KHO:2014:128

Kiinteistöverotus – Kiinteistön verotusarvo – Luovutusrajoitus – Asumisoikeustalo – Enimmäisluovutushinta – Käypä arvo

Vuosikirjanumero: KHO:2014:128
Antopäivä: 20.8.2014
Taltionumero: 2415
Diaarinumero: 1452/2/13
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2014:128

Asiassa oli kysymys asumisoikeusasunnoista annetussa laissa säädettyjen asumisoikeuskäytössä olevien kiinteistöjen luovutusrajoitusten vaikutuksesta kiinteistöjen arvostukseen kiinteistöverotusta toimitettaessa. Näillä luovutusrajoituksilla katsottiin olevan vaikutusta varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:ssä tarkoitettuun todennäköiseen luovutushintaan mutta ei kiinteistön arvoon omistajan hallussa. Kun mainitun säännöksen mukaan käypänä arvona pidetään todennäköistä luovutushintaa vain, jos se ylittää kiinteistön arvon omistajan hallussa, kiinteistöjen verotusarvoja ei katsottu vahvistetuksi käypää arvoa korkeampaan arvoon sen vuoksi, ettei luovutusrajoituksia ollut otettu arvostuksessa huomioon. Äänestys 4-1.

Verovuosi 2011

Kiinteistöverolaki 15 §

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 29, 30 ja 32 §

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 8.4.2013 nro 13/0230/3

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa kiinteistöverotusta verovuodelta 2011 on A Oy:n omistamien kiinteistöjen verotusarvot vahvistettu varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisten laskentaperusteiden mukaan erikseen maapohjan ja rakennusten osalta.

A Oy on oikaisuvaatimuksissaan vaatinut kiinteistöverojen oikaisemista korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 1993-B-531 sekä oikaisuvaatimuksiin liitettyjen luovutuskorvauslaskelmien mukaisiksi.

Länsi-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 3.2.2012 hylännyt yhtiön oikaisuvaatimukset, koska kaikilla yhtiön kiinteistöillä olevat asuintalot ovat olleet asumisoikeusasuntoja ja koska korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisusta 1993-B-531 ilmenevää periaatetta sovelletaan vain niihin aravataloihin, jotka kuuluvat luovutuskorvausjärjestelmän piiriin ja jotka eivät voi vapautua luovutusrajoituksista maksamalla asuntolainan ja korkoedun takaisin.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että kiinteistövero yhtiön omistamista kiinteistöistä on määrättävä asumisoikeusasunnosta annetun lain mukaisen enimmäisluovutushinnan perusteella.

Yhtiö omistaa asumiskäytössä olevia kiinteistöjä, joita on rahoitettu valtion asumisoikeustalon rakentamiseksi myöntämällä asuntolainalla. Näitä kiinteistöjä koskevat asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaiset luovutusrajoitukset, ja kiinteistön enimmäisluovutushinta on määrätty tuossa laissa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 1993-B-531 on todettu, että kiinteistön, jonka osalta on voimassa asuntotuotantolain (nykyisin aravasäännösten) mukainen luovutusrajoitus ja jonka enimmäisluovutushinta on määrätty kyseisissä säännöksissä, todennäköiseksi luovutushinnaksi tulee katsoa tämä enimmäishinta, ja kiinteistöstä määrättävä kiinteistövero tulee määrätä enimmäishinnan mukaan. Koska asumisoikeuskäytössä olevia kiinteistöjä koskevat samansisältöiset määräykset kuin asuntotuotantolain mukaisia ja aravarahoitteisia kiinteistöjä, on yhtiön kiinteistöjen kiinteistöverot määrättävä samaa peri­aatetta soveltaen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A Oy vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut kiinteistöverotukset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Kiinteistön arvot on vahvistettava niin, etteivät luovutusrajoitusten alaisten osien arvot ylitä asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisia enimmäisluovutushintoja.

Ratkaisun perustelut

Sovellettavat säännökset

Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan kiinteistön arvona pidetään sille varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Kiinteistöverolain 2 §:n mukaan rakennuksen katsotaan kuuluvan kiinteistöön siltä osin kuin se otetaan huomioon mainittuja arvostamisperusteita sovellettaessa.

Varojen arvostamisesta annetun lain mukaan kiinteistön arvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta. Verohallinto vahvistaa vuosittain verotusta varten kunkin kunnan osalta tarkemmat laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan. Rakennuksen verotusarvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä vuotuisilla ikäalennuksilla. Jälleenhankinta-arvon laskemisesta säädetään valtiovarainministeriön asetuksella. Jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo. Käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.

Asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaan asumisoikeustalo saadaan luovuttaa vain kunnalle tai Valtion asuntorahaston hyväksymälle luovutuksen­saajalle, jolle voitaisiin myöntää asumisoikeustalon aravalaina tai korkotuki­laina. Luovuttaja on oikeutettu saamaan asumisoikeustalon luovutushintana enintään hankinta-arvon rahoittamiseksi suorittamansa määrän tarkistettuna rakennuskustannusindeksin muutosta vastaavasti. Lisäksi luovuttaja on oikeutettu saamaan luovuttajan vastattavaksi jäävän osan asuntolainoista tai niiden sijaan otetuista ja niitä paremmalla etuoikeudella hyväksytyistä lainoista. Luovutushintaa laskettaessa otetaan myös huomioon luovuttajan vastattavaksi jäävä osa suoritettujen parannusten rahoittamiseksi tai muutoin talon hyväksyttävien menojen kattamiseksi välttämättömistä lainoista ja samassa tarkoituksessa suoritettu oman pääoman lisäys.

Asumisoikeustalon omistaja voi laissa mainituin edellytyksin saada vapautuksen lain mukaisista käyttö- ja luovutusrajoituksista, jos vapautettavan talon asuinhuoneistot niiden hallintaa koskevien sopimusten mukaan jo ovat muussa kuin asumiskäytössä tai tulevat myöhemmin tällaiseen käyttöön.

Asiassa saatu selvitys

A Oy:n toimialana on yhteistyössä kuntien ja alan etujärjestöjen kanssa edistää osuuskunta- ja asumisoikeusasuntojen tarjontaa ja muutoinkin toimia asuntopulan lieventämiseksi. Tässä tarkoituksessa yhtiö voi omistaa ja hallita muun muassa kiinteistöjä tai muuta toimintaansa liittyvää omaisuutta ja harjoittaa siten myös sosiaalista asuntojen vuokraustoimintaa sekä luovuttaa huoneistojen hallintaoikeuksia asumisoikeussopimusten nojalla. Yhtiö toimii yleishyödyllisenä yhtiönä, tavoittelematta voittoa ja jakamatta vastikkeetonta etuutta osakkailleen.

A Oy on kertonut, että se omistaa noin 100 kiinteistöä, joissa on yhteensä noin 2 400 asumisoikeusasuntoa ja 4 800 asukasta. Yhtiön mukaan valituksessa tarkoitettujen kiinteistöjen talot on rakennettu valtion asumisoikeustalojen rakentamiseksi myöntämällä lainalla. Tontit ovat yhtiön hallinnassa.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen 1993-B-531 mukaan asuntotuotantolain nojalla rahoitetun kiinteistöosakeyhtiön omistaman tontin ja sillä olevan vuokratalon arvona pidettiin kiinteistöveroa määrättäessä asunto­tuotantolaissa säädetyn luovutuskorvauksen määrää.

Päätelmät

Asumisoikeusasunnoista annetussa laissa säädetyt rajoitukset huomioon ottaen asumisoikeustalot voidaan rinnastaa edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoitettuihin aravataloihin. Asumisoikeustalojen käypänä arvona voidaan siten kiinteistöveroa määrättäessä lähtökohtaisesti pitää korkeintaan asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaista luovutushintaa. Maapohjan osalta on käytettävä tavanomaisia laskentaperusteita, mikäli luovutusrajoitus ja enimmäisluovutushinta eivät koske maapohjaa.

Sovelletut oikeusohjeet

Kiinteistöverolaki 2 ja 15 §

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 28, 29, 30 ja 32 §

Laki asumisoikeusasunnoista 1, 47, 48 ja 50 b §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Ritva Isomoisio (eri mieltä), Pirjo Marela ja Hannu Raahensalo, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan ensisijaisesti vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verovuoden 2011 kiinteistöverotukset saatetaan takaisin voimaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on toissijaisesti vaatinut, että korkein hallinto-oikeus toteaisi, että asumisoikeustaloihin liittyvät luovutusrajoitukset ja enimmäisluovutushintaa koskevat määräykset eivät koske maapohjaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on kolmassijaisesti vaatinut, että verotukset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskuksen (ARA) vuoden 2011 luovutushintoja koskevan todistuksen hankkimista varten.

Valituksessa on ensin selostettu kiinteistöverolain 15 §:n, 28 §:n, 32 §:n 1 momentin ja 32 §:n 2 momentin, aravalain (1189/1993) 1 §:n 1 momentin, aravarajoituslain (1190/1993) 2 §:n sekä asumisoikeusasunnoista annetun lain (650/1990) 5 §:n 1 ja 3 momentin, 48 §:n 1 momentin ja 50 b §:n 1 momentin säännöksiä sekä todettu, että käsillä olevassa tapauksessa on ensisijaisena oikeudellisena kysymyksenä se, voidaanko asumisoikeustalon luovutushintaa pitää varojen arvostami­sesta verotuksessa annetun lain 32 §:ssä tarkoitettuna käypänä arvona ja siten myös kiinteistöverotuksessa kiinteistön käypänä arvona.

Esillä olevat luovutusrajoitukset ja luovutushintaa koskevat määräykset on säädetty lähinnä keinottelun estämiseksi. Koska kyseessä olevilla asumisoikeustaloilla ei yleensä käydä kauppaa, rajoitusten merkitys käsillä olevassa tapauksessa on lähinnä teoreettinen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käytettävissä olevien tietojen mukaan verovel­volli­nen ei ole myöskään luovuttamassa asumisoikeustaloja. Kiinteistöjen arvoa ei siten vähennä se, että niihin koh­distuu asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisia, valtiolta saadun rahoituksen väärinkäytön estämiseksi säädettyjä luovutusrajoituksia, joiden johdosta kiinteistöt eivät ole normaalin kaupankäynnin kohteena. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kiinteistön käypää arvoa harkittaessa on siten otettava huomioon myös se, mikä arvo kiinteistöllä on omistajalle eli tässä tapauksessa A Oy:lle. Täten kiinteistöverotuksessa ei voi ottaa huomioon nyt muutoksenhaun kohteena olevien kiinteistöjen teoreettisia luovutus­hintoja.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO 1993-B-531 on tulkittava suppeasti. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta ei voida soveltaa asumisoikeustaloihin. Verotuskäytännössä ratkaisua on sovellettu vain tietyn tyyppisiin aravavuokrataloihin. Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta ei voida soveltaa asumisoikeustaloihin. Oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole muutoinkaan, että asumisoikeustalojen verotuskäytännössä olisi sovellettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO 1993-B-531 ilmenevää oikeusohjetta. Myös verohallituksen ohjeessa 20.10.1993 ratkaisun soveltamisala on rajattu koskemaan vain niitä aravavuokrataloja, jotka kuuluvat luovutuskorvausjärjestelmän piiriin ja jotka eivät voi vapautua luovutusrajoituksista maksamalla asuntolaina ja korkoetu takaisin. Ohje on annettu ajankohtana, jolloin asumisoikeusasunnoista annettu laki oli jo voimassa. Ohjeessa ei kuitenkaan mainita asumisoikeusasuntoja.

Asiassa on sitä vastoin sovellettava korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 1996-B-556 ilmenevää oikeusohjetta. Tapauksessa koulurakennuksen kiinteistöverolain mukaiseksi arvoksi katsottiin verotusarvo, joka oli määrätty tulo- ja varallisuusverolain 131 §:n ja valtiovarainministeriön rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista antaman päätöksen nojalla. Verovelvollinen oli tuossa asiassa vaatinut kiinteistöveron olennaista alentamista sen perusteella, että rakennuksen todennäköinen luovutushinta oli verotusarvoa alhaisempi. Tästä vuosikirjaratkaisusta voidaan päätellä, että sellaisten rakennusten, joilla ei yleensä käydä kauppaa, arvo on vahvistettava kiinteistöverotuksessa valtiovarainministeriön päätöksen mukaisesti. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan asumisoikeustaloilla ei käydä yleensä kauppaa. Täten myös käsillä olevassa tapauksessa rakennusten arvo on vahvistettava siten kuin kiinteistöverotuksissa on tehty. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tässä yhteydessä ei ole merkitystä sillä, että koulurakennuksille oli vahvistettu oma arvo valtiovarainministeriön rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista antamassa päätöksessä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kiinteistöjen arvot kiinteistöverotuksissa eivät voi käsillä olevassa tapauksessa muutoinkaan määräytyä sen perusteella, kuinka paljon verovelvollinen lyhentää lainojansa. Tämä järjestelmä johtaisi nimittäin siihen, että uudessa asumisoikeustalossa, jossa lainamäärä on suuri, talon teoreettinen luovutushintakin on suuri. Sen sijaan vanhoilla asumisoikeustaloilla, joilla lainat on lähes täysin maksettu, laskennallinen arvo voi olla huomattavan alhainen. Kun omistaja rajoituksista ja lainojen määrästä riippumatta voi kuitenkin edelleen hyödyntää kiinteistöä siihen tarkoitukseen, mihin se on tarkoitettu, kiinteistön arvo omistajalle ei voi määräytyä pelkästään jäljellä olevien lainojen perusteella (vrt. varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:n 2 momentti). Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan järjestelmä johtaisi myös epätasa-arvoiseen tilanteeseen verrattuna esimerkiksi vapaarahoitteisiin asumisoikeustaloihin (tai tavallisiin kerrostaloihin), joiden verotusarvot määräytyvät kiinteistöverotuksessa pääsääntöjen mukaisesti.

A Oy on vastineessaan vaatinut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä. Asumisoikeustalon ja asumisoikeusyhtiön osakkeen luovutusta sekä luovutusrajoituksista vapautumista koskevat menettelyt vastaavat pääpiirteissään aravavuokratalojen luovutus- ja vapautusmenettelyä. Näin ollen asumisoikeuskäytössä olevia kiinteistöjä koskevat samansisältöiset määräykset kuin aravarahoitteisia kiinteistöjä, joten jo tällä perusteella molempien kiinteistöjen kiinteistöverot on määrättävä samaa periaatetta soveltaen.

Sillä seikalla, mitkä tekijät ovat arava- ja asumisoikeustalojen luovutusrajoitussääntelyn taustalla, ei ole tässä asiassa merkitystä. Tosiasia on, että talojen luovutukseen liittyy rajoituksia sekä luovutushinnan osalta että muutoin. Verotus- ja oikeuskäytännössä on aravatalojen osalta katsottu, että lakiin sisältyvät luovutusrajoitukset on otettava huomioon kiinteistöjen verotusarvoja määrättäessä. Aravataloja ja asumisoikeustaloja voidaan myydä, jos laissa luovutukselle asetetut edellytykset täyttyvät. Näin on myös käytännössä tapahtunut, esimerkiksi B Oy:n osakkeilla on käyty kauppaa. Kyse ei siten ole teoreettisista rajoituksista.

Myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 1993-B-531 käsittelyvaiheessa oli tuotu esille se seikka, ettei kiinteistön omistaja ole esittänyt luovuttavansa kiinteistöä tai edes suunnittelevansa sen luovuttamista. Korkein hallinto-oikeus ei kuitenkaan antanut tälle seikalle merkitystä asiassa. Näin ollen luovutusrajoitusten alaisten kiinteistöjen kiinteistöverotusarvon määräämisen kannalta ei ole merkitystä sillä, ollaanko kiinteistöjä luovuttamassa vai ei. Ratkaisusta 1993-B-531 ei käy ilmi mitään päätöksen soveltamisalaa rajaavia edellytyksiä. Verohallituksen ohjeessa esitetyt, päätöksen soveltamisalaa kaventavat tulkinnat ovat Verohallituksen tekemiä, eivätkä ne siis käy ilmi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä. Ratkaisussa KHO 1996-B-556 käsillä ollut tilanne on puolestaan ollut aivan erilainen kuin nyt kyseessä oleva. Ratkaisussa on ollut kyse koulurakennuksesta, jonka verotusarvon laskennan perusteet oli nimenomaisesti mainittu valtiovarainministeriön antamassa päätöksessä rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista. Näin ollen koulurakennuksen osalta sitä koskevat erityisolosuhteet oli jo otettu huomioon valtiovarainministeriön päätöksessä. Tämän takia koulurakennuksen osalta annetusta ratkaisusta ei voida tehdä johtopäätöksiä asumisoikeustalojen verotusarvon määrittämiseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen yhtiön vastineen johdosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitetut kiinteistöverotukset saatetaan valituksenalaisilta osin voimaan.

Perustelut

Säännökset

Kiinteistöverolain 15 §:n (1152/2005) mukaan kiinteistön arvona pidetään varallisuuden arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 29 §:ssä säädetään kiinteistön maapohjan verotusarvoa määrättäessä huomioon otettavista tekijöistä. Lain 30 §:n mukaan muun muassa rakennuksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä lainkohdassa säädetyillä ikäalennuksilla ja muilla vähennyksillä.

Saman lain 32 §:n (Kiinteistön verotusarvon enimmäismäärä) 1 momentin mukaan, jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo. Pykälän 2 momentin mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.

Arvostamislain voimaan tullessa 1.1.2006 kumotun varallisuusverolain (1537/1992) 11 §:n (Omaisuuden käypä arvo) mukaan varoihin kuuluva omaisuus arvostetaan siihen käypään arvoon, joka sillä oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli. Saman pykälän mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Lain 25 §:n (Kiinteistön verotusarvo) mukaan, jos maatilan tai muun kiinteistön edellä tarkoitettujen eri osien ja etuuksien arvojen yhteismäärä on kiinteistön todennäköistä luovutushintaa suurempi, katsotaan kiinteistön arvoksi todennäköinen luovutushinta.

Arvostamislakia koskevan hallituksen esityksen (HE 144/2005 vp) lain 32 §:n 2 momenttia koskevissa perusteluissa todetaan seuraavaa: "Pykälän 2 momenttiin otettava käyvän arvon määritelmä vastaa asiallisesti varallisuusverolain 11 §:än sisältyvää määritelmää. Nykyisen sanamuodoltaan jossain määrin ristiriitaisen säännöksen tarkistuksella ei ole tarkoitus muuttaa noudatettua soveltamiskäytäntöä."

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, miten asumisoikeusasunnoista annetussa laissa (650/1990) tarkoitettujen asumisoikeuskäytössä olevien rakennusten arvo määritetään kiinteistöverotusta toimitettaessa.

Pääsääntöisesti maapohjan ja rakennusten verotusarvo määritetään arvostamislain 29 ja 30 §:ssä säädetyillä tavoilla. Lain 32 §:n nojalla verotusarvojen enimmäismääränä on kuitenkin pidettävä kiinteistön käypää arvoa. Pykälän 2 momentin mukaan käypä arvo on arvo, joka kiinteistöllä on omistajan hallussa. Saman momentin mukaan käypä arvo on omaisuuden todennäköinen luovutushinta, jos se on käypää arvoa suurempi.

Varallisuusverolain 11 §:n mukaan omaisuus arvostettiin käypään arvoon ja käyvällä arvolla tarkoitettiin omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Vastaavaa säännöstä ei ole arvostamislaissa. Arvostamislain 32 §:n 2 momentin mukaan käypä arvo on pääsääntöisesti kiinteistön arvo omistajan hallussa ja todennäköinen luovutushinta vain, se on suurempi kuin kiinteistön arvo omistajan hallussa. Vaikka arvostamislakia koskevan hallituksen esityksen perustelujen mukaan arvostamislain 32 §:n 2 momentin säännöksellä ei ollut tarkoitus muuttaa noudatettua soveltamiskäytäntöä, lainkohtaa ei ole sen sanamuodon vastaisesti tulkittava siten, että käyvällä arvolla tarkoitettaisiin aina korkeintaan todennäköistä luovutushintaa. Tämän vuoksi oikeuskäytäntö ennen arvostamislain voimaantuloa ei ole sellaisenaan sovellettavissa nyt kysymyksessä olevaan tapaukseen.

Nyt kysymyksessä olevien luovutusrajoitusten ei ole katsottava vaikuttavan kiinteistön arvoon omistajan hallussa vaan ainoastaan todennäköiseen luovutushintaan. Luovutusrajoitusten vaikutus luovutushintaan määräytyy asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaan merkittävältä osin kiinteistön omistajaan liittyvien seikkojen perusteella. Kun otetaan huomioon kiinteistöverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 50/1992 vp) ilmenevä kiinteistöveron luonne objektiverona, on perusteltua, että kiinteistöt arvostetaan kunkin kiinteistön ominaisuuksien pohjalta, eikä omistajakohtaisille olosuhteille ole lähtökohtaisesti annettava merkitystä.

Näin ollen kiinteistöjen verotusarvoja ei ole katsottava kiinteistöverotusta toimitettaessa vahvistetuksi käypää arvoa korkeampaan arvoon sen vuoksi, että luovutusrajoituksia ei ole otettu arvostuksessa huomioon.

Asian näin päättyessä lausuminen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toissijaisesta ja kolmassijaisesta vaatimuksesta ei ole tarpeen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Kari Honkala.

Äänestyslausunto:

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

"Valitusluvan myöntämisen ja asian tutkimisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö. Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ensisijaisen ja toissijaisen vaatimuksen sekä jätän oikeudenvalvontayksikön kolmassijaisen vaatimuksen tutkimatta. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Asiassa on kyse siitä, voidaanko esillä olevien kiinteistöjen arvoina kiinteistöverotuksessa pitää varallisuuden arvostamisesta annetussa laissa tarkoitettujen laskentaperiaatteiden mukaisia arvoja, vaikka sanotut arvot ovat kiinteistöjen käyviksi arvoiksi esitettyjä asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisia luovutushintoja suuremmat. Näin ollen asiassa on ensin ratkaistava, voidaanko kiinteistön arvo kiinteistöverotuksessa vahvistaa sanottujen laskentaperiaatteiden nojalla sen käypää arvoa suuremmaksi. Jos näin ei voida menetellä, asiassa on ratkaistava, mikä on esillä olevien kiinteistöjen käypä arvo.

Kiinteistöverolaissa tarkoitettu arvostustaso

Verovuonna 2011 voimassa olleen kiinteistöverolain 15 §:n (1152/2005) mukaan lakia sovellettaessa kiinteistön arvona pidetään varallisuuden arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Kiinteistöverolain aiemmin voimassa olleissa 15 §:issä (654/1992 ja 1084/1993) on puolestaan viitattu tulo- ja varallisuusverolain 122, 126 ja 127 §:n sekä 129–132 §:n ja niiden nojalla annettujen määräysten mukaisten perusteiden mukaan määrättävään arvoon sekä varallisuusverolain 11, 16–19 §:n sekä 22–25 §:n ja mainittujen pykälien nojalla annettujen päätösten mukaisesti laskettavaan arvoon.

Varojen arvostamisesta annetun lain 32 §:n 1 momentin nojalla jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo. Lainkohdan 2 momentin nojalla käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päätyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.

Varojen arvostamisesta annetun lain esitöiden (HE 144/2005 vp) mukaan 1 momenttiin on otettu varallisuusverolain 25 §:ää vastaava säännös. Pykälän 2 momenttiin otetun säännöksen on esitöissä todettu vastaavan asiallisesti varallisuusverolain 11 §:ssä olevaa määritelmää. Esitöissä on myös todettu, ettei aiemman sanamuodoltaan jossain määrin ristiriitaisen säännöksen tarkistuksella ole ollut tarkoitus muuttaa noudatettua soveltamiskäytäntöä.

Varallisuusverolain (1537/1992) 25 §:n 1 momentin nojalla jos maatilan tai muun kiinteistön edellä tarkoitettujen eri osien ja etuuksien arvojen yhteismäärä on kiinteistön todennäköistä luovutushintaa suurempi, katsotaan kiinteistön arvoksi todennäköinen luovutushinta. Lain 11 §:n mukaan varoihin kuuluva omaisuus arvostetaan siihen käypään arvoon, joka sillä oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

Varallisuusverolain esitöiden (HE 201/1992 vp) mukaan lain 25 § vastaa tulo- ja varallisuusverolain 132 §:ää. Tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 132 §:n nojalla jos maatilan tai muun kiinteistön lain VI osan 2 luvussa tarkoitettujen eri osien ja etuuksien arvojen yhteismäärä on kiinteistön todennäköistä luovutushintaa suurempi, katsotaan todennäköinen luovutushinta kiinteistön arvoksi.

Varallisuusverolain esitöissä on lain 11 §:n osalta todettu, että varojen arvostaminen noudattaisi tuolloiseen tapaan käyvän arvon periaatetta. Käyvällä arvolla tarkoitetaan esitöiden mukaan, kuten tuohonkin saakka, omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Käyvästä arvosta poiketaan, jos laissa nimenomaisesti niin säädetään. Säännöstä on esitöissä ehdotettu muutettavaksi siten, että käypä arvo aiempaa selkeämmin muodostaisi arvostuksen enimmäismäärän.

Näin ollen verovuonna 2011 voimassa olleessa kiinteistöverolain 15 §:ssä tarkoitetut omaisuuden arvostamista koskevat säännökset perustuvat tulo- ja varallisuusverolain säännökseen, jonka nojalla kiinteistön arvoa ei voida vahvistaa sen käypää arvoa suuremmaksi, vaikka varallisuuden arvostamista koskevissa säännöksissä tarkoitettujen kaavamaisten laskentaperiaatteiden mukaan määritetty arvo olisi kiinteistön käypää arvoa suurempi. Tämän periaatteen merkitystä on korostettu, kun tulo- ja varallisuusverolaki on kumottu ja varallisuusverolaki on saatettu voimaan. Varojen arvostamisesta annetun lain voimaan saattamisen yhteydessä tehdyllä sovellettavan säännöksen sanamuodon muutoksella ei edellä kuvatulla tavalla ole ollut tarkoitus muuttaa noudatettua soveltamiskäytäntöä.

Kiinteistöjen käypä arvo

Kiinteistön käyvällä arvolla tarkoitetaan edellä esitetyn mukaisesti enintään kiinteistön todennäköistä luovutushintaa. Todennäköisellä luovutushinnalla tarkoitetaan markkinahintaa. Käyvän arvon määritelmästä seuraa, että kiinteistön luovutettavuutta koskevat rajoitukset voivat vaikuttaa kiinteistön käypään arvoon.

Korkein hallinto-oikeus on ottanut luovutusrajoituksiin ja käyvän arvon määrittämiseen asuntotuotantolaissa (247/1966) tarkoitettujen luovutusrajoitusten osalta perintöverotusta koskevassa ratkaisussa 1979-II-632, verovuoden 1980 varallisuusverotusta koskevassa ratkaisussa 1988-B-565 ja verovuoden 1993 kiinteistöverotusta koskevassa ratkaisussa 1993-B-531. Ratkaisuissa on katsottu, ettei kulloinkin kyseessä olleen omaisuuden arvoa ole voitu vahvistaa asuntotuotantolain mukaisen osakkeiden lunastushintalaskelman osoittamaa määrää ja sittemmin asuntotuotantolain 15 a §:n (459/1979) mukaan määräytyvää luovutuskorvausta suuremmaksi.

Asuntotuotantolain 15 §:n 1 momentin nojalla laissa tarkoitettu vuokratalo ja asunto-osakeyhtiötalo on lähtökohtaisesti voitu luovuttaa sanotusta hinnasta ainoastaan kunnalle tai kunnan nimeämälle, asuntohallituksen vahvistamalle edellytykset täyttävälle luovutuksensaajalle, ellei vuokra-asuntojen omaksilunastamisesta annetusta laista (82/1982) ole muuta johtunut. Asuntotuotantolain 15 a §:n säännöksen luovutusrajoitukset ovat soveltuneet, ellei saman lain 15 f §:n (459/1979) tai vuokra-asuntojen omaksilunastamisesta annetusta laista (82/1982) ole muuta johtunut. Asuntotuotantolain 15 a §:n rajoituksia on lähtökohtaisesti sovellettu sen ajan, joksi laissa tarkoitettu laina oli myönnetty, ja muussa tapauksessa 45 vuotta. Rajoitusten soveltaminen on kuitenkin lakannut tätä ennen, jos asuntolaina oli kokonaan maksettu takaisin ja valtiolle oli lisäksi maksettu asuntotuotantolaissa tarkoitettu viiden prosentin korko. Valtioneuvosto on myös voinut asetuksella tarkemmin säädetyistä syistä päättää, että rajoitusten soveltamisaika on määrätyllä alueella lyhyempi kuin edellä mainittu aika, ei kuitenkaan alle sen ajan, joksi laina on myönnetty. Lisäksi asuntohallitus on voinut erityisestä syystä, milloin asuntolaina on maksettu kokonaan takaisin, hakemuksesta myöntää asettamillaan ehdoilla osaksi tai kokonaan vapautuksen rajoituksista.

Nyt esillä oleviin kiinteistöihin kohdistuvat luovutusrajoitukset perustuvat asumisoikeusasunnoista annettuun lakiin (650/1990), jonka säännöksiä on kuvattu edellä hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa. Katson, etteivät asumisoikeusasunnoista annetussa laissa tarkoitetut asumisoikeustalon luovutusta koskevat rajoitukset ja rajoituksista vapautumista koskevat periaatteet olennaisesti eroa asuntotuotantolain vastaavista periaatteista. Tämän vuoksi otan nyt esillä olevien kiinteistöjen käyvän arvon määrityksessä lukuun asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaiset luovutusrajoitukset.

Ensi- ja toissijainen vaatimus

Kiinteistöverolain 15 §:n ja siinä tarkoitettujen omaisuuden arvostamista koskevien säännösten nojalla esillä olevien kiinteistöjen arvoja kiinteistöverotuksessa ei voida varallisuuden arvostamista koskevissa säännöksissä tarkoitettujen kaavamaisten laskentaperiaatteiden nojalla vahvistaa kiinteistöjen käypiä arvoja suuremmiksi. Esillä olevien kiinteistöjen käypinä arvoina on pidettävä enintään niiden asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisia luovutushintoja. Tämän vuoksi ja kun otan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet, hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ensisijaisen ja toissijaisen vaatimuksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Kolmassijainen vaatimus

Hallinto-oikeus on kumonnut kiinteistöverotukset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi niin, ettei kiinteistöjen luovutusrajoitusten alaisten osien arvoja vahvisteta asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisia enimmäisluovutushintoja suuremmiksi. Hallinto-oikeuden päätös ei estä Verohallintoa vielä pyytämästä A Oy:ltä kiinteistöjen enimmäisluovutushintoja koskevaa tarkempaa selvitystä, kun kiinteistöverotuksia toimitetaan uudelleen. Näin ollen Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä ei ole katsottava olevan oikeussuojan tarvetta kolmassijaisen vaatimuksen osalta. Tämän vuoksi jätän oikeudenvalvontayksikön kolmassijaisen vaatimuksen tutkimatta."

 
Julkaistu 20.8.2014