KHO:2014:9

Perintöverotus - Verotusoikeus - Jäämistöomaisuus Suomen ulkopuolella - Suomen ja Amerikan Yhdysvaltain välisen verosopimuksen soveltaminen

Vuosikirjanumero: KHO:2014:9
Antopäivä: 17.1.2014
Taltionumero: 84
Diaarinumero: 3117/2/12
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2014:9

Perinnönsaaja oli Suomessa asuva Suomen kansalainen. Perinnönjättäjä, joka oli kuollessaan ollut Yhdysvaltojen kansalainen, oli asunut pysyvästi Yhdysvalloissa ja myös hänen jäämistöomaisuutensa oli sijainnut verosopimuksen III artiklassa tarkoitetuin tavoin Yhdysvalloissa. Veroviraston olisi verosopimuksen IV artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaisesti tullut perintöverotusta toimittaessaan jättää ottamatta lukuun perinnönjättäjän Yhdysvalloissa sijainnut jäämistöomaisuus.

Perintö- ja lahjaverolaki 4 § 1 momentti 1 kohta

Sopimus Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (SopS 18/1952) III artikla 2 kohta ja IV artikla 2 kohta b alakohta

Vrt. KHO:1965-II-579

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 4.9.2012 nro 12/1034/3

Asian aikaisempi käsittely

A on kuollut 15.8.2007. A on ollut kuollessaan Amerikan Yhdysvaltain kansalainen ja asunut pysyvästi Yhdysvalloissa. Hänen jäämistöönsä on kuulunut kiinteistö, pankkitilejä, arvopapereita ja irtaimistoa, jotka varat ovat sijainneet Yhdysvalloissa. A:n, jonka aviopuolison veljenpoika B on, tekemän testamentin mukaan B on perinyt A:n jäämistöstä 25 prosenttia. Osoitetietojen mukaan B on asunut A:n kuolinhetkellä Suomessa, jossa asuu edelleen.

Verotoimisto on toimittamassaan perintöverotuksessa A:n jälkeen vahvistanut B:n perintöosuuden verotettavaksi määräksi 244 085,50 euroa ja määrännyt B:n suorittamaan perintöveroa III veroluokan mukaan 110 325 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on antamallaan päätöksellä hyväksynyt B:n vaatimuksen toimitetun perintöverotuksen oikaisemisesta siten, että perintöverotus kumotaan ja perintövero poistetaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja toimitettu perintöverotus saatetaan voimaan.

Perusteina vaatimukselleen oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella esittänyt seuraavaa. Perinnönjättäjä on ollut kuollessaan Amerikan Yhdysvaltain kansalainen, hän on asunut pysyvästi siellä ja myös hänen omaisuutensa, johon on kuulunut kiinteistö, pankkitilejä, arvopapereita ja irtaimistoa yhteensä 1 185 267,09 Yhdysvaltain dollarin arvosta, on sijainnut siellä. Verotuksen oikaisulautakunta on hyväksyvän päätöksensä perusteluissa soveltanut sopimusta Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi (jäljempänä verosopimus). Oikaisulautakunnan päätöksen perusteluissa todetaan, että Suomen veroviranomaisilla ei ole verosopimuksen IV artiklan 2 kohdan mukaan oikeutta määrätä perintöveroa B:n testamentilla saamasta, Suomen ulkopuolella sijaitsevasta omaisuudesta. Oikaisulautakunnan päätös on syntynyt äänestysratkaisuna 3–2. Äänestyksessä vähemmistöön jääneet oikaisulautakunnan jäsenet ovat katsoneet, että oikaisuvaatimus olisi tullut hylätä ottaen huomioon vakiintunut verotuskäytäntö.

Tässä tapauksessa on riidatonta, että jäämistön varojen katsotaan verosopimuksen III artiklan tarkoittamalla tavalla sijaitsevan Yhdysvalloissa. Verosopimuksen IV artiklan 2 kohta ei estä Suomea verottamasta Yhdysvalloissa sijaitsevaa omaisuutta sellaisessa tilanteessa, jossa perinnönjättäjä asuu Suomessa. Verosopimuksen V artiklan 2 kohdassa määritellään se, miten Suomen veroviranomaisen tulee toimia määrätessään veroa Suomessa asuvalle perinnönsaajalle Yhdysvalloista sijaitsevasta omaisuudesta, josta on määrätty veroa Yhdysvalloissa. Verosopimuksen V artiklan 2 kohdan sanamuoto vahvistaa sen käsityksen, että verosopimus ei rajoita Suomen verotusoikeutta, mutta Suomen veroviranomaisen on veroa määrätessään vähennettävä se liittovaltion vero, joka Yhdysvalloissa on määrätty siellä olevasta molempien valtioiden verotuksissa lukuun otetusta omaisuudesta. Suomella on siten tässä tapauksessa sisäisen lainsäädäntönsä mukaan verotusoikeus perintönä saatuun, Yhdysvalloissa sijaitsevaan omaisuuteen, koska B asuu Suomessa. Perinnön verottamista Suomessa tukevat myös suhteellisen vakiintunut oikeuskäytäntö ja Verohallinnon ohjeistus, jota verotuskäytännössä ainakin pääosin noudatetaan. Myös oikeuskirjallisuudessa on esitetty Suomen verotusoikeutta puoltavia kannanottoja tällaisissa tilanteissa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Pääasia

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan perintöveroa on suoritettava perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä taikka perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa.

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:ää on muutettu lailla (1392/1995). Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 68/1995 vp) perustelujen mukaan Suomen ja toisen valtion välinen perintöverosopimus voi rajoittaa ehdotettavien säännösten soveltamista joissakin tilanteissa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, jos perinnönjättäjä asuu toisessa sopimusvaltiossa ja perinnönsaaja Suomessa, eikä perintöön sisälly Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta.

Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain (jäljempänä Yhdysvallat) välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 18/1952), jäljempänä verosopimus, IV artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan kun on kysymyksessä vainaja (muu kuin Suomessa asuva), joka kuolinhetkellään oli Yhdysvaltain kansalainen tai jolla oli siellä laillinen kotipaikka, taikka kun on kysymyksessä kuolleen henkilön jäämistön osakas (muu kuin sellainen, joka kuolinhetkellä asui Suomessa) ja tämä kuollut henkilö oli kuolinhetkellään ollut Yhdysvaltain kansalainen tai hänellä oli siellä ollut laillinen kotipaikka, on Suomen veroviranomaisten määrätessään veroa jätettävä veron suuruuden vahvistamisessa tai veroasteikon soveltamisessa ottamatta lukuun omaisuus, jonka III artiklan mukaan on katsottava sijaitsevan Suomen ulkopuolella.

Verosopimuksen V artiklan 2 kohdan mukaan jos vainaja tai kuolleen henkilön jäämistön osakas asui kuolinhetkellä Suomessa, Suomen veroviranomaiset vähentävät verosta (joka lasketaan tätä artiklaa soveltamatta) sen veron, joka Yhdysvalloissa on määrätty siellä olevasta molempien valtioiden verotuksissa lukuunotetusta omaisuudesta, mutta vähennyksen määrä ei saa olla suurempi kuin tämän omaisuuden osalle tuleva Suomen veron suhteellinen osa.

Saadun selvityksen mukaan perinnönjättäjä on ollut kuollessaan Yhdysvaltojen kansalainen, hän on asunut pysyvästi Yhdysvalloissa ja myös hänen jäämistöomaisuutensa on verosopimuksen III artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla sijainnut Yhdysvalloissa eli sopimuksen IV artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla Suomen ulkopuolella.

Hallinto-oikeus toteaa, että verosopimuksen IV artiklan 2 kohdan b alakohdan määräystä on pidettävä erityissäännöksenä perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohdan säännökseen nähden, joten sen on katsottava tulevan ensisijaisesti sovellettavaksi suhteessa lain 4 §:n 1 momentin 1 kohdan säännökseen pääsääntöisestä perintöverovelvollisuudesta ja rajoittavan määräyksessä tarkoitetuilta osin Suomen verotusoikeuden laajuutta. Näin ollen verosopimuksen IV artiklan 2 kohdan b alakohdan määräyksestä seuraa, että perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohdan säännös Suomessa asuvan perinnönsaajan perintöverovelvollisuudesta Suomen ulkopuolella sijaitsevan omaisuuden osalta ja sen myötä sopimuksen V artiklan 2 kohdan määräys tällaisen omaisuuden osalle määrättävästä verosta tehtävästä vähennyksestä tulisivat tässä tapauksessa sovellettaviksi vain, jos perinnönjättäjä olisi kuollessaan asunut Suomessa. Kun perinnönjättäjä kuitenkin on kuollessaan ollut Yhdysvaltain kansalainen ja asunut Yhdysvalloissa, veroviraston olisi verosopimuksen IV artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaisesti tullut perintöverotusta toimittaessaan jättää ottamatta lukuun perinnönjättäjän Yhdysvalloissa sijainnut jäämistöomaisuus. Oikaisulautakunnan päätöstä ei siten ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Sirkka Heikkilä, Maija Vesala ja Jyri Vesanto, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikeudenlautakunnan päätökset kumotaan ja toimitettu perintöverotus saatetaan voimaan.

Keskeisinä perusteina vaatimuksilleen oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella, että käsillä olevassa tapauksessa Suomella on verotusoikeus perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla. Verosopimuksen IV artiklan 2 kohta ei estä Suomea verottamasta Yhdysvalloissa sijaitsevaa omaisuutta tilanteessa, jossa perinnönjättäjä on asunut kuollessaan Yhdysvalloissa ja perinnönsaaja asuu Suomessa. Verosopimus ei rajoita Suomen oikeutta verottaa verovelvollisen saamaa perintöä, mutta Suomen veroviranomaisen on verosopimuksen V artiklan 2 kohdan mukaan vähennettävä veroa määrätessään se liittovaltion vero, joka Yhdysvalloissa on määrätty siellä olevasta molempien valtioiden verotuksissa lukuunotetusta omaisuudesta. Liittovaltion jäämistöveroa ei voida vähentää enempää kuin Yhdysvalloissa sijaitsevasta omaisuudesta aiheutuu Suomen perintöveroa.

Nyt käsillä olevassa tapauksessa omaisuuden sijainti verosopimuksen mukaan ratkaistaan verosopimuksen III artiklan perusteella. Asiassa on riidatonta, että jäämistön varojen katsotaan verosopimuksen tarkoittamalla tavalla sijaitsevan Yhdysvalloissa.

Verosopimus on ollut voimassa 18.12.1952 alkaen. Verosopimus on I artiklan perusteella koskenut myös kunnallisverotusta. Oikeudenvalvontayksikkö viittaa sivuperinnön kunnallisverotusta koskevaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 1965 II 579, jossa on sovellettu verosopimusta. Lisäksi viitataan Rovaniemen hallinto-oikeuden päätökseen 26.1.2007 nro 07/0035/1, johon korkein hallinto-oikeus ei ole myöntänyt valituslupaa. Hallinto-oikeus oli katsonut, että Suomessa asuvan verovelvollisen Yhdysvalloissa kuolinhetkellä asuneelta henkilöltä saama perintö on voitu verottaa Suomessa myös niiltä osin, kuin jäämistön varat olivat sijainneet verosopimuksen tarkoittamalla tavalla Yhdysvalloissa. Verovelvollisuus on perustunut perintö- ja lahjaverolain 1 §:n ja 4 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöksiin. Verosopimus ei siten ole estänyt verotusta niiltäkään osin kuin jäämistön varat sijaitsivat Yhdysvalloissa. Kaksinkertainen verotus tuli poistaa verosopimuksen V artiklan 2 kohdan mukaisesti.

Myös Verohallinnon julkaisemassa Kansainvälisen verotuksen käsikirjassa 2011 esitetään se kanta, että perintö saadaan kokonaisuudessaan verottaa vainajan asuinvaltiossa. Verohallinnon ohjeistus puoltaa kantaa, jonka mukaan käsillä olevassa tapauksessa Suomella on verotusoikeus. Verotuskäytäntö vastaa ainakin pääosin Verohallinnon ohjeistusta. Verosopimuksen vaikutuksesta verotusoikeuden jakautumiseen on oikeuskirjallisuudessa esitetty toisistaan poikkeavia kannanottoja.

B on antanut vastineen, jossa hän on muun ohella esittänyt seuraavaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus perustuu perintö- ja lahjaverolain säännöksiin ja verosopimuksen V artiklaan eli hyvittämistä koskevaan menetelmäartiklaan. Nyt on kuitenkin kysymys verosopimuksen mukaisesta verotusoikeudesta. Veron hyvittämistä koskevat verosopimuksen säännökset tulevat mahdollisesti tarkasteltaviksi vasta sen jälkeen, kun on määritelty verotusoikeuden jakautuminen artiklojen III ja IV mukaan. Valituksessa ei ole millään tavoin perusteltu sitä, miksi verosopimuksen IV artiklan sanamuodon mukaisesta soveltamisesta tulisi poiketa. Verosopimuksen IV artikla johtaa siihen, ettei Suomi voi verottaa kyseessä olevaa testamenttisaantoa.

Esillä olevassa asiassa on otettava huomioon verosopimuksen säännökset, jotka menevät Suomen sisäiseen lainsäädäntöön kuuluvien säännösten edelle silloin, kun verosopimuksen säännökset rajoittavat Suomen verotusoikeutta.

Verosopimus perustuu sitä koskevan hallituksen esityksenkin (HE 46/1952 vp) mukaan pääosin siihen, että vain omaisuuden sijaintivaltio verottaa omaisuuden perintöverotuksessa. Hallituksen esityksessä todetaan seuraavasti: "Perinnön kaksinkertainen verotus ehkäistään sopimuksen mukaan pääpiirteittäin seuraavalla tavalla. Sopimusta sovelletaan tapauksiin, joissa vainaja tai perillinen on asunut Suomessa tahi vainaja on ollut Yhdysvaltain kansalainen tai hänellä on ollut siellä laillinen kotipaikka. Verotusoikeus jakautuu pääasiassa kuolinpesään kuuluvan omaisuuden sijainnin perusteella. Sopimus sisältää erityiset määräykset siitä, minkä mukaan erinäisten omaisuuslajien ja varallisuusoikeuksien sijainti määräytyy. Milloin omaisuus, joihin sanotut säännökset eivät sovellu, joutuu molemmissa valtioissa verotetuksi, myöntää toinen valtio suhteellisen vähennyksen verostaan sen omaisuuden osalta, joka sijaitsee toisessa sopimusvaltiossa."

Oikeudenvalvontayksikön mainitsemista oikeustapauksista ei saada tukea Suomen verotusoikeudelle. Valituksenalainen Helsingin hallinto-oikeuden päätös noudattaa verosopimusta. Kansainvälisen verotuksen käsikirjassa todetaan virheellisesti ja vastoin verosopimuksen sisältöä, että perinnönsaajan asuessa toisessa sopimusvaltiossa kuin vainaja asui, perintö saataisiin kokonaisuudessaan verottaa myös tässä valtiossa. Kansainvälisen verotuksen käsikirjasta ei löydy mitään tosiasiallista tukea valituksen tueksi. Oikeudenvalvontayksikkö viittaa valituksessaan myös oikeuskirjallisuudessa esitettyihin näkemyksiin Suomen verotusoikeudesta sekä verotuskäytäntöön. Oikeudenvalvontayksikön kanssa vastakkaista kantaa edustavien oikeustieteilijöiden teoksista lainatuissa kommenteissa tuodaan esiin verotusoikeuden jakautumisen kannalta olennainen seikka eli verosopimuksessa omaksuttu omaisuuden sijaintivaltion periaate.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole antanut vastaselitystä varatusta tilaisuudesta huolimatta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Arja Niemelä.

 
Julkaistu 17.1.2014