HFD:2014:48

Föreningen A hyrde ut spelautomater till sitt finländska dotterbolag B Oyj, vars verksamhet omfattade drift av spelautomater på fartyg i yrkesmässig internationell trafik på Östersjön. Föreningen och dotterbolaget ägde inte fartygen och bedrev inte heller trafik med dem. Spelautomaterna användes enbart i dotterbolagets affärsverksamhet.

De tjänster som A sålde till sitt dotterbolag omfattade uthyrning av spelautomater som installerades på fartyg, service och underhåll av spelautomaterna samt penningräkning som hänförde sig till penninghanteringen. Då man beaktade artikel 148 c och 148 d i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt samt Europeiska unionens domstols rättspraxis om tolkningen av dessa bestämmelser, skulle undantaget från skatteplikten enligt 71 § 3 punkten i mervärdesskattelagen inte tillämpas på föreningens försäljning av tjänster till sitt dotterbolag. A skulle således betala mervärdesskatt på försäljningen av tjänsterna.

Centralskattenämndens förhandsavgörande för tiden 12.12.2012–31.12.2013

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten och 71 § 3 punkten

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 148 a, 148 c och 148 d

Europeiska unionens domstols domar i målen 168/84, Berkholz, C-185/89, Velker, C-181/04-C-183/04, Elmeka samt C-33/11, A Oy

Överklagat beslut

Centralskattenämnden 12.12.2012 nr 74/2012

Ärendets handläggning i centralskattenämnden

Ansökan om förhandsavgörande

A:s verksamhet omfattar drift av spelautomater bland annat på passagerarfartyg som trafikerar under finsk flagg på Östersjön. Föreningens finländska dotterbolag B Oyj:s verksamhet omfattar drift av spelautomater på passagerarfartyg som trafikerar under svensk flagg på Östersjön. A äger samtliga spelautomater som koncernen använder i spelautomatverksamheten. Till den del som denna verksamhet bedrivs i B Oyj:s namn, hyr A ut de spelautomater som föreningen äger till B Oyj.

I den månatliga debiteringen för spelautomatstjänsten ingår hyra av spelautomater, arbetet med produktutveckling, kapital- och räntekostnader, tjänster för underhåll och service av apparater samt uppgifter som hör till penninghantering. Tjänsterna för underhåll och service sköts huvudsakligen på fartygen men delvis också på land. Till penninghanteringen hör att spelautomaterna töms på pengar, att pengarna räknas och att de sätts in på konto på land. Pengarna räknas i bolagets egna datacentraler för penninghantering.

De spelautomater som placeras på passagerarfartyg installeras fast på sina platser.

Föreningen har planer på att debitera för tjänster en gång per månad för alla de tjänster som avses i ansökan om förhandsavgörande. Debiteringen för tjänster grundar sig för närvarande på en intern promemoria. I denna promemoria definieras formler för uträkningen av den månatliga debiteringen för tjänster, med skilda formler för uträkningen av leasing-hyra och avgifter för tjänster. Det finns planer på att de tjänster för penningräkning som hänför sig till penninghanteringen skulle ingå i denna debitering, vars storlek skulle uträknas i relation till hur många arbetstimmar personalen använt.

De frågor i vilka förhandsavgörande söks

Ska A betala mervärdesskatt då den debiterar följande av sitt finländska dotterbolag:

1. hyra för spelautomater, i vilken ingår arbetet med produktutveckling samt kapital- och räntekostnader, då apparaterna används på fartyg,

2. tjänster för underhåll och service av spelautomater och

3. penningräkningstjänster som hänför sig till penninghanteringen.

Centralskattenämndens förhandsavgörande

A skall betala mervärdesskatt för den tjänst som omfattar spelautomaternas uthyrning samt underhåll och service.

A skall betala mervärdesskatt för de penningräkningstjänster som hänför sig till penninghanteringen.

Förhandsavgörandet har meddelats för tiden 12.12.2012-31.12.2013.

Centralskattenämnden har motiverat sitt beslut på följande sätt:

Enligt 71 § 3 punkten i mervärdesskattelagen betalas mervärdesskatt inte på försäljning av en tjänst som tillgodoser ett direkt behov i samband med fartyg eller luftfartyg i yrkesmässig internationell trafik eller i samband med dess last samt försäljning av tjänster ombord på sådana fartyg till dem som reser utomlands.

Enligt 58 § i mervärdesskattelagen betalas mervärdesskatt inte på försäljning, uthyrning eller befraktning av fartyg med en största skrovlängd på minst 10 meter och med en sådan konstruktion att de inte huvudsakligen är avsedda för nöjes- eller sportbruk. Mervärdesskatt betalas enligt 2 mom. inte heller på försäljning av arbetsprestationer som hänför sig till sådana skattefria fartyg som avses i 1 mom. och till varor som för reparation har lösgjorts från sådana fartyg eller på försäljning av varor som använts i arbetet och i samband med det monterats på fartyget.

Enligt 41 § i mervärdesskattelagen betalas mervärdesskatt inte på försäljning av finansiella tjänster.

Enligt 42 § 1 mom. i mervärdesskattelagen anses som finansiella tjänster

1) mottagande av medel av allmänheten som skall återbetalas och annan medelsanskaffning,

2) kreditgivning och andra finansieringsarrangemang,

3) kreditförvaltning som bedrivs av kreditgivaren,

4) betalningsrörelse,

5) valutaväxling,

6) handel med värdepapper,

7) garantiverksamhet

Enligt artikel 148 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan mervärdesskattedirektivet) skall medlemsstaterna undanta från skatteplikt leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeverksamhet.

Enligt artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet skall medlemsstaterna undanta från skatteplikt leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som avses i led a samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, däribland fiskeriutrustning, som utgör en del av dessa fartyg eller används i dem.

Enligt artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet skall medlemsstaterna undanta från skatteplikt tillhandahållanden av andra tjänster än de som avses i led c, för att täcka direkta behov för de fartyg som avses i led a och deras laster.

I Europeiska unionens domstols (nedan EUD) dom i mål C-41/04, Levob Verzekeringen BV och OV Bank NV, var det fråga om en tjänst som utgörs av en rad delar. Enligt domen skall det, när en transaktion utgörs av en rad delar eller handlingar, göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om två eller flera separata prestationer eller en enda prestation (punkt 19). Fast varje transaktion i regel skall anses som separat och självständig, får den transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgör en enda prestation, inte på ett konstgjort sätt delas upp (punkt 20). Det är fråga om en enda prestation bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga prestationen medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade prestationer som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga prestationen (punkt 21). Detsamma gäller när två eller flera delar eller handlingar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation och det skulle vara konstlat att försöka skilja dem från varandra (punkt 22).

Spelautomaternas uthyrning samt deras underhåll och service har ett så nära samband med varandra och utgör en sådan helhet att det skulle vara konstlat att försöka skilja dem från varandra. Dessa tjänster skall betraktas som en enda kombinationstjänst. Penningräkningstjänster som hänför sig till penninghantering utgör däremot en separat tjänst vars momsbehandling skall bedömas självständigt.

I EUD:s dom i mål 168/84, Gunter Berkholz, var det fråga om spelautomater som var installerade ombord på två färjor som går i reguljärtrafik mellan Tyskland och Danmark. EUD ansåg i sin dom att sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 15.8 endast omfattar sådana tjänster som har något direkt samband med havsgående fartygs behov och deras laster, det vill säga tjänster som är nödvändiga för fartygens drift. Detta är inte fallet med anläggningen av spelautomater, vars syfte är att ge passagerarna underhållning och som i sig själva inte har något egentligt samband med sjöfartens behov (punkt 21). Artikel 15.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet skall tolkas så, att det undantag som avses inte gäller för driften av spelautomater som är installerade ombord på de havsgående fartyg som avses i denna artikel (punkt 22).

Artikel 15.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) motsvaras av artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). I artikel 148 d hänvisas till samma artikels led c och konstateras att led d omfattar alla andra tjänster än de som avses i led c, som utförs för att täcka direkta behov för fartyg och deras last. Detta skall tolkas så att uthyrning, reparation och underhåll av utrustning som avses i artikel 148 c kan innebära endast en sådan uthyrning, reparation och underhåll av utrustning som utförs för att täcka direkta behov för fartyg och deras last. Också i 71 § 3 punkten i mervärdesskattelagen stadgas att momsfria är sådana tjänster som tillgodoser ett direkt behov i samband med fartyg eller i samband med dess last.

Enligt EUD:s fasta rättspraxis skall undantag från momsplikt tolkas restriktivt.

De i ansökan avsedda spelautomaterna är inte sådan utrustning vars uthyrning, underhåll och service utförs för att täcka direkta behov för fartyg och deras last. Den tjänst som omfattar spelautomaternas uthyrning samt underhåll och service kan inte betraktas som sådan tjänst som avses i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet och inte heller som sådan tjänst som avses i 71 § 3 punkten i mervärdesskattelagen. A skall således betala mervärdesskatt för den tjänst som omfattar spelautomaternas uthyrning samt underhåll och service.

I rättspraxis (HFD 17.12.2001 liggarnr 3136 och HFD 17.12.2001 liggarnr 3137) har det ansetts att sådana penninghanteringstjänster som säljs till banker utgör en specifik och väsentlig del av bankers betalningsrörelse som är momsfri enligt 42 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen. Försäljning av penninghanteringstjänster har i sådana fall varit momsfri. Däremot har försäljning av penninghanteringstjänster åt andra än banker inte i rättspraxis (HFD 3.10.2006 liggarnr 2535) ansetts som en momsfri finansiell tjänst.

A säljer penningräkningstjänster som hänför sig till penninghantering till B Oyj. Penningräkningstjänster som hänför sig till penninghantering utgör inte en specifik och väsentlig del av en betalningsrörelse som är momsfri enligt 42 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen. Penningräkningstjänster som hänför sig till penninghantering kan inte heller anses vara sådana tjänster som avses i 71 § 3 punkten i mervärdesskattelagen. A skall betala mervärdesskatt för de penningräkningstjänster som hänför sig till penninghantering.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

A har i sina besvär yrkat att centralskattenämndens beslut upphävs och att det meddelas ett nytt förhandsavgörande om att föreningen inte skall betala mervärdesskatt för uthyrningen av spelautomater och därtill anknuten försäljning av tjänster till dotterbolaget B Oyj.

Till stöd för sina yrkanden har föreningen anfört bland annat följande:

Förvärv och uthyrning av spelautomater inom koncernen

De spelautomater som används i koncernen förvärvas av föreningen på ett centraliserat sätt. Föreningen använder själv de apparater som förvärvats och hyr ut de spelautomater som skaffats till sina finländska och estniska dotterbolag, som idkar penningspelverksamhet på kryssningsfartyg på Östersjön. Ansökan om förhandsavgörande gäller uthyrningen av spelautomater till föreningens finländska dotterbolag B Oyj. B Oyj idkar penningspelverksamhet på passagerarfartyg som trafikerar på internationella linjer under svensk flagg.

Den månatliga debiteringen för spelautomatstjänsten inkluderar hyra, arbetet med produktutveckling, kapital- och räntekostnader, tjänster för underhåll och service av apparater samt uppgifter som hänför sig till penninghantering. Tjänsterna för service och underhåll sköts i huvudsak på fartygen men delvis också på land.

Spelautomaternas betydelse på passagerarfartyg

Kryssningsfartygen på Östersjön har byggts i första hand för rekreationsresor. Syftet med fartygen är inte enbart att transportera passagerarna från ett ställe till ett annat som i reguljär trafik, utan en stor del av passagerarna på kryssningar på passagerarfartyg i Östersjön återvänder till sin avgångshamn.

Eftersom kryssningsfartygen på Östersjön är till för rekreationsresor förväntar sig många passagerare att få god mat, kunna göra förmånliga inköp och koppla av på kryssningen. Dessutom förväntar sig passagerarna att de skall kunna njuta av fartygets nöjesutbud, såsom penning- och skicklighetsspel och andra spel, framträdanden på fartygens restauranger samt en resa som framskrider i ett behagligt tempo, eftersom man i allmänhet nämligen kunde komma fram till destinationen snabbare eller billigare med andra färdmedel. Passagerarna kommer till kryssningsfartygen på Östersjön i första hand för att koppla av, trivas och njuta av det mångsidiga utbud som finns på fartygen. Spelautomaterna är en av de många tjänster som finns på fartygen.

Mervärdesskattedirektivet

Enligt centralskattenämndens tolkning kan reparation, underhåll och uthyrning som avses i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet vara skattefri endast om det gäller sådana tjänster som tillhandahålls för att täcka direkta behov för fartyg och deras last. I nämnda artikels led d föreskrivs dock uttryckligen att tillhandahållandet av andra tjänster än de som avses i led c är skattefria, och endast dessa tjänster under den förutsättningen att dessa andra än i led c nämnda tjänster avser att täcka direkta behov för fartyg och dess last. Enligt ordalydelsen i artikelns led c finns det för de tjänster som nämns i led c inte något villkor om att täcka direkta behov för fartyg eller deras last. I artikelns led c talas det entydigt om uthyrning, reparation och underhåll av fartyg som används på öppna havet och utrustning som används på dem, utan ytterligare villkor.

Ansökan om förhandsavgörande gäller artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet, som alltså inte förutsätter att de från skatt undantagna tjänster som nämns i led c skulle täcka direkta behov för fartyget eller dess last. Enligt detta led c ska medlemsstaterna undanta från skatteplikt bland annat uthyrning, reparation och underhåll av fartyg som används på öppna havet och av utrustning, däribland fiskeriutrustning, som används i dem. Omnämnandet om fiskeriutrustning är inte uttömmande, utan fiskeriutrustning nämns i artikelns led c som ett exempel.

Utrustning på fartyg

Det undantag från skatteplikt som avses i artikel 148 c, och som avser utrustning som utgör en del av fartyg eller utrustning som används i dem, har inte definierats i direktivet eller i dess förarbeten.

I internationella konventioner ingår det krav på säkerhetsutrustning som ska installeras på fartyg. Dessutom har Internationella sjöfartsorganisationen utfärdat instruktioner, rekommendationer och tolkningar om den säkerhetsutrustning som skall installeras på fartyg i internationell trafik. I direktivet (96/98/EG) om marin utrustning föreskrivs om utrustningen på fartyg inom den Europeiska unionen. Direktivet har implementerats i Finland genom lagen om marin utrustning (1503/2011).

I lagen om marin utrustning finns bestämmelser om den utrustning som nämns i bilaga A.1 till utrustningsdirektivet, som i enlighet med internationella instrument skall finnas i användning ombord på fartyg eller som frivilligt placerats på fartyget för att användas där. I bilaga A.1 anges i en tabell som marin utrustning bland annat viss livräddningsutrustning, utrustning för att motverka förorening, utrustning för brandskydd, navigationsutrustning och utrustning för radiotrafik.

Förutom ovan beskriven säkerhetsutrustning har övrig utrustning för fartyg inte definierats i lagstiftningen. I artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet eller i dess beredningshandlingar (tidigare artikel 15.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet) finns det inte någon hänvisning till utrustningsdirektivet, utifrån vilken man kunde anse att nämnda led endast kunde tillämpas på säkerhetsutrustningen på fartyg. Inte heller den i artikeln nämnda fiskeriutrustningen kan anses utgöra säkerhetsutrustning, av vilket följer att det entydiga syftet med artikeln har varit att mer allmänt undanta de tjänster som gäller utrustning på fartyg.

Eftersom artikeln uttryckligen undantar fiskefartygs fiskeriutrustning från skatteplikten har syftet varit att undanta uthyrningen av utrustning som stöder funktioner på sådana fartyg som används på öppna havet och som avses i artikel 148 a. Fiskeriutrustning kan inte anses vara på något sätt nödvändig utrustning med tanke på själva fartyget. Denna utrustning gör inte heller fartyget bättre rustat för sjöfart och tjänar inte heller sjöfartens behov på något sätt. Således måste det anses att artikeln undantar från skatteplikt uttryckligen de apparater som stöder särskilda funktioner på fartyget, då artikelns led a kan tillämpas på fartyget. I detta led a nämns bland annat fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller som används för kustfiske.

Utrustning som finns på kryssningsfartyg som byggts för rekreationsbruk eller som används på dessa fartyg är uttryckligen för rekreationsbruk byggda restauranger, nattklubbar, spelområden med penning- och skicklighetsspel, wellness-avdelningar, butiker samt lekrum för barn. Spelautomater utgör således utrustning på kryssningsfartyg på Östersjön och de installeras fast på kryssningsfartyg alldeles som den fiskeriutrustning som nämns i led c.

Mervärdesskattelagen

Endast artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet har implementerats i mervärdesskattelagen (71 § 3 punkten), men av artikel 148 c har endast delar i början implementerats (58 § 2 mom). Man har inte implementerat bestämmelsen om att undanta leverans, uthyrning, reparation eller underhåll av den utrustning som utgör en del av de fartyg som avses i led a eller som används i dem.

I det fall att det inte har stiftats en nationell bestämmelse om införlivande har bestämmelserna i direktivet direkt effekt i den nationella rätten enligt de principer som fastställts av EUD. En skattskyldig har då rätt att åberopa direktivet som sådant, om bestämmelserna är ovillkorliga och tillräckligt precisa till innehållet. Ordalydelsen i artikel 148 c är ovillkorlig och precis och föreningen har således rätt att åberopa den direkt.

EUD:s dom i målet 168/84, Berkholz

Centralskattenämnden har grundat sitt förhandsavgörande på EUD:s dom i målet 168/84, Berkholz, i vilket man tog ställning till tillämpningen av artikel 15.8 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet) på försäljning av installationstjänster. Fallet gäller alltså inte artikel 15.5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (artikel 148 c), som föreningens fråga om förhandsavgörande gäller.

Beträffande målet Berkholz kan det inledningsvis noteras att det gäller försäljning av installationstjänster. Den i föreningens fall aktuella artikel 148 c omfattar inte försäljning av installationstjänster. Således har man sökt ledning i artikel 148 led d, som undantar från skatteplikt andra än i led c avsedda tjänster, dock under den förutsättningen att de täcker direkta behov för fartyget eller dess last.

Vid en bedömning av Berkholz-domen måste det för det andra observeras att det handlade om ett fartyg som tillgodosåg helt andra behov än de passagerarfartyg på vilka man använder föreningens spelautomater. I Berkholz-domen fanns spelautomaterna på tågfärjor, som ersatte tågspåren på denna havssträcka. De tågfärjor som passerade denna sträcka kan inte alls jämställas med de passagerarfartyg på vilka föreningen och dess dotterbolag har spelautomater. Man reser inte med en tågfärja för att trivas och koppla av, utan dessa färjor är förbindelsefartyg som ersätter en bro. Restiden är under en timme.

EUD:s förhandsavgöranden om artikel 148 gäller tolkningen av led d eller övriga led och inte tolkningen av led c till den del som det nu är fråga om.

EUD:s dom i målet C-33/11, A Oy

Centralskattenämnden nämner i sitt förhandsavgörande att undantag skall tolkas restriktivt. Enligt domen i målet C-33/11, A Oy innebär denna regel om strikt tolkning emellertid inte att de ord som används för att definiera undantagen ska tolkas på ett sådant sätt som leder till att undantagen inte får avsedd effekt (punkt 49). I målet tog man ställning till motsvarande undantag för internationell flygtrafik. I domen ansågs att det var möjligt att undanta luftfartyg från mervärdesskatteplikt utifrån en teleologisk tolkning också då ett luftfartyg levereras till en aktör som inte själv är ett sådant flygbolag som avses i artikel 148 f och som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning, utan som förvärvar luftfartyget för att det ska användas av ett sådant företag.

I domen konstaterades också att det inte finns hinder för att man uppställer olika förutsättningar för undantag för olika led i artikel 148 (punkt 53).

Enligt generaladvokaten ska tolkningen framför allt vara förenlig med ändamålen med undantagen. När det gäller det konkreta fallet med undantag som påverkar internationella transporter skall dessa tjänster jämställas med exporttjänster, och vara föremål för samma skatterättsliga behandling därför att konsumtionen förväntas ske i utlandet (punkt 30 i förslaget till avgörande). Generaladvokaten konstaterade också att det i EUD:s tidigare domar om internationell trafik intagits en mer restriktiv inställning än vad man borde ha gjort med hänsyn till principen om skatteneutralitet (punkt 47 i förslaget till avgörande).

Med hänsyn till den dom som A Oy erhållit kan man anse att tillämpningen av undantag har utvecklats i en mer tillåtande riktning jämfört med Berkholz-domen som är ett tiotal år gammal.

Förhandsavgörandets effekt och neutralitetsprincipen

Det publicerade förhandsavgörande som centralskattenämnden meddelat föreningen påverkar verksamheten hos flera andra bolag som säljer tjänster till kryssningsfartyg. Förhandsavgörandet skulle innebära att man blev tvungen att debitera mervärdesskatt för all den apparatur som hyrs ut till fartyg, som till exempel sådan köksutrustning och apparater som skulle hyras till fartygets restaurang, industriella tvättmaskiner som skulle hyras till fartyget, restaurangmöbler för bar samt tv-apparater och textilier som skulle hyras till hytterna. Också service och underhåll av ovannämnd utrustning skulle vara skattepliktigt enligt förhandsavgörandet. Avgörandet innebär också att man blev tvungen att debitera för mervärdesskatt för till exempel den utrustning som hyrs ut till ett kryssningsfartygs wellness-avdelning eller en frisör och även för utrustningen på barnens lekplatser.

Det förhandsavgörande som centralskattenämnden har meddelat skulle leda till att endast försäljningen av sådana tjänster enligt artikel 148 c som skulle gälla fiskerifartyg eller deras utrustning skulle vara skattefria, förutom säkerhetsanordningar på fartyg. Man kan inte anse att detta skulle ha varit avsikten.

Enligt 70 § 8 punkten i mervärdesskattelagen betalas inte skatt på försäljning av varor för att utrusta ett fartyg i yrkesmässig internationell trafik. Enligt bestämmelsen är försäljning av spelautomater till fartyg skattefri. En tolkning, enligt vilken uthyrningen av motsvarande apparater till fartyg skulle vara skattepliktig, strider mot neutralitetsprincipen. Av EUD:s vedertagna rättspraxis framgår att det strider mot principen om skatteneutralitet att behandla utförandet av liknande och därmed konkurrerande tjänster på olika sätt inom mervärdesbeskattningen (till exempel C-363/05, JP Morgan). Största delen av de företag som idkar verksamhet på kryssningsfartygen är skattepliktiga för verksamheten och de har således i varje händelse avdragsrätt för förvärv. Tillämpningen av undantaget har stor betydelse i föreningens fall, eftersom den eller dess dotterbolag inte har rätt att dra av kostnader som hänför sig till penningspelverksamheten.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har gett ett bemötande med anledning av föreningens besvär och bland annat anfört följande:

71 § 3 punkten i mervärdesskattelagen står inte i strid med rådets direktiv 2006/112/EG. EUD har inte definierat begreppet "utrustning" i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet.

A påpekar att dess fråga gäller artikel 148 c i rådets direktiv 2006/112/EG. Enligt A förutsätter artikel 148 c inte att tjänster är avsedda för direkta behov för havsgående fartyg.

Det följer av EUD:s vedertagna rättspraxis att undantag från mervärdesskatteplikten ska tolkas restriktivt, eftersom de utgör undantag från den allmänna principen att denna skatt ska tas ut på alla tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot vederlag (C-116/10, Bacino Charter Company, punkt 19).

Spelautomater utgör inte en del av fartygets utrustning. Spelautomater är inte fast installerade på fartyg. Undantaget som avses i artikel 148 c gäller därför inte uthyrning av spelautomater. Det saknar härvid betydelse att mervärdesskattedirektivet inte hänvisar till direktivet 96/98/EG om marin utrustning. Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har också framhållit att A hyr ut spelautomater till sitt dotterbolag, inte till fartygsbolaget. Besvären bör avslås.

Föreningen har beretts tillfälle att avge genmäle.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat ärendet och avslår besvären. Ärendet slutar på det sätt som framgår av centralskattenämndens beslut.

Skäl till högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Tillämpliga rättsregler

Enligt 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen skall mervärdesskatt betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland.

I 1 § i lagen om undantag för landskapet Åland i fråga om mervärdesskatte- och accislagstiftningen föreskrivs att på transaktioner som omfattas av beskattningen och gäller landskapet Åland tillämpas mervärdesskatte- och accislagstiftningen, om inte något annat stadgas i nämnda lag.

Enligt 71 § 3 punkten i mervärdesskattelagen betalas mervärdesskatt inte på försäljning av tjänster på fartyg eller luftfartyg i yrkesmässig internationell trafik till dem som reser utomlands samt försäljning av tjänster som direkt tillgodoser sådana fartyg eller deras last.

Enligt regeringens proposition med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993 rd) räknas i paragrafen uttömmande upp de situationer där i Finland skeende försäljning av tjänster betraktas som skattefri försäljning till utlandet. Enligt den föreslagna 71 § 5 punkten gäller skattefrihet också vid överlåtelse av tjänster som tillgodoser ett direkt behov i samband med fartyg eller luftfartyg som uteslutande används i yrkesmässig internationell trafik eller i samband med dessas last. Skattefria föreslås vara t.ex. flygfälts- och hamnavgifter samt navigations- och landningsavgifter. Av statsutskottets betänkande om regeringens proposition (StaUB 69/1993 rd) framgår att enligt 71 § 5 punkten befrias tjänster i samband med ett fartyg i utrikestrafik eller dess last från skatt. Uttrycket "som uteslutande används" i stadgandet föreslås bli struket.

Enligt regeringens proposition med förslag till lag om ändring av mervärdesskattelagen (283/1994 rd) motsvarar paragrafens 3 punkt den nuvarande 5 punkten. Stadgandet bygger på artikel 15.8 och 15.9 i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) skall medlemsstaterna undanta från skatteplikt leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning eller assistans eller för kustfiske, i det senare fallet med undantag för fartygsproviant.

Enligt artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet skall medlemsstaterna undanta från skatteplikt leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som avses i led a samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, däribland fiskeriutrustning, som utgör en del av dessa fartyg eller används i dem.

Enligt artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet skall medlemsstaterna undanta från skatteplikt tillhandahållanden av andra tjänster än de som avses i led c, för att täcka direkta behov för de fartyg som avses i led a och deras laster.

Artikel 148 led a, c och d i mervärdesskattedirektivet motsvarar artikel 15.4, 15.5 och 15.8 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Enligt EUD:s dom i målet 168/84, Berkholz, gäller det undantag som avses i artikel 15.8 i det sjätte mervärdesskattedirektivet inte driften av spelautomater som är installerade ombord på de havsgående fartyg som avses i artikeln. Enligt domens punkt 21 framgår det av bestämmelserna i direktivets artikel 15.4, 15.5 och 15.8 att de tjänster som undantas enligt artikel 15.8 endast omfattar sådana tjänster som har något direkt samband med havsgående fartygs behov och deras laster, dvs. tjänster som är nödvändiga för fartygens drift. Detta är inte fallet med anläggningen av spelautomater, vars syfte är att ge passagerarna underhållning och som i sig själva inte har något egentligt samband med sjöfartens behov.

Generaladvokaten har i sitt yttrande om målet Berkholz konstaterat att som ett fartygs direkta behov endast kan betraktas ett behov som är nödvändigt för sjöfarten. Från skatteplikten undantagna tjänster kan vara sådana som behövs för funktioner som lotsning, bogsering, användning av hamnanläggningar samt lossning av fartyg.

Av EUD:s domar i målet C-185/89, Velker International Oil Company, och i de förenade målen C-181/04-C-183/04, Elmeka framgår bland annat (i den förstnämnda domens punkter 21-24 och i den senare domens punkter 21-23) att sådan bunkring och proviantering av fartyg som nämns i artikel 15.4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet har undantagits eftersom de likställs med export. Vad gäller export är undantaget enligt nämnda artikel endast tillämpligt på leverans av varor till en fartygsledning som använder dessa varor till bunkring och proviantering av sina fartyg. Bestämmelsen kan inte utsträckas till att också gälla leverans av varor som hänför sig till ett föregående handelsled. En utvidgning av undantaget från skatteplikt till att omfatta de handelsled som ligger före den slutliga leveransen av varorna till fartygsledningen skulle kräva att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem för att kunna förvissa sig om den slutliga destinationen för de levererade varor som är undantagna från skatteplikt. Ett sådant system skulle skapa skyldigheter för både medlemsstaterna och de berörda ekonomiska aktörerna som inte är förenliga med "en riktig och enkel tillämpning" i den mening som avses i artikel 15 första meningen i sjätte direktivet.

Av punkt 24 i det ovannämnda målet Elmeka framgår dessutom att dessa överväganden också kan tillämpas på undantag från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster enligt artikel 15.8 i sjätte direktivet. För att en enhetlig tillämpning av sjätte direktivet i sin helhet skall kunna säkerställas följer av det ovanstående att undantaget från skatteplikt i denna bestämmelse endast är tillämpligt på tjänster som tillhandahålls redaren direkt, och det kan alltså inte utsträckas till att också gälla tjänster som hänför sig till ett föregående handelsled.

Fakta i ärendet

A hyr ut penningautomater som den äger till sitt dotterbolag B Oyj, som idkar tillståndspliktig spelautomatverksamhet på fartyg i internationell trafik på Östersjön. Spelautomaterna används endast i B Oyj:s affärsverksamhet. A och B Oyj äger inte de aktuella fartygen och bedriver inte trafik med dem.

Spelautomaterna installeras fast på sina platser på fartyg. Föreningen debiterar månatligen sitt dotterbolag för tjänsten. I debiteringen ingår hyra, arbetet med produktutveckling, kapital- och räntekostnader, tjänster för underhåll och service av apparater samt uppgifter som hänför sig till penninghantering.

Juridisk bedömning

EUD:s dom i målet 168/84, Berkholz, gäller tillämpningen av artikel 15.8 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (artikel 148 led d i mervärdesskattedirektivet) på installation och drift av spelautomater på fartyg i internationell trafik. Enligt domen tillämpas undantaget i nämnda led inte på installation av spelautomater.

De tjänster som A säljer till sitt dotterbolag omfattar uthyrning av spelautomater, service och underhåll av spelautomater samt penningräkning som hänför sig till penninghanteringen. Undantaget från mervärdesskatteplikten enligt artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet gäller uthyrning av utrustning som utgör en del av fartyg eller utrustning som används i dem. Med beaktande av bestämmelserna i artikel 148 c och 148 d samt Europeiska unionens domstols ovannämnda rättspraxis om dem är undantaget för uthyrning av utrustning enligt artikel 148 c inte tillämpligt på de ovannämnda tjänster som föreningen säljer. Inte heller kan man tillämpa det undantag som enligt artikelns led d gäller övriga tjänster som tillhandahålls för att täcka direkta behov för fartyg eller deras last.

EUD:s dom i målet C-33/11, A Oy saknar avgörande betydelse vid bedömningen. I det målet var det bland annat fråga om huruvida artikel 15.6 i det sjätte mervärdesskattedirektivet var tillämpligt på leveransen av ett luftfartyg till en aktör som förvärvade luftfartyget för att det skall användas uteslutande av ett företag, som huvudsakligen driver flygtrafik på internationella linjer mot betalning.

På ovannämnda grunder skall bestämmelsen om fartyg i yrkesmässig internationell trafik i 71 § 3 punkten i mervärdesskattelagen tolkas i enlighet med bestämmelserna i artikel 148 i mervärdesskattedirektivet sålunda att det i artikeln föreskrivna undantaget från skatteplikt för försäljning av tjänster inte är tillämpligt på föreningens försäljning av ovannämnda tjänster.

Således finns det inte skäl till ett annat slut i ärendet än det som framgår av centralskattenämndens beslut.

Ärendet har avgjorts av förvaltningsråden Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä och Mikko Pikkujämsä. Föredragande Juhana Niemi.