KHO:2014:38

Liiton tarkoituksena oli sääntöjensä mukaan toimia jäsentensä yhdyssiteenä, toimia laskentatoimen kehittämiseksi terveiden liikeperiaatteiden ja hyvän kirjanpitotavan mukaan, edistää hyvää tilitoimistotapaa sekä liiton jäsenten ammattitaitoa ja -tietoa sekä huolehtia jäsentensä yhteisistä ammattieduista. Liitto harjoitti tarkoituksensa toteuttamiseksi muun muassa tiedotus-, julkaisu-, neuvonta-, tutkimus- ja koulutustoimintaa ammatillisen tason kehittämiseksi ja tuki jäsentoimistojensa auktorisointia. Liiton varsinaisen jäsenen jäsenyysvaatimuksena oli alistuminen liiton hallituksen valvontaan ja toiminnan tarkastuk³siin. Liiton jäseniltä perittiin vuotuinen jäsenmaksu ja vuotuinen tarkastusmaksu.

Asiassa oli ratkaistava kysymys siitä, oliko liiton harjoittama jäsen- ja tarkastustoiminta arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa.

Sääntöjensä mukaan liiton tarkoituksena oli muun muassa sen jäsenten yleisten etujen ajaminen. Liiton jäsentoiminnan luonteen vuoksi jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn liiton suorittamaan palveluun. Koska jäsenen maksaman jäsenmaksun ja jäsenmaksuun sisältyvien liiton suorittamien jäsenpalvelujen välillä ei siten ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsenmaksu ei ollut vastiketta liiton jäsenelle suorittamista palveluista. Liiton jäsenmaksua vastaan harjoittama jäsentoiminta ei ollut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa eikä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Liitto ei siten voinut hakeutua harjoittamastaan jäsentoiminnasta arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella arvonlisäverovelvolliseksi.

Tarkastustoiminnan osalta korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin keskusverolautakunta, että tarkastusmaksut olivat vastiketta liiton jäsenilleen suorittamista tarkastustoimintaan liittyvistä palveluista. Liiton harjoittama tarkastustoiminta oli arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa ja arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoi³tettua taloudellista toimintaa. Liitto voi siten hakeutua harjoittamastaan tarkastustoiminnasta arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella arvonlisäverovelvolliseksi.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 30.1.2013–31.12.2014.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 4 § ja 12 § 1 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 9 artikla 1 kohta ensimmäinen ja toinen alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-267/08, SPÖ, C-515/07, VNLTO ja C-174/00, Kennemer Golf & Country Club

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 30.1.2013 nro 7/2013

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

B ry:n (jäljempänä myös liitto) sääntöjen mukaan liiton tarkoituksena on toimia jäsentensä yhdyssiteenä, toimia laskentatoimen kehittämiseksi terveiden liikeperiaatteiden ja hyvän kirjanpitotavan mukaisesti, edistää hyvää tilitoimistotapaa sekä liiton jäsenten ammattitaitoa ja -tietoa sekä huolehtia jäsentensä yhteisistä ammattieduista. Tarkoituksensa toteuttamiseksi liitto harjoittaa tiedotus-, julkaisu-, neuvonta-, tutkimus- ja koulutustoimintaa jäsentensä ammatillisen tason kehittämiseksi, hoitaa yhteistä mainontaa ja tiedotustoimintaa, tukee jäsentoimistojensa auktorisointia sekä toimii muutenkin vastaavilla tavoilla jäsenistönsä yhteisten etujen valvomiseksi ja edistämiseksi. Liiton tarkoituksena ei ole voiton tai muun välittömän taloudellisen ansion hankkiminen siihen osallisille.

Liitto harjoittaa tarkoituksensa toteuttamiseksi koulutustoimintaa ja jäsentoimintaa, joka sisältää myös niin sanotun tarkastustoiminnan. Liitto omistaa kokonaan tytäryhtiön A Oy. Tytäryhtiö julkaisee alan ammattilehteä ja kirjallisuutta sekä liiton jäsenyritysten viestintää varten tarkoitettua asiakaslehteä.

Jäsentoiminta

Liiton jäsentoiminta muodostuu jäsenten auktorisointi- ja valvontajärjestelmästä eli tarkastustoiminnasta ja jäsenten ammatillisen tason kehittymistä tukevasta toiminnasta. Liiton toiminta tulee välittömästi jäsenten ja osin myös koko alan hyväksi. Liitto tuottaa muun muassa seuraavia palveluja:

- jäsentoimistojen yhteismarkkinointi ja imagon rakentaminen

- kirjanpidon ja verotuksen neuvonta

- alan yleiset sopimusehdot ja hyvä tilitoimistotapa

- tiedotus jäsenille ja osin koko alalle

- liittokonsernin julkaisuyhtiöltä ostettava ja jäsenille jaettava alan ammattilehti

- jäsentutkimuspalvelut.

Yhteismarkkinoinnista ja imagon rakentamisesta ovat esimerkkeinä asiakasesite, liiton imagomarkkinointi ja somistustarvikkeet. Liiton internetsivusto on tärkeä markkinointiväylä, jonka kautta yritykset etsivät ja löytävät itselleen tilitoimiston. Samalla se on jäsenten tietopankki. Liitto antaa kirjanpidon ja verotuksen neuvontaa jäsentoimistoille. Uutiskirjeissä, liiton jäsenlehdessä ja muulla viestinnällä jäsenistölle tarjotaan ajankohtaisin tieto taloushallinnon alalta. Joka toinen vuosi toteutettavalla jäsentutkimuksella kerätään tietoa alan kehityksestä.

Liitto on luonut alan yleiset sopimusehdot ja toimialastandardin ulkoistettuja taloushallintopalveluja tarjoaville eli käytännössä koko toimialalle. Tiedottamista ja viestintää kohdennetaan osin myös liiton ulkopuolisille palveluntarjoajille, erityisesti alan merkittävistä muutoksista ja uudistuksista. Liitto kantaa näin vastuuta koko alan osaamisesta.

Liitto harjoittaa myös yleistä edunvalvontaa, jotta kirjanpito- ja tilinpäätöskäytännöt sekä verotus ja muut viranomaismenettelyt kehittyisivät järkevästi ilman turhaa hallinnollista taakkaa yrityksille ja tilitoimistoalalle. Myös alan työvoiman saatavuuden turvaaminen on yksi edunvalvonnallisista tavoitteista. Liitto tekee aloitteita, antaa lausuntoja ja osallistuu taloushallinnon alan ja viranomaisasioinnin kehittämishankkeisiin, viime aikoina erityisesti sähköisen viranomaisasioinnin ja -raportoinnin kehittämiseksi. Liiton edunvalvontatyöhön osallistuu luottamushenkilöiden ja toimitusjohtajan lisäksi tapauskohtaisesti liiton asiantuntijatehtävissä työskenteleviä henkilöitä.

Auktorisointi- ja valvontajärjestelmä (tarkastustoiminta)

Tarkastustoiminta sisältyy jäsentoiminnan kokonaisuuteen. Auktorisointi- ja valvontajärjestelmä ei ole lakiin pohjautuva eikä auktorisointia ja jäsenyritysten valvontaa voida näin ollen rinnastaa viranomaistoimintaan, jota esimerkiksi tilintarkastajien hyväksymis- ja valvontajärjestelmät edustavat.

Liiton tarkastustoiminnan tarkoituksena on varmistaa, että tilitoimistolla on hyvät edellytykset toimeksiantojen hoitamiseen ja että se noudattaa hyvää tilitoimistotapaa. Liiton tarkastustoimintaa ohjeistaa hyvä tilitoimistotarkastustapa. Tarkastus sisältää johdon haastattelun, henkilöstön haastattelut sekä asiakastoimeksiantojen tarkastukset hyvän tilitoimistotarkastustavan mukaisessa laajuudessa. Tarkastaja toimittaa tarkastusraportin tarkastuslautakunnalle, joka käsittelee raportin ja antaa tarkastetulle tilitoimistolle palautteen tarkastuksesta. Tarkastus kestää enintään yhden päivän.

Osana liiton jäsentarkastusta ja auktorisoinnin uusimista on myös jäsenen määrätyin väliajoin tapahtuva raportointi liitolle hyvän tilitoimistotavan noudattamisesta tilitoimistotoiminnassa sekä tilitoimiston vakavaraisuudesta. Jäsenraportointi tapahtuu kahden vuoden välein. Kaikki liiton jäsentoimistot tarkastetaan ennen hyväksymistä ja jäsenyyden aikana säännöllisesti, viiden vuoden välein.

Jäseniltä peritään vuotuista toimiston henkilöluvun mukaan kahteen tasoluokkaan porrastettua tarkastusmaksua. Ensimmäisessä luokassa ovat 1–7 henkilön toimistot ja toisessa luokassa yli 7 henkilön toimistot. Tarkastusmaksu on mitoitettu kattamaan kaikki tarkastustoiminnan aiheuttamat vuotuiset kulut.

B ry:n talous

Liiton tuotot muodostuvat koulutustoiminnan tuotoista, jäsen- ja tarkastusmaksuista sekä sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuotoista. Tilikaudella 1.7.2010–30.6.2011 jäsenmaksujen osuus oli 58 prosenttia ja tarkastusmaksujen osuus 42 prosenttia.

Jäsenmaksu on porrastettu jäsenyhteisön henkilökunnan lukumäärän mukaan 36 maksuluokkaan, joiden tarkoituksena on varmistaa, että jäsenmaksu mahdollisimman hyvin vastaa jäsenten liiton palveluista saamaa hyötyä. Maksuluokkien laskennan perusteena on jäsenyritysten henkilökunnan lukumäärä 1.7. eli liiton tilikauden alussa. Henkilökunnan lukumäärään lasketaan mukaan työskentelevät omistajat ja johtajat, jäsenyrityksen koko henkilökunta, myös tilitoimistotoimintaa sivuavien toimialojen henkilökunta (tilintarkastus, isännöinti, kiinteistöpalvelut, toimistopalvelut) sekä osa-aikaiset henkilöt muutettuna kokopäiväisiksi työajan suhteessa. Jos jäsentoimistolla on useita toimipaikkoja, myös sivutoimistojen henkilökunta lasketaan yhteen päätoimiston henkilökunnan määrän kanssa ja lasku lähetetään vain päätoimistolle.

Jokaisesta jäsentoimipaikasta peritään jäsenmaksun lisäksi edellä mainittu tarkastusmaksu. Myös se määräytyy henkilökunnan lukumäärän mukaan.

Liiton yhteistyöjäseniltä puolestaan peritään yhteistyöjäsenmaksu. Liiton sääntöjen 4 §:n mukaan yhteistyöjäsenmaksun suuruuden määrää hallitus. Yhteistyöjäsenmaksu voidaan määrätä erisuuruiseksi jäsenen toiminnan laajuuden perusteella, jolloin jäsenmaksun perusteena on joko henkilökunnan lukumäärä tai liikevaihto.

Tilikaudella 2010–2011 liiton jäsen- ja tarkastusmaksujärjestelmää on muutettu siten, että jäsenten vuotuisilla tarkastusmaksuilla katetaan liiton tarkastustoiminnasta syntyvät vuotuiset budjetoidut kustannukset. Jäsenmaksuilla puolestaan katetaan muun jäsentoiminnan kustannukset. Aikaisemmin liiton jäsentoiminta oli alijäämäistä eli perityt jäsenmaksut eivät kattaneet kaikkia jäsentoiminnasta aiheutuvia kuluja. Jäsentoiminnan alijäämää rahoitettiin koulutustoiminnassa syntyneillä voitoilla, liiton julkaisuyhtiön maksamilla osingoilla sekä sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuotoilla. Jäsentarkastusten kulut pyrittiin kattamaan jäseniltä perittävillä vuotuisilla tarkastusmaksuilla. Tarkastusten osalta jäsentoiminta on siten omakatteista.

Kirjanpidossa koulutus- ja jäsentoiminnan välittömät kulut kirjataan suoraan kullekin toiminnalle. Yhteiset kulut jaetaan ja kirjataan toimintoihin kohdentuvien suunniteltujen henkilötyötuntien mukaan.

Kuluista suurin osa on aiheutunut jäsenpalvelujen tuottamisesta, kuten

- jäsentoimistojen markkinointi ja imagon rakentaminen

- jäsentoimistojen yhteisilmoitus puhelinluettelossa

- liiton julkaisuyhtiöltä ostettu ja jäsenille ilman erillistä vastiketta jaettu ammattilehti

- kirjanpitoneuvonta jäsentoimistoille

- jäsentutkimuksen teettäminen

- tarkastustoiminta eli jäsentoimistojen auktorisointi, tarkastaminen ja muu valvonta.

Yleisen edunvalvonnan kulut sisältyvät jäsentoiminnan kuluihin ja muodostuvat pääosin palkoista ja muista henkilökuluista, joihin ei sisälly arvonlisäveroa ja joista ei siten tehdä vähennyksiä. Liitto on tehnyt ennakkoratkaisuhakemusta varten toiminta- ja kuluanalyysin ja sen mukaan edunvalvonnan osuus jäsentoiminnan kuluihin sisältyvästä arvonlisäverosta on vähäinen. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on esitetty laskelma edunvalvontaan välittömästi kohdentuvista kuluista sekä edunvalvonnan osuudesta jäsentoimintaan kohdentuvista yhteisistä kuluista sekä vähennetystä arvonlisäverosta. Edunvalvonnan osuus jäsentoiminnan henkilötyötunneista ja siten yhteisistä kuluista on 15 prosenttia. Laskelman mukaan yleiseen edunvalvontaan kohdentuvien arvonlisäverojen määrä on vuosittain noin 2 000 euroa.

Ennakkoratkaisukysymys kysymyksessä olevilta osin

Harjoittaako B ry tarkastus- ja muun jäsentoiminnan osalta arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa, josta se voi jatkossakin olla hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n perusteella ja johon liittyvät jäsen- ja tarkastusmaksut se voi siten veloittaa arvonlisäverollisina?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

B ry ei harjoita tarkastus- ja muuta jäsentoimintaa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Liitto ei voi hakeutua tästä toiminnasta arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella arvonlisäverovelvolliseksi eikä siten käsitellä jäsen- ja tarkastusmaksuja arvonlisäverollisina.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 30.1.2013–31.12.2014.

Keskusverolautakunta on perustellut antamaansa ennakkoratkaisua seuraavasti:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona.

Arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin mukaan liiketoiminnan harjoittaja voi sen estämättä, mitä arvonlisäverolain 3–5 §:ssä ja 60 §:ssä säädetään, tulla hakemuksesta arvonlisäverovelvolliseksi.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan arvonlisäverolaissa ei määritellä, mitä liiketoiminnan muodossa toimimisella tarkoitetaan. Aikaisemman käytännön mukaisesti liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin hallituksen esityksen mukaan ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteen toteuttamiseksi liiketoiminnan muoto -käsitettä tulkittaisiin laajasti. Jos myytävät tavarat tai palvelut kilpailevat muiden vastaavien yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa, myynnin katsottaisiin pääsääntöisesti tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Ansiotarkoituksella tarkoitettaisiin voiton tavoittelun lisäksi muunlaisen taloudellisen hyödyn tavoittelua riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen toiminnasta saatava voitto käytetään tai kenelle toiminnasta syntyvä hyöty koituu. Myös omakustannushintaan tapahtuvaa myyntiä voitaisiin pitää ansiotarkoituksessa tapahtuvana. Merkitystä olisi esimerkiksi myyntitavalla samoin kuin sillä, esiintyykö markkinoilla vastaavaa myyntiä ja tapahtuuko toiminta kysyntä-tarjontatilanteessa.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava arvonlisäverovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamista vastikkeellisista tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista. Säännös vastaa aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 kohtaa.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäverovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman oikeuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Säännös vastaa aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1 ja 2 kohtaa.

Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-267/08, SPÖ, antama tuomio koskee taloudellisen toiminnan käsitettä. EUT:n mukaan, vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa vahvistetaan arvonlisäverolle erittäin laaja soveltamisala, tuossa säännöksessä tarkoitetaan ainoastaan toimintaa, joka on luonteeltaan taloudellista. Taloudellisen toiminnan käsitteen soveltamisalan laajuus ja objektiivisuus tarkoittavat, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta. Kyseisessä asiassa järjestö harjoitti alue- ja paikallisjärjestöjen lukuun mainostoimintaa ja tähän liittyvää suhdetoimintaa, tiedotusta, puoluetilaisuuksien järjestämistä ja mainosmateriaalin toimittamista. Toimintansa pysyvyyden mahdollistamiseksi järjestö sai rahoitusta julkisina tukina sekä puoleen jäsenten antamina lahjoituksina ja jäsenmaksuina. EUT katsoi järjestön harjoittavan viestintätoimintaa, joka liittyi sen poliittisten päämäärien toteuttamiseen. Mainittua toimintaa harjoittaessaan järjestö ei toiminut minkäänlaisilla markkinoilla. Toiminta ei ollut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa.

EUT:n asiassa C-515/07, VNLTO, antamassa tuomiossa alankomaalainen VNLTO ajoi maaseutuelinkeinonharjoittajien etua. Yhdistyksen jäsenet olivat alan yrittäjiä, jotka maksoivat sille jäsenmaksua, joista suurin osa oli tarkoitettu käytettäväksi jäsenten yleisten etujen ajamiseen. Jäsenten yleisten etujen ajamisen lisäksi VNLTO suoritti jäsenilleen erillisiä palveluja, joista se peri laskulla korvauksen. Tällaisia palveluja tarjottiin myös kolmansille. Tästä liiketoiminnasta saatu tuotto käytettiin jäsenten yleisten etujen ajamiseen. EUT on tuomionsa 34 kohdassa katsonut, ettei toiminta, jota yhdistys harjoittaa ajaakseen jäsentensä yleisiä etuja, ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa, koska kyseessä eivät ole vastikkeelliset tavaroiden ja palvelujen suoritukset.

EUT:n asiassa C-102/86, Apple and Pear, antaman tuomion 12 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu "vastikkeellinen" tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus edellyttää, että luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä on suora yhteys.

Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) vuosikirjaratkaisussa KHO 2011:75 oli kysymys yhdistyksestä, joka tarjosi jäsenilleen jäsenmaksuja vastaan seuraavia palveluja: yhteydenpito valtiovaltaan ja viranomaisiin, osallistuminen alaa koskevan lainsäädännön valmisteluun, osallistuminen vaitiovallan ja viranomaisten alaa koskevien tutkimusten ja selvitysten valmisteluun ja niiden toteutuksen valvontaan ja julkistamiseen, toimiminen yhteistoiminnassa muiden vastaavien toimialajärjestöjen kanssa kaikkien yhteisissä asioissa, päivittäistavarakaupan alan kehityksen seuraaminen, tietopankin ylläpitäminen ja tiedon jakaminen jäsenille. KHO katsoi päätöksessään, että yhdistyksen jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn palveluun, joten yhdistyksen jäsenten maksaman jäsenmaksun ja yhdistyksen suorittaman palvelun välillä ei ollut suoraa ja välitöntä yhteyttä.

B ry:n jäsentoimistot saavat jäsenmaksua vastaan vastikkeeksi liiton suorittamia palveluja, joita ovat muun muassa asiakasesite, jäsentoimistojen markkinointi ja imagon rakentaminen, somistustarvikkeet, liiton internetsivut, jäsentoimistojen yhteisilmoitus puhelinluettelossa sekä jäsentutkimuksen avulla saatu tieto alan kehityksestä. Jäsentoimistot saavat jäsenmaksua vastaan myös ajankohtaista tietoa taloushallinnon alalta, liiton jäsenlehden, uutiskirjeet sekä liiton julkaisuyhtiöltä ostetun ja jäsenille ilman erillistä vastiketta jaettavan ammattilehden. Yleistä edunvalvontaa liitto tarjoaa jäsentoimistoille muun muassa osallistumalla kehittämishankkeisiin ja antamalla lausuntoja. Lisäksi liitto on luonut alan yleiset sopimusehdot ja toimialastandardin ulkoistettuja taloushallintopalveluja tarjoaville eli käytännössä koko toimialalle. Vuotuinen jäsenmaksu määräytyy jäsentoimiston henkilökunnan lukumäärän mukaan.

Jäsentoimintaan sisältyy auktorisointi- ja valvontajärjestelmä eli tarkastustoiminta, joka ei perustu lakiin. Kaikki liiton jäsentoimistot tarkastetaan ennen hyväksymistä ja jäsenyyden aikana säännöllisesti viiden vuoden välein. Vuotuinen tarkastusmaksu määräytyy toimiston henkilöluvun mukaan ja se on mitoitettu kattamaan kaikki tarkastustoiminnan aiheuttamat vuosittaiset kulut.

Liiton jäsenmaksuja ja niihin kiinteästi liittyviä tarkastusmaksuja vastaan tarjoamia palveluja tulee tarkastella yhtenä kokonaisuutena. Jäsentoimistojen maksamia jäsen- ja tarkastusmaksuja ei voida kohdistaa mihinkään tiettyyn liiton tuottamaan palveluun, joten liiton toiminnan ja yksittäiselle jäsentoimistolle koituvan hyödyn välillä ei ole välitöntä yhteyttä. Koska liiton suorittaman palvelun ja jäsentoimiston maksaman jäsen- ja tarkastusmaksun välillä ei ole suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsen- ja tarkastusmaksut eivät ole vastiketta liiton jäsenille suorittamista palveluista.

Liiton toiminta ei ole ulkopuolelle suuntautuvaa, koska jäsentoimistoille jäsen- ja tarkastusmaksuja vastaan tarjottavia palveluja ei tarjota jäsentoimistojen ulkopuolisille tahoille. Jäsen- ja tarkastusmaksutuloilla rahoitettavan toiminnan ei voida kokonaisuutena arvioiden myöskään katsoa tapahtuvan kilpailuolosuhteissa, koska vastaavaa palvelukokonaisuutta ei ole mahdollista hankkia muutoin kuin liittymällä liiton jäseneksi.

Edellä esitetyillä perusteilla B ry:n jäsen- ja tarkastusmaksua vastaan harjoittama toiminta ei tapahdu arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, eikä toiminta ole arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa. Liitto ei voi hakeutua tästä toiminnasta arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella arvonlisäverovelvolliseksi eikä siten käsitellä jäsen- ja tarkastusmaksuja arvonlisäverollisina.

Sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 4 §, 12 § 1 momentti ja 190 a §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 9 artikla 1 kohta

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2011:75

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-102/86, Apple and Pear, C-515/07, VNLTO ja C-267/08, SPÖ

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

B ry on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että liiton harjoittama tarkastus- ja muu jäsentoiminta on sellaista arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa, josta liitto voi jatkossakin olla hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n perusteella.

Vaatimustensa tueksi liitto on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Liiton toiminta poikkeaa KHO:n vuosikirjapäätöksen KHO 2011:75 kohteena olleesta toiminnasta ja tämän vuoksi myöskään Verohallinnon kyseisen päätöksen perusteella 11.11.2011 antama ohje, diaarinumero A26/00 00 00/2011, ei sovellu liiton toimintaan. Verohallinnon ohjeen mukaan yhdistyksen perimillä jäsenmaksuilla voi edelleen muissa kuin KHO:n päätöksessä tarkoitetuissa, lähes yksinomaan yleistä edunvalvontaa harjoittavien yhdistysten tilanteissa olla suora ja välitön yhteys luovutettuihin tavaroihin tai palveluihin. Tällöin jäsenmaksuja voidaan pitää vastikkeena luovutetuista tavaroista ja palveluista. KHO:n päätöksen ja Verohallinnon ohjeen ei siten tulisi muuttaa liiton jäsenmaksujen arvonlisäverokäsittelyä.

Liiton tarjoamat palvelut, kuten neuvontapalvelut, informaatiopalvelut sekä ammattijulkaisujen ja markkinointimateriaalin tarjoaminen, ovat luonteeltaan kiistatta verollisia palveluja ja ne kilpailevat samoilla markkinoilla muiden toimijoiden tarjoamien palvelujen kanssa. Liiton jäsenmaksu on katsottava vastikkeeksi sen jäsenilleen tarjoamien palvelujen käyttöoikeudesta. Liiton jäsenmaksuilla on siten suora ja välitön yhteys jäsenille tarjottavaan palveluvalikoimaan, josta jäsenet voivat vapaasti hyödyntää tarvitsemiaan palveluja. Toimintatapa vastaa tältä osin EUT:n asiassa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, kyseessä ollutta verolliseksi katsottua toimintaa.

Edellä esitetty on erityisen selvää tarkastustoiminnan osalta, sillä tarkastusmaksut kohdistuvat suoraan ja välittömästi yksinomaan jäsenten auktorisointiin ja laadunvarmistukseen tähtäävään tarkastustoimintaan. Jäsenet saavat myös välitöntä hyötyä tarkastuspalvelusta hyödyntämällä liiton logoa omassa markkinoinnissaan osoituksena auktorisoinnista ja jäsentoimiston tarjoamasta laadukkaasta palvelusta. Jäsenet voivat ostaa ja käytännössä myös ostavat vastaavia verollisia auktorisointi- ja tarkastuspalveluja myös muilta toimijoilta. Kilpailuneutraalisuuden vuoksi liiton toimintaa ei saa jäädä rasittamaan vähentämättä jäänyt arvonlisävero.

Liiton jäsenet myös saavat kiistattomasti suoraa taloudellista hyötyä jäsenyydestään. Liitolla on suuri määrä jäseniä ja yhteistyöjäseniä. Jäseneksi voivat hakea kaikki alan toimijat, joten liiton toiminta on ulospäin suuntautuvaa myös KHO:n aiemman ratkaisukäytännön perusteella. Olisi myös arvonlisäverotuksen perusperiaatteiden ja erityisesti kilpailuneutraalisuuden vastaista, jos myyjä ei hakemuksestakaan pääsisi arvonlisäverovelvolliseksi harjoittamastaan liiketoiminnasta, kun se myy luonteeltaan verollisia hyödykkeitä kilpailluilla markkinoilla. Myöskään EUT:n ratkaisukäytännön mukaan verottomuus ei saa loukata neutraalisuuden periaatetta. Samoja liiketoimia suorittavia toimijoita tulee kohdella arvonlisäverotuksessa yhdenmukaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeuskysymyksenä asiassa on se, voiko liitto käsitellä kokonaisuudessaan arvonlisäverollisena sekä jäsenmaksun että tarkastusmaksun. Oikeuskysymys tulee ratkaista sen perusteella, onko liiton kuvaaman palvelukokonaisuuden ja jäsenmaksun välillä välitön yhteys. Sinänsä yhdistykset, jotka muutoin perivät arvonlisäverottomia jäsenmaksuja, voivat suorittaa jäsenilleen myös vastiketta vastaan erilaisia palveluja eli sopia jäsentensä kanssa erikseen tiettyjen palvelujen suorittamisesta vastiketta vastaan.

Liitto on todennut, että sen jäsenmaksuja ei voida kohdistaa välittömästi tiettyyn jäsenelle luovutettuun yksittäiseen palveluun, vaan ainoastaan jäsenelle tarjottavaan palvelukokonaisuuteen. Liiton mukaan sen jäsenmaksu on pääosin vastiketta jäsenelle suoritetusta palvelupaketista. Liiton jäsenmaksu liittyy Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan myös siihen, että liitto toimii koko alan hyväksi. Vuosikirjapäätöksessä KHO 2011:75 todettu oikeusohje soveltuu näin ollen myös liiton tapauksessa.

Liitto on vedonnut myös verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen. Arviota palvelusuorituksen ja saadun vastasuorituksen välisestä välittömästä yhteydestä ei EUT:n oikeuskäytännön perusteella tehdä neutraalisuusperiaatteen perusteella. Myöskään neutraalisuus kilpailunäkökulmasta arvioituna ei ole arviointikriteeri välittömän yhteyden olemassaolon tai sen puuttumisen suhteen tulkittaessa arvonlisäverolakia arvonlisäverodirektiivin mukaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on samaa mieltä sertifioinnista ja sen arvonlisäverollisuudesta liiton kanssa. Siten sen määrittäminen, onko tarkastusmaksu vastiketta palvelusuorituksesta, voidaan tehdä erillään jäsenmaksusta. Toisaalta myöskään keskusverolautakunnan tekemä kokonaisarvio ei ole poissuljettu sääntelyn perusteella.

Liiton valituksessa on viitattu myös KHO:n oikeuskäytäntöön ajalta ennen vuosikirjapäätöstä KHO 2011:75. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut pitävänsä periaatetta veron kertaantumattomuudesta tulkinnanvaraisena unionin oikeuden näkökulmasta arvioituna. Kuitenkin tämän periaatteen soveltaminen tukisi liiton vaatimusta, koska se itsessään johtaisi siihen, että jäsenmaksun myötä yhdistystoiminnan arvonlisäverolliset kulut eivät siirry piilevänä verorasituksena liiton tai sen jäsenkunnan kannettavaksi. Verotuksen neutraalisuus vähennysoikeuden näkökulmasta arvioituna on EUT:n vakiintuneen tulkinnan mukaan yhteydessä siihen, että toiminta itsessään on arvonlisäveron alaista. Veron kertaantumattomuuden periaate näyttää tältä kannalta tarkasteltuna olevan ristiriidassa EUT:n verotuksen neutraalisuutta koskevan tulkinnan kanssa. Mikäli KHO harkitsee tässä asiassa veron kertaantumattomuuden periaatteen soveltamista, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että KHO tältä osin varmistaisi arvonlisäverodirektiivin mukaisen tulkinnan EUT:lta ennakkoratkaisupyynnöllä. Ennakkoratkaisua voidaan pyytää myös pelkästään siitä, miten välittömän yhteyden vaatimusta on arvioitava liiton tilanteessa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt liiton valituksen hylättäväksi.

B ry on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Neutraalisuusperiaatteella tarkoitetaan yksinkertaistettuna yhtäältä sitä, että samankaltaisia ja keskenään kilpailevia hyödykkeitä käsitellään verotuksellisesti samalla tavalla, ja toisaalta sitä, että myyjän oikeudellisesta muodosta riippumatta keskenään kilpailevia palvelunsuorittajia kohdellaan verotuksellisesti samalla tavalla. Tarkoituksena on siten välttää muun muassa se tilanne, että arvonlisäverotus ohjaisi ostajan käyttäytymistä. Jäsen- ja tarkastusmaksujen muuttuminen verottomiksi tarkoittaisi liiton jäsenten kannalta sitä, että liitolta ostettuna palveluja rasittaisi liiton ostoistaan maksama arvonlisävero piilevänä, eikä asiakaskunnalla eli jäsenillä olisi myöskään oikeutta tämän veron vähentämiseen. Tämä puolestaan nostaisi liiton tuottamien palvelujen kustannuksia liiton jäsenille eli asiakkaille. Jäsenten myydessä verollisia tilitoimistopalveluja omille asiakkailleen vero myös kertaantuisi. Tätä pyritään estämään kertaantumattomuuden periaatteella. Kertaantumattomuuden periaate ei ole ristiriidassa EUT:n neutraalisuutta koskevan tulkinnan kanssa.

Liiton tuottamat palvelut katetaan lähtökohtaisesti jäsenten maksamilla jäsenmaksu-nimisillä vastikkeilla, eikä liitto peri kustakin palvelusta erillistä palvelumaksua. Tarkastuspalveluista liitto puolestaan perii erillisen tarkastusmaksun. Myyjällä ja ostajalla on vapaus sopia vastikkeen suuruudesta ja määrittelytavasta. Vastikkeellisuutta tulee arvioida muiden seikkojen kuin sen perusteella, kuinka vastikkeen suuruus määritellään. Liitto perii tiettyjen kriteerien perusteella muodostuvan vastikkeen eli jäsenmaksun jäseniltään. Liiton jäsenmaksu on pääosin vastiketta jäsenille suoritetusta palvelupaketista. Tarkastusmaksut ovat kokonaisuudessaan vastiketta tarkastuspalveluista.

Ostajalla ja myyjällä ei lähtökohtaisesti myöskään ole verottajaa sitovalla tavalla oikeutta sopia hyödykkeen verollisuudesta. Siten esimerkiksi liiton palveluistaan perimän vastikkeen nimittäminen jäsenmaksuksi ei voi olla määräävä seikka sille, että liiton palveluistaan saaman vastikkeen ei katsota olevan suorassa ja välittömässä yhteydessä jäsenille luovutettaviin palveluihin. Kaikki liiton jäsenet hyödyntävät liiton suorittamia palveluja, mutta luonnollisesti yksittäisen jäsenen päätettävissä on, kuinka paljon tämä käyttää palveluja, esimerkiksi kirjanpito- ja veroneuvontapalveluja. Lisäksi osa liiton palveluista on sellaisia, että niitä olisi hankala hinnoitella käytön mukaan. Liitto tuottaa jäsenilleen esimerkiksi toimialastandardin noudattamisen apuvälineeksi konkreettisia laatutyökaluja. Jäsenillä on oikeus käyttää niitä ja hinta perustuukin pitkälti tähän käyttöoikeuteen, ei käytön määrään.

Tällaisen palvelupaketin arvonlisäverollisuus on hyväksytty muun muassa EUT:n asiassa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, antamassa tuomiossa. Tuomio koskee yhdistyksen jäsenmaksuja vastaan tarjoamaa mahdollisuutta hyötyä sen palveluista. Vastaavalla tavalla myöskään liiton jäsenmaksuja ei voida kohdistaa suoraan eri palveluihin, mutta tämä ei EUT:n tulkinnan mukaan ole este sille, etteikö palvelun ja vastikkeen välillä olisi suoraa ja välitöntä yhteyttä ja etteikö toimintaa siten voitaisi pitää verollisena liiketoimintana. Tuomion 40 kohdassa on todettu, että sillä ei ollut merkitystä, että vuosittainen jäsenmaksu maksettiin kertasuorituksena ja ettei sitä voitu liittää kuhunkin yksittäiseen palveluun.

Liitto perii jäsenmaksujen lisäksi tarkastusmaksuja, joita vastaan asiakkaat eli liiton jäsenet saavat muun muassa tarkastuksen ja tarkastusraportin sekä liiton logon käyttöoikeuden markkinointimateriaalissaan. Alan sertifikaatteja on tarjolla muitakin. Liitto toimii siten tarkastustoiminnan osalta kilpailuolosuhteissa muihin laadunvarmistusta tarjoaviin toimijoihin nähden.

Liitto ostaa tarkastuspalvelut ulkopuolisilta tilitoimistotarkastajilta. Mikäli liiton tarkastustoimintaa ei katsottaisi harjoitettavan liiketoiminnan muodossa eikä liitto voisi periä tarkastusmaksuja verollisina, se ei myöskään voisi vähentää arvonlisäveroa tähän toimintaan liittyvistä hankinnoista. Tällöin vero jäisi piilevänä rasittamaan paitsi liittoa, myös sen jäseniä eli asiakkaita kertaantumattomuusperiaatteen vastaisesti. Tämä myös asettaisi liiton epäedulliseen asemaan verrattuna samankaltaisia palveluja tarjoaviin kilpaileviin toimijoihin nähden neutraalisuusperiaatteen vastaisesti. Tarkastustoiminnan osalta vastikkeen ja palvelun välillä on suora ja välitön yhteys ja tarkastustoiminta tulee siten katsoa verolliseksi liiketoiminnaksi.

Liiton jäsenmaksu on katsottava vastikkeeksi sen jäsenilleen tarjoamien palvelujen käyttöoikeudesta. Tarkastusmaksut puolestaan ovat vastiketta liiton tarkastuspalveluista. Liiton jäsenmaksuilla on siten suora ja välitön yhteys jäsenille tarjottavaan palveluvalikoimaan, josta jäsenet voivat vapaasti hyödyntää tarvitsemiaan palveluja. Tarkastusmaksuilla puolestaan on vielä tätäkin selvempi suora ja välitön yhteys liiton jäsenilleen luovuttamiin tarkastuspalveluihin. Asiassa ei ole tarpeen pyytää ennakkoratkaisua EUT:lta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

B ry:n valitus hyväksytään tarkastustoiminnan osalta. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan tältä osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että B ry harjoittaa tarkastustoimintaa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Liitto voi näin ollen hakeutua tästä toiminnastaan arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella arvonlisäverovelvolliseksi ja käsitellä tarkastusmaksut arvonlisäverollisina.

Muilta osin valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta jäsentoiminnan osalta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteen toteuttamiseksi liiketoiminnan muoto -käsitettä tulkittaisiin laajasti. Ansiotarkoituksella tarkoitettaisiin voiton tavoittelun lisäksi muunlaisen taloudellisen hyödyn tavoittelua riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen toiminnasta saatava voitto käytetään tai kenelle toiminnasta syntyvä hyöty koituu. Myös omakustannushintaan tapahtuvaa myyntiä voitaisiin pitää ansiotarkoituksessa tapahtuvana. Omakustannushintaan tapahtuvan myynnin arvioinnissa päähuomio olisi kiinnitettävä toiminnan luonteeseen. Merkitystä olisi esimerkiksi myyntitavalla samoin kuin sillä, esiintyykö markkinoilla vastaavaa myyntiä ja tapahtuuko toiminta kysyntä-tarjonta tilanteessa.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona.

Arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin mukaan liiketoiminnan harjoittaja voi sen estämättä, mitä 3–5 §:ssä ja 60 §:ssä säädetään, tulla hakemuksesta verovelvolliseksi.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Aikaisemmin vastaavansisältöiset säännökset sisältyivät kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin 77/388/ETY.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

EUT:n asiassa C-267/08, SPÖ, antama tuomio koskee taloudellisen toiminnan käsitettä. Vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa vahvistetaan arvonlisäverolle erittäin laaja soveltamisala, tuossa säännöksessä tarkoitetaan ainoastaan toimintaa, joka on luonteeltaan taloudellista. Taloudellisen toiminnan käsitteen soveltamisalan laajuus ja objektiivisuus tarkoittavat, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta. Kyseisessä asiassa järjestö harjoitti alue- ja paikallisjärjestöjen puolesta mainostoimintaa ja tähän liittyvää suhdetoimintaa, tiedotusta, puoluetilaisuuksien järjestämistä ja mainosmateriaalin toimittamista sekä järjesti vuotuiset tanssiaiset. Toimintansa pysyvyyden mahdollistamiseksi järjestö sai rahoitusta julkisina tukina sekä puolueen jäsenten antamina lahjoituksina ja jäsenmaksuina. EUT katsoi järjestön harjoittavan viestintätoimintaa, joka liittyy sen poliittisten päämäärien toteuttamiseen. Mainittua toimintaa harjoittaessaan järjestö ei toiminut minkäänlaisilla markkinoilla. Jäsenvaltion poliittisen puolueen alajärjestön toteuttamaa ulkoista mainostoimintaa ei pidetty kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana (tuomion 16–18, 22, 24 ja 25 kohta).

EUT:n asiassa C-515/07 antamassa tuomiossa VNLTO ajoi maaseutuelinkeinonharjoittajien etuja tietyissä maakunnissa. Yhdistyksen jäseninä oli alan yrittäjiä, jotka maksoivat VNLTO:lle jäsenmaksuja, joista suurin osa oli tarkoitettu käytettäväksi jäsenten yleisten etujen ajamiseen. Jäsentensä yleisten etujen ajamisen lisäksi VNLTO suoritti jäsenilleen erilaisia palveluja, joista se peri jäseniltä laskulla korvauksen. Tällaisia palveluja tarjottiin myös kolmansille. Tästä liiketoiminnasta saatu tuotto käytettiin jäsenten yleisten etujen ajamiseen. EUT:n mukaan tämänkaltainen toiminta, jota yhdistys harjoittaa ajaakseen jäsentensä yleisiä etuja, ei ollut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa, koska kyseessä eivät olleet vastikkeelliset tavaroiden luovutukset tai palvelujen suoritukset (tuomion 8–9 ja 34 kohta).

EUT:n asiassa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, antamassa tuomiossa oli kysymys jäsenmaksujen ja yhdistyksen tarjoamien palvelujen välisestä yhteydestä. Kennemer Golf & Country Club oli alankomaalainen yhdistys, joka omisti muun muassa golfradan. Yhdistyksen jäsenet saivat vuosittaista jäsenmaksua vastaan oikeuden käyttää yhdistyksen golfrataa. Yhdistyksen jäsenten lisäksi myös muilla oli oikeus korvausta vastaan käyttää tätä golfrataa. Nämä ulkopuolisilta golfradan käyttäjiltä veloitetut korvaukset muodostivat melko huomattavan osan yhdistyksen tuloista. EUT:n mukaan palvelujen suorituksista kannettavan veron perusteeseen kuuluu kaikki se, mikä muodostaa näistä palveluista saadun vastikkeen, ja palvelujen suoritus on veronalaista ainoastaan siinä tapauksessa, että suoritetun palvelun ja siitä saadun vastikkeen välillä on olemassa välitön yhteys. Palvelu on verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama vastike vastaa todellisuudessa arvoltaan vastaanottajalle suoritettua palvelua. EUT katsoi, että Kennemer Golf & Country Clubin suoritukset muodostuivat siitä, että se tarjosi golfradan jäsentensä jatkuvaan käyttöön eikä siitä, että se suoritti jäsentensä pyynnöstä tiettyjä palveluja. Yhdistyksen jäsenten maksamien vuosittaisten jäsenmaksujen ja yhdistyksen tarjoamien palvelujen välillä oli näin ollen olemassa suora ja välitön yhteys. Kyseessä olevan kaltaisen urheiluyhdistyksen jäsenten maksamat vuosittaiset jäsenmaksut voivat olla vastike yhdistyksen tarjoamista palveluista, vaikka sellaisten jäsenten, jotka eivät käytä lainkaan tai säännöllisesti yhteisön urheilutiloja ja -laitteita, velvollisuutena on kuitenkin maksaa vuosittainen jäsenmaksu (tuomion 39, 40 ja 42 kohta).

Tosiseikat

Sääntöjensä mukaan B ry:n tarkoituksena on toimia jäsentensä yhdyssiteenä, toimia laskentatoimen kehittämiseksi terveiden liikeperiaatteiden ja hyvän kirjanpitotavan mukaan, edistää hyvää tilitoimistotapaa sekä liiton jäsenten ammattitaitoa ja -tietoa sekä huolehtia jäsentensä yhteisistä ammattieduista. Liitto harjoittaa tarkoituksensa toteuttamiseksi sääntöjensä mukaan tiedotus-, julkaisu-, neuvonta-, tutkimus- ja koulutustoimintaa ammatillisen tason kehittämiseksi, hoitaa yhteistä mainos- ja tiedotustoimintaa, tukee jäsentoimistojensa auktorisointia sekä toimii muutenkin vastaavilla tavoilla jäsenistönsä yhteisten etujen valvomiseksi ja edistämiseksi.

Varsinaisen jäsenen jäsenyysvaatimuksena liiton sääntöjen mukaan muun ohella on, että hakija alistuu liiton hallituksen valvontaan ja toiminnan tarkastuksiin. Hallituksella on oikeus suorittaa tarkastus jäseneksi hakevan toimistossa ja myöhemmin tarkkailla jäsentoimistojen työn laatua ja jäsenyysvaatimusten jatkuvaa voimassaoloa.

Liiton jäsentoimistot saavat jäsenmaksua vastaan oikeuden käyttää liiton suorittamia palveluja, joita ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan ovat muun muassa asiakasesite, jäsentoimistojen markkinointi ja imagon rakentaminen, somistustarvikkeet, liiton internetsivut, jäsentoimistojen yhteisilmoitus puhelinluettelossa sekä jäsentutkimuksen avulla saatu tieto alan kehityksestä. Liiton jäsentoimistot saavat jäsenmaksua vastaan myös ajankohtaista tietoa taloushallinnon alalta, liiton jäsenlehden, uutiskirjeet sekä liiton julkaisuyhtiöltä ostetun ja jäsenille ilman erillistä vastiketta jaettavan ammattilehden. Yleistä edunvalvontaa liitto tarjoaa jäsentoimistoille muun muassa osallistumalla kehittämishankkeisiin ja antamalla lausuntoja. Lisäksi liitto on luonut alan yleiset sopimusehdot ja toimialastandardin ulkoistettuja taloushallintopalveluja tarjoaville eli käytännössä koko toimialalle. Vuotuinen jäsenmaksu määräytyy jäsentoimiston henkilökunnan lukumäärän mukaan.

Liiton jäsenyyteen kohdistuu tarkastustoimintaa. Kaikki liiton jäsentoimistot tarkastetaan ennen jäseneksi hyväksymistä ja jäsenyyden aikana säännöllisesti noin viiden vuoden välein. Vuotuinen tarkastusmaksu määräytyy jäsentoimiston henkilökunnan lukumäärän mukaan ja sen on tarkoitus kattaa kaikki tarkastustoiminnan aiheuttamat vuotuiset kulut.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

B ry:n muu jäsentoiminta kuin tarkastustoiminta

Sääntöjensä mukaan liiton tarkoituksena on muun muassa sen jäsenten yleisten etujen ajaminen. Yleisten etujen ajamiseen liittyy olennaisena osana oikeudellisen ja taloudellisen sekä muun jäsenten toimintaan kuuluvan tiedon kerääminen, tuottaminen ja ylläpitäminen yhteisen tarkoituksen edistämistä varten. Edunvalvonnassa tarvittavan tai siinä kertyneen taikka muun vastaavanlaisen tiedon yleisluonteinen välittäminen jäsenille ei vielä yksin muodosta yleisten etujen ajamisesta erillistä palvelua. Tällaista tiedon jakamista, johon ei niinkään liity jäsenkohtaista palvelua, on lähtökohtaisesti pidettävä jäsenten yleisten etujen ajamiseen tähtäävän toiminnan liitännäisenä toimintana.

Liiton jäsentoiminnan luonteen vuoksi jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voida kohdistaa mihinkään tiettyyn liiton suorittamaan palveluun. Koska jäsenen maksaman jäsenmaksun ja jäsenmaksuun sisältyvien liiton suorittamien jäsenpalvelujen välillä ei siten ole suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsenmaksua ei voida pitää vastikkeena liiton jäsenelle suorittamista palveluista. Liiton jäsenmaksua vastaan harjoittama jäsentoiminta ei näin ollen ole arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa eikä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Liitto ei siten voi hakeutua harjoittamastaan jäsentoiminnasta arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella arvonlisäverovelvolliseksi.

Edellä esitetyillä ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksessä mainituilla perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei tältä osin ole perusteita.

B ry:n tarkastustoiminta

Liiton jäsenmaksua vastaan harjoittaman yleisten etujen ajamiseen liittyvän jäsentoiminnan lisäksi liitto suorittaa jäsenilleen tarkastusmaksua vastaan tarkastustoimintaan liittyviä palveluja. Tarkastustoiminta muodostaa jäsenten valvontajärjestelmän. Tämä liiton tarkastustoiminta kohdistuu liiton kuhunkin jäseneen. Sen voidaan katsoa muodostavan erillisen ja itsenäisen toiminnan liiton jäsenmaksuilla katettavaan jäsentoimintaan nähden. Tarkastustoimintaan liittyvät palvelut ovat luonteeltaan sellaisia, että ainakin osaa niistä on mahdollista ostaa myös sellaisilta ulkopuolisilta palveluntarjoajilta, jotka ovat toiminnastaan arvonlisäverovelvollisia. Verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaista ei ole se, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen toistensa kanssa kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että tarkastusmaksuja voidaan pitää vastikkeena liiton jäsenilleen suorittamista tarkastustoimintaan liittyvistä palveluista. Liiton harjoittama tarkastustoiminta on näin ollen arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa ja arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Liitto voi siten hakeutua harjoittamastaan tarkastustoiminnasta arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella arvonlisäverovelvolliseksi ja käsitellä tarkastusmaksut arvonlisäverollisina.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Marita Eeva.