Muu päätös 1219/2019

Vuoden 2014 tilinpäätöksen hyväksyminen (Riihimäki)

Antopäivä: 29.3.2019
Taltionumero: 1219
Diaarinumero: 5505/3/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:T1219

Asia Kunnallisasiaa koskeva valitus

Valittaja Riihimäen kaupunginhallitus

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 13.10.2017 nro 17/0636/3

Asian aikaisempi käsittely

Riihimäen kaupunginvaltuusto on 28.9.2015 tekemällään päätöksellä (§ 97) hyväksynyt vuoden 2014 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden tilivelvollisille tilikaudelta 1.1.–31.12.2014.

A on Hämeenlinnan hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa vaatinut, että kaupunginvaltuuston päätös tilinpäätöksen hyväksymisestä kumotaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään jättänyt tutkimatta A:n vasta selityksessään esittämän uuden valitusperusteen tilintarkastaja Ulla-Maija Tuomelan riippumattomuudesta.

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n vaatimuksen lausunnon pyytämisestä tilintarkastajalta ja kirjanpitolautakunnalta.

Hallinto-oikeus on muilta osin tutkinut valituksen ja kumonnut kaupunginvaltuuston päätöksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tutkimatta jättäminen

Kuntalain (365/1995) 90 §:n 3 momentin mukaan valittajan tulee esittää valitusperusteet ennen valitusajan päättymistä. A on vasta selityksessään esittänyt uutena valitusperusteena, että tilintarkastaja Ulla-Maija Tuomela ei ole ollut riippumaton tilintarkastusta suorittaessaan. Kyseinen valitusperuste on jätettävä myöhään tehtynä tutkimatta.

Lausuntojen pyytäminen

A:n selityksessään vaatimat lausunnot eivät ole tarpeen asian selvittämiseksi, minkä johdosta A:n vaatimus hylätään.

Valmistelun virheellisyyttä koskevat valitusperusteet

Kuntalain (365/1995) 53 §:n (81/2002) mukaan kunnanhallituksen on valmisteltava valtuustossa käsiteltävät asiat lukuun ottamatta asioita, jotka koskevat valtuuston toiminnan sisäistä järjestelyä taikka jotka 22 §:ssä tarkoitettu tilapäinen valiokunta tai 71 §:ssä tarkoitettu tarkastuslautakunta on valmistellut.

Valtuuston toimivaltaan kuuluu arvioida, pitääkö se suoritettua valmistelua sisällöllisesti riittävänä päätöksenteon pohjaksi vai haluaako se palauttaa asian uudelleen valmisteltavaksi. Kaupunginvaltuuston käsittelyn kuluessa on tehty ehdotus asian palauttamisesta kaupunginhallitukselle uudelleen valmisteltavaksi uuden poistosuunnitelman laatimista varten. Kyseinen ehdotus on kannattamattomana rauennut. Kaupunginvaltuusto on siten pitänyt sen käytettävissä olevia tietoja ja asiassa suoritettua valmistelua riittävänä asian ratkaisemiseksi. Kaupunginvaltuusto on voinut arvioida, että sillä on asian ratkaisemiseksi tarpeelliset tiedot, vaikka se oli 8.6.2015 päättänyt palauttaa vuoden 2014 tilinpäätöksen valmisteluun vuosien 2012–2014 poistosuunnitelmien tarkistamista varten eikä poistosuunnitelmaa ollut tämän jälkeen muutettu.

Valtuuston päätös ei ole valituksessa esitetyllä valmistelun puutteellisuutta koskevalla perusteella virheellisessä järjestyksessä syntynyt.

Riihimäen kaupungin hallintosäännön 27 §:n mukaan suunnitelmapoistojen perusteet hyväksyy valtuusto. Valtuuston hyväksymien suunnitelmapoistojen perusteiden pohjalta kaupunginhallitus hyväksyy hyödyke- tai hyödykeryhmäkohtaiset poistosuunnitelmat. Riihimäen kaupunginhallituksen johtosäännön 3 §:n 1 momentin 11 kohdan mukaan kaupunginhallituksen tehtävänä on hyväksyä poistosuunnitelma.

Valituksenalaisella kaupunginvaltuuston päätöksellä ei ole päätetty poistosuunnitelman hyväksymistä koskevan toimivallan siirtämisestä kaupunginhallitukselle, vaan toimivalta on siirretty hallintosäännön määräyksellä. Kaupunginvaltuusto on ottanut lopullisesti kantaa poistoihin hyväksyessään tilinpäätöksen, eikä valituksenalainen päätös ole syntynyt virheellisessä järjestyksessä sillä perusteella, että kaupunginhallitus oli hyväksynyt poistosuunnitelman.

Esteellisyyttä koskeva valitusperuste

Kuntalain (365/1995) 52 §:n (1034/2003) 2 momentin mukaan kunnan viranhaltijan esteellisyydestä on voimassa, mitä hallintolain 27–30 §:ssä säädetään.

Hallintolain 28 §:n 1 momentin mukaan virkamies on esteellinen:

1) jos hän tai hänen läheisensä on asianosainen;

---

3) jos asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa hänelle tai hänen 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle läheiselleen;

---

7) jos luottamus hänen puolueettomuuteensa muusta erityisestä syystä vaarantuu.

Kaupunginjohtaja Seppo Keskiruokanen on viranhaltijana esitellyt kaupunginhallitukselle vuoden 2012 tilinpäätöksen. Hallinto-oikeus kumosi kyseisen tilinpäätöksen hyväksymistä koskevan valtuuston päätöksen. Kaupunginjohtaja on 27.3.2015 esitellyt kaupunginhallitukselle vuoden 2014 tilinpäätöksen. Kaupunginjohtaja ei ole tilinpäätöksen hyväksymistä koskevassa asiassa asianosainen eikä asian ratkaisusta ole odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa hänelle. Luottamus hänen puolueettomuuteensa ei ole erityisestä syystä vaarantunut hallintolaissa tarkoitetulla tavalla sillä valittajan esittämällä perusteella, että hän oli esitellyt vuoden 2012 tilinpäätöksen.

Päätöksen sisällöllinen lainmukaisuus

Keskeiset sovellettavat oikeusohjeet

Kuntalain (365/1995) 67 §:n mukaan kunnan kirjanpitovelvollisuudesta, kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä on sen lisäksi mitä tässä laissa säädetään, soveltuvin osin voimassa, mitä kirjanpitolaissa säädetään. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain ja tämän lain 68–70 §:n soveltamisesta.

Kuntalain (365/1995) 68 §:n 3 momentin (325/2012) mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kunnan toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 15.11.2011 antamassa yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista on kohdassa 3.2.1 todettu, että pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aiheettomien (oikeastaan aineettomien) hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Pysyvien vastaavien vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jonka pysyvän vastaavan hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kuntaa tuloa tuottamalla tai aikaa, jonka hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kunnan palvelujen tuottamista. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kunnan harjoittamassa toiminnassa. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kunnan omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Hyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista vastaavassa toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta. Lähtökohtaisesti poistoaika määritellään kyseisen hyödykkeen yksilöllisten tulontuottamis- tai palvelutuotantokyvyn perusteella varovaisuuden periaatteella yleisohjeen liitteen numero 1 poistoaikojen rajoissa. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto suosittelee poisto-ohjeen liitteen numero 1 poistoaikojen alarajojen käyttämistä, ellei pidemmän poistoajan käyttämiseen ole erityistä hyödykekohtaista perustetta.

Asiassa esitetty selvitys

Riihimäen kaupunginvaltuusto on päätöksellään 20.8.2012 § 70 hyväksynyt suunnitelmapoistojen perusteet. Päätöksen mukaan uusia suunnitelmapoistojen perusteita noudatetaan tilivuodesta 2012 alkaen ja kaupunginhallitus hyväksyy valtuuston hyväksymien suunnitelmapoistojen perusteiden pohjalta hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaiset poistosuunnitelmat käyttäen ensisijaisesti poistoaikojen alarajoja, ellei pidemmän poistoajan käyttämiselle ole erityistä hyödykekohtaista perustetta.

Kaupunginhallitus on päätöksellään 19.11.2012 § 452 hyväksynyt hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisen poistosuunnitelman. Kaupunginhallitus on lisäksi päättänyt, että aiempina tilikausina tehtyjä poistoja ja kertynyttä poistoeroa ei oikaista ja että hyödykkeen jäljellä oleva hankintamenojäännös poistetaan päätöksellä hyväksytyn poistoajan jäljellä olevina tilikausina suunnitelman mukaan. Kaupunginhallituksen päätöksen esittelytekstissä on todettu, että poistoaikojen määrittelyn perusteena on ollut kunkin poistonalaisen hyödykkeen yksilöllinen tulontuottamis- tai palvelutuotantokyky varovaisuuden periaatteella ja sitä kautta myös poistojen taso oikean ja riittävän kuvan antamisen näkökulmasta. Poistoaikojen alarajoja pidemmille poistoajoille on teknistaloudelliset ja taloudelliset perustelut, joiden perusteella on määritelty kohteen taloudellinen pitoaika.

Riihimäen kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen tuloslaskelman mukaan suunnitelman mukaiset poistot ovat olleet vuonna 2014 noin 6,9 miljoonaa euroa ja taseen pysyvät vastaavat noin 220,8 miljoonaa euroa.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa kohdassa 1.1.1 on todettu, että Riihimäen kaupungin poistosuunnitelma tarkistettiin vuonna 2012. Edellisessä vuonna 2003 tarkistetussa poistosuunnitelmassa poistoajoiksi oli valittu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston suosittelemien poistoaikojen alarajat tarkastelematta perusteellisesti yksittäisten hyödykkeiden todellisia taloudellisia pitoaikoja. Poistosuunnitelmaa vuonna 2012 tarkistettaessa on käyty hyödykekohtaisessa analyysissä läpi hyödykkeen taloudellinen elinkaari, tekninen käyttöikä, hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun, rakentamisen laatutekijät, ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, käyttöolosuhteet sekä käyttöaste. Tarkistuksessa todettiin, että taloudelliset pitoajat ovat olennaisesti muuttuneet eikä aiempi poistosuunnitelma vastaa tehdyn analyysin ja käyttökokemuksen antaman tiedon perusteella todellisia taloudellisia pitoaikoja.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa on suunnitelman mukaisten poistojen perusteita koskevassa kohdassa 1.2.5. todettu, että Riihimäen kaupungin poistot on laskettu kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymän poistosuunnitelman mukaisesti ja vesihuoltoliikelaitoksen poistot on laskettu kaupunginhallituksen 17.12.2012 hyväksymän poistosuunnitelman mukaisesti kaupunginvaltuuston 20.8.2012 hyväksymiä suunnitelmapoistojen perusteita noudattaen. Liitetiedoissa on esitetty suunnitelmapoistojen perusteet ja poistosuunnitelma hyödykeryhmittäin ja hallinto- ja laitosrakennusten osalta hyödykekohtaisesti eriteltynä sekä vanha poistosuunnitelma. Liitetietoihin on kirjattu vesihuoltoliikelaitoksen poistosuunnitelmat hyödykeryhmäkohtaisesti. Liitetiedoissa on tuotu esiin, että poistosuunnitelmassa on poikettu kuntajaoston yleisohjeesta atk-ohjelmistojen, muiden rakennusten kuin talous- ja vapaa-ajan rakennusten, katujen, teiden ja torien, siltojen, laitureiden ja uimaloiden sekä sähköjohtojen, muuntoasemien ja ulkovalaistuslaitteiden sekä vesihuoltolaitoksen tehdas- ja tuotantorakennusten, vedenjakeluverkoston ja viemäriverkoston osalta ja kyseisten hyödykkeiden poistoajat on määritelty yksityiskohtaisten hyödykekohtaisten arviointien perusteella.

Tilinpäätöksen liitetietoihin on kohdassa 1.2.6. kirjattu selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta tilinpäätöksessä. Selvityksen mukaan vuosina 2013–2017 keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen määrä on noin 8,1 miljoonaa euroa ja keskimääräinen poistonalaisten investointien omahankintameno on noin 15,6 miljoonaa euroa. Summien ero on 48,1 prosenttia. Selvityksessä on todettu, että Riihimäen kaupunki on kasvanut erityisesti vuosina 2006–2008, jolloin asukasluku kasvoi 1,6–1,9 prosenttia vuodessa. Kasvun myötä kaupunki on joutunut investoimaan tavanomaista enemmän. Investoinneista on yksilöity Arolammin moottoritieliittymän rakentaminen, josta kaupungin osuus on 6 miljoonaa euroa, sekä Riihimäen jätevedenpuhdistamon saneeraus kustannuksiltaan 20 miljoonaa euroa. Liitetiedoissa on todettu, että yleisen heikon taloudellisen kehityksen vuoksi tulevien vuosien investoinnit eivät voi olla investointisuunnitelmien suuruiset. Selvitystä koskevassa kohdassa sekä kohdissa 1.1.1. ja 1.2.5 esitettyjen näkökohtien perusteella poistosuunnitelmaa ei ole tarkistettu. Kunkin tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tullaan arvioimaan, onko poistosuunnitelman tarkistamiselle tarvetta.

Oikeudellinen arviointi

Vuoden 2014 tilinpäätös on laadittu käyttäen kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymää poistosuunnitelmaa. Vuoden 2012 tilinpäätös oli laadittu käyttäen samaa poistosuunnitelmaa. Hallinto-oikeus on tänään antamassaan, vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymistä koskevassa valitusasiassa katsonut, etteivät hyödykkeiden taloudelliset pitoajat olleet tosiasiassa olennaisesti pidentyneet aiempaan nähden ja tilinpäätöksessä käytetyt poistot olivat vuonna 2012 varovaisuuden periaate huomioiden liian alhaiset. Vuoden 2014 tilinpäätöstä ei ole arvioitava vuoden 2012 tilinpäätöksestä poikkeavasti, vaan poistojen määrien on katsottava olleen liian alhaiset. Vuoden 2014 tilinpäätös ei ole sen johdosta antanut lain edellyttämällä tavalla oikeita ja riittäviä tietoja kunnan toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta. Kaupunginvaltuuston päätös tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä on lainvastainen.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Kuntalaki (365/1995) 90 §

Kuntalaki (410/2015) 147 § 1 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Maija-Liisa Marttila, Marja Tuominen ja Anneli Aura, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Riihimäen kaupunginhallitus on valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen, joka koskee Riihimäen kaupungin tilinpäätöstä vuodelta 2014. Lisäksi kaupunginhallitus on pyytänyt asian käsittelemistä kiireellisenä asian luonteen ja sen pitkäkestoisuuden vuoksi.

Riihimäen kaupunginhallitus on esittänyt vaatimuksensa perusteluina muun ohella seuraavaa:

Riihimäen kaupunginhallitus on hyväksynyt poistosuunnitelman päätöksellään 19.11.2012. Mainitusta päätöksestä ei ole valitettu, joten poistosuunnitelma on lainvoimainen. Hallinto-oikeus on kuitenkin käsitellyt valituksenalaisessa päätöksessä asiaa ikään kuin kaupungin poistosuunnitelma olisi ollut valituksen kohteena ja perustellut tilinpäätöksen hyväksymistä koskevan päätöksen kumoamista pelkästään Riihimäen kaupungin poistosuunnitelman väitetyllä virheellisyydellä.

Hallinto-oikeuden olisi tullut tarkastella tilinpäätöksen laillisuutta kuntalain 113 §:n perusteella eikä tutkia lainvoimaisen poistosuunnitelman sisältöä. Kun kaupungin poistosuunnitelma on laadittu lainmukaisesti ja noudatettu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeita sekä poistoaikoja, hallinto-oikeuden ei olisi tullut laajentaa tilinpäätöksen oikeellisuuden tutkintaa yksityiskohtaiseen poistosuunnitelman arviointiin ja hyödykkeiden poistoaikoihin. Ennakoitavuus ja oikeusvarmuus edellyttävät, että tuomioistuimet eivät laajenna valituksen kohteen tutkintaa lainvoiman saaneisiin päätöksiin. Hallinto-oikeuden päätöksen noudattaminen tarkoittaa sitä, että Riihimäen kaupungin on laadittava ja hyväksyttävä kokonaan uusi poistosuunnitelma, vaikka siitä ei ole valitettu.

Riihimäen kaupungin vuoden 2012 poistosuunnitelma on perustunut huolelliseen ja perusteelliseen valmisteluun. Poistosuunnitelman tarkistamista varten perustettiin työryhmä, jossa laajaan ja monipuoliseen asiantuntemukseen perustuen pohdittiin hyödykkeiden poistoaikoja rakennustekniikan ja käyttäjien kokemusten näkökulmasta. Työryhmä kävi yksityiskohtaisesti läpi hyödykkeet ryhmittäin ja yksittäin sekä arvioi hyödykkeiden taloudellisen pitoajan.

Poistosuunnitelman perustelujen mukaan hyödykekohtaisessa analyysissä on käyty läpi: 1. hyödykkeen taloudellinen elinkaari, 2. tekninen käyttöikä, 3. hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun ja rakentamisen laatutekijät, 4. ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, 5. käyttöolosuhteet sekä 6. käyttöaste.

Poistosuunnitelman perusteluissa on erikseen kunkin hyödykeryhmän kohdalla korostettu, että poistosuunnitelma ja hyödykekohtaisten poistoaikojen valinta on perustunut kaikissa tapauksissa varovaisuuden periaatteeseen.

Toisin kuin hallinto-oikeus on katsonut, asiakirjanäytön perusteella selvitys poistoajoista ei ole painottunut vain rakennusten ja laitteiden tekniseen käyttöikään. Hyödykekohtaisessa analyysissä tekninen käyttöikä on ollut vain yksi kuudesta tarkastelunäkökulmasta, kun hyödykekohtaisia poistoaikoja on pohdittu. Pohdinta ja analyysi oikean taloudellisen pitoajan löytämiseksi on ollut laajaa, monipuolista ja perusteellista. Arviointi ei ole keskittynyt pelkästään tekniseen käyttöikään.

Hallinto-oikeus on katsonut päätöksensä perusteluissa, etteivät hyödykkeiden taloudelliset pitoajat ole tosiasiassa olennaisesti pidentyneet aiempaan nähden. Voidaan perustellusti kysyä, mihin hallinto-oikeuden käsitys tältä osin perustuu. Pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Pysyvien vastaavien vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jona pysyvän vastaavan hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kuntaa tuloa tuottamalla tai aikaa, jona hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kunnan palvelujen tuottamista. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kunnan harjoittamassa toiminnassa.

Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kunnan omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Hyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista vastaavassa toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta.

Riihimäen kaupunki on toiminut täsmälleen kuntajaoston ohjeen mukaisesti. Poistosuunnitelma on laadittu kaupungin omaan tarkkaan ja perusteelliseen hyödykekohtaiseen analyysiin perustuen ja päädytty käyttämään poistosuunnitelmasta ilmeneviä poistoaikoja.

Riihimäen kaupungin hyödykkeiden poistoajat on määritelty erittäin yksityiskohtaisesti ja laajaan asiantuntijoiden valmisteluun perustuen. Kullekin hyödykkeelle on huolellisesti määritetty yksilöllinen poistoaika noudattaen varovaisuuden periaatetta. Hyödykekohtaisen tarkastelun avulla kustakin hyödykkeestä on saatu selville yksityiskohtaista tietoa, jonka perusteella on otettu käyttöön hyödykkeen tilannetta ja ominaisuuksia paremmin vastaava poistoaika. Hyödykekohtaisen tarkastelun avulla voidaan hyödykeryhmien sisällä paremmin ottaa huomioon hyödykkeiden välillä olevia eroja, kun oikeaa poistoaikaa määritellään. Tämä johtaa selvästi tarkempaan ja realistisempaan kokonaiskuvaan tilanteesta.

Lisäksi voidaan kysyä, kuinka hallinto-oikeudella voisi olla parempaa tietoa esimerkiksi siitä, että Riihimäen Herajoen koulun nykyinen 30 vuoden poistoaika on liian pitkä tai että Patastenmäen puukoulun viipalekoulun 25 vuoden poistoaika on liian pitkä. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeissa korostetaan, että poistoaikojen määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Hallinto-oikeus on ottanut poistoaikojen arvioinnissa sellaisen roolin, mikä sille ei kuulu. Hallinto-oikeudella ei ole eikä voi olla Riihimäen kaupunkia parempaa käsitystä siitä, mitkä ovat oikeat hyödykkeiden poistoajat tai ovatko poistoajat tosiasiallisesti olennaisesti pidentyneet.

Hallinto-oikeuden ratkaisusta saa myös sellaisen käsityksen, että Riihimäen kaupungin käyttämät poistoajat olisivat muihin kuntiin verrattuna poikkeuksellisen pitkiä tai muuten hyvin epätavallisia. Riihimäen kaupungin käyttämät poistoajat eivät kuitenkaan poikkea lähikuntien ja muiden kuntien käyttämistä hyödykkeiden poistoajoista. Riihimäen kaupunki on selvittänyt muiden kuntien käyttämiä poistoaikoja. Valituksen liitteeseen on koottu vertailutietoja muiden kuntien käyttämistä poistosuunnitelmista ja poistoajoista. Jo tämän otannan perusteella voidaan havaita, että Riihimäen kaupungin käyttämät hyödykkeiden poistoajat eivät pituudeltaan poikkea millään tavalla muiden kuntien käyttämistä poistoajoista.

Toisin kuin hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluista voisi päätellä, Riihimäki ei ole poistosuunnitelman tarkistamisen yhteydessä tarkoitushakuisesti nostanut kaikkien hyödykkeiden poistoaikoja. Osalla rakennuksista poistoajat ovat nousseet, osalla pysyneet samana ja osalla laskeneet. Hyödykkeiden taloudelliset pitoajat on arvioitu objektiivisesti ja useasta eri tarkastelukulmasta varovaisuuden periaatetta noudattaen.

Hallinto-oikeuden päätöksestä voi saada sellaisen käsityksen, että tilinpäätös on ikään kuin automaattisesti lainvastainen, jos suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotus on merkittävä. Tilinpäätöksestä ei kuitenkaan tule lainvastaista pelkästään sillä perusteella, että suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotus on yli 10 prosenttia. Kuntajaoston ohjeen mukaan tämän erotuksen syyt pitää vain selvittää ja esittää selvitys poistosuunnitelman tarkistamistarpeesta. Riihimäen kaupunginvaltuuston vuoden 2012 tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6. on perusteellisesti ja kattavasti selvitetty, miksi poikkeama on näin suuri. Kuntajaoston ohjeen mukaisesti tilinpäätöksen liitetiedoissa on selvitetty erotuksen pääasialliset syyt ja otettu kantaa poistosuunnitelman tarkistamistarpeeseen.

Ylipäätään suunnitelman mukaisten poistojen ja investointien erotuksen välistä tunnuslukua ei voida pitää kovin onnistuneena kuntien talouden kuvaajana. Useat kunnat ovat yhtiöittäneet toimintojaan, jolloin kyseinen tunnusluku ei kuvaa uskottavasti kunnan talouden tilaa investointien osalta. Tunnusluvun ongelmallisuuden on tunnustanut myös kirjanpitolautakunnan kuntajaosto, joka on antanut 25.10.2016 uuden yleisohjeen kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista. Uudesta yleisohjeesta on poistettu velvoite esittää selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta. Tunnusluku ei kuvaa kestävällä ja luotettavalla tavalla kunnan talouden tilaa tai paranna oikean ja riittävän kuvan antamista kunnan tilinpäätöksestä ja sen taloudellisesta asemasta. Tunnusluvulle ei voida antaa sellaista painoarvoa kuin hallinto-oikeus on antanut.

Riihimäen kaupunki on selvittänyt myös muiden kuntien suunnitelman mukaisten poistojen ja investointien välisen erotuksen tunnuslukua. Tämän selvityksen perusteella usealla kunnalla on olennainen poikkeama (yli 10 prosenttia) suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta. Kuntien tilinpäätöksissä selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta on useilla kunnilla suppea tai se puuttuu kokonaan. Tässä vertailujoukossa Riihimäen kaupunki eroaa muista kunnista ainoastaan siinä suhteessa, että Riihimäen kaupunki on selvittänyt erotuksen syyt kattavasti ja perusteellisesti.

Riihimäen kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymä ja lainvoiman saanut poistosuunnitelma on laadittu tarkasti ja yksityiskohtaisesti, suunnitelma on huolellisesti perusteltu ja suunnitelman poistoajat noudattavat kaupunginvaltuuston hyväksymiä suunnitelmapoistojen perusteita ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjetta. Valituksen kohteena oleva tilinpäätös on laadittu kirjanpitolain, kuntalain ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeiden mukaisesti. Tästä huolimatta hallinto-oikeus on lyhyen oikeudellisen arvion perusteella todennut, etteivät tilinpäätökset anna liian lyhyiden poistoaikojen vuoksi oikeita ja riittäviä tietoja kunnan toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta.

Poistot ja poistosuunnitelma ovat aina tilinpäätöksen laatijan eli kaupunginhallituksen ja ylimmän virkamiesjohdon subjektiivinen ja taloudelliseen varovaisuuteen perustuva näkemys käyttöomaisuuden taloudellisesta pitoajasta. Poistosuunnitelmaa voidaan ja pitää muuttaa, jos aikaisempi suunnitelma osoittautuu virheelliseksi. Käytännön kokemus on osoittanut, että Riihimäen kaupungin kiinteistöjen ja hyödykkeiden taloudellinen pitoaika on selvästi pidempi kuin aikaisempaa poistosuunnitelmaa laadittaessa arvioitiin. Tämän vuoksi poistosuunnitelmaa on ollut muutettava. Vuoden 2012 poistosuunnitelma ei ole tarkoittanut sitä, että poistojen laskeminen aloitetaan hyödykkeiden kohdalla alusta. Uuden poistosuunnitelman perusteella vanhojen hyödykkeiden jäljellä oleva hankintameno on poistettu uuden poistosuunnitelman mukaisesti jäljellä olevalle ajalle, eikä poistoaikaa ole aloitettu alusta.

Hallinto-oikeus on tulkinnut kirjanpitolakia, kuntalakia ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeita uudella ja yllättävällä tavalla. Jos hallinto-oikeuden ratkaisu jää lainvoimaiseksi, se lisää poistoaikojen arvioinnissa tilintarkastajien tarkastustoiminnan laajuutta ja toisaalta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeiden sitovuutta. Hallinto-oikeuden ratkaisu ohjaa kuntia käyttämään pääsääntöisesti minimipoistoaikoja, vaikka tähän ei ole hyödykkeiden todellisen käyttöajan mukaista tarvetta. Kuntajaoston ohjeiden arvioinnissa on kuitenkin otettava huomioon, että ohje antaa poistoaikojen määrittelyssä poistosuunnitelman laatijalle kohtuullisen väljät raamit. Minimiajoista voidaan ohjeen perusteella poiketa, kunhan ratkaisut perustellaan. Riihimäen kaupunki on perustellut minimiajoista poikkeamiset huolellisesti, mutta tästä huolimatta hallinto-oikeus on katsonut, että sillä on paremmat edellytykset ja parempi asiantuntemus arvioida hyödykkeiden taloudellisen pitoajan pituutta.

A on antanut kaupunginhallituksen valituksen johdosta selityksen. A:n on selityksessään katsottava vaatineen valituksen tutkimatta jättämistä. Lisäksi hän on esittänyt, että hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita. A on selityksessään uudistanut asiassa aikaisemmin lausumansa. Lisäksi hän on lausunut muun ohella seuraavaa:

Valituskirjan allekirjoittajien hallintojohtaja Jussi Savolan ja kaupunginlakimies Hannu Tuomisen valtuutus perustuu kaupunginhallituksen päätökseen, joka on syntynyt kaupungin hallintosäännön vastaisessa järjestyksessä ja jonka kumoamista koskeva valitus on vireillä. Kaupunginhallituksen kokouspöytäkirjasta 6.11.2017 käy ilmi, että päätös on syntynyt esittelijänä toimineen kaupunginjohtajan ehdotuksen vastaisesti. Valituskirjan laatijoiden valtuutuksen puutteellisuus saattaa johtaa siihen, että valituksen tutkimisen edellytykset puuttuvat.

Oikeaan poistotasoon palaaminen johtaisi tilinpäätösten korjaamiseen vuodesta 2012 lukien ja tuloslaskelmaan, joka on vuosittain alijäämäinen. Poistojärjestelmän muuttamisella on tietoisesti pyritty parantamaan tilinpäätöksen antamaa kuvaa taloudesta ja vaikuttamaan tulokseen kirjanpitolain vastaisesti.

Kaupunginhallituksen valitus jatkaa pitkää oikeusprosessia. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjapäätöksellään KHO 2012:2 hylännyt Riihimäen kaupungin valituksen hallinto-oikeuden päätöksestä, jolla hallinto-oikeus oli kumonnut kaupunginvaltuuston 18.1.2010 tekemän päätöksen poistojärjestelmän muuttamisesta. Valituksenalaisessa asiassa hallinto-oikeus on katsonut 19.11.2012 hyväksytyn poistosuunnitelman kirjanpitolain varovaisuusperiaatteen vastaiseksi.

Valituskirjelmässä ei ole esitetty sellaisia uusia seikkoja, jotka eivät olisi olleet esillä hallinto-oikeudessa. Kaupunginhallituksen valituksen liitteet eivät tuo asiaan uutta selvitystä. Liitteet pikemminkin osoittavat hallinto-oikeuden oikeudellisen arvion ja lopputuloksen oikeiksi.

Kuntaliiton tai KHT, JHTT Jarmo Lohen lausunnossa ei ole arvioitu menettelyä oikeudellisesti. Lausunnot sisältävät vain ohjeita siitä, miten kaupungin olisi tullut menetellä asiassa. Kaupungin esittämät vertailutiedot ovat sattumanvarainen kuntia koskeva otos. Riihimäen kaupunki on ainoa kunta, jossa sovellettu poistojärjestelmä on kunnallisvalituksella saatettu tuomioistuimen arvioitavaksi. Tiedossa on, että kunnissa on esiintynyt alipoistoihin perustuvaa tilipäätösten manipulointia.

Kuntalain säännösten mukaan kunnan taloudesta annettu kuva on oikea, kun kirjanpitolakia ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston sitovaa ohjeistusta noudatetaan. Varovaisuuden periaatteeseen sisältyvä harkinta on sidottua harkintaa. Poistojen tulee kattaa investointien kulumisesta johtuvan uusinvestoinnin omarahoitusta. Totuudenmukainen tilinpäätös on julkisen hallinnon uskottavuuden perusta. Se muodostaa tilastoaineiston, johon perustuu valtion ja kuntien kustannusten ja valtionosuuksien jako kunnille. Kunnan rahoitusasemasta on muodostuttava kuntalaisille oikea kuva.

Valituskirjelmässä arvioidut hallinto-oikeuden ratkaisun vaikutukset tilintarkastustoimintaan, kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeiden sitovuuteen ja kuntien käytäntöjen ohjausvaikutukseen eivät ole merkityksellisiä asian ratkaisemisessa. Tilintarkastajien lakisääteisiin velvollisuuksiin kuuluvat tilinpäätöksen laillisuuden valvonta ja päätösten noudattaminen. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston sitovien ohjeiden noudattamisen valvonta on tilintarkastajalle kuuluva velvollisuus.

Rakennetun kaupunkiomaisuuden kulumisesta ja ikääntymisestä aiheutuvat korvaus- ja perusparannusmenot eivät kovin paljon poikkea toisistaan eri kunnissa. Suositus alimpien poistoaikojen käyttämisestä perustuu kokemusperäiseen tietoon. Suosituksella tavoitellaan kestävää kunnan taloutta sekä varovaisuuden periaatteen edellyttämää hyvää kirjanpito- ja tilinpäätöstapaa. Kunnallisten hyödykkeiden uudistamis- ja kunnostustarpeet ovat monella tapaa poikkeavia, esimerkiksi rakennusten käytössä eri tarpeet vuorottelevat ja vaativat tilojen muutoksia. Riihimäen kaupunki ei poikkea tässä suhteessa muista kunnista. Viittaus investointien määrän vaikutukseen poistojen ja investointien suhteessa johtuu siitä, että koulurakennukset ovat olleet taloudelliseen pitoaikaan nähden jatkuvan perusparannuksen ja uudisrakentamisen kohteena. Rakennusten pitoaikojen pidentäminen ei vastaa todellisuutta.

Vuosia jatkunut kaupungin poistojen alimitoittaminen on johtanut vakavaan talouden kriisiin, jota koskevan selvitystyön pikainen aloittaminen on kaupunkilaisten edun mukaista. Kaupunginhallituksen valituksen taustalla ovat poliittiset syyt. Ratkaisulla on yleistä merkitystä kuntien taloudenpidolle.

Riihimäen kaupunginhallitus on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä toimittanut selvityksen valituskirjelmän allekirjoittaneiden hallintojohtajan ja kaupunginlakimiehen nimenkirjoitusoikeudesta.

Riihimäen kaupunginhallitus on vastaselityksessään toistanut asiassa aiemmin lausumansa. Lisäksi kaupunginhallitus on lausunut muun ohella, että Riihimäen kaupungin hallintosäännön 171 §:n mukaan, jos puheenjohtaja toteaa toimielimen yksimielisesti kannattavan kokouksessa tehtyä ehdotusta, puheenjohtaja toteaa ehdotuksen toimielimen päätökseksi. Kaupunginhallituksen kokousten tavanomaisen pöytäkirjaamistavan mukaan ehdotuksen tekijää ja kannatusta ei ole erikseen kirjattu tai voitu kirjata pöytäkirjaan tilanteessa, jossa hallituksen jäsenet ovat yhdessä käsitelleet ehdotuksen, jonka hallituksen puheenjohtaja asiakohdassa on esittänyt ja jota kaikki hallituksen jäsenet ovat kannattaneet. Kun kysymyksessä on toimielimen yksimielinen päätös, kirjaamistavasta ei voi syntyä perustetta valituksen tutkimatta jättämiseen. A:n selityksessä ei ole tuotu uutta asiaan vaikuttavaa oikeudellista perustetta.

Riihimäen kaupunginhallitus on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä toimittanut pöytäkirjan kaupunginhallituksen kokouksesta 6.11.2017 (§ 458), jossa tekemällään päätöksellä kaupunginhallitus on valtuuttanut konserni- ja hallintopalvelujen toimialueen hakemaan muutosta hallinto-oikeuden päätökseen.

A on toimittanut lisäkirjoituksen, jossa hän on vaatinut, että kaupunginhallituksen 6.11.2017 tekemä päätös (§ 458) kumotaan kokouksen kulun puutteellisen kirjauksen vuoksi ja kaupunginhallituksen valitus jätetään tutkimatta.

Hallintosääntö edellyttää, että pöytäkirjan on vastattava kokouksen kulkua. Pöytäkirjan sisällöstä vastaa puheenjohtaja. Asian käsittelytietoina on kirjattava tehdyt ehdotukset ja se, onko niitä kannatettu. Puheenjohtajan esitys kaupunginjohtajan päätösehdotuksesta poikkeavasta ehdotuksesta olisi tullut kirjata. Tässä suhteessa valitusta koskevan kaupunginhallituksen päätöksen kirjaus on puutteellinen. Kirjaustapa on ollut tarkoitushakuista ja synnyttää epäilyn tietoisesta virkavelvollisuuksia koskevien sääntöjen rikkomisesta.

Riihimäen kaupunginhallitukselle on toimitettu tiedoksi A:n lisäkirjoitus.

Merkintä

Merkitään, että korkein hallinto-oikeus on tänään antanut päätökset myös asioissa diaarinumero 5503/3/17 (vuoden 2012 tilinpäätös) ja diaarinumero 5506/3/17 (vuoden 2015 tilinpäätös).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus ei tutki A:n vaatimusta Riihimäen kaupunginhallituksen 6.11.2017 tekemän päätöksen (§ 458) kumoamisesta.

2. Korkein hallinto-oikeus hylkää A:n vaatimuksen Riihimäen kaupunginhallituksen valituksen tutkimatta jättämisestä.

3. Muilta osin korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Riihimäen kaupunginhallituksen valitus hyväksytään siltä osin kuin hallinto-oikeus on A:n valituksesta kumonnut Riihimäen kaupunginvaltuuston päätöksen vuoden 2014 tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä. Siltä osin kuin hallinto-oikeus on jättänyt A:n valituksen tutkimatta, päätöstä ei muuteta.

Riihimäen kaupunginvaltuuston päätös 28.9.2015 (§ 97), jolla kaupunginvaltuusto on hyväksynyt vuoden 2014 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden tilivelvollisille tilikaudelta 1.1–31.12.2014, jää siten voimaan.

Perustelut

1. Tutkimatta jättäminen

A on lisäkirjoituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa Riihimäen kaupunginhallituksen päätöksen 6.11.2017 (§ 458), jolla kaupunginhallitus on päättänyt valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä 13.10.2017 korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Riihimäen kaupunginhallituksen täällä valituksella vireille panemassa asiassa on kysymys hallinto-oikeuden päätöksestä, joka on koskenut Riihimäen kaupunginvaltuuston tekemää päätöstä vuoden 2014 tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä tilivelvollisille tilikaudelta 1.1.–31.12.2014. Täällä ei ole valituksesta ratkaistavana Riihimäen kaupunginhallituksen 6.11.2017 tekemän päätöksen (§ 458) lainmukaisuus. Korkein hallinto-oikeus ei siten voi tutkia A:n vaatimusta Riihimäen kaupunginhallituksen 6.11.2017 tekemän päätöksen (§ 458) kumoamisesta. A:n vaatimus on jätettävä tutkimatta.

2. Valituksen tutkiminen

A on Riihimäen kaupunginhallituksen valitukseen antamassaan selityksessä vaatinut, että Riihimäen kaupunginhallituksen valitus jätetään tutkimatta puhevallan puuttumisen vuoksi, koska kaupunginhallituksen päätös valituksen tekemisestä hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen on syntynyt hallintosäännön vastaisesti ja siten virheellisessä järjestyksessä. A on lausunut, että kaupunginjohtajan päätösehdotuksesta poikkeava ehdotus olisi tullut kirjata pöytäkirjaan.

Riihimäen kaupunginhallituksen kokousta 6.11.2017 koskevasta pöytäkirjasta käy ilmi, että kaupunginhallitus on päättänyt hakea muutosta muun ohella Hämeenlinnan hallinto-oikeuden 13.10.2017 antamaan päätökseen numero 17/0636/3, jolla hallinto-oikeus on kumonnut vuoden 2014 tilinpäätöksen hyväksymistä ja vastuuvapauden myöntämistä koskevan kaupunginvaltuuston 28.9.2015 tekemän päätöksen (§ 97). Kaupunginhallitus on kaupunginjohtajan ehdotuksesta poiketen valtuuttanut konserni- ja hallintopalveluiden toimialueen laatimaan muutoksenhakukirjelmän ja toimittamaan sen korkeimman hallinto-oikeuden käsiteltäväksi sekä laatimaan oikeusprosessin aikana mahdollisesti tarvittavat selvitykset, lausumat ja vastineet.

Riihimäen kaupunginhallitus on 6.11.2017 tekemällään päätöksellä (§ 458) yksimielisesti päättänyt, että kaupunginhallitus valittaa Hämeenlinnan hallinto-oikeuden 13.10.2017 antamasta päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Kun otetaan huomioon päätöksen tekeminen yksimielisesti, ei sillä seikalla, ettei pöytäkirjasta ilmene kaupunginjohtajan ehdotuksesta poikkeavan esityksen tekijää, ole asiassa merkitystä.

A:n vaatimus kaupunginhallituksen valituksen tutkimatta jättämisestä on hylättävä.

3. Pääasia

3.1 Tilinpäätöksen poistoaikoja ja poistoja koskeva valitusperuste

3.1.1 Sovellettavat oikeusohjeet ja muu huomioon otettava aineisto

3.1.1.1 Sovellettavat kuntalain säännökset ja lainvalmisteluaineisto

Kuntalain (365/995) 67 §:n mukaan kunnan kirjanpitovelvollisuudesta, kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä on sen lisäksi mitä kuntalaissa säädetään, soveltuvin osin voimassa, mitä kirjanpitolaissa säädetään. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain ja kuntalain 68–70 §:n soveltamisesta.

Kuntalain 68 §:n (519/2007) 1 momentin mukaan kunnan tilikausi on kalenterivuosi. Kunnanhallituksen on laadittava tilikaudelta tilinpäätös tilikautta seuraavan vuoden maaliskuun loppuun mennessä ja annettava se tilintarkastajien tarkastettavaksi sekä tilintarkastuksen jälkeen saatettava se valtuuston käsiteltäväksi kesäkuun loppuun mennessä.

Saman pykälän 2 momentin mukaan tilinpäätökseen kuuluvat tase, tuloslaskelma, rahoituslaskelma ja niiden liitteenä olevat tiedot sekä talousarvion toteutumisvertailu ja toimintakertomus. Pykälän 3 momentin (325/2012) mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kunnan toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Kuntalain 68 a §:n (519/2007) 1 momentin mukaan kunnan, joka tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin kunnan tilinpäätös.

Kuntalain 69 §:n 1 momentin (325/2012) mukaan toimintakertomuksessa on esitettävä selvitys valtuuston asettamien toiminnallisten ja taloudellisten tavoitteiden toteutumisesta kunnassa ja kuntakonsernissa. Toimintakertomuksessa on myös annettava tietoja sellaisista kunnan ja kuntakonsernin talouteen liittyvistä olennaisista asioista, joista ei ole tehtävä selkoa kunnan tai kuntakonsernin taseessa, tuloslaskelmassa tai rahoituslaskelmassa. Tällaisia asioita ovat ainakin arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä tiedot sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan järjestämisestä ja keskeisistä johtopäätöksistä.

Kuntalain 73 §:n (519/2007) 1 momentin 2 kohdan mukaan tilintarkastajien on tarkastettava muun ohella, onko kunnan tilinpäätös ja siihen kuuluva konsernitilinpäätös laadittu tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti sekä antavatko ne oikeat ja riittävät tiedot tilikauden toiminnasta, taloudesta, taloudellisesta kehityksestä ja taloudellisista vastuista.

Hallituksen esityksessä laeiksi kuntalain ja eräiden siihen liittyvien lakien muuttamisesta (HE 8/2006 vp) on kuntalain 68 §:n 3 momentin kohdalla lausuttu muun ohella seuraavaa:

Säännöksen ottamisella kuntalakiin korostettaisiin erityisesti tilikauden tuloksen tulorahoituksen riittävyydestä antaman kuvan oikeellisuutta. Säännöksen perusteella kunnan tulisi esittää tilinpäätöksessä liitetieto suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten korvausinvestointien vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeaisivat olennaisesti toisistaan. Keskimääräinen korvausinvestointitaso määräytyisi tilinpäätösvuotta edeltävän vuoden, tilinpäätösvuoden ja voimassaolevaan taloussuunnitelmaan otettujen poistonalaisten investointien omahankintamenon keskimäärästä. Investoinnin omahankintamenolla tarkoitetaan investoinnin hankintamenon ja siihen saadun rahoitusosuuden (investointiavustus) erotusta. Liitetiedon sisällön ja esittämistavan osalta noudatettaisiin kirjanpitolautakunnan kuntajaoston liitetietojen ilmoittamisesta antamaa yleisohjetta.

Hallituksen esityksessä laiksi kuntalain muuttamisesta (HE 24/2012 vp) on kuntalain 68 §:n 3 momentin kohdalla lausuttu muun ohella seuraavaa:

Pykälän 3 momenttiin lisättäisiin säännös oikeiden ja riittävien tietojen antamisesta rahoituksesta nykyisiä toiminnan tulosta ja taloudellista asemaa koskevien tietojen lisäksi. Tällä halutaan korostaa rahoituksen merkitystä kunnan ja kuntayhtymän taloudessa.

Tuloslaskelmaan merkityt suunnitelmapoistot eivät ole vastanneet kunnan keskimääräistä vuotuista investointitasoa, vaan ne ovat jääneet kunta-alalla keskimäärin olennaisesti alle investointitason. Tämä pätee erityisesti väestöltään kasvavissa kunnissa. Tämä johtuu hankintamenoihin pohjautuvasta poistojärjestelmästä, jossa ei ole tehty olettamia investointien tulevasta hinnasta. Yksin tuloslaskelman antama kuva toiminnan tuloksesta voi tällöin johtaa aivan liian yksipuoliseen ja jopa virheelliseen kuvaan kunnan taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelma ja sen tunnusluvut eivät yksin riitä oikean ja riittävän kuvan antamiseen kunnan taloudellisesta asemasta. Kunnan todellinen taloudellinen asema perustuu keskeisesti sen todellisiin rahavirtoihin. Rahoituslaskelman tehtävä on kuvata näitä rahavirtoja. Rahoituslaskelma ja siitä johdetut taloudelliset tunnusluvut antavat siten olennaista tietoa kunnan taloudellisesta asemasta. Rahoitusnäkökulman tärkeys korostuu tilanteessa, jossa suunnitelmapoistot eivät vastaa keskimääräistä investointitasoa.

Tilinpäätökselle asetetun oikeiden ja riittävien tietojen vaatimuksesta seuraa se, että poistosuunnitelman laadinnassa ja muutoksissa selvitetään ja perustellaan käytettävät poistoajat hyödykekohtaisesti teknistaloudellisilla seikoilla, ellei käytetä yleisohjeen liitteessä esitettyjä hyödykeryhmien poistoaikojen alarajoja tai jäännösarvopoistoissa ylimpiä poistoprosentteja. Suunnitelman mukaisista poistoista ei esitetä säädettäväksi kuntalaissa erikseen, vaan kirjanpitolain ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeet poistojen säätelyssä ja menettelytavoissa katsotaan riittäviksi ohjaamaan kuntien ja kuntayhtymien poistoja.

3.1.1.2 Vesihuoltolaki

Vesihuoltolain (119/2001) 20 §:n mukaan kunnallisen vesihuoltolaitoksen kirjanpito tulee eriyttää kunnan kirjanpidossa, ja laitoksen on laadittava tilikausittain erillinen tilinpäätös.

3.1.1.3 Kirjanpitolaki ja -asetus

Kirjanpitolain 1 luvun 3 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on noudatettava hyvää kirjanpitotapaa.

Kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Kirjanpitolain 3 luvun 3 §:n (sellaisena kuin se on muutettuna lailla 1304/2004) 1 momentin mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat muun muassa 3 kohdan mukaan tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus ja 6 kohdan mukaan kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus.

Saman pykälän 2 momentin 2 kohdan mukaan edellä mainitussa säännöksessä tarkoitettu varovaisuus edellyttää erityisesti, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista.

Edelleen 3 §:n 3 momentin mukaan edellä 1 ja 2 momentissa säädetystä periaatteesta saadaan poiketa vain erityisestä syystä, jollei poikkeaminen perustu lakiin tai sen nojalla annettuun muuhun säännökseen tai määräykseen. Liitetietoihin on sisällytettävä selostus poikkeamisen perusteista sekä laskelma poikkeamisen vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.

Kirjanpitolain 5 luvun 5 a §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan aineettomaan omaisuuteen kuuluvien vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen hankintameno aktivoidaan. Muun aineettoman omaisuuden hankintameno voidaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen, jollei 7–9 §:stä muuta johdu. Pykälän 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettu aktivoitu hankintameno on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 3 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan tuloslaskelman liitetietona on esitettävä selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista.

3.1.1.4 Muu asiassa huomioon otettava aineisto

3.1.1.4.1 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 19.3.2013 antama yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta

Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen kohdan 1 "Tilinpäätössäännökset" alakohdassa "Oikeiden ja riittävien tietojen antaminen" on lausuttu muun ohella, että tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sekä rahoituksesta. Tietojen oikeellisuus ja riittävyys, joka koskee tilikauden tuloksen muodostumista ja tilinpäätöspäivän rahoitusasemaa, toteutuu varsin pitkälle noudattamalla kuntalain sekä kirjanpitolain ja -asetuksen säännöksiä sekä kuntajaoston ohjeita tilinpäätöslaskelmien ja liitetietojen laatimisesta. Mainittu säännös velvoittaa kuitenkin kirjanpitoasetuksessa ja liitetieto-ohjeessa määrättyjen liitetietojen lisäksi antamaan tapaus- ja tilannekohtaisia liitetietoja.

Lisäksi yleisohjeen kohdan 1 alakohdassa "Varovaisuuden periaate" on lausuttu muun ohella, että tilinpäätöstä laadittaessa kulut on kirjattava riittävän suurina ja vastaavasti aktivoinnit tehtävä riittävää harkintaa käyttäen. Pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistosuunnitelmia ei voida muuttaa sillä perusteella, ettei vuosikate riitä suunnitelmapoistojen kattamiseen.

3.1.1.4.2 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 11.12.2012 antama yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista

Tilinpäätöksen liitetiedoista annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen kohdassa 1 "Tilinpäätöksen liitetietoja koskevat säännökset ja ohjeet" on lausuttu muun ohella, että tilinpäätöksen liitetietojen tarkoituksena on täydentää laskelmien muodossa esitettyä tilinpäätösinformaatiota oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta. Liitetiedot ovat tilinpäätöksen osa.

Mainitun yleisohjeen kohdan 4 "Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot" alakohdassa 12 "Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista" on todettu muun ohella, että selvityksenä suunnitelmapoistojen perusteista ja niiden muutoksista annetaan tiedot suunnitelmapoistojen laskentaperusteista (poistomenetelmä, poistoaika) samoin kuin niiden muutokset hyödykeryhmittäin sekä perusteet poistosuunnitelman muuttamiselle. Kyseiset tiedot voidaan esittää myös arvostus- ja jaksotusperiaatteiden yhteydessä. Selvityksenä voidaan antaa myös vahvistettu poistosuunnitelma ja siihen tehdyt muutokset perusteineen.

Mainitun yleisohjeen kohdan 4 "Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot" alakohdassa 13 "Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta" on todettu muun ohella, että kunnan ja kuntayhtymän on esitettävä tilinpäätöksessä liitetieto keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien omahankintamenojen vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeavat olennaisesti toisistaan. Olennaisena poikkeamana voidaan ohjeen mukaan pitää 10 prosenttia tai sitä suurempaa erotusta. Keskimääräinen poisto- ja investointitaso määräytyvät tilinpäätösvuotta edeltävän vuoden, tilinpäätösvuoden ja voimassa olevaan taloussuunnitelmaan otettujen poistonalaisten investointien omahankintamenon keskimäärästä. Investoinnin omahankintamenolla tarkoitetaan investoinnin hankintamenon ja siihen saadun rahoitusosuuden (investointiavustus) erotusta. Poistonalaisia investointeja ovat pysyvien vastaavien muiden hyödykkeiden kuin maa- ja vesialueiden ja sijoitusten hankinta. Tulorahoituksen voidaan katsoa olevan riittävä, jos poistot kattavat pitkällä aikavälillä keskimääräiset poistonalaiset investoinnit.

Lisäksi alakohdan 13 mukaan, jos mainittuihin vuosiin sisältyy määrältään poikkeuksellisia eriä, voidaan tällainen poikkeuksellinen tekijä huomioida laskelmassa. Jos hyväksytty investointisuunnitelmakausi on taloussuunnitelmaan pidempi, voidaan keskimäärä laskea taloussuunnitelmaa useamman vuoden perusteella.

Edellä mainitussa kohdassa on vielä todettu, että liitetiedossa on annettava selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja selvitys poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta.

3.2 Asiassa esitetty selvitys

3.2.1 Asian vaiheet

Riihimäen kaupunginvaltuusto on 20.8.2012 tekemällään päätöksellä (§ 70) hyväksynyt Riihimäen kaupungin poistosuunnitelman perusteeksi suunnitelman mukaisten poistojen perusteet.

Riihimäen kaupunginhallitus on 19.11.2012 tekemällään päätöksellä (§ 452) hyväksynyt hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisen poistosuunnitelman.

Kaupunginhallitus on 17.12.2012 tekemällään päätöksellä (§ 493) hyväksynyt Riihimäen kaupungin vesihuoltoliikelaitoksen hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisen poistosuunnitelman.

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on 19.2.2015 antamallaan päätöksellä numero 15/0130/3 kumonnut Riihimäen kaupunginvaltuuston 10.6.2013 tekemän päätöksen (§ 69), jolla kaupunginvaltuusto on hyväksynyt vuoden 2012 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden toimielinten jäsenille ja tehtäväalueiden johtaville viranhaltijoille tilikaudelta 1.1.–31.12.2012.

Kaupunginvaltuusto on 8.6.2015 tekemällään päätöksellä (§ 57) palauttanut Riihimäen kaupungin vuotta 2014 koskevan tilinpäätöksen valmisteluun, jossa vuosia 2012, 2013 ja 2014 koskeva poistosuunnitelma tarkistetaan.

Kaupunginhallitus on järjestänyt 10.8.2015 selvitys- ja neuvottelutilaisuuden, joka on koskenut kaupungin vuoden 2012 tilinpäätöksen korjaamista ja sitä seuraavien tilinpäätösten käsittelyä. Tilaisuudessa ovat olleet kuultavina asiantuntijoina Kuntaliiton johtava lakimies Kirsi Mononen ja KHT, JHTT Jarmo Lohi sekä Riihimäen kaupungin vastuunalainen tilintarkastaja Ulla-Maija Tuomela.

Kaupunginhallitus on 10.8.2015 tekemällään päätöksellä (§ 276) päättänyt, ettei tuossa vaiheessa ole ollut perusteltua syytä muuttaa kaupungin voimassa olevaa poistosuunnitelmaa ja että kaupunginhallituksen päätös saatetaan tarkastuslautakunnalle ja kaupunginvaltuustolle tiedoksi.

Kaupunginvaltuusto on hyväksynyt kaupunginhallituksen ehdotuksen 31.8.2015 tekemällään päätöksellä (§ 74).

Kaupunginvaltuusto on 28.9.2015 tekemällään päätöksellä (§ 97) hyväksynyt vuoden 2014 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden tilivelvollisille tilikaudelta 1.1.–31.12.2014.

Kaupunginvaltuusto on 25.1.2016 tekemällään päätöksellä (§ 3) hyväksynyt vuoden 2012 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden toimielinten jäsenille ja tehtäväalueiden johtaville viranhaltijoille tilikaudelta 1.1.–31.12.2012.

3.2.2 Vuoden 2014 tilinpäätös

Vuoden 2014 tilinpäätökseen kuuluvasta Riihimäen kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen tuloslaskelmasta käy ilmi, että suunnitelman mukaiset poistot ovat vuonna 2014 olleet 6 937 338 euroa, josta kaupungin osuus on ollut 5 946 031 euroa ja vesihuoltoliikelaitoksen 991 307 euroa. Riihimäen kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen taseen mukaan pysyvät vastaavat ovat olleet 220 785 345,93 euroa.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa kohdassa 1.1.1 "Arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja -menetelmät" on lausuttu muun ohella seuraavaa:

"(---) Riihimäen kaupungin poistosuunnitelma tarkistettiin vuonna 2012, kirjanpitolautakunnan kuntajaosto antoi vuonna 2011 uuden, tarkistetun yleisohjeen kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista. Edellinen Riihimäen kaupungin poistosuunnitelma on hyväksytty vuonna 1996 ja sitä on tarkistettu vuonna 2003. Edellisessä poistosuunnitelmassa poistoajoiksi oli valittu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston suosittelemien poistoaikojen alarajat tarkastelematta perusteellisesti yksittäisten hyödykkeiden todellisia taloudellisia pitoaikoja.

Poistosuunnitelmaa on laadittu siten, että on käyty yksityiskohtaisesti läpi hyödykeryhmittäin sekä yksittäin hyödykekohtaisesti poistosuunnitelma. Hyödykekohtaisessa analyysissä on käyty läpi hyödykkeen taloudellinen elinkaari, tekninen käyttöikä, hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun, rakentamisen laatutekijät, ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, käyttöolosuhteet sekä käyttöaste. Poistosuunnitelman tarkistuksen johtopäätöksenä todettiin varovaisuuden periaate huomioon ottaen, että taloudelliset pitoajat ovat olennaisesti muuttuneet eikä aikaisempi poistosuunnitelma vastaa tehdyn analyysin ja käyttökokemuksen antaman tiedon perusteella todellisia taloudellisia pitoaikoja. (---)"

Tilinpäätöksen liitetiedoissa on kohdassa 1.2.5 "Suunnitelman mukaisten poistojen perusteet" todettu muun ohella seuraavaa:

"Vuoden 2014 tilinpäätöksessä Riihimäen kaupungin poistot on laskettu kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymän ja vesihuoltoliikelaitoksen (pitäisi olla myös: poistot on laskettu) kaupunginhallituksen 17.12.2012 hyväksymän poistosuunnitelman mukaisesti kaupunginvaltuuston 20.8.2012 hyväksymiä suunnitelmapoistojen perusteita noudattaen.

(---)

Vuonna 2012 päätetyssä poistosuunnitelmassa on poikettu kuntajaoston yleisohjeen alarajoista seuraavien hyödykkeiden kohdalla ja näiden hyödykkeiden poistoajat on määritelty yksityiskohtaisten hyödykekohtaisten arviointien perusteella:

- muut pitkäaikaiset menot: atk-ohjelmistot ja muut

- rakennukset lukuun ottamatta talousrakennuksia ja vapaa-ajan rakennuksia

- kiinteiden rakenteiden ja laitteiden kohdalta seuraavissa ryhmissä: "kadut, tiet ja torit", "sillat, laiturit ja uimalat" sekä "sähköjohdot, muuntoasemat ja ulkovalaistuslaitteet"

- vesihuoltolaitoksen tehdas- ja tuotantorakennukset

- vedenjakeluverkosto

- viemäriverkosto."

Mainitussa liitetietojen kohdassa on selostettu vuonna 2012 hyväksytyn poistosuunnitelman perusteena ollut hyödykekohtainen arviointi kuntajaoston yleisohjeen alarajoista poikkeavien poistoaikojen osalta sekä esitetty poistosuunnitelma hyödykeryhmittäin ja hallinto- ja laitosrakennusten osalta hyödykekohtaisesti eriteltynä oleellisista kohteista sekä vanha poistosuunnitelma. Vesihuoltoliikelaitoksen poistosuunnitelma on esitetty hyödykeryhmäkohtaisesti.

Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 "Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta" on todettu, että Riihimäen kaupungin poistot ja investoinnit eivät vastaa toisiaan. Selvityksen mukaan vuosina 2013–2017 keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen määrä on 8 110 982,55 euroa ja keskimääräinen poistonalaisten investointien omahankintameno on 15 632 089,21 euroa. Lukujen ero on 7 521 106,66 euroa eli 48,1 prosenttia.

Lisäksi selvityksessä on todettu muun ohella seuraavaa:

"Riihimäen kaupunki on kasvava kaupunki. Erityisesti voimakkaan kasvun vuosina 2006–2008 asukasluku kasvoi 1,6–1,9 prosenttia vuodessa. Kasvun myötä kaupunki on joutunut investoimaan tavanomaista enemmän. Vaikka asukasluvun kasvu on palautunut niin sanottujen normaalivuosien tasolle, voimakkaalla kasvulla on seurauksensa. Esimerkiksi kaupungin koulujen oppilasmäärä tulee edelleen kasvamaan, vaikka nyt talouden taantuman parina vuonna asukasluvun kehitys on ollut muutoin vaatimatonta. Uusille oppilaille on tavalla tai toisella järjestettävä asianmukaiset koulutilat.

Jos investointikehitys mitoitettaisiin poistojen suuruiseksi, kaupunki ei pystyisi vastaamaan asukasluvun kasvun myötä tulevaan lakisääteisten palvelujen kasvavaan kysyntään. Suuri osa kaupungin tiloista on viime vuosina perusparannettu, koska perusparannukset on ollut taloudellisesti ja toiminnallisesti järkevää tehdä samanaikaisesti asukasluvun kasvuun perustuvien laajennusinvestointien yhteydessä. Myöskään kaupungin kehityksen perustana olevia elinkeinopoliittisia investointeja, jotka kasvattavat kaupungin verotuloja, ei voitaisi tehdä. Ajankohtaisin suuri elinkeinopoliittinen investointi on Arolammin moottoritieliittymän rakentaminen Valio Oy:n, Suomen valtion ja Riihimäen kaupungin yhteistyönä. Riihimäen osuus tästä hankkeesta on lähes yhden vuoden poistojen luokkaa eli 6 miljoonaa euroa.

Vuosilta 2000–2014 tehdyn tarkastelun mukaan kaupungin tilahankkeista noin 34 prosenttia on ollut uusinvestointeja, jotka johtuvat muun muassa kaupungin kasvamisesta ja kehittymisestä ja noin 66 prosenttia perusparannusinvestointeja. Myös kiinteisiin rakenteisiin tehdyt investoinnit ovat suurelta osin uusinvestointeja, koska asukasluvun kasvun myötä uusille asuin- ja elinkeinoalueille on rakennettu kadut ja kunnallistekniikka.

Tarkastelukaudella 2013–2017 vesihuoltoliikelaitoksen investoinneista noin 16 prosenttia on uusinvestointeja ja 84 prosenttia perusparannusinvestointeja. Tarkastelukaudelle sijoittuu myös erityisen suuri ja poikkeuksellinen investointi, Riihimäen jätevedenpuhdistamon saneeraus, jonka kustannukset olivat noin 20 miljoonaa euroa. Jätevedenpuhdistamon saneerausurakka on poikkeuksellisen suuri investointi koko Riihimäen vesihuoltoliikelaitoksen historiassa. Puhdistamo on rakennettu jo 1960-luvulla ja sitä on laajennettu vuosien varrella, mutta nykyisen kaltaista vesiprosessin kokonaissaneerausta ei ole aikaisemmin tehty.

Siihen, että poistojen ja investointien vastaavuuseroon on suuri, vaikuttaa myös se, että kunnallistekniikan poistomenetelmä muutettiin vuonna 2012 jäännösarvopoistosta tasapoistoksi. Jäännösarvopoistoissa poistot ovat suurimmat poistoajan alkuvuosina, kun tasapoistoissa poisto on poistoajan kunakin vuonna aina samansuuruinen.

Poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuutta koskeva tunnusluku lasketaan kahden viimeisen tilinpäätöksen, kuluvan talousarviovuoden ja taloussuunnitelmavuosien investointien perusteella. Vuoden 2014 tilinpäätöksen tunnuslukua laskettaessa laskelmissa on siis mukana myös vuosien 2016 ja 2017 investointisuunnitelmat. Näin ohjeen mukaan laskien tunnusluku ei anna oikeaa kuvaa. Yleisen heikon taloudellisen kehityksen vuoksi tulevien vuosien investoinnit eivät voi olla suunnitelmissa olevan suuruisia. Suunnitelmavuosien kohdalla on haluttu näyttää, mikä on kaupungin taloudellinen tilanne, jos halutut investoinnit todella toteutetaan ja toimintamenokasvu jatkuu Riihimäellä yleiseen taloudelliseen tilanteeseen nähden voimakkaana."

Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 "Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta" on vielä todettu, että mainitussa kohdassa ja kohdissa 1.1.1 ja 1.2.5 esitettyjen näkökohtien perusteella poistosuunnitelmaa ei ole tarkistettu vuonna 2014. Kunkin seuraavan tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tullaan erikseen arvioimaan, onko poistosuunnitelman tarkistamiselle tarvetta.

Vuoden 2014 tilinpäätöstä koskevassa JHTT, KHT Ulla-Maija Tuomelan allekirjoittamassa tilintarkastuskertomuksessa on esitetty tilinpäätöksen hyväksymistä ja vastuuvapauden myöntämistä tilivelvollisille tilikaudelta 1.1.–31.12.2014. Tilintarkastuskertomuksessa on lausuttu muun ohella, että kaupungin tilinpäätös ja siihen kuuluva konsernitilinpäätös on laadittu tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti. Tilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot tilikauden toiminnasta, taloudesta, taloudellisesta kehityksestä ja taloudellisista vastuista. Toimintakertomuksessa esitetyn tiedon mukaan Hämeenlinnan hallinto-oikeus on tehnyt ratkaisun, jonka johdosta kaupunginhallitus on päättänyt, että vuoden 2012 tilinpäätös käsitellään uudelleen.

3.3 Oikeudellinen arviointi

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut Riihimäen kaupunginvaltuuston päätöksen vuoden 2014 tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä tilivelvollisille. Hallinto-oikeus on katsonut, että vuoden 2014 tilinpäätös ei ole antanut lain edellyttämällä tavalla oikeita ja riittäviä tietoja kaupungin toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta.

Hallinto-oikeus on ratkaisunsa perusteluina lausunut, että vuoden 2014 tilinpäätös on laadittu käyttäen kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymää poistosuunnitelmaa, jota käyttäen on laadittu myös kaupungin vuoden 2012 tilinpäätös. Hallinto-oikeus on vuoden 2012 tilinpäätöstä koskevassa ratkaisussaan katsonut, että tilinpäätöksessä käytetyt poistot ovat olleet vuonna 2012 varovaisuuden periaate huomioiden liian alhaiset. Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään katsonut, että vuoden 2014 tilinpäätöstä ei ole arvioitava vuoden 2012 tilinpäätöksestä poikkeavasti, vaan poistojen määrien on katsottava olleen liian alhaiset myös vuoden 2014 tilinpäätöksessä.

Korkein hallinto-oikeus on tänään antamassaan Riihimäen kaupungin vuoden 2012 tilinpäätöstä koskevassa vuosikirjaratkaisussaan KHO 2019:41 katsonut, että Riihimäen kaupunki on esittänyt asianmukaiset ja perustellut syyt poistosuunnitelman muuttamiselle ja että uuden poistosuunnitelman valmistelu on tapahtunut asianmukaisesti. Vuonna 2012 hyväksytyssä poistosuunnitelmassa määritetyt poistoajat ovat suunnitelman mukaisista poistoista annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen tarkoittamissa rajoissa, ja yleisohjeen mukaisten poistoaikojen alarajoja pidempien poistoaikojen käyttämistä on myös perusteltu. Asiassa ei ole esitetty selvitystä, josta olisi todettavissa, että jonkin hyödykkeen tai hyödykeryhmän poistoaika olisi määritelty kirjanpitolain vastaisesti sen taloudellista pitoaikaa pidemmäksi.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole esitetty syytä sille, että kaupunginhallituksen vuonna 2012 hyväksymää poistosuunnitelmaa olisi arvioitava toisin vuoden 2014 tilinpäätöksen yhteydessä.

Kuten tilinpäätöksen liitetiedoista annetusta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeesta käy ilmi, kunnan on esitettävä tilinpäätöksessä liitetieto keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien omahankintamenojen vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeavat olennaisesti toisistaan. Olennaisena poikkeamana yleisohjeen mukaan voidaan pitää 10 prosenttia tai sitä suurempaa erotusta. Liitetiedoissa on annettava myös selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja selvitys poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta.

Korkein hallinto-oikeus toteaa vuoden 2014 tilinpäätöksestä käyvän ilmi, että Riihimäen kaupungin poistot ja investoinnit eivät vastaa toisiaan. Tilinpäätöksen liitetietojen mukaan vuosina 2013–2017 keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräinen poistonalaisten investointien omahankintamenon erotus on 7 521 106,66 euroa eli 48,1 prosenttia.

Riihimäen kaupungin vuoden 2014 tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 "Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta" on selvitetty syitä suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotukselle. Mainittua liitetietojen kohtaa on selostettu edellä tämän päätöksen kohdassa 3.2.2.

Kyseisessä liitetietojen kohdassa 1.2.6 on todettu, että poistosuunnitelmaa ei ole tarkistettu vuonna 2014 poistojen ja poistonalaisten investointien erotuksen vuoksi. Perusteluna tälle on viitattu liitetietojen mainitussa kohdassa 1.2.6 esiin tuodun lisäksi näkökohtiin, jotka on esitetty liitetietojen kohdissa 1.1.1 "Arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja -menetelmät" ja 1.2.5 "Suunnitelman mukaisten poistojen perusteet". Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 on vielä todettu, että kunkin seuraavan tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tullaan erikseen arvioimaan, onko poistosuunnitelman tarkistamiselle tarvetta.

Korkein hallinto-oikeus katsoo edellä esitetyn perusteella, että tilinpäätöksessä on esitetty selvitys pääasiallisista syistä suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotukselle sekä arvioitu poistosuunnitelman tarkistamistarvetta.

Lisäksi korkein hallinto-oikeus toteaa poistosuunnitelman tarkistamistarpeen arvioinnin osalta, että Riihimäen kaupunginvaltuustoon 8.6.2015 tekemällään päätöksellä palauttanut Riihimäen kaupungin vuotta 2014 koskevan tilinpäätöksen valmisteluun, jossa vuosia 2012, 2013 ja 2014 koskeva poistosuunnitelma on tullut tarkistaa. Kaupunginhallitus on selvitys- ja neuvottelutilaisuuden jälkeen kokouksessaan 10.8.2015 päättänyt, ettei tuossa vaiheessa ole ollut perusteltua syytä muuttaa kaupungin voimassa olevaa poistosuunnitelmaa. Kaupunginhallituksen päätös on saatettu tiedoksi kaupunginvaltuustolle, joka on sittemmin 31.8.2015 hyväksynyt kaupunginhallituksen ehdotuksen.

Edellä esitetyn perusteella ja kun vielä otetaan huomioon lakisääteistä tehtäväänsä suorittavan tilintarkastajan edellä selostettu vuoden 2014 tilinpäätöstä koskeva lausunto, Riihimäen kaupunginvaltuuston hyväksymän tilikautta 2014 koskevan tilinpäätöksen voidaan katsoa antavan oikeat ja riittävät tiedot kaupungin toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei Riihimäen kaupunginvaltuusto ole menetellyt lainvastaisesti hyväksyessään kaupungin vuoden 2014 tilinpäätöksen.

3.4 A:n hallinto-oikeudessa esittämät vaatimukset ja muut valitusperusteet

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että hallinto-oikeus on voinut päätöksessään esittämillä perusteilla jättää tutkimatta tilintarkastajan riippumattomuutta koskevan A:n valitusperusteen sekä hylätä A:n vaatimuksen hänen hallinto-oikeudelle antamassaan selityksessä vaatimien lausuntojen pyytämisestä. Korkein hallinto-oikeus katsoo muutoin hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevillä perusteluilla, ettei kaupunginvaltuuston päätös 28.9.2015 (§ 97) vuoden 2014 tilinpäätöksen hyväksymisestä ole syntynyt virheellisessä järjestyksessä A:n hallinto-oikeudessa esittämillä valmistelun virheellisyyttä ja esteellisyyttä koskevilla valitusperusteilla.

4. Lopputulos

Korkein hallinto-oikeus kumoaa Riihimäen kaupunginhallituksen valituksesta hallinto-oikeuden päätöksen siltä osin kuin hallinto-oikeus on kumonnut A:n valituksesta Riihimäen kaupunginvaltuuston päätöksen vuoden 2014 tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä. Korkein hallinto-oikeus hylkää A:n hallinto-oikeudelle tekemän valituksen hallinto-oikeudessa tutkituilta osin kokonaisuudessaan. Siltä osin kuin hallinto-oikeus on jättänyt A:n valituksen tutkimatta, hallinto-oikeuden päätöstä ei ole syytä muuttaa. Voimaan jää siten Riihimäen kaupunginvaltuuston päätös 28.9.2015 (§ 97) vuoden 2014 tilinpäätöksen vahvistamisesta ja vastuuvapauden myöntämisestä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Eija Siitari, Alice Guimaraes-Purokoski, Anne Nenonen, Pekka Aalto ja Ari Wirén. Asian esittelijä Riitta Hämäläinen.

 
Julkaistu 29.3.2019