KHO:2014:21

Henkilökohtaisen tulon verotus - Pääomatulo - Tulonhankkimismeno - Lainasaatavan menetys - Konkurssi

Vuosikirjanumero: KHO:2014:21
Antopäivä: 6.2.2014
Taltionumero: 288
Diaarinumero: 3923/2/11
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2014:21

A oli ainakin vuosina 2004 – 2009 harjoittanut rahan lainaamista yksityisille henkilöille ja yrityksille. A:n lainaustoimintaan sijoittama pääoma oli ollut 3 099 000 euroa vuonna 2004, 4 930 000 euroa vuonna 2005, 7 500 000 euroa vuonna 2006, 6 500 000 euroa vuosina 2007 ja 2008 ja 9 550 000 euroa vuonna 2009. A oli saanut lainaustoiminnasta korkotuottoja 491 581 euroa vuonna 2004, 223 377 euroa vuonna 2005, 705 671 euroa vuonna 2006, 579 289 euroa vuonna 2007 ja 574 859 euroa vuonna 2008. A:n verotus oli toimitettu ilmoituksen mukaisesti tuloverolain mukaan.

A oli 13.2.2004 antanut B Oy:lle 935 000 euron lainan. Velkakirjan mukaan velalle oli sovittu maksettavaksi 12 prosentin korko. B Oy asetettiin 30.1.2008 konkurssiin. Lainan vakuutena oli ollut kiinteistö, joka myytiin 25.11.2008 pidetyssä pakkohuutokaupassa 645 000 eurolla, minkä lisäksi kiinteistön ostaja maksoi korkoja 5 314 euroa. A ilmoitti, ettei hän ollut saanut yhtiön konkurssissa muita suorituksia saatavalleen edellä mainittujen erien lisäksi. A:lle aiheutui näin ollen lainaustoiminnassa 284 686 euron menetys.

A:n verotusta toimitettaessa ei hyväksytty vaatimusta saamisen menetyksen vähentämisestä. Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi A:n tekemän oikaisuvaatimuksen.

Hallinto-oikeus hyväksyi A:n valituksen. Hallinto-oikeus totesi, ettei asiassa ollut ilmennyt, että A:lla ja B Oy:llä tai A:lla ja kiinteistön pakkohuutokaupassa ostaneella henkilöllä olisi ollut erityinen intressiyhteys, ja katsoi, että kun otettiin huomioon A:n harjoittaman rahanlainaustoiminnan laajuus ja luonne, saatavan menetys velallisen konkurssin johdosta oli liittynyt A:n tulonhankkimistoimintaan ja että A:lla oli näissä oloissa oikeus vähentää kyseinen menetys pääomatuloistaan tuloverolain 54 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulon hankkimisesta johtuneena menona. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen eikä muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä.

Äänestys 2+1 – 2.

Verovuosi 2008.

Tuloverolaki 54 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 25.11.2011 nro 11/1157/6

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta verovuodelta 2008 ei A:n B Oy:ltä konkurssin johdosta saamatta jääneen 284 686,25 euron saatavaa hyväksytty pääomatulojen hankkimisesta aiheutuneeksi menoksi.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 22.6.2010 hylännyt A:n vaatimuksen saamatta jääneen 284 686,25 euron vähentämisestä pääomatulojen hankintaan kohdistuvana tulonhankkimismenona. Tuloverolain 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatulosta niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan velallisen maksukyvyttömyydestä johtuva saaminen, saamisen raukeaminen tai alentuminen ei kuitenkaan ole tuloverolain mukaan miltään osin vähennyskelpoinen erä.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut vaatimuksensa saamatta jääneen 284 686,25 euron vähentämisestä tulonhankkimismenoina hänen pääomatuloistaan. A on harjoittanut päätoimisesti rahan lainaamista yksityisille henkilöille ja yrityksille. Rahanlainaustoiminnasta saadut tulot on verotettu vuosina 2004–2008 A:n pääomatuloina. Vuosina 2004–2007 A:n rahanlainaustoiminnasta ei aiheutunut tulonhankkimiskuluina vähennettäviä menetyksiä.

B Oy asetettiin konkurssiin 30.1.2008. Konkurssipesä omisti kiinteistön, joka oli A:n antaman 935 000 euron suuruisen lainan vakuutena. Kiinteistö myytiin pakkohuutokaupalla kokonaiskauppahinnan ollessa 650 313,75 euroa. Koska yhtiöllä ei ollut mitään muita varoja kuin kyseinen kiinteistö, A:lle aiheutui rahanlainaustoiminnasta 284 686,25 euron menetys.

A on pitänyt toiminnan tuloista ja kuluista tositteisiin perustuvia muistiinpanoja. Rahanlainaustoiminta on verrattavissa sijoitustoimintaan ja sitä on pidettävä laissa mainittuna muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävänä tulonhankkimistoimintana, josta A ei ole kirjanpitovelvollinen. Hän on saanut siitä toimeentulonsa. Toiminta on ollut ammattimaista tulonhankkimistoimintaa, jolloin tulon hankkimisesta aiheutuneet kustannukset, kuten rahan lainaamisesta aiheutuneet menetykset, ovat vähennyskelpoisia. A:n rahanlainaustoiminnan laajuus huomioon ottaen toimintaa voitaisiin pitää myös elinkeinotoimintana. Elinkeinotoimintaan liittyvät menetykset ovat verotuksessa vähennyskelpoisia. Tuloverolain mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin vuoksi pitää lopullisena. Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt valituksen ja katsonut, että A:n B Oy:ltä konkurssin johdosta saamatta jäänyt saatava määrältään 284 686,25 euroa on vähennettävä A:n verotuksessa pääomatulojen hankkimisesta johtuneena menona.

Verohallinto muuttaa verotusta tämän päätöksen mukaisesti ja palauttaa liikaa maksetun veron korkoseuraamuksineen.

Perustelut

Tuloverolain 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Asiassa esitetyn selvityksen mukaan A on ainakin vuosina 2004–2009 harjoittanut rahan lainaamista yksityisille henkilöille ja yrityksille. A:n rahanlainaustoimintaan sijoittama pääoma on ollut 3 099 000 euroa vuonna 2004, 4 930 000 euroa vuonna 2005, 7 500 000 euroa vuonna 2006, 6 500 000 euroa vuosina 2007 ja 2008 ja 9 550 000 euroa 9/2009. A on saanut kyseisestä toiminnasta korkotuottoja 491 580,64 euroa vuonna 2004, 223 376,64 euroa vuonna 2005, 705 670,63 euroa vuonna 2006, 579 289,29 euroa vuonna 2007 ja 574 858,73 euroa vuonna 2008. A:n verotus on toimitettu tuloverolain mukaan. Hänen rahanlainaustoiminnasta saamansa korkotuotot on verotettu pääomatuloina.

A on antanut B Oy:lle 935 000 euron lainan. Velkakirjan 13.2.2004 mukaan velalle on sovittu maksettavaksi 12 prosentin korko. B Oy on 30.1.2008 asetettu konkurssiin. Lainan vakuutena on ollut kiinteistö, joka on myyty 25.11.2008 pidetyssä pakkohuutokaupassa 645 000 eurolla, minkä lisäksi kiinteistön ostaja on maksanut korkoja 5 313,75 euroa. A on ilmoittanut, ettei hän ole saanut yhtiön konkurssissa muita suorituksia saatavalleen edellä mainittujen erien lisäksi. A:lle on näin ollen aiheutunut rahanlainaustoiminnassaan 284 686,25 euron menetys.

Asiassa ei ole ilmennyt, että A:lla ja B Oy:llä tai A:lla ja kiinteistön pakkohuutokaupassa ostaneella henkilöllä olisi erityinen intressiyhteys. Kun otetaan huomioon A:n harjoittaman rahanlainaustoiminnan laajuus ja luonne, hallinto-oikeus on katsonut, että edellä mainittu saatavan menetys velallisen konkurssin johdosta on liittynyt A:n tulonhankkimistoimintaan ja että A:lla on näissä oloissa oikeus vähentää kyseinen menetys pääomatuloistaan tuloverolain 54 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulon hankkimisesta johtuneena menona.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Eija Rosendahl ja Sinikka Välitalo. Esittelijä Paula Makkonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa saada valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen saattamista valituksenalaisilta osin voimaan. Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää saatavan menetystä pääomatuloistaan tuloverolain (TVL) 54 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulonhankkimisesta johtuneena menona eikä muullakaan perusteella.

Verovelvollinen on harjoittanut rahanlainaustoimintaa ainakin vuodesta 2004 lähtien sekä yrityksille että yksityishenkilöille. Hän on saanut tuloja myös arvopapereiden, taulujen ja autojen myynnistä. Hän on antanut kaikesta toiminnastaan tuloverolain mukaisen veroilmoituksen ja hänen verotuksensa on toimitettu edellä mainittuina vuosina tuloverolain säännöksiä soveltaen. Verovelvollinen ei ole oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan edes vaatinut verotuksensa toimittamista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaan.

Verovelvollinen oli antanut lainan B Oy:lle. Yhtiö ajautui konkurssiin vuonna 2008. Verovelvollisen yhtiölle antaman 935 000 euron määräisen lainan vakuutena oli kiinteistö, jonka myyntihinta vuonna 2008 pidetyssä pakkohuutokaupassa oli 650 313,75 euroa. Koska yrityksellä ei ollut muuta omaisuutta kuin kyseinen kiinteistö, verovelvolliselle aiheutui rahanlainaustoiminnasta 284 686,25 euron suuruinen menetys. Vuosina 2004–2007 ei rahanlainaustoiminnasta ole ollut pääoman menetyksiä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että edellä mainittuihin TVL:n säännöksiin liittyvässä hallituksen esityksessä (HE 200/1992 vp) todetaan TVL 29 §:stä, että kuten voimassa olevassa tulo- ja varallisuusverolaissa, myös uudessa tuloverolaissa tulokäsite olisi laaja. Verovelvollisen kaikki tulot ja hänen saamansa rahanarvoiset etuudet olisivat veronalaista tuloa, ellei laissa nimenomaisesti toisin säädetä tai ellei kysymyksessä ole sen tyyppinen etuus, jonka voidaan katsoa vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jäävän kokonaan tulokäsitteen ulkopuolelle. Samassa säännöksessä ilmaistaisiin myös nettotulon verottamisen periaate. Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvat luonnolliset vähennykset olisivat siten tulo- ja varallisuusverolain tapaan vähennyskelpoisia.

Edelleen hallituksen esityksessä lausutaan, että pääomatuloa koskevien laskentasääntöjen soveltaminen voisi koskea esimerkiksi elinkeinotoimintaa harjoittavan yhteisön sellaista sijoitustoiminnan tuloa, jonka ei voida katsoa kuuluvan elinkeinotulolähteeseen. Tällaisen toiminnan tuloon sovellettaisiin samoja säännöksiä kuin luonnollisten henkilöiden saamiin pääomatuloihin.

Hallituksen esityksessä todetaan nimenomaan TVL 3 §:n osalta, että tulonhankkimismenojen esimerkkiluettelo on sama kuin nykyisessä laissa. Elantomenot olisivat entiseen tapaan verotuksessa vähennyskelvottomia, samoin verosta vapaan tulon hankkimisesta johtuvat menot. Elantomenoja koskevia esimerkkejä on sanonnallisesti uudistettu, mutta sisällöllisesti ne vastaavat nykyisiä.

TVL 54 §:stä hallituksen esityksessä todetaan, että lainkohdassa lausuttaisiin nettotulon verottamisen periaate erikseen pääomatuloja koskevana. Ehdotettavassa tuloverojärjestelmässä pääomatulolajin nettotulon laskenta muodostaisi kokonaisuuden. Hallituksen esityksessä ei ole lausuttu mitään säännöksen soveltumisesta saatavien menetysten kohteluun verotuksessa.

Nyt käsiteltävässä tapauksessa on kyseessä rahan lainaukseen liittyvä saaminen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että tällaisen saamisen menetys on luonteeltaan pääoman vähennys eikä pääomatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtunut meno. Täten menetyksen vähennyskelpoisuutta ei voida perustella TVL 54 §:n 1momentin oikeusohjeella.

Pääomatuloista tehtävistä muista vähennyksistä on säädetty TVL 55–59 §:ssä. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että niissäkään ei ole mainintaa pääoman menetyksen vähennyskelpoisuudesta.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. EVL 17 §:n (30.7.2004/717) mukaan tällaisia 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menetyksiä ovat muun ohessa 1) rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet menetykset; 2) myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset 16 §:ssä säädetyin poikkeuksin.

TVL:ssä ei ole viittausta EVL 7 §:n tai 17 §:n soveltamisesta TVL:n mukaan verotettaviin verovelvollisiin. Nimenomaisen säännöksen puuttuessa kyseiset EVL:n säännökset eivät oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tule sovellettavaksi käsiteltävään tapaukseen.

Johtopäätös

Verovelvollinen on antanut harjoittamastaan rahanlainaustoiminnasta TVL:n mukaisen ilmoituksen ja häntä on myös verotettu tästä toiminnasta vaatimuksensa mukaisesti TVL:n säännösten mukaisesti eikä EVL:n mukaan.

TVL:ssä on säännelty niistä menoista ja menetyksistä, joita voidaan vähentää verotuksessa. TVL 50 §:ssä on säännelty arvopapereiden arvonmenetysten vähennyskelpoisuudesta tietyissä tilanteissa. Verovelvollisen rahanlainaustoimintaan liittyviä lainoja ei kuitenkaan voida pitää tällaisina arvopapereina.

TVL 54 §:n mukaan pääomatuloista on oikeus vähentää niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että saatavan menetys ei ole luonteensa vuoksi kyseisessä lainkohdassa tarkoitettu meno. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että asian arvioinnissa ei ole merkitystä sillä, että verovelvollinen saa toiminnastaan toimeentulonsa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että nyt kyseessä olevaa lainapääoman menetystä ei ole säännelty TVL:ssä vähennyskelpoiseksi.

Asia tulee oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ratkaista lain sanamuodon, vakiintuneen verotuskäytännön ja tapaukseen verrattavasta oikeuskäytännöstä ilmenevien periaatteiden mukaisesti.

A on antanut vastineen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Kari Honkala.

Hallintoneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

"Toisin kuin hallinto-oikeus, en kiinnitä asiaa arvioidessani huomiota A:n harjoittaman rahanlainaustoiminnan laajuuteen. Tästä huolimatta katson harjoitetun rahanlainaustoiminnan luonne huomioon ottaen, että kysymyksessä oleva saatavan menetys velallisen konkurssin johdosta on liittynyt A:n tulonhankkimistoimintaan ja että hänellä näissä oloissa on oikeus vähentää kyseinen menetys tulon hankkimisesta johtuneena menona. Päädyn siis samaan lopputulokseen kuin korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö."

Hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto johon hallintoneuvos Ahti Vapaavuori yhtyi:

"Myönnän Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkin asian. Hyväksyn valituksen. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan.

Perustelut

Tuloverolain 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatulosta niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

A on ainakin vuosina 2004–2009 harjoittanut rahan lainaamista yksityisille henkilöille ja yrityksille hallinto-oikeuden päätöksessä selostetussa laajuudessa siten, että A:n rahanlainaustoimintaan sijoittama pääoma on ollut 3 099 000 euroa vuonna 2004 ja 9 550 000 euroa vuonna 2009. A on saanut toiminnasta korkotuottoja vuosittain määrän, joka on vaihdellut 223 376,64 eurosta vuonna 2005 705 670,63 euroon vuonna 2006.

A:lla on ollut B Oy:ltä 935 000 euron lainasaatava. Kun B Oy oli 30.1.2008 asetettu konkurssiin, A:n saatavan vakuutena ollut kiinteistö myytiin 25.11.2008 pakkohuutokaupalla A:n saatavan suoritukseksi 645 000 eurolla, minkä lisäksi A on saanut kiinteistön ostajalta 5 313,75 euroa. A ei ole saanut konkurssissa saatavalleen muita suorituksia, joten hänelle on aiheutunut B Oy:ltä olleesta saatavasta 284 686,25 euron menetys. Asiassa on kysymys tämän menetyksen vähennyskelpoisuudesta A:n pääomatulosta.

A:n verotus on toimitettu veroilmoituksen mukaisesti tuloverolain mukaan. Hänen rahanlainaustoiminnasta saamansa korkotuotot on verotettu pääomatuloina. Asiassa ei ole väitettykään, että kysymys olisi elinkeinotoiminnasta, johon sovellettaisiin elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.

Tuloverolain 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatulosta niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Lainkohta poikkeaa edellä selostetusta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n säännöksestä sikäli, että vähennyskelpoiseksi ei ole tuloverolaissa säädetty menetyksiä. Tuloverolain 54 §:n säännökseen perustuvan vakiintuneen tulkintakäytännön mukaan pääomatuloa kerryttävän varallisuuden, kuten arvopapereiden ja saatavien, menetykset eivät ole tuloverolain mukaisessa verotuksessa vähennyskelpoisia. Menetysten vähennyskelvottomuutta koskevasta poikkeuksesta on säädetty nimenomaisesti tuloverolain 50 §:n 3 momentissa, jonka mukaan arvopapereiden lopullinen arvonmenetys ja eräiden johdannaissopimusten raukeaminen kuitenkin rinnastetaan luovutustappioon. Säännöksestä seuraa, etteivät nämäkään menetykset ole yleisesti vähennyskelpoisia kaikista pääomatuloista pääomatulon hankkimisesta johtuvina menoina, vaan vain rajoitetusti luovutusvoitoista.

Tuloverolain mukaan verotettavat pääomatulot kertyvät varallisuudesta, johon tyypillisesti liittyy myös riski menetyksistä. Suurimmillaan tällainen riski on saatavien ja arvopapereiden kohdalla. Suurempaan riskiin liittyy yleensä vaatimus suuremmasta tuotosta pääomalle. Toimintaan sitoutuneiden pääomien kasvaessa ja tuottojen lisääntyessä menetysten todennäköisyys muutenkin lisääntyy. Menetyksillä on tässä mielessä yhteys tuoton määrään. Toisaalta henkilökohtaisen tulolähteen varallisuuden menetykset voivat johtua monista syistä, joiden selvittäminen verotuksessa on käytännössä ongelmallista. Tämä puoltaa sitä, että menetysten vähentämisen perusteet ovat kaavamaiset.

Tuloverolain soveltamisessa ei ole tehty jakoa tulon veronalaisuuden tai vähennysoikeuden laajuuden osalta sen suhteen, kuinka laajaa pääomatulojen hankkimistoiminta on esimerkiksi toimintaan sitoutuneen pääoman määrän suhteen. Laajan sijoitustoiminnan asettaminen eri asemaan verrattuna pienimuotoisempaan toimintaan ei ole perusteltua asiaa koskevan tuloverolain säännöksen puuttuessa. Tällainen oikeuskäytännössä toteutettu vähennysoikeuden laajennus olisi myös käytännössä vaikeasti rajattavissa. Kysymyksessä olevan menetyksen vähennysoikeudesta seuraisi, että menetys olisi vähennettävissä kaikista pääomatuloista, eli laajemmin kuin laajaankaan arvopapereihin sijoittamiseen liittyvä arvopaperin menetys, josta lakiin on sisällytetty nimenomainen säännös rajoitetusta vähennysoikeudesta. Lopputulos olisi siten lainsäätäjän ilmaisemaan selvään tarkoitukseen nähden ristiriitainen.

Näillä perusteilla katson, ettei A:n lainasaatavan menetys ole vähennyskelpoinen hänen pääomatulostaan tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa. Tämän vuoksi kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan toimitetun A:n verotuksen voimaan."

 
Julkaistu 6.2.2014