KHO:2014:145

Henkilökohtaisen tulon verotus – Jälkiverotus – Veronkorotus – Kaksi rangaistusta – Ne bis in idem -periaate

Vuosikirjanumero: KHO:2014:145
Antopäivä: 2.10.2014
Taltionumero: 2930
Diaarinumero: 2560/2/12
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2014:145

A:lle oli määrätty jälkiverotusten yhteydessä veronkorotukset ennen erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta annetun lain (781/2013) voimaantuloa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla A:lle jälkiverotusten yhteydessä määrätyt veronkorotukset poistettiin, kun veronkorotukset oli määrätty samasta teosta, josta hänet oli hovioikeuden lainvoimaiseksi tulleella päätöksellä tuomittu rangaistukseen. Verovuodet 2002–2004.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomiot Nykänen v. Finland 20.5.2014, Glantz v. Suomi 20.5.2014 ja Häkkä v. Suomi 20.5.2014

Vrt. KHO 2011:41

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 20.6.2012 nro 12/0774/3

Asian aikaisempi käsittely

Verovirasto on 17.10.2006 lisännyt jälkiverotuksin A:n verovuosien 2002–2004 tuloon verotarkastuskertomuksen ja siihen perustuvan tarkastuskirjeen perusteella peiteltyä osinkoa ja määrännyt veronkorotukset. Veronkorotukseksi oli määrätty 19 000 euroa verovuodelta 2002, 3 600 euroa verovuodelta 2003 ja 570 euroa verovuodelta 2004.

Verovirasto on 20.3.2007 tekemillään veronoikaisupäätöksillä poistanut jälkiverotuspäätökset ja määrännyt asiat ratkaistavaksi uudelleen.

Verovirasto on 3.4.2007 tekemillään päätöksillä toimittanut jälkiverotukset uudelleen.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 6.11.2008 tekemillään päätöksillä alentanut veronlisäyksen määriä verovuodelta 2002–2004 ja veronkorotuksen määrää verovuodelta 2004, mutta hylännyt A:n oikaisuvaatimukset enemmälti.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut jälkiverotukset on ensisijaisesti kumottava ja veronkorotukset, jäännösveron korot sekä veronlisäykset on poistettava. Liikaa maksetut määrät on palautettava lainmukaisine korkoineen. Toissijaisesti on vahvistettava, että vuoden 2002 tuloon lisättävän peitellyn osingon määrä jaetaan tasan toisen osakeyhtiön osakkaan ja verovelvollisen välillä, kuten on tehty vuosien 2003 ja 2004 osalta.

A:n oikeudenkäyntikulut on korvattava kohtuullisella määrällä laillisine viivästyskorkoineen.

Asiassa on järjestettävä suullinen käsittely, jos Helsingin hovioikeudessa rikosprosessin pääkäsittelyssä saatavaa selvitystä ei katsota riittäväksi.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaisesta ne bis in idem -periaatteesta huolimatta A:lle on määrätty veronkorotus ja ehdollinen vankeustuomio käräjäoikeudessa samasta verotarkastukseen perustuneesta verotushavainnosta. A on valittanut hovioikeuteen Helsingin käräjäoikeuden antamasta tuomiosta. Jos hovioikeus ei jostain syystä vapauta A:ta käräjäoikeuden antamasta rangaistuksesta, on hallintomenettelyssä määrätty veronkorotus kumottava.

Veronlisäys on ollut suuri myös asian hitaan selvittelyn vuoksi, millä perusteella veronlisäyksistä olisi luovuttava. Prosessin pitkä kesto on ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan otettava huomioon veronkorotusta lieventävänä seikkana. Prosessi on kestänyt pitkään A:sta riippumattomista syistä, muun muassa kuulemisvirheen vuoksi verotuksen oikaisuvaiheessa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeudella on ollut asiaa ratkaistaessa käytettävissään A:n rikosasiaa koskevat Helsingin käräjäoikeuden ja Helsingin hovioikeuden tuomiot.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on tutkinut verovuosia 2002 ja 2003 koskevat vaatimukset verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetun lain 9 §:n mukaisina perustevalituksina.

Hallinto-oikeus on hylännyt suullista käsittelyä koskevan pyynnön.

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on myös hylännyt vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään veronkorotuksen osalta seuraavasti:

Jälkiverotuksissa määrätyt veronkorotukset on määrätty Uudenmaan veroviraston jälkiverotuspäätöksillä 3.4.2007. Rikosasiaa koskeva syyte on pantu vireille 14.12.2007. Helsingin hovioikeus on edellä peitellyn osingon verotusta koskevassa osassa sanotun mukaisesti tuominnut A:n veropetoksesta. Tuomio on lainvoimainen.

Hallinto-oikeus katsoo, että veronkorotusten määräämisen osalta asiassa on ollut kysymys Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetusta rikosasiasta. Euroopan ihmisoikeussopimuksen mukaista ne bis in idem -kieltoa sovelletaan silloin, kun ensimmäinen ratkaisu on lopullinen ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista, mutta ei rinnakkain vireillä olevissa menettelyissä. Koska veronkorotusten määrääminen on tullut vireille ennen kuin rikostuomio on tullut lopulliseksi, niiden määrääminen ei ole ne bis in idem -kiellon vastaista. Määrättyjä veronkorotuksia, 19 000 euroa verovuodelle 2002, 3 600 euroa verovuodelle 2003 ja 400 euroa verovuodelle 2004, ei ole jälkiverotuksin tuloon lisätyt määrät ja olosuhteet huomioon ottaen pidettävä liian suurina.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Seppo Rinne, Maija Vesala ja Elena Feldman, joka on esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on 20.8.2012 vireille tulleessa muutoksenhakemuksessa pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa jälkiverotukset ja poistaa veronkorotukset ja jäännösveron korot ja veronlisäykset. Jos kuitenkin katsotaan, ettei jälkiverotuksia voida kokonaan kumota, jälkiverotukset tulee rajata ainoastaan hovioikeuden tuomion mukaan A:n oman perheen hyväksi käytettyyn rahamäärään. Samalla on poistettava veronkorotukset ja jäännösveron korot ja veronlisäykset perusteettomina.

Jos hovioikeuden tuomion pohjalla ollutta pääkäsittelyn kautta saatua näyttöä ei katsota riittäväksi näytöksi jälkiverotuspäätösten muuttamiseksi, korkeimman hallinto-oikeuden tulee järjestää suullinen käsittely asiassa sen osoittamiseksi, että peitellyn osingon edellytykset puuttuvat tai asia tulee palauttaa hallinto-oikeuden käsiteltäväksi.

A on myös vaatinut, että veronsaajat velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut kohtuullisella määrällä.

A on perusteluissaan muiden seikkojen ohella viitannut Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytäntöön, jonka mukaan veronkorotukset ja vastaavat muun nimiset seuraamukset ovat rangaistuksenluonteisia. Suomen korkein oikeus on vahvistanut tuomiossaan 2010:45 ja 2010:46, että veronkorotusasiat kuuluvat Euroopan ihmisoikeussopimuksen alaan. Veronkorotuksiin sovelletaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklaa, jolla on merkitystä muun muassa syyllisyysasteen määrittelyssä veronkorotusta määrättäessä.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin pitää kiinni ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaisesta ne bis in idem -periaatteesta, jonka perusteella samasta teosta ei saa seurata kahta rangaistusta. Ne bis in idem -periaatteesta huolimatta A:lle on määrätty veronkorotus ja rangaistus hovioikeudessa samoista verotarkastukseen perustuneista verotushavainnoista perusteluna se, että rikosasian syyte on tullut vireille ennen veropäätöksen lopullista ratkaisua. Korkeimman oikeuden kannanotto syytteen nostamisen ajankohdan merkityksestä ei ole kestävällä pohjalla, sillä se voi johtaa ne bis in idem -kiellon vastaiseen kahdenkertaiseen rangaistukseen. Hallinto-oikeus on katsonut, että koska veronkorotuksen määrääminen on tullut vireille ennen rikostuomion lopullisuutta, rangaistusten määrääminen ei ole ollut ne bis in idem -kiellon vastaista. Kun veronkorotus katsotaan rangaistukseksi, ei tuomioistuimessa enää voida syyttää eikä tuomita samasta teosta. Kun rikosasiassa on annettu lopullinen tuomio, ei hallinnollista seuraamusta, veronkorotusta, voida enää määrätä, tai jos se on ehditty määrätä, veronkorotus on valituksen johdosta poistettava.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se vastustaa valitusluvan myöntämistä. Jos valituslupa myönnetään, valitus tulee hylätä kaikilta osiltaan.

A on antanut vastaselityksen, jossa hän on uudistanut aikaisemmin esittämänsä. A on myös pyytänyt ottamaan huomioon oikeudenkäynnin pitkittymisen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus ei myönnä valituslupaa A:n tuloon jälkiverotuksissa lisättyjen erien sekä veronlisäysten ja jäännösveron korkojen osalta.

2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian jälkiverotuksissa määrättyjen veronkorotusten osalta. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut jälkiverotukset veronkorotuksen osalta.

3. Korkein hallinto-oikeus hylkää oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

1. Muutoksenhaku siltä osin kuin se koskee A:n veronalaiseen tuloon jälkiverotuksin lisättyjä tuloja, veronlisäystä, jäännösveron korkoa ja suullisen käsittelyn järjestämistä

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole verotusmenettelystä annetun lain 70 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

2. Veronkorotuksia koskeva valitus

2.1 Tosiseikat ja kysymyksenasettelu

A:n tuloon on 17.10.2006 vuosilta 2002, 2003 ja 2004 toimitetuissa jälkiverotuksissa lisätty B Oy:ltä saatuna peiteltynä osinkona 384 287 euroa vuodelta 2002, 73 161 euroa vuodelta 2003 ja 11 461 euroa vuodelta 2004. A:lle on määrätty veronkorotusta 19 000 euroa vuodelta 2002, 3 600 euroa vuodelta 2003 ja 570 euroa vuodelta 2004. Verovirasto on 20.3.2007 poistanut tekemänsä jälkiverotuspäätökset menettelyvirheen vuoksi ja ratkaissut asiat uudelleen. A:n tuloon on uudelleen lisätty edellä mainitut määrä 3.4.2007 tehdyillä jälkiverotuspäätöksillä ja määrätty verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n nojalla uudelleen edellä mainitut veronkorotukset. Veronkorotus vuodelta 2004 on alennettu oikaisulautakunnan päätöksellä 6.11.2008 400 euroon.

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n verovuosia 2002 ja 2003 koskevan perustevalituksen ja verovuotta 2004 koskevan säännönmukaisen valituksen.

A on tuomittu Helsingin käräjäoikeuden päätöksellä rekisterimerkintärikoksista ja veropetoksesta yhteensä kolmen kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistuksen. A:n syyksi luettu veropetos on käsittänyt B Oy:ltä saatujen vastaavien tulojen ilmoittamatta jättämisen kuin mihin jälkiverotus on kohdistunut. A on valittanut päätöksestä hovioikeuteen, joka on alentanut A:lle määrätyn rangaistuksen sakkorangaistukseksi. Hovioikeuden päätös on lainvoimainen. Syyttäjä on pannut syytteen vireille 14.12.2007, eli veronkorotusprosessin vireille tulon jälkeen.

A:lle on siten määrätty tulojen ilmoittamatta jättämisen vuoksi seuraamuksia erikseen kahdessa eri menettelyssä siten, että Verohallinnon määräämää veronkorotusta on käsitelty hallintotuomioistuimessa ja rikosasiaa yleisessä tuomioistuimessa.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

Asiassa on tämän ne bis in idem -periaatteen soveltamisen kannalta ratkaistava, onko luonnolliselle henkilölle määrättyä veronkorotusta pidettävä sanotun periaatteen piiriin kuuluvana rikosoikeudellisena seuraamuksena, ja mikäli näin on, koskevatko veronkorotus ja veropetossyyte tässä tapauksessa samaa asiaa, ja erityisesti vielä se, mikä merkitys kahdessa eri tuomioistuinlinjassa annetuilla päätöksillä on asiaan.

2.2 Oikeuskäytäntö ja lainsäädäntö

2.2.1 Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö vuoteen 2009

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä on edellä mainittua 7 artiklaa sovellettaessa rikossyytteen käsitteelle annettu itsenäinen merkitys. Rikosasioina on pidetty tietyissä tapauksissa sellaisiakin asioita, joita ei kansallisen lain mukaan sellaisiksi luokitella. Vaikka veroasioita ei pidetä ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan mukaiseen soveltamisalaan kuuluvina, muun muassa veronkorotuksen määräämistä on oikeuskäytännössä saatettu pitää ensin tietyin edellytyksin rikosasian käsitteen piiriin kuuluvina.

Kysymystä siitä, onko veronkorotuksen määräämisessä kysymys ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitetusta rikossyytteestä, ihmisoikeustuomioistuin on arvioinut muun ohella ratkaisuissa Bendenoun v. Ranska 24.2.1994, J.B. v. Sveitsi 3.5.2001 ja Morel v. Ranska 3.6.2003. Näistä ratkaisuista ilmenee, että ihmisoikeustuomioistuimen kriteerit arvioida veronkorotuksen luonnetta ovat vaihdelleet, eikä käytäntö ole ollut vakiintunutta.

Ensimmäinen veronkorotusta koskeva asia, jonka ihmisoikeustuomioistuin ratkaisi suuressa jaostossa, oli Jussila v. Suomi 23.11.2006. Siinä ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että seuraamuksen vähäinen luonne ei voinut olla ratkaisevaa artiklan rikoshaaran soveltamisen kannalta. Artiklan soveltamista ei myöskään estänyt veronkorotusmenettelyn luonne sellaisenaan. Ihmisoikeustuomioistuin totesi, että Suomen oikeuden mukaan veronkorotus ei ollut rikosluonteinen seuraamus, vaan veronkorotus kuului yhtenä osana fiskaaliseen järjestelmään. Veronkorotuksesta oli myös määrätty nojautumalla lain yleisiin säännöksiin, joita sovellettiin kaikkiin veronmaksajiin. Ihmisoikeustuomioistuin totesi edelleen, että veronkorotus ei ollut korvausta vahingosta, vaan sillä oli rangaistus- tai ehkäisytarkoitus. Tuomioistuin katsoi jo tällä perusteella, että veronkorotuksen aiheuttava teko oli luonteeltaan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitettu rikos.

Ratkaisussa ihmisoikeustuomioistuin päätyi soveltamaan niin kutsuttuja Engel-kriteerejä (Engel ym. v. Alankomaat 8.6.1976). Merkityksellisiä olivat teon oikeudellinen luonnehdinta kansallisessa lainsäädännössä sekä teon todellinen luonne ja määrättävissä olevan seuraamuksen ankaruus. Toinen ja kolmas kriteeri ovat vaihtoehtoisia mutta eivät välttämättä kumulatiivisia. Myös kriteerien yhteisvaikutus tulee ottaa huomioon, mikäli jonkin kriteerin nojalla ei päästä selkeään lopputulokseen.

Ratkaisun Jussila v. Suomi jälkeen korkein hallinto-oikeus on kahdessa julkaistussa ratkaisussaan (KHO 2007:67 ja KHO 2007:68) tulkittaessa ihmisoikeussopimuksen 6 artiklaa katsonut, että veronkorotusta koskeva asia on valtionsisäisessä tuomioistuimessa tapahtuvassa käsittelyssä rikosasian luonteinen. Kyseiset ratkaisut liittyivät suullisen käsittelyn järjestämisvelvollisuuteen. Ratkaisujen perusteella on ollut selvä, että myös Suomen tuloverotusta koskevia veronkorotusasioita on pidettävä ihmisoikeussopimuksessa tarkoitettuina rikosasioina.

Vaikka veronkorotusasiaa onkin pidetty rikosasiana, tästä ei ole ihmisoikeustuomioistuimen aikaisemmassa oikeuskäytännössä seurannut, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1. kappale estäisi veronkorotuksen määräämisen ja veropetossyytteen käsittelyn erillisissä prosesseissa saman laiminlyönnin osalta. Tämä kanta on omaksuttu vielä ratkaisussa Rosenquist v. Ruotsi 14.9.2004, jossa on ollut kysymys Suomen järjestelmää pitkälti vastaavasta Ruotsin veronkorotusmenettelystä. Tuomioistuin on perustellut ratkaisuaan sillä, että veropetossyytteen tarkoitus poikkesi veronkorotuksen määräämisen edellytyksistä. Viimeksi mainittu ei edellyttänyt vastaavaa syyllisyyttä kuin veropetostuomio.

Ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö on vuonna 2009 muuttunut sen suhteen, millä perusteilla asioita pidetään ne bis in idem -periaatteen kannalta samana, suuren jaoston ratkaisulla Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009. Ratkaisussa päädyttiin siihen, että aikaisempi tuomio ja uusi syyte koskevat samaa tekoa, jos tapauksen tosiseikat ovat samat tai olennaisilta osiltaan samat. Siten menettelyn oikeudellinen arviointi ei ollut enää jatkossa ratkaiseva, kuten vielä esimerkiksi Rosenquist v. Ruotsi -tapauksessa.

Ratkaisu Zolotukhin v. Venäjä koski sotilaaseen samojen tekojen johdosta kohdistettua kurinpitomenettelyä ja rikosprosessia. Ratkaisussa Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009 oli kysymys ne bis in idem -periaatteen soveltamisesta, kun henkilö oli käyttänyt dieselautossaan kevyttä polttoöljyä ja saanut rangaistusmääräysmenettelyssä sakon lievästä veropetoksesta. Kun Ruotsalaiselle tämän lisäksi määrättiin 90 000 euron suuruinen kolminkertainen polttoainemaksu hallinnollisessa menettelyssä, katsottiin kysymyksessä olevan periaatteen tarkoittama uuden rangaistuksen määrääminen samojen tosiseikkojen perusteella.

Zolotukhin- ja Ruotsalainen -ratkaisuiden jälkeen tuli rikosprosessissa ja veronkorotusasioiden käsittelyssä arvioitavaksi, mikä vaikutus ihmisoikeustuomioistuimen muuttuneella käytännöllä oli käsiteltäessä veropetossyytettä asioissa, joissa menettelyn johdosta oli määrätty myös veronkorotus ja päinvastoin.

2.2.2 Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2011:41 Zolotukhin-ratkaisun jälkeen

Veronkorotuksen osalta korkein hallinto-oikeus on ottanut kysymykseen kantaa julkaistussa ratkaisussa KHO 2011:41. Siinä A:lle oli 12.3.2007 vireille pannussa syytteessä vaadittu rangaistusta törkeästä veropetoksesta. Käräjäoikeus oli 29.5.2007 antamallaan lainvoiman saaneella tuomiolla tuominnut A:n rangaistukseen törkeästä veropetoksesta. Tullipiiri oli ennen käräjäoikeuden tuomiota varannut A:lle tilaisuuden tulla kuulluksi edellä mainittuun esitutkintaan perustuneista arvioverotusesityksistä niihin liittyvine veronkorotuksineen. A oli velvoitettu arvioverotuspäätöksillä 14.9.2007 suorittamaan toisesta jäsenvaltiosta maahantuoduista savukekartongeista tupakkaverojen ja veronlisäysten lisäksi 30 prosentin veronkorotukset. Hallinto-oikeus katsoi, ettei A:lle olisi sen jälkeen, kun käräjäoikeus oli antanut samaa tapahtumainkulkua koskevan lainvoiman saaneen ratkaisunsa, tullut määrätä maksettavaksi veronkorotuksia ja poisti arvioverotuspäätöksillä määrätyt veronkorotukset.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että veronkorotusten määräämisessä oli kysymys Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetusta rikosasiasta ja että veropetosasiassa ja veronkorotusten määräämisessä oli kysymys olennaisesti samasta asiasta. Koska sanotun artiklan mukaista ne bis in idem -kieltoa sovelletaan silloin, kun ensimmäinen ratkaisu on lopullinen ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista, mutta ei rinnakkain vireillä olevissa menettelyissä, kielto ei ollut esteenä veronkorotusten määräämiselle käräjäoikeuden tuomion lainvoimaiseksi tulon jälkeen. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen veronkorotusten osalta ja palautti asian hallinto-oikeudelle ensi asteena käsiteltäväksi A:n veronkorotusten määriä koskevien vaatimusten tutkimista varten.

2.2.3 Korkeimman oikeuden ratkaisut Zolotukhin-ratkaisun jälkeen

Korkein oikeus oli aikaisemmin ottanut kantaa vastaavaan kysymykseen veropetossyytteen tutkimisen edellytysten kannalta ja päätynyt ratkaisuissa KKO 2010:45 ja KKO 2010:46, kuten korkein hallinto-oikeus myöhemmin, ensinnäkin siihen, että veronkorotusten määräämisessä oli kysymys Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetusta rikosasiasta ja että veropetosasiassa ja veronkorotusten määräämisessä oli ratkaistuissa tapauksissa kysymys samasta asiasta, koska syyte ja veronkorotus olivat perustuneet samoihin tulojen ilmoittamatta jättämisiin.

Korkein oikeus katsoi estevaikutuksen osalta, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukainen kielto syyttää tai tuomita kahdesti samassa asiassa koskee tilannetta, jossa ensimmäinen ratkaisu on lopullinen ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista. Korkein oikeus katsoi, ettei lopulliseen ratkaisuun voitu tässä suhteessa rinnastaa vireillä olevaa tai muuten lopullista ratkaisua vailla olevaa asiaa. Ratkaisussa KKO 2010:45 oikaisuvaatimuksen tekemiselle säädetty määräaika oli pääasiallisesti kulunut umpeen ennen kuin törkeää veropetosta koskeva syyte oli tullut vireille. Korkein oikeus katsoi, että kysymys oli veropetossyytteen nostamisesta samasta, jo lopullisesti ratkaistusta asiasta. Ratkaisussa KKO 2010:46 oikaisuvaatimusaika veronkorotuksen määräämispäätöksistä oli päättynyt 31.12.2010 ja 31.12.2011. Syyte oli tullut vireille 3.4.2008. Korkein oikeus katsoi, että veronkorotuspäätökset eivät olleet tulleet ennen syytteen nostamista lopullisiksi, eikä estettä syytteen tutkimiselle ollut.

Korkein oikeus on tämän jälkeen antanut vuosina 2010–2012 lukuisia julkaistuja ratkaisuja, joissa on otettu kantaa siihen kysymykseen, milloin verotuspäätöksen katsotaan tulleen rikossyytteen estävällä tavalla lopulliseksi (esimerkiksi KKO 2010:82, jossa katsottiin, että veronkorotuspäätöksen lopullisuutta arvioitaessa ei ollut otettava huomioon perustevalitusaikaa, KKO 2011:111, jossa oli kysymys tilanteesta, jossa yhdellä teolla syytteen mukaan tehtyyn veropetokseen kohdistui osittain veronkorotuksen lainvoimaisuuden vuoksi estevaikutus, KKO 2012:55, jossa veroasian ei katsottu tulleen lopulliseksi, kun syytteen vireille tullessa verovelvollisen oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen ei ollut haettu muutosta, mutta valitusaikaa oli jäljellä, ja KKO 2012:79, jossa estevaikutuksen katsottiin olevan, kun verovelvollinen oli maksanut jälkiverotuksin määrätyt verovelat ennen veropetossyytteen nostamista, eikä ollut hakenut jälkiverotukseen muutosta, vaikka muutoksenhakuaikaa oli syytettä nostettaessa jäljellä).

Korkein oikeus on samana ajanjaksona lisäksi antanut julkaistuja ratkaisuja, joissa on ollut kysymys siitä, ovatko veronkorotus ja veropetossyyte koskeneet samaa asiaa. Näissä asioissa se on esikysymyksenä ratkaissut aikaisemman kantansa mukaisesti myös sen, onko estevaikutus muuten ollut olemassa (esimerkiksi KKO 2011:35, KKO 2011:80, KKO 2012:71 ja KKO 2012:106).

2.2.4 Hallituksen esitys 191/2012 vp. ja sen käsittely perustuslakivaliokunnassa

Oikeustilan selkiinnyttämiseksi hallitus antoi selostettujen ratkaisuiden jälkeen 20.12.2012 esityksen (HE 191/2012 vp) laiksi erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta (781/2013). Lain tarkoituksena on yhteensovittaa hallinnollisena seuraamuksena määrättävä veron- tai tullinkorotus ja rikosseuraamuksena määrättävä rangaistus siten, ettei luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhtymä tulisi tutkittavaksi ja rangaistavaksi uudelleen samasta teosta, josta tämä on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi. Sääntelyllä on tarkoitus toteuttaa ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitettu ne bis in idem -kielto. Laki pohjautuu periaatteelle, jonka mukaan sama asia käsitellään ja siitä annetaan mahdollinen seuraamus vain yhdessä menettelyssä. Jos verovelvolliselle määrätään veronkorotus, syytettä ei voida yleensä enää nostaa. Veronkorotusta koskevaa päätöstä voidaan toisaalta lykätä syyteharkinnan vuoksi ja, jos syytettä ei nosteta, veronkorotus voidaan määrätä myöhemmin erillisenä verotuspäätöksestä.

Laki 781/2013 tuli eduskuntakäsittelyn jälkeen voimaan 1.12.2013. Hallituksen esityksessä ehdotettiin, että uutta lakia sovellettaisiin vasta lain voimaantulopäivänä ja sen jälkeen tapahtuneisiin tekoihin ja laiminlyönteihin. Tätä perusteltiin esityksessä sillä, että ennen uuden sääntelyn voimaantuloa viranomaiset eivät ole voineet riittävästi sovittaa yhteen hallinnollisia sanktioita ja rikosoikeudellisia seuraamuksia. Viranomaiset ovat määränneet sanktiot sen periaatteen mukaisesti, että vasta toisessa menettelyssä annettu lopullinen ratkaisu estää toisen tutkimisen, eikä viranomaisella ole tuolloin ollut mahdollisuutta jättää esimerkiksi hallinnollista seuraamusta ehdotetulla tavalla määräämättä rikosprosessin varmistamiseksi.

Eduskuntakäsittelyssä perustuslakivaliokunta oli antanut lakiesityksestä lausunnon (PeVL 17/2013 vp). Se totesi, ettei oikeuskäytännön perusteella näyttäisi olevan täysin selvää, katsotaanko ne bis in idem -säännön kieltävän myös toisen prosessin jatkamisen sen jälkeen, kun samanaikaisesti vireillä ollut prosessi on päättynyt lopulliseen ratkaisuun. Valiokunta viittasi aikaisempaan kannanottoonsa (PeVL 9/2012 vp), jossa se oli arvioinut, että kaksoisrangaistavuuden kiellon ei voida katsoa koskevan vain puhtaasti peräkkäisiä menettelyjä, vaan myös samanaikaisesti vireillä olevia menettelyjä. Valiokunta totesi tuossa lausunnossa tämän tulkinnan olevan johdettavissa jo ihmisoikeussopimuksen mainitun artiklan sanamuodosta, minkä lisäksi se näytti vastaavan myös Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä esitettyjä linjauksia. Toisaalta valiokunta kuitenkin nyt korosti, että asiasta säänneltäessä on otettava huomioon se, että Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö on eräiltä kohdin vielä kehittymässä. Lausunto PeVL 9/2012 vp oli kohdentunut säädettyyn uuteen lakiin, eikä siitä voitu vetää suoria johtopäätöksiä voimassa olevien lakien tulkintaan.

Perustuslakivaliokunta tarkasteli lakiesityksen voimaantulosäännöstä ja totesi, että lakiehdotuksen mukaisen voimaantulon myötä sääntelyssä tarkoitetut vaikutukset toteutuisivat täysimääräisesti vasta useiden vuosien päästä. Perustuslakivaliokunta totesi pitävänsä sääntelyn ajallista soveltamisrajausta sinänsä mahdollisena ainakin siltä osin kuin se kohdistuu lain voimaan tullessa rikosprosessissa käsiteltävinä oleviin tapauksiin. Toisaalta valiokunta katsoi, että menettelyn mahdollisimman aikainen käyttöönotto olisi tulevaisuudessa omiaan vähentämään niiden tapausten määrää, joihin sovelletaan suomalaisessa tuomioistuinkäytännössä noudatettavaa rinnakkaiset menettelyt ainakin tietyin edellytyksin mahdollistavaa linjaa. Perustuslakivaliokunta piti perusteltuna, että valtiovarainvaliokunta arvioi, onko voimaantulosäännöksiä syytä muuttaa esimerkiksi siten, että ne mahdollistaisivat ehdotetun menettelyn soveltamisen myös niissä tapauksissa, joissa teko tai laiminlyönti on tapahtunut ennen säännösten voimaantuloa, mutta viranomainen ei ole asiassa vielä tehnyt veronkorotuspäätöstä.

Perustuslakivaliokunta ei siten esittänyt voimaantulosäännökseen tehtäväksi sellaisia muutoksia, joiden perusteella ennen lain voimaantuloa käynnistetyistä rinnakkaisista menettelyistä toinen olisi keskeytettävä toisen tultua lopulliseksi, eikä niin ollen myöskään säännöksiä siitä, miten keskeytettävä prosessi valikoituisi.

2.2.5 Korkeimman oikeuden kannanmuutos KKO 2013:59 ja KKO 2013:92

Lakiesityksen eduskuntakäsittelyn ollessa vielä vireillä korkein oikeus on ratkaisussa KKO 2013:59 muuttanut edellä selostettua tulkintaa veronkorotusmenettelyn estevaikutuksen osalta. Ratkaisun selostuksessa todetaan tulkintaa muutetun niin, että veropetossyytteen tutkimiselle on este jo sen jälkeen kun verotusmenettelyssä on veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa käytetty joko määräämällä veronkorotus tai jättämällä se määräämättä.

Korkein oikeus on viitannut perusteluissaan erityisesti edellä selostettuun perustuslakivaliokunnan lausuntoon PeVL 17/2013 vp. Korkein oikeus on todennut, että ne bis in idem -kiellossa on kysymys siitä, miten tulkitaan rikosasian vastaajalle kuuluvia ja perusoikeuksina turvattuja keskeisiä oikeusturvan takeita. Tästä kysymyksestä perustuslakivaliokunta on korkeimman oikeuden mukaan lausunut selkeän kannan, joka sulkee pois ne bis in idem -kiellon rajoittamisen peräkkäisiin menettelyihin.

Korkein oikeus toteaa perusteluissaan perustuslakivaliokunnan pitäneen lausunnossaan PeVL 17/2013 vp perusteltuna sitä, että rikossyytteen nostaminen verorikoksesta estyy jo siinä vaiheessa, kun samalle henkilölle on määrätty veronkorotus. Korkein oikeus toteaa estevaikutuksen kytkemisen ratkaisun lopullisuuteen (res judicata) vastaavan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen ja Euroopan unionin perusoikeuskirjan 50 artiklan sanamuotoa. Tähän tulkintavaihtoehtoon liittyy kuitenkin vakavina pidettäviä ongelmia. Koska estevaikutus tällöin määräytyisi sen mukaan, kummassa samaan aikaan vireillä olevista menettelyistä ensin päädytään lopulliseen ratkaisuun, ne bis in idem -kielto johtaisi näin tulkittuna sellaiseen sattumanvaraisuuteen, jota on vaikea pitää yhdenvertaisuuden kannalta hyväksyttävänä. Tällöin samanlainen teko voisi johtaa sekä erilaatuisiin että erisuuruisiin seuraamuksiin pelkästään siitä riippuen, miten toisistaan erilliset, ajallisesti joltakin osin rinnakkain osuvat menettelyt kulloinkin etenevät niitä käsittelevissä viranomaisissa. Lopputulokset voisivat tällöin muodostua hyvinkin erilaisiksi sellaisista syistä, jotka ovat sattumanvaraisia ja ennakoimattomia. Tätä ongelmaa korostaa se, että muutoksenhaun määräajat verotuksessa ovat pitkiä.

Kun perustuslain 21 §:n 2 momentin on edellä todetuin tavoin katsottu edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan ne bis in idem -kielto sekä varsinaisten rangaistusten että rangaistusluontoisten seuraamusten osalta ulottuu myös samanaikaisesti vireillä oleviin menettelyihin, korkein oikeus katsoo olevan johdonmukaista, että kieltoa tällöin tulkitaan tavalla, joka sen tarkoituksen mukaisesti estää paitsi kahdenkertaiset rangaistukset myös ylipäänsä kahdenkertaisen rikosprosessin. Korkein oikeus katsoo, että edellä selostetut perustuslakivaliokunnan kannanotot ja ihmisoikeussopimuksen kysymyksessä olevaan artiklaan sisältyvä vaatimus kahdenkertaisen oikeudenkäynnin estämiseksi puoltavat sitä, että perus- ja ihmisoikeuksien toteutumisen kannalta perustelluinta on tulkita ne bis in idem -kieltoa siten, että jo toisen seuraamusmenettelyn vireilläololle annettaisiin lis pendens -vaikutus uudessa menettelyssä.

Korkein oikeus katsoo johtopäätöksenään, että ne bis in idem -sääntöä on tulkittava perustuslakivaliokunnan perustuslain 21 §:ään perustuviin kannanottoihin tukeutuen sekä ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen sisältö ja perustuslain 6 §:n velvoitteet huomioon ottaen. Ne bis in idem -säännöstä johtuvaa estevaikutusta ei ole perusteltua kytkeä vasta siihen menettelyn vaiheeseen, jossa seuraamusratkaisu tulee lopulliseksi, mutta ei toisaalta myöskään seuraamukseen mahdollisesti johtavan hallinnollisen menettelyn vireilletuloon. Korkein oikeus päätyy siihen, että jos verotusmenettelyssä veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa on käytetty joko määräämällä veronkorotus tai jättämällä se määräämättä, syytettä samaan tekoon perustuvasta veropetosrikoksesta ei enää voida nostaa taikka sen käsittelyä jatkaa.

Korkein oikeus on vielä täsmentänyt kantaansa saman asian vireilläoloon tai tehdyn ratkaisun estevaikutukseen ratkaisuissa KKO 2013:78 ja KKO 2013:92. Tapauksessa KKO 2013:92 syyte on tullut vireille käräjäoikeudessa ennen veronkorotuspäätöksen tekemistä. Korkein oikeus on katsonut, ettei asiassa ole estettä syytteen käsittelyn jatkamiselle, vaikka veronkorotus on tullut lopulliseksi syytteen ollessa vireillä tuomioistuimessa. Kysymys siitä, mikä merkitys veronkorotuspäätösten kannalta on sillä seikalla, että veronkorotukset on määrätty samaa asiaa koskevan veropetossyytteen vireilletulon jälkeen ja poistetaanko veronkorotusta koskevat ratkaisut, kuuluu korkeimman oikeuden mukaan hallinnollisessa menettelyssä arvioitavaksi. Ratkaisusta on pääteltävissä, että korkeimman oikeuden kannan mukaan ne bis in idem -periaatteen estevaikutuksen ilmetessä ensiksi alkanut oikeudenkäyntimenettely saa jatkua.

2.2.6 Hallituksen esityksen 191/2012 vp. eduskuntakäsittely KKO 2013:59:n jälkeen

Eduskunnan valtiovarainvaliokunta on antanut lakiesityksestä HE 191/2012 vp mietinnön korkeimman oikeuden päätöksen jälkeen. Valiokunta on todennut korkeimman oikeuden kannanmuutoksen johdosta tilanteen olevan poikkeuksellinen lainsäätäjälle; perustuslakivaliokunnan kanta olisi sallinut noudattaa vuosina 2010–2012 omaksuttua tulkintalinjaa myös ennen uuden lain voimaantuloa vireillä olevissa tapauksissa. Lakivaliokunta on pitänyt tätä perusteltuna. Se vastaa myös hallituksen esityksen lähtökohtaa ja valtiovarainvaliokunnan omaa näkemystä ja tahtoa. Ihmisoikeustuomioistuimen linja ei sekään ole tältä osin yksiselitteinen. Valiokunta on todennut, että nykyinen käytäntö on ajanut jo ohi lainsäätäjän. Jotta voimaantulosäännös olisi kuitenkin mahdollisimman joustava, valiokunta ehdottaa lausuntoja vastaavaa muutosta erityislain ja rikoslain voimaantulosäännöksiin. Jos samasta teosta tai laiminlyönnistä on jo määrätty veronkorotus ennen lakien voimaantuloa, sovelletaan tekoihin ja laiminlyönteihin lakien voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä. Soveltamisessa otetaan kuitenkin aina huomioon, mitä voimassa oleva oikeustila korkeimman oikeuden ja ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytännön valossa edellyttää.

Valiokunnan esityksen mukaisesti lain 781/2013 voimaantulosäännöksessä säädetään, että jos samasta teosta tai laiminlyönnistä on määrätty veronkorotus jo ennen tämän lain voimaantuloa, sovelletaan tekoihin ja laiminlyönteihin tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä.

2.2.7 Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen muita ratkaisuja ne bis in idem -säännöstä

Ne bis in idem -säännön soveltamisesta rinnakkain vireillä olevia rikosoikeudellisiksi luonnehdittavia prosesseja koskevassa ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä on edellä mainituissa päätöksissä viitattu erityisesti tapauksiin Zigarella v. Italia (3.10.2002) ja Zolotukhin v. Venäjä (10.2.2009 ).

Zigarella-tapauksessa oli nostettu kaksi rinnakkaista prosessia samasta asiasta. Kun yksi prosesseista oli päättynyt lopulliseen tuomioon ja sen jälkeen toinen prosesseista lopetettiin ("second proceedings were terminated") sillä perusteella, että niiden jatkaminen oli ne bis in idem periaatteen vastaista, ihmisoikeustuomioistuin katsoi valittajalta poistuneen valituksen syyn ja sen vuoksi hän oli menettänyt uhrin aseman ne bis in idem -periaatteen näkökulmasta.

Zolotukhin-tuomion kohdassa 115 ihmisoikeustuomioistuin katsoo, että kun viranomaiset kahden rinnakkaisen menettelyn tapauksessa toteavat ne bis in idem -periaatteen rikkomuksen ja poistavat sen vaikutuksen esimerkiksi lopettamalla toisen menettelyn ja poistamalla sen vaikutukset, valittajan voidaan katsoa menettäneen uhrin aseman. Ihmisoikeustuomioistuin perustelee tätä toteamalla, että muutoin viranomaisten olisi mahdotonta korjata mahdollista ne bis in idem -periaatteen rikkomusta, minkä johdosta subsidiariteettiperiaate menettäisi suuren osan merkityksestään.

Lain 781/2013 vp voimaantulon ja korkeimman oikeuden kannanmuutoksen jälkeen ihmisoikeustuomioistuin on antanut myös ratkaisun Muslija v. Bosnia ja Herzegovina (14.1.2014). Asiassa rikosoikeudenkäynti oli aloitettu 18.9.2003, jolloin samaa asiaa koskeva rikkomusoikeudenkäynti oli vielä meneillään, joten menettelyt kulkivat rinnakkain. Ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että kun rikkomusta koskeva menettelyssä tuomittu seuraamus tuli lopulliseksi, rikosoikeudenkäynti olisi tullut lopettaa. Tuomiossa viitattiin myös ihmisoikeustuomioistuimen tuomioihin Zigarella ja Zolotukhin.

2.2.8 Ihmisoikeustuomioistuimen Suomea koskevat ratkaisut 20.5.2014

Edellä kuvatulla tavalla epäselvänä pidetyn oikeustilan voidaan katsoa selkiintyneen 20.5.2014, kun Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on antanut neljä Suomea koskevaa ratkaisua. Näistä kolmella ratkaisulla, Nykänen v. Suomi 20.5.2014, Glantz v. Suomi 20.5.2014, ja Häkkä v. Suomi 20.52014, on välittömästi merkitystä esillä olevan ne bis in idem -säännön soveltamiskysymyksessä. Neljännessä samana päivänä antamassaan ratkaisussa Pirttimäki v. Suomi ihmisoikeustuomioistuin on ottanut kantaa tilanteeseen, jossa henkilölle oli määrätty veronkorotus tämän omistamalta osakeyhtiöltä saadun peitellyn osingon perusteella, ja henkilöä oli myöhemmin syytetty muun muassa kirjanpitorikoksesta ja törkeästä veropetoksesta yhtiön ilmoittamatta jätettyjen tulojen perusteella. Ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että veronkorotusprosessi ja syyteprosessi eivät perustuneet samoihin tosiseikkoihin ja ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa ei ollut rikottu. Tästä ei nyt ole kysymys.

Ratkaisussa Nykänen v. Suomi on ollut kysymys tilanteesta, jossa verovelvolliselle oli määrätty vuonna 2003 saadun peitellyn osingon perusteella 28.11.2005 veronkorotusta 1 700 euroa. Veronkorotusta koskeva asia oli ratkaistu lopullisesti 1.4.2009, kun korkein hallinto-oikeus ei myöntänyt verovelvolliselle valituslupaa. Verovelvollista vastaan oli nostettu samaa tuloa koskevasta veropetoksesta rikossyyte 19.8.2008. Rikosasian muutoksenhaussa vedottiin myös ne bis in in idem -sääntöön. Korkein oikeus hylkäsi valituslupahakemuksen 1.9.2010.

Ratkaisussa Glantz v. Suomi verovelvolliselle oli vastaavasti määrätty 18.12. ja 19.12.2006 veronkorotusta vuosilta 2000–2004 jälkiverotetun peitellyn osingon perusteella määrät, jotka vaihtelivat vuosittain 5 300 eurosta 84,09 euroon. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi veronkorotuksia koskevan valituslupahakemuksen 11.1.2010. Verovelvollista vastaan nostettiin rikossyyte verovuosia 1997–2003 koskevista veropetoksista 15.12.2008. Korkein oikeus hylkäsi rikosasiassa valituslupahakemuksen 18.5.2011.

Ratkaisussa Häkkä v. Suomi verovelvolliselle määrättiin veronkorotusta peitellyn osingon perusteella verovuosilta 2004 ja 2005 26.3.2007 tehdyillä verotuspäätöksillä. Hän ei hakenut verotuksiin muutosta. Muutoksenhakuajat päättyivät ratkaisun mukaan 31.12.2010 ja 31.12.2011. Samojen tulojen ilmoittamatta jättämisen vuoksi nostettiin rikossyyte 3.4.2008. Rikosasia päätyi korkeimman oikeuden ratkaistavaksi, ja tämä pysytti tuomitun vankeusrangaistuksen päätöksellään 29.6.2010, joka oli edellä selostettu julkaistu ennakkopäätös KKO 2010:46.

Ihmisoikeustuomioistuin tarkastelee ratkaisuissa kantelujen perusteella esillä olevaa kysymystä, oliko asioissa rikottu ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa. Ihmisoikeustuomioistuin toteaa ensin selostettuaan merkityksellistä oikeuskäytäntöä, että kumpaakin prosessia oli pidettävä mainitussa artiklassa tarkoitettuna rikosoikeudenkäyntinä, ja että kummatkin oikeudenkäynnit perustuvat samoihin tosiseikkoihin. Näistä kysymyksistä myös osapuolet olivat olleet yksimielisiä. Tämän jälkeen tuomioistuin arvioi, että veronkorotusta koskevat prosessit olivat tulleet lopullisiksi, kun korkein hallinto-oikeus oli hylännyt valituslupahakemuksen.

Ihmisoikeustuomioistuin tarkastelee tämän jälkeen sitä kysymystä, oliko menettelyissä tapahtunut rikkomus, kun samasta asiasta oli ollut vireillä kaksi prosessia. Ihmisoikeustuomioistuin toteaa (esimerkiksi ratkaisussa Nykänen v. Suomi, kappale 47), että 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla kieltää sellaisen rikosoikeudenkäynnin toistamisen, jossa on jo päädytty lopulliseen päätökseen. 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla ei rajoitu vain oikeuteen olla joutumatta kahden rangaistuksen kohteeksi, vaan ulottuu myös oikeuteen olla joutumatta kahden syytteen tai oikeudenkäynnin alaiseksi (ks. Franz Fisher v. Itävalta, 29.5.2001). Ellei näin olisi, sanan "rangaistus" sisällyttäminen sanan "oikeudenkäynti" lisäksi olisi ollut tarpeetonta, koska tämä olisi puhtaasti toistoa. 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla soveltuu silloinkin, kun henkilöä on pelkästään syytetty menettelyssä, joka ei ole johtanut tuomioon. Ihmisoikeustuomioistuin muistuttaa ratkaisussaan, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla sisältää kolme erillistä taetta ja edellyttää että kukaan ei joudu (i) oikeudenkäynnin vaaraan, (ii) oikeudenkäynnin kohteeksi tai (iii) rangaistuksi samasta teosta (ks. Nikitin v. Venäjä, 9.10.2008).

Ihmisoikeustuomioistuin toteaa edelleen (Nykänen v. Suomi, kappaleet 48 ja 49), että 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla selvästi kieltää peräkkäiset menettelyt, jos ensimmäinen menettely on jo lopullisesti päättynyt sillä hetkellä, kun toinen menettely aloitetaan (ks. esim. Zolotukhin v. Venäjä, 10.2.2009). Mitä tulee rinnakkaisiin menettelyihin, 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla ei kiellä useita samanaikaisia menettelyjä. Tällaisessa tilanteessa ei voida sanoa, että hakijaa on syytetty useita kertoja "teosta, josta hänet on jo lopullisesti tuomittu tai todettu syyttömäksi" (ks. Garaudy v. Ranska, 24.6.2003). Ihmisoikeussopimuksen näkökulmasta ei synny ongelmaa, kun kahden rinnakkaisen menettelyn tilanteessa, toinen menettely lopetetaan sen jälkeen kun ensimmäinen menettely on lopullisesti päättynyt (ks. Zigarella v. Italia, 3.10.2002). Kun menettelyä ei lopeteta, ihmisoikeustuomioistuin on katsonut, että asiassa on tapahtunut sopimusloukkaus.

Ihmisoikeustuomioistuin viittaa tämän jälkeen oikeuskäytäntöön (R.T. v. Sveitsi, 30.5.2000, ja Nilsson v. Ruotsi, 13.12.2005), jonka mukaan samasta teosta voidaan määrätä eri menettelyissä eri seuraamukset, kuten vankeusrangaistus ja ajokortin peruuttaminen rattijuopumuksen johdosta, jos menettelyillä on ollut riittävä yhteys asiallisesti ja ajallisesti, ilman, että ne bis in idem -sääntöä rikotaan. Ihmisoikeustuomioistuin toteaa, että Suomen järjestelmässä veronkorotus määrätään erillisessä menettelyssä verovelvollisen verolainsäädäntöön perustuvan syyllisyyden perusteella, mikä arviointi tapahtuu eri perustein kuin rikosprosessissa. Mainituissa tapauksissa R.T. v. Sveitsi ja Nilsson v. Ruotsi ajokortin peruuttaminen perustui taas suoraan rikostuomioon ilman erillistä tosiseikkojen tai syyllisyyden tutkintaa. Ihmisoikeustuomioistuin ei siten katsonut rikossyytteellä ja veronkorotusmenettelyllä olevan vastaavaa yhteyttä asiallisesti ja ajallisesti.

Ihmisoikeustuomioistuin katsoo näillä perusteilla, että asioissa Glantz v. Suomi ja Nykänen v. Suomi ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa on rikottu, kun toinen prosessi on jatkunut sen jälkeen, kun ensimmäinen prosessi on päättynyt Glanzin kohdalla 11.1.2010 ja Nykäsen kohdalla 1.4.2009 korkeimman hallinto-oikeuden hylättyä veronkorotusasioissa valituslupahakemuksen. Ihmisoikeustuomioistuin on päätöksessään vielä todennut, että voi olla sattumanvaraista, kumpi rinnakkaisista menettelyistä päättyy ensin lopulliseen tuomioon, ja viitannut tässä yhteydessä valtion itsenäiseen mahdollisuuteen järjestää oikeusjärjestelmänsä asianmukaisella tavalla.

Ratkaisussa Häkkä v. Suomi ihmisoikeustuomioistuin ei ole todennut rikkomusta, koska rikostuomion tultua lopulliseksi 29.6.2010 verovelvollisella oli vielä mahdollisuus hakea muutosta veronkorotuspäätökseen ne bis in idem -säännön perusteella, mutta näin ei tapahtunut, ja veronkorotukset olivat ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisua annettaessa lopullisia. Ihmisoikeustuomioistuin totesi, että kantelijalla oli todellinen mahdollisuus estää toinen rangaistus hakemalla veronkorotuksiin muutosta. Koska hän ei ollut näin tehnyt, mainittua 4 artiklaa ei ollut rikottu.

2.3 Asian oikeudellinen arviointi

2.3.1 Onko veronkorotus rikosoikeudellinen seuraamus ne bis in idem -periaatetta sovel­let­taessa?

Suomen verolainsäädännön mukainen veronkorotuksen määräämistä koskeva asia on rikosasiaan rinnastettava ja voi sen vuoksi kuulua ne bis in idem -periaatteen piiriin (Jussila v. Suomi 23.11.2006, KKO 2013:59 ja KHO 2011:41). Tämä periaate on vahvistettu myös Suomea koskevissa uusissa ihmisoikeustuomioistuimen 20.5.2014 antamissa ratkaisuissa Nykänen v. Suomi, Glantz v. Suomi, Pirttimäki v. Suomi ja Häkkä v. Suomi.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleessa lausutun ne bis in idem -periaatteen soveltaminen tulee siten tutkittavaksi A:n asiassa toteutuneiden kahden ihmisoikeussopimuksen kannalta rikosoikeudelliseksi luonnehdittavan menettelyn vuoksi.

2.3.2 Koskevatko veronkorotus ja veropetossyyte samaa asiaa?

Ne bis in idem -periaate kieltää saman rikoksen kahteen kertaan tutkimisen ja rankaisemisen. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on ratkaisukäytännössään korostanut, että harkittaessa sitä, onko käsittelyjen kohteena sama asia, tulee noudattaa teon konkreettisiin tosiseikkoihin nojautuvaa arviointia. Ne bis in idem -sääntö kieltää uuden oikeudenkäynnin sikäli kuin se perustuu identtisiin tai olennaisesti samoihin tosiseikkoihin kuin aikaisempi oikeudenkäynti. Lainsäännösten tunnusmerkistöjen vertaaminen ei ole olennaista (Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009, Nykänen v. Suomi 20.5.2014, Glantz v. Suomi 20.5.2014 ja Pirttimäki v. Suomi 20.5.2014).

A:ta vastaan nostettu syyte vuosia 2002–2004 koskevasta veropetoksesta perustuu niiden samojen tulojen ilmoittamatta jättämiseen, jotka ovat olleet myös hänelle määrättyjen verokorotusten perusteena. Näin ollen rikosoikeudellinen menettely ja verotusmenettely liittyvät samaan henkilöön, samoihin tosiseikkoihin ja samoihin ajanjaksoihin. Veronkorotusmenettelyssä ja rikosprosessissa on näin ollen ollut kysymys samasta asiasta ne bis in idem -säännön tarkoittamassa merkityksessä.

2.3.3 Mikä merkitys asiassa on kahdessa eri tuomioistuinlinjassa annetuilla päätöksillä ja sillä seikalla, että prosessit ovat olleet rinnakkaisia?

Käsiteltävänä olevassa asiassa rikosoikeudellinen oikeudenkäynti on tullut lopulliseksi, kun on voitu todeta, että A ei hae muutosta Helsingin hovioikeuden päätökseen. Tämä oikeudenkäynti oli alkanut 14.12.2007 eli myöhemmin kuin A:lle oli määrätty verotusmenettelyssä veronkorotukset. Veronkorotusmenettely ja rikosprosessi ovat siten olleet vireillä samaan aikaan. Rikosoikeudenkäynti on alkanut myöhemmin, mutta se on päättynyt lopulliseen tuomioon, ja nyt enää veronkorotusprosessi on A:n valituksen johdosta vireillä.

Ilmisoikeustuomioistuimen 20.5.2014 antamista Suomea koskevista ratkaisuista ilmenee, että ihmisoikeussopimusta loukataan, jos toisen menettelyn päätyttyä lopulliseen tuomioon toista menettelyä ei lopeteta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 2011:41 ilmenevän tulkintakäytännön mukaan veronkorotus ei ole ollut ne bis in idem -säännön vastainen, jos veronkorotusprosessi on alkanut ennen kuin rikosprosessi on tullut lopulliseksi. Ihmisoikeustuomioistuimen uudet ratkaisut merkitsevät, että tätä kantaa on tarkasteltava uudelleen.

Vaikka ihmisoikeustuomioistuimen uusimpien ratkaisujen perusteella tämän asian lopputulos vaikuttaa selvältä, ratkaisun perusteeksi on aiheellista tarkastella, mitä ihmisoikeustuomioistuimen kannanotto merkitsee tilanteissa, joissa ennen lain 781/2013 voimaantuloa 1.12.2013 on samassa asiassa määrätty veronkorotus ja käynnistetty rikosprosessi. Tällöin tulee arvioitavaksi, mikä on lain 781/2013, sen esitöiden ja korkeimman oikeuden muuttuneen oikeuskäytännön vaikutus siihen menettelykokonaisuuteen, jonka puitteissa veronkorotus on ihmisoikeustuomioistuimen uusimman käytännön mukaan ne bis in idem -säännön johdosta poistettava.

Ihmisoikeustuomioistuimen kannan soveltamiseen liittyy tulkintakysymyksiä sen vuoksi, että ihmisoikeustuomioistuin on muuttanut kantaansa ne bis in idem -säännön soveltamisessa sen jälkeen, kun kysymyksessä olevat veronkorotukset on jo määrätty ja syyte vuonna 2007 nostettu. Ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisussa Rosenquist v. Ruotsi, 14.9.2004 oli omaksuttu kanta, jonka mukaan ne bis in idem -sääntö ei ole esteenä erillisille veronkorotus- ja rikosprosesseille.

Zolotukhin-ratkaisun jälkeen on syntynyt edellä kuvatulla tavalla epätietoisuutta siitä, missä tapauksessa toiselle menettelylle on este joko alun alkaen tai niin, että toinen menettely on keskeytettävä. Edellä selostetuissa päätöksissä ja lainvalmisteluaineistossa on ollut esillä lähinnä kolme vaihtoehtoa. Ratkaisussa KHO 2011:41 ja korkeimman oikeuden aikaisemmassa käytännössä ratkaisuissa KKO 2010:45 ja 2010:46 on päädytty siihen tulkintaan, että sääntö estää uuden prosessin käynnistämisen sen jälkeen, kun ensimmäisenä käynnistetty prosessi on tullut lopulliseksi. Toisaalta näiden päätösten jälkeen on esitetty muun muassa edellä perustuslakivaliokunnan lausunnossa PeVL 17/2013 vp selostetulla tavalla, että sääntö estäisi toisen prosessin jatkamisen sen jälkeen, kun samanaikaisesti vireillä ollut prosessi on päättynyt lopulliseen ratkaisuun. Tämä kanta on sitten omaksuttu ihmisoikeustuomioistuimen 20.5.2014 antamissa ratkaisuissa. Kolmas kanta on, että ensimmäisenä käynnistetyllä prosessilla on lis pendens -vaikutus uudessa prosessissa. Jälkimmäisenä käynnistyneen prosessin rangaistusvaatimus on siten jätettävä tutkimatta. Tälle kannalle on asettunut korkein oikeus ratkaisussa KKO 2013:59, jossa se on muuttanut aikaisempaa kantaansa.

Varsinaisten rikosprosessien osalta on kansallisen oikeuden kannalta ja myös kansainvälisiä sopimusvelvoitteita tulkittaessa ilmeistä, että ne bis in idem -sääntö ei rajoitu pelkästään peräkkäisten menettelyjen kieltämiseen. Kysymys onkin ollut siitä, miten sääntöä sovelletaan veronkorotusprosessiin. Ihmisoikeustuomioistuin ei ole antanut ne bis in idem -säännön soveltumisesta tuloveron veronkorotukseen ratkaisua Rosenqvist v. Ruotsi -tapauksen jälkeen ennen kuin 20.5.2014. Vaikka ihmisoikeustuomioistuin on pitänyt veronkorotusasiaa rikosasiana ihmisoikeussopimuksen tarkoittamassa mielessä, se on ratkaisukäytännössään ottanut huomioon veronkorotusmenettelyn erityispiirteitä arvioidessaan esimerkiksi syyttömyysolettaman merkitystä veronkorotusasiassa (Janosevic v. Ruotsi 23.7.2002). Ratkaisussa Jussila v. Suomi 23.11.2006 ihmisoikeustuomioistuin on vastaavasti pitänyt suullisen käsittelyn järjestämistä tuossa veronkorotusasiassa tarpeettomana viitaten perusteluna muun muassa siihen, että rikossyytteen autonominen tulkinta Engel-kriteerien mukaisesti oli johtanut ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan rikoshaaraan soveltamiseen jutuissa, jotka eivät tiukasti tarkastellen kuuluneet perinteisen rikosoikeuden alaan. Ihmisoikeustuomioistuin on asiassa todennut, että koska veronkorotukset eivät kuuluneet rikosoikeuden ydinalueeseen, rikoshaaran takeita ei välttämättä sovellettu ehdottoman tiukasti.

Ennen 20.5.2014 ei ole ollut täyttä varmuutta siitä, ottaako ihmisoikeustuomioistuin vastaavia näkökohtia huomioon myös ne bis in idem -säännön uudessa soveltamiskäytännössä. Lisäksi on pidetty epäselvänä, koskeeko sääntö vähäisiäkin veronkorotuksia, vaikka ne Jussila-ratkaisun perusteella ovat sinänsä rangaistuksia. Ei siten ole ollut selvä, että edellä esitettyjen ratkaisuvaihtoehtojen punninnan olisi tullut taannehtivien tilanteiden osalta perustua pelkästään siihen, miten sääntöä sovellettaisiin, jos samasta asiasta nostettaisiin varsinainen rikossyyte kahdesti. Oikeustilan epävarmuuden vuoksi ei ole ollut perusteltua arvioida ratkaisussa KHO 2011:41 omaksuttua kantaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä uudelleen ennen kuin ihmisoikeustuomioistuin on ottanut asiaan veronkorotuksen osalta nimenomaisesti kantaa.

Esillä olevien ennen 1.12.2013 käynnistettyjen prosessien etenemisestä ei ole tarkemmin säädetty lain 781/2013 voimaantulosäännöksessä, joka ilmaisee lainsäätäjän tahdon siitä, miten voimaantuloajankohtaa edeltävien tilanteiden suhteen on meneteltävä lain tultua voimaan. Edellä selostettujen eduskunnan valiokuntien lausuntojen ja mietinnön mukaan syynä tähän on ollut, että ihmisoikeustuomioistuimen kantaa on pidetty tulkinnanvaraisena taannehtivia tilanteita koskien, ja toisaalta korkeimman oikeuden kannanmuutoksen seurauksena käytännön on valtiovarainvaliokunnan mietinnössä todettu ajaneen ohi lainsäätäjän.

Syntyneessä tilanteessa kummankin ylimmän tuomioistuimen ohjaavat ennakkoratkaisut koskevat vain sen toimivaltaan kuuluvan seuraamuksen käsittelyä. Yleinen tuomioistuin päättää syytteen käsittelyn keskeyttämisestä tai jatkamisesta, ja hallintotuomioistuin päättää veronkorotusprosessista, mutta kumpikaan ei voi ottaa kantaa toisen menettelyn jatkamiseen tai lopettamiseen. Toisaalta tuomioistuinten tehtävänä onkin antaa yksityiselle oikeussuojaa toimivaltaansa kuuluvissa rikossyyte- ja veronkorotusasioissa. Siitä huolehtiminen, että toinen prosessi tulee saatetuksi loppuun, kuuluu syyttäjälle ja Verohallinnolle.

Korkein oikeus on ratkaisuissaan KKO 2013:59, KKO 2013:78 ja KKO 2013:92 edellä selostetulla tavalla muuttanut aiempaa kantaansa ja katsonut, että jälkimmäisenä käynnistettävän veropetossyytteen tutkimiselle oli este jo aikaisemmin käynnistetyn veronkorotusprosessin johdosta. Lähtökohtaisesti korkeimman hallinto-oikeuden olisi perusteltua tulkita ratkaistavaa oikeuskysymystä samalla tavoin. Tätä voidaan perustella sillä, että kummankaan tuomioistuimen omaksumasta tulkinnasta ei seuraa oikeusjärjestyksessä kokonaisuudessaan johdonmukaista lopputulosta, jos tuomioistuinlinjoilla päädytään erilaiseen tulkintaan. Joissakin tapauksissa kaksi rinnakkaista seuraamusta voi jäädä voimaan, vaikka tämä ei ole kummankaan tuomioistuimen tulkintatavan tarkoitus. Kun kaksi prosessia on päättynyt lopulliseen ratkaisuun, voidaan päätyä erilaiseen arviointiin siitä, kumpi prosessi olisi tullut keskeyttää. Voidaan myös pitää periaatteellisesti epätyydyttävänä, jos ylimmät tuomioistuimet, joille lainsäätäjä on edellä selostetulla tavalla tietoisesti jättänyt kysymyksen ratkaisemisen, tulkitsevat ihmisoikeussopimusta ja Suomen perustuslakia keskenään eri tavoin.

Korkein oikeus on ratkaisun KKO 2013:59 perusteluissa tarkastellessaan ratkaisuvaihtoehtoja arvioinut, että estevaikutuksen kytkeminen ratkaisun lopullisuuteen vastaisi ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen sanamuotoa, mutta todennut, että tähän tulkintavaihtoehtoon liittyy vakavana pidettäviä ongelmia. Estevaikutus määräytyisi tällöin sen mukaan, kummassa samaan aikaan vireillä olevista menettelyistä ensin päädytään lopulliseen ratkaisuun. Ne bis in idem -kielto johtaisi tällöin sellaiseen sattumanvaraisuuteen, jota on vaikea pitää yhdenvertaisuuden kannalta hyväksyttävänä. Korkein oikeus on muun muassa tähän viitaten katsonut, että edellä selostetut perustuslakivaliokunnan kannanotot ja ihmisoikeussopimuksen kysymyksessä olevaan artiklaan sisältyvä vaatimus kahdenkertaisen oikeudenkäynnin estämiseksi puoltavat sitä, että perus- ja ihmisoikeuksien toteutumisen kannalta perustelluinta on tulkita ne bis in idem -kieltoa siten, että jo toisen seuraamusmenettelyn vireilläololle annettaisiin lis pendens -vaikutus uudessa menettelyssä. Tätä tulkintaa tukee myös se, että rikosasian vireilläolo estää samaa asiaa koskevan uuden syytteen nostamisen (päätöksen kappale 51).

Korkeimman oikeuden kanta poikkeaa siten siitä rajatummasta ne bis in idem -kiellon soveltamisesta, jonka tulkintatavan ihmisoikeustuomioistuin on myöhemmin 20.5.2014 antamissaan ratkaisuissa omaksunut. Korkeimman oikeuden tulkinta antaa lähtökohtaisesti syytetylle laajempaa suojaa kuin mitä ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisut 20.5.2014 edellyttävät, koska sen mukaan jälkimmäisenä alkavalle prosessille ei lainkaan ole edellytyksiä, kun taas ihmisoikeustuomioistuimen kanta edellyttää vain jälkimmäisenä jatkuvan prosessin keskeyttämistä.

Tämä viimeksi mainittu rajatumpi vaihtoehto ei ole ne bis in idem -säännön huomioon ottavana seuraamusten määräämismenettelynä luonteva, koska ei sinänsä ole perusteltua käynnistää kahta menettelyä, joista toinen kuitenkin sitten keskeytetään. Kahden menettelyn vireilläoloon ja toisen keskeyttämiseen liittyy ratkaisun KKO 2013:59 perusteluissa mainittua sattumanvaraisuutta, jos osapuolet eivät vaikuta aktiivisesti toisen menettelyn keskeyttämiseksi. Toisaalta osapuolten vaikutusmahdollisuudetkin ovat sattumanvaraiset. Syyttäjällä on mahdollisuus luopua syytteestä tai veronkorotuksen määränneellä Verohallinnolla on mahdollisuus poistaa veronoikaisulle säädettyjen aikarajojen puitteissa veronkorotus. Syytetyllä ja verovelvollisella on taas mahdollisuus keskeyttää prosessi vasta kun se on edennyt muutoksenhakuasteeseen. Osapuolet voivat pyrkiä näillä toimilla haluttuun itselle edullisempaan lopputulokseen.

Tässä asiassa ei – kuten ei myöskään ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuissa 20.5.2014 – kuitenkaan ole kysymys siitä, mikä tulkintatapa ja menettely edellä mainituista kolmesta vaihtoehdosta parhaiten toimivalla tavalla ottaisi huomioon ne bis in idem -säännön Suomen oikeusjärjestyksessä tulevaisuudessa. Ratkaistavana on nyt kysymys siitä, missä määrin tuomioistuimen on ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan nojalla poikettava voimassa olevista veronkorotuksen määräämistä koskevista lain säännöksistä katsomalla veronkorotusprosessi kielletyksi, kun veronkorotus on määrätty ennen 1.12.2013. Tuomioistuimen on päädyttävä ihmisoikeusvelvoitteiden mukaiseen lopputulokseen, mutta se ei toisaalta voi poiketa voimassa olevasta laista tavalla, jolle ihmisoikeusvelvoitteista ei saa tukea. Voidaan pitää ongelmallisena, jos tuomioistuin estäisi laissa säädetyn talousrikossanktioiden määräämismenettelyn ihmisoikeuksien turvaamisen nimissä menemällä pitemmälle kuin ihmisoikeussopimus edellyttää. Edellä selostetulla tavalla ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö ei edellytä lis pendens -vaikutukseen perustuvaa ratkaisua.

Ratkaisun KKO 2013:59 mukainen tulkinta, jonka mukaan jälkimmäisenä käynnistettävälle prosessille ei ole edellytyksiä, ja vastaavasti ensiksi käynnistynyt prosessi voi jatkua, on ongelmallinen tilanteessa, jossa jälkimmäisenä käynnistynyt prosessi myös päättyy ensin. Niinpä tässä asiassa ensimmäisenä käynnistettyä veronkorotusprosessia ei olisi ratkaisussa KKO 2013:59 omaksutun tulkinnan mukaan lopetettava. Voidaan ajatella, että ratkaisun oikeusohjeesta huolimatta ensimmäisenä alkanut, mutta jälkimmäisenä jatkuva prosessi olisi joka tapauksessa keskeytettävä, jos jälkimmäisenä käynnistynyt prosessi on jo ehtinyt päättyä. Korkein oikeus on kuitenkin katsonut ratkaisussa KKO 2013:92, että veronkorotuksen tultua lopulliseksi ensin alkanutta rikosprosessia ei keskeytetä. Koska veronkorotusprosessi on useimmiten alkanut ennen rikosprosessia, tulkinnan mukaan rikosprosessi yleensä väistyisi.

Korkeimman oikeuden ratkaisut ovat perusteluiden mukaan perustuneet eduskunnan perustuslakivaliokunnan tulkintaan ihmisoikeussopimuksen sisällöstä ja Suomen perustuslain 21 §:n 2 momentista. Perustuslakivaliokunta ei toisaalta ole esittänyt lain voimaantulosäännökseen taannehtivia tilanteita koskevia muutoksia. Valtiovarainvaliokunta on myös todennut, että perustuslakivaliokunnan kanta olisi sallinut aikaisemman käytännön. Ehdotetusta laista ja sen eduskuntakäsittelyssä lausutusta on pikemminkin pääteltävissä, että eduskunta on pitänyt tärkeänä, ettei rikossyytteiltä ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytännön vuoksi vältytä, minkä vuoksi lakiesityksessä on painotettu sitä, että syytetapauksissa veronkorotusmenettely väistyy. Edellä selostetusta lainvalmisteluaineistosta, erityisesti perustuslakivaliokunnan selostetusta lausunnosta, ei kokonaisuutenaan arvioiden ilmene, että ratkaisut kysymyksessä olevassa taannehtivassa tulkintatilanteessa olisi tehtävä Suomen perustuslain 21 §:n 2 momentin nojalla nimenomaan lis pendens-vaikutuksen perusteella.

Korkein hallinto-oikeus katsoo edellä esitetyillä perusteilla, että tämä asia on ratkaistava ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuista 20.5.2014 ilmenevän kannanoton mukaisesti, vaikkakin tämä tulkinta poikkeaa siitä, mikä on omaksuttu ratkaisuissa KKO 2013:59 ja 2013:92. Korkein hallinto-oikeus toteaa vielä, ettei ne bis in idem -säännön soveltamiseen vaikuta veronkorotuksen määrä, joka tässä tapauksessa on 400 euroa verovuodelta 2004, kun otetaan huomioon, että ratkaisussa Glantz v. Suomi veronkorotus on ollut alimmillaan 84,09 euroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo näin ollen ratkaisussa KHO 2011:41 lausutusta poiketen, että rikossyyteasian tultua lopullisesti ratkaistuksi muutoin kuin ne bis in idem -säännön johdosta, samassa asiassa määrätty veronkorotus on verovelvollisen oikaisuvaatimuksen tai muutoksenhaun johdosta poistettava. A:lle määrätyt veronkorotukset on siten tässä asiassa ne bis in idem -säännön nojalla poistettava. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut jälkiverotukset on näin ollen kumottava veronkorotuksen osalta.

2.4 Oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mikä mainitussa pykälässä ja 75 §:ssä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Oikeudenkäynnin ei ole katsottava johtuneen viranomaisen virheestä. Muutoinkaan ei ole hallintolainkäyttölaissa tarkoitetulla tavalla kohtuutonta, että A joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa asiassa vahinkonaan. Tämän vuoksi hänen vaatimuksensa oikeudenkäyntikulujen korvattavaksi määräämisestä hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 2.10.2014