KHO:2013:101

Henkilökohtaisen tulon verotus - Verovelvollisuus - Verovelvollisuuden alueellinen ulottuvuus - Rajoitettu verovelvollisuus - Suomesta saatu tulo - Kiinteistö - Osakeyhtiö - Välillinen omistus - Osakkeiden luovutus

Vuosikirjanumero: KHO:2013:101
Antopäivä: 31.5.2013
Taltionumero: 1851
Diaarinumero: 1846/2/12
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2013:101

A, jota oli verotettu Suomessa rajoitetusti verovelvollisena, omisti F Oy:n koko osakekannan. F Oy:n varat muodostuivat pääosin keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeista. F Oy ei ollut sellainen tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettu yhtiö, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostui yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä. F Oy:n osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto ei ollut A:n verotuksessa tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettua Suomesta saatua tuloa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2012 ja 2013. Äänestys 3-2.

Tuloverolaki 10 § 10 kohta

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 2.5.2012 nro 26/2012, joka koskee A:lle annettua ennakkoratkaisua

Hakemus keskusverolautakunnalle

A on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Katsotaanko F Oy muuksi kuin tuloverolain 10 §:n 10 kohdan tarkoittamaksi kiinteistöosakeyhtiöksi, jonka osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto ei ole A:n Suomessa verotettavaa tuloa?

Tausta

F Oy on vuonna 2005 rekisteröity osakeyhtiö, jonka kaupparekisteriin merkittynä toimialana on asuin- ja liikehuoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja kiinteistöjen sekä muiden arvopapereiden osto, myynti, omistus ja vuokraus.

Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Tilikauden 1.1.–31.12.2010 liikevaihto oli 450 000 euroa (420 000 euroa edellisellä tilikaudella) ja tilikauden tulos oli 115 000 euroa (109 000 euroa edellisellä tilikaudella). Taseen 31.12.2010 loppusumma oli 5,2 miljoonaa euroa (4,6 miljoonaa euroa 31.12.2009). F Oy:n liiketoimintaa on asuntojen vuokraus.

A on omistanut F Oy:n osakkeet yhtiön perustamisesta lukien. Verovelvollisen tarkoituksena on myydä omistamansa F Oy:n koko osakekanta vuoden 2012 tai vuoden 2013 aikana.

F Oy omistaa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeita. Sen omistamien osakkeiden osuus yhtiön osakekannasta on noin 69,4 prosenttia. Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö perii vastikkeet omistamansa kiinteistöyhtiön osakkeista ja ylläpitää kiinteistöä vastikkeista saaduilla tuloilla. F Oy on holdingyhtiö, joka omistaa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet. Yhtiön toimintaa on tarkoitus laajentaa muun muassa arvopaperisijoittamiseen ja mahdollisesti myös muuhun liiketoimintaan. Tällä hetkellä sijoitusten arvo on noin 4,0 miljoonaa euroa ja muun omaisuuden alle 100 000 euroa.

F Oy omistaa lisäksi yhden kiinteistön. F Oy on ostanut kiinteistön 17.9.2008 ja sen ostohinta on ollut 20 000 euroa. Taseeseen on vuonna 2008 aktivoitu 10 800 euroa maapohjan (sisältää arvonlisäveron koko kauppahinnasta) osalta ja 10 000 euroa rakennuksiin ja kiinteistöihin. Kiinteistön tasearvo per 31.12.2010 on 19 647,36 euroa ja välitilinpäätöksen per 31.10.2011 tasearvo 19 352,45 euroa.

A on asunut ulkomailla useita vuosia, ja häntä on verotettu rajoitetusti verovelvollisena vuodesta 2010 lähtien. A on Suomen kansalainen, mutta hän on muuttanut pysyvästi ja vakituisesti Sveitsiin vuonna 2003, josta hän on muuttanut suoraan Belgiaan vuonna 2006. A:n aviopuolisoa, B:tä, on verotettu rajoitetusti verovelvollisena vuodesta 2002 lähtien. Heidän vakituinen asuntonsa on Belgiassa. A:n ja B:n alaikäinen lapsi käy koulua Belgiassa eikä perheen tarkoituksena ole palata Suomeen. A tai hänen perheensä eivät kuulu Suomen sosiaaliturvaan. A käy Suomessa keskimäärin 20–30 päivänä vuodessa, eikä hänellä tai hänen perheellään ole olennaisia siteitä Suomeen.

A:n F Oy:n osakkeenomistus on passiivista. A ei harjoita liiketoimintaa eikä työskentele Suomessa.

Suunnitellut toimenpiteet

A ja hänen puolisonsa B haluavat vähitellen luopua omistuksistaan Suomessa ja siirtää omistustaan lapsilleen.

Tarkoituksena on, että vanhempien omistusosuus jatkossa olisi vain nimellinen pääosan omistuksista ollessa lapsilla. Tarkoituksenmukaisimmaksi on katsottu tässä tilanteessa järjestää omistukset yhteen kokonaisuuteen konserniksi, jonka konsernin emoyhtiössä henkilöt olisivat osakkaina. Tarkoitus on, että F Oy:stä tulee konsernin emoyhtiö. F Oy:n tulevat osakkeenomistajat olisivat B ja puolisoiden lapset siten, että B omistaisi 10 prosenttia ja lapsista kukin 22,5 prosenttia yhtiön osakkeista. F Oy:n osakekannan omistaa tällä hetkellä A.

Edellä kerrotusta syystä A luovuttaa osakekaupalla omistamansa F Oy:n osakkeet B:lle ja lapsilleen.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

F Oy:n osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto ei ole A:n verotuksessa tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettua Suomesta saatua tuloa.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2012 ja 2013 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tuloverolain 10 §:n 10 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on täällä olevan kiinteistön tahi suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatu voitto.

F Oy:n varat muodostuvat pääosin keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeista. Tällä hetkellä tämän sijoituksen arvo on noin 4 miljoonaa euroa. Lisäksi yhtiön varoihin kuuluu kiinteistö, jonka arvo on noin 20 000 euroa.

F Oy:n kokonaisvarat muodostuvat lähinnä keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeista. F Oy ei siten ole sellainen tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettu yhtiö, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä. F Oy:n osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto ei ole A:n tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettua Suomesta saatua tuloa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että F Oy:n osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto on A:n verotuksessa tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettua Suomesta saatua tuloa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut valitustaan muun ohella seuraavasti:

Tuloverolain 10 §:n 10 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa täällä olevan kiinteistön tahi suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatu voitto.

Oikeuskirjallisuudessa on todettu, että tuloverolain 10 §:n 10 kohtaa säädettäessä on ollut tarkoituksena jättää Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta saatu luovutusvoitto Suomen verotusvallan piiriin, vaikka omistus tapahtuisi välillisesti osakeyhtiön tai osuuskunnan kautta. Koska asiasta ei ole korkeimman hallinto-oikeuden julkaistuja ratkaisuja, on todennäköistä, että kiinteäksi omaisuudeksi tulee laskea myös yhtiön välillisesti omistama kiinteä omaisuus, esimerkiksi yhtiön omistamien asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden omistama kiinteä omaisuus.

Tuloverolain 10 §:n 10 kohdan tarkoituksena on ollut rinnastaa osakeyhtiömuotoon perustuva kiinteistöomistus suoraan kiinteistöomistukseen. Siten tuloverotuksessa tulee katsoa, että kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ovat lähtökohtaisesti suoraan verrattavissa kiinteistöomistukseen. Tästä periaatteesta johtuen myös F Oy on katsottava tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitetuksi muuksi yhtiöksi, jonka osakkeiden luovutuksesta saatu voitto on Suomessa verotettavaa tuloa.

Kiinteistön käsitettä on perusteltua tulkita lähtökohtaisesti samoin sovellettaessa tuloverolain 10 §:n 10 kohtaa kuin tulkittaessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 2 momentin 2 kohtaa.

Tuloverolain 10 §:n 10 kohdan soveltamisedellytykset täyttyvät myös holdingyhtiöiden kohdalla niiden omistaessa kiinteistöjä asunto- ja kiinteistöyhtiöiden kautta. Kun F Oy:n varallisuus muodostuu pääasiassa kiinteistöosakeyhtiön osakkeista eli enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevista kiinteistöistä, on A:n omistamien osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto katsottava hänen Suomessa verotettavaksi tulokseen.

A on antanut vastineen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tulkinta, jonka mukaan F Oy olisi tuloverolain 10 §:n 10 kohdan tarkoittama kiinteistöosakeyhtiö, ei vastaa lain sanamuodon mukaista tulkintaa. Oikeudenvalvontayksikön tulkinta pätee tilanteessa, jossa verovelvollinen omistaa kiinteistön joko suoraan tai kiinteistöomistus on välillistä keskinäisen tai tavallisen kiinteistöyhtiön tai asunto-osakeyhtiölain tarkoittaman yhtiön osakkeiden omistuksen kautta siten, että yhtiöiden suorassa omistuksessa on tuloverolain 6 §:n mukaisia kiinteistöjä. Kiinteän omaisuuden käsitettä ei voida laajentaa säännöksen sanamuodon ulkopuolelle siten, että holdingyhtiö olisi kiinteistöyhtiö sillä perusteella, että se omistaa keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeita.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. A on antanut vielä vastineen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Tuloverolain 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa ovat muun ohessa säännöksessä erikseen luetellut tulot. Tuloverolain 10 §:n 10 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on täällä olevan kiinteistön tahi suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatu voitto.

Suomesta saatu tulo on määritelty ensimmäisen kerran tulo- ja varallisuusverolaissa 1043/1974. Suomesta saadun tulon määritelmä on nyt kysymyksessä olevalta osalta samansisältöinen myös nykyisin voimassa olevassa tuloverolaissa 1535/1992. Näin ollen tulo- ja varallisuusverolain 1043/1974 säätämiseen johtanutta hallituksen esitystä HE 40/1974 vp voidaan käyttää apuna tuloverolain 10 §:ää tulkittaessa. Tuossa hallituksen esityksessä todetaan muun ohella seuraavaa: "Nykyisessä laissa ei ole säännöksiä siitä, milloin tulo on Suomesta saatua. Tästä on aiheutunut lain soveltamisessa vaikeuksia, joita oikeuskäytännön kehittyminen on vain vähäisessä määrin voinut vähentää. Vuoden 1973 alusta on tullut voimaan laki rajoitetusti verovelvollisen valtion- ja kunnallisverosta, joka merkitsee siirtymistä laajassa mitassa veron perintään tulon lähteellä. Jotta tällainen lähdeverotukseen perustuva järjestelmä toimisi tyydyttävästi, ovat mahdollisimman selkeät säännökset tarpeen siitä, milloin tulo on Suomesta saatua. Näistä syistä on katsottu aiheelliseksi lakiehdotuksessa määritellä Suomesta saatu tulo."

Tuloverolain 10 §:n ensimmäinen virke osoittaa, ettei säännöksessä määritellä tyhjentävästi Suomesta saatua tuloa. Täällä olevan kiinteistön sekä lainkohdassa tarkoitettujen osakeyhtiön osakkeiden ja osuuskunnan osuuksien luovutuksesta saatua voittoa koskee kuitenkin nimenomainen säännös, mainitun pykälän 10 kohta, jossa määritellään Suomesta saatu luovutusvoitto tällaisen omaisuuden osalta. Tätä Suomen verotusoikeuden laajuutta koskevaa säännöstä ei ole perusteltua tulkita sanamuotoaan laajemmin. Siten sitä ei voida tulkita niin, että kiinteistöyhtiön osakkaana oleva holdingyhtiö voitaisiin tällaisen osakeomistuksen perusteella katsoa lainkohdassa tarkoitetuksi kiinteistöyhtiöksi.

Kun F Oy:n kokonaisvarat muodostuvat lähinnä keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeista, yhtiö ei ole sellainen tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettu yhtiö, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä. Tämän vuoksi F Oy:n osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto ei ole A:n verotuksessa tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettua Suomesta saatua tuloa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Timo Viherkentän äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Eila Rother yhtyi:

"Kumoan keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun ja lausun uutena ennakkoratkaisuna, että F Oy on tuloverolain 10 §:n 10 kohdan tarkoittama yhtiö, jonka osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto on A:n Suomesta saatua tuloa.

Perustelut

Tuloverolain 10 §:n 10 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on täällä olevan kiinteistön tahi suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatu voitto.

Suomesta saatu tulo on määritelty ensimmäisen kerran tulo- ja varallisuusverolaissa 1043/1974. Suomesta saadun tulon määritelmä on nyt kysymyksessä olevalta osalta pääpiirteissään samansisältöinen kuin nykyisin voimassa olevassa tuloverolaissa 1535/1992. Näin ollen hallituksen esitystä HE 40/1974 vp voi edelleen käyttää tulkinta-apuna tuloverolain 10 §:n soveltamisessa. Hallituksen esityksen mukaan Suomesta saadun tulon määritelmä oli tarpeen sisällyttää lakiin verojärjestelmän tehokkaan toimimisen turvaamiseksi. Hallituksen esityksen mukaan Suomesta saatua tuloa koskevassa säännöksessä oli lueteltu tyypillisimmät täältä saadut tulot. Lain esitöiden mukaan luettelossa mainitaan nimenomaisesti Suomesta saaduksi tuloksi paitsi täällä olevasta kiinteistöstä myös suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka suomalaisen osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saatu tulo, joka verotusoikeuden määräytymisen osalta on asiallisesti rinnastettavissa kiinteistötuloon.

Tuloverolain 10 §:n 10 kohdan säännöksestä ja lain esitöistä ilmenee, että sen tarkoituksena on ollut jättää Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta saatu luovutusvoitto Suomen verotusvallan alaiseksi, vaikka kiinteistön omistus tapahtuisi välillisesti osakeyhtiön tai osuuskunnan kautta. Kun otetaan huomioon, että F Oy:n varat muodostuvat lähes yksinomaan kiinteistöstä ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeista, yhtiön toiminta on tosiasialliselta luonteeltaan Suomessa sijaitsevan kiinteistöomaisuuden hallintaa. Myös säännöksen sanonnan yhteisöstä, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, voidaan katsoa viittaavan yhteisön omaisuuden taloudelliseen koostumukseen. Katson, että näissä olosuhteissa F Oy on tuloverolain 10 §:n 10 kohdassa tarkoitettu osakeyhtiö, jonka osakkeiden luovutuksesta saatu voitto on Suomesta saatua tuloa."

Asian esittelijän Liisa Tähtisen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Timo Viherkentän äänestyslausunto.

 
Julkaistu 31.5.2013