KHO:2014:161

A, joka oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri, oli useita vuosia ollut pääomasijoitustoimintaa harjoittavan B Oy:n toimitusjohtajana. Sitä ennen hän oli työskennellyt yli 20 vuotta johtotehtävissä eri yrityksissä.

A oli työnantajansa aloitteesta sopinut osallistumisesta 3–6 vuotta kestävään Aalto-yliopiston Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmaan. Sopimuksen mukaan työnantaja maksoi koulutuksesta aiheutuneet kustannukset, hakemusmaksun 1 500 euroa ja vuosimaksun 29 000 euroa lisättynä arvonlisäverolla. Yhtiön maksuvelvollisuus koulutuksen kustannuksista päättyisi, jos A irtisanoutuisi työstään yhtiöstä riippumattomista syistä. Tällöin A olisi velvollinen korvaamaan yhtiön maksamat koulutusohjelman kustannukset kahden irtisanoutumista edeltävän koulutusvuoden ajalta.

Kun otettiin huomioon työnantajayrityksen toimiala, A:n asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys sekä A:n ja työnantajan välisen koulutussopimuksen ehdot, työnantajayrityksen katsottiin hankkineen koulutuksen liiketoimintaansa varten. A:lle ei syntynyt työnantajan maksamien koulutuskustannusten osalta hänen tuloverotuksessaan verotettavaa palkkaluonteista etuutta siitä, että B Oy maksoi kyseisen koulutuksen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättiin.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2013 ja 2014.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 §

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 11.12.2013 nro 62/2013

Ennakkoratkaisuhakemus

A on hakemuksessaan keskusverolautakunnalle pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Katsotaanko A:lle syntyvän B Oy:n kustantamasta koulutuksesta hakemuksessa tarkemmin kuvatussa tilanteessa tuloverolain 29 §:n mukaista veronalaista tuloa?

Ennakkoratkaisua on haettu verovuosille 2013 ja 2014.

A on hakemuksessaan lausunut seuraavaa:

B Oy ja yhtiön toimitusjohtaja A ovat sopineet hakijan osallistumisesta Aalto-yliopiston Doctor of Business Administration -ohjelmaan ("DBA-ohjelmaan") hakemuksessa tarkemmin kuvatuin ehdoin.

B Oy on B-konsernin emoyhtiö. Yhtiö vastaa konsernin liiketoiminnan kehityksestä, huolehtii konsernin kirjanpidosta sekä tukee tytäryhtiöitä ja osakkuusyhtiöitä riskien hallintaan ja johtamiseen liittyvissä asioissa sekä talous- ja lakiasioissa.

Yhtiö toimii pääomasijoitusalalla. Yhtiön toimintaperiaatteena on tehdä suoria sijoituksia potentiaalisiin kohdeyrityksiin ja pyrkiä kehittämään kohdeyritysten liiketoimintaa pitkällä tähtäimellä aktiivisen omistajuuden kautta. Yhtiön toimintaympäristö on kansainvälinen. Yhtiön sijoituskohteet sijaitsevat lähinnä Pohjoismaissa, Venäjällä ja Itä-Euroopassa. Yhtiön sijoitustoiminta on perinteisesti keskittynyt teollisuusyrityksiin, mutta viime aikoina yhtiö on sijoittanut lisääntyvässä määrin myös muiden toimialojen yrityksiin sekä kiinteistöihin.

A on toiminut yhtiön toimitusjohtajana vuodesta 2008 lähtien. Hän on koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri ja hänellä on yli kahdenkymmenen vuoden kokemus johtotehtävistä teollisuusyrityksissä.

Toimitusjohtajan tehtäviin kuuluu yhtiön ja konsernin liiketoiminnan yleinen suunnittelu ja johtaminen. Toimitusjohtaja vastaa konsernin operatiivisesta toiminnasta yhtiön hallituksen antamien ohjeiden mukaisesti. Lisäksi hänen tehtävänään on johtaa ja valvoa potentiaalisten sijoituskohteiden analysointia ja arviointia, yhtiön omistuksessa olevien kohdeyritysten liiketoiminnan kehitystyötä ja kohdeyhtiöiden realisointia.

Suomen emoyhtiön toimitusjohtajan tehtävän ohella A toimii hallituksen puheenjohtajana tai hallituksen jäsenenä myös useassa yhtiön kohdeyrityksessä.

DBA-ohjelma on kansainvälisesti tunnustettu koulutusohjelma, joka on tarkoitettu erittäin kokeneille johtajille. MBA-ohjelmien tavoin se ei kuulu suomalaiseen tutkintojärjestelmään. Tämän vuoksi ohjelman suorittanut henkilö ei suorita tohtorin tutkintoa eikä saa tohtorin arvonimeä. DBA-ohjelman voi suorittaa työn ohella 3-6 vuodessa.

Ohjelman voi aloittaa milloin tahansa ja jokaiselle osallistujalle räätälöidään henkilökohtainen etenemissuunnitelma.

DBA-ohjelman tarkoituksena on hyödyttää sekä opiskelijaa että hänen työnantajaansa. Koulutusohjelma on vahvasti käytännönläheinen, joten opinnoissa kiinnitetään erityistä huomiota teorioiden käytännön sovellutuksiin liike-elämässä. Kurssiopintojen ja seminaarien suorittamisen lisäksi opiskelija laatii koulutusohjelman lopputyönä väitöstutkimuksen, joka liittyy vahvasti liike-elämään ja käytännön johtamistyöhön. Opiskelijan on mahdollista tehdä väitöstutkimus työnantajalleen. Kysymyksessä ei ole väitöskirjan tekeminen, vaan tähän koulutusohjelmaan kuuluvan lopputyön laatiminen vastaavasti kuin esimerkiksi eMBA-koulutuohjelmissa laaditaan lopputyö. Tällöin koulutusohjelman yhteydessä syntyy tietoa, joka on heti sovellettavissa yrityksen kehittämiseen.

B Oy:n hallituksen puheenjohtaja on ehdottanut hakijalle kansainväliseen koulutusohjelmaan osallistumista, jotta yhtiön käytössä olisi viimeisin kansainvälinen tieto yhtiöiden toiminnan kehittämisestä kansainvälisessä toimintaympäristössä. Eri vaihtoehtoja selvitettyään osapuolet tulivat siihen lopputulokseen, että DBA-ohjelma on paras vaihtoehto hallituksen puheenjohtajan ehdottaman viimeisimmän kansainvälisen tietotaidon hankkimiseen. Tämän jälkeen osapuolet ovat sopineet toimitusjohtajan osallistumisesta DBA-ohjelmaan ja sopineet yhdessä väitöstutkimuksen aiheen.

Tutkimuksessa selvitetään, miten maailmalla uusimman tiedon mukaan business turnaround suositellaan tehtäväksi eri vaiheineen ja tapoineen. Tutkimuksessa verrataan B Oy:n eräässä ulkomaisessa kohdeyhtiössä tehtyä business turnaroundia parhaisiin käytäntöihin maailmalla, jotta B Oy saisi seuraavaa vastaavaa kohdeyhtiötään varten mallin, jota seuraamalla turnaround tapahtuu tehokkaammin ja nopeammin.

DBA-ohjelman enimmäispituus on 6 vuotta, mutta hakija on arvioinut suorittavansa opinnot 3-5 vuodessa. Koulutuksen vuosikustannus on 29 000 euroa lisättynä arvonlisäverolla. Tämä maksu suoritetaan jokaiselta opintovuodelta. Lisäksi yhtiön tarkoituksena on maksaa hakijan hakemuskulut, jotka ovat yhteismäärältään 1 500 euroa lisättynä arvonlisäverolla.

DBA-ohjelma keskittyy erityisesti yritysstrategiaan liittyviin kysymyksiin. Yhtiön toimialalla kohdeyhtiön toiminnan kehittäminen ja arvon kasvattaminen vaatii käytännössä aina yhtiön strategian uudistamista tai päivittämistä. Koska kohdeyhtiöt sijaitsevat yhä useammin Suomen ulkopuolella, tulee yhtiöllä olla laaja osaaminen liiketoiminnan kehittämisestä globaalissa ympäristössä. Tämän vuoksi on yhtiön liiketoiminnan kannalta erittäin tärkeää, että yhtiön toimitusjohtajalla on viimeisimmät tiedot liiketoiminnan kehittämisestä kansainvälisessä toimintaympäristössä.

Järjestelyn päätavoitteena on, että yhtiö saa DBA-koulutusohjelmasta syntyvän tietotaidon yhtiön liiketoiminnan käyttöön ja hyödyksi. Tämän tavoitteen toteutumisen kannalta on keskeistä sitouttaa toimitusjohtaja yhtiön palvelukseen koulutusohjelman ajaksi. Yhtiön ja A:n välillä on sovittu, että yhtiön maksuvelvollisuus DBA-ohjelman kustannuksista päättyy, mikäli toimitusjohtaja irtisanoo yhtiön kanssa tekemänsä työsopimuksen yhtiöstä riippumattomasta syystä. Mikäli toimitusjohtaja irtisanoo yhtiön kanssa tekemänsä työsopimuksen yhtiöstä riippumattomasta syystä, toimitusjohtaja on velvollinen korvaamaan yhtiön maksamat DBA-koulutuskustannukset kahden irtisanoutumista edeltävän vuoden ajalta.

Koulutusohjelman kustannuksia ei kuitenkaan olisi yhtiön käsityksen mukaan kohtuullista siirtää toimitusjohtajan maksettavaksi tilanteessa, jossa työsuhde päättyisi toimitusjohtajasta riippumattomasta syytä. Näin ollen, mikäli toimitusjohtajalle syntyisi oikeus purkaa työsopimus yhtiöstä johtuvasta syystä tai yhtiö irtisanoisi työsopimuksen ilman toimitusjohtajasta johtuvaa syytä (eli ilman henkilöstä johtuvaa asiallista ja painavaa perustetta tai työsopimuksen purkuperustetta), yhtiön maksuvelvollisuus jatkuisi DBA-koulutuksen päättymiseen saakka.

Keskusverolautakunnan ratkaisu

Ennakkoratkaisu

Jos A:n työnantaja B Oy suorittaa hakemuksessa tarkoitetun koulutusohjelman hakemus- sekä vuosimaksun, A:lle ei synny tästä veronalaista tuloa.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos A niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2013 ja 2014 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

B Oy on pääomasijoitustoimintaa harjoittavan B-konsernin emoyhtiö. Yhtiö tekee suoria sijoituksia kohdeyrityksiin ja pyrkii kehittämään kohdeyritysten liiketoimintaa pitkällä tähtäimellä. Yhtiön sijoituskohteet sijaitsevat lähinnä Pohjoismaissa, Venäjällä ja Itä-Euroopassa. Sijoitustoiminta on keskittynyt teollisuusyrityksiin, mutta viime aikoina yhtiö on sijoittanut myös muiden toimialojen yrityksiin sekä kiinteistöihin.

A on toiminut B Oy:n toimitusjohtajana vuodesta 2008 lähtien. Hän on koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri ja hänellä on yli kahdenkymmenen vuoden kokemus johtotehtävistä teollisuusyrityksissä. A on sopinut työnantajansa kanssa osallistumisestaan Aalto-yliopiston Doctor of Business Administration (DBA) -ohjelmaan. Hakemuksen mukaan aloite on tullut työnantajalta. Hakijan ja hänen työnantajansa välisen sopimuksen mukaan työnantaja on sitoutunut maksamaan koulutuksesta aiheutuneet kustannukset. Yhtiön maksuvelvollisuus DBA-ohjelman kustannuksista päättyy, mikäli toimitusjohtaja irtisanoutuu yhtiöstä riippumattomasta syystä. Tällöin hakija on velvollinen korvaamaan yhtiön maksamat DBA-koulutusohjelman kustannukset kahden irtisanoutumista edeltävän vuoden ajalta.

DBA-koulutusohjelman enimmäispituus on 6 vuotta. Koulutuksen hakemusmaksu on 1 500 euroa lisättynä arvonlisäverolla ja vuosimaksu on 29 000 euroa lisättynä arvonlisäverolla. Hakemuksen mukaan DBA-opinnoissa kiinnitetään erityistä huomiota teorioiden käytännön sovellutuksiin liike-elämässä. Kurssiopintojen ja seminaarien suorittamisen lisäksi opiskelija laatii koulutusohjelman lopputyön, joka liittyy liike-elämään ja käytännön johtamistyöhön. Hakijan lopputyönään laatiman tutkimuksen tuloksia on tarkoitus hyödyntää työnantajayhtiön harjoittamassa pääomasijoitustoiminnassa.

Hakemuksen mukaan DBA-koulutusohjelma ei kuulu opetusministeriön viralliseen tutkintojärjestelmään eikä siten johda viralliseen tohtorintutkintoon Suomessa. Jos hakija irtisanoutuu yhtiön palveluksesta, hän on velvollinen korvaamaan yhtiön maksamia koulutusohjelman kustannuksia. Hakemuksessa tarkoitettua koulutusta voidaan hakemuksen olosuhteissa pitää hakijan ammattitaitoa kehittävänä ja ylläpitävänä ja sen voidaan katsoa tapahtuvan ensisijaisesti työnantajan intressissä. Hakijalle ei siten synny veronalaista ansiotuloa, jos hänen työnantajansa suorittaa koulutusohjelman hakemusmaksun sekä vuosimaksut.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut ensisijaisesti, että korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A:n työnantajan B Oy:n suorittaessa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun DBA-koulutusohjelman hakemus- sekä vuosimaksun maksut ovat A:n ansiotuloa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut koulutuskustannukset ovat A:n tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaisia elantomenoja ja siten työnantajan korvaamina A:n tuloverolain 29 §:n ja 61 §:n mukaista ansiotuloa.

Toissijaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että puolet ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista koulutuskustannuksista on katsottava A:n tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaisiksi elantomenoiksi ja siten työnantajan korvaamina A:n tuloverolain 29 §:n ja tuloverolain 61 §:n mukaisiksi ansiotuloiksi.

Veronsaajien oikeudenvaltayksikkö on lausunut valituksessaan muun muassa seuraavaa:

Työnantajan maksamien koulutuskustannusten verotuksellinen luonne arvioidaan kokonaisarviointina kunkin tapauksen yksilöllisten olosuhteiden mukaan. Verotus- ja oikeuskäytännössä on muotoutunut joitakin kriteerejä sille, milloin työnantajan ei katsota koulutuksen kustannuksia korvatessaan maksavan työntekijän elantomenoja. Mikäli työntekijällä on hänen sen hetkisessä työssään vaadittava peruskoulutus ja kustannettava koulutus tapahtuu työnantajan intressissä, koulutusmenoja ei tavallisesti katsota työntekijän elantomenojen korvaamiseksi.

Nyt kyseessä olevan tapauksessa ennakkoratkaisun hakijalla on omassa tämänhetkisessä työssään tarvittava peruskoulutus. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan aloite koulutukseen on tullut työnantajalta, mitä pidetään yhtenä osoituksena työnantajan intressistä. Nämä molemmat seikat puhuvat ennakkoratkaisun hakijan puolesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo kuitenkin, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatut olosuhteet ovat sellaiset, että koulutusmenojen elantomenoluonteisuuden kokonaisarvioinnissa muut seikat ovat näitä kahta kriteeriä painavampia.

Ennakkoratkaisuhakemus on perustunut siihen, että DBA-koulutus voidaan rinnastaa MBA- ja eMBA-koulutukseen ja että näitä koulutuksia koskeva oikeuskäytäntö ja Verohallinnon ohjeistus soveltuvat siksi sellaisenaan DBA-koulutukseen. Oikeudenvalvontayksikkö otaksuu, että keskusverolautakunta on arvioinut DBA-koulutuksen rinnasteisuutta muuhun koulutukseen samalla tavalla kuin hakija. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tämän valituksen kannalta on siksi tärkeää arvioida, minkälaisena koulutuksena DBA-koulutusta on pidettävä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua DBA-koulutusta on pidettävä lähinnä jatkokoulutuksen luonteisena. Lähtökohtaisesti työnantajan työntekijän puolesta maksamia jatkokoulutuksesta aiheutuneita koulutusmenoja on pidettävä työntekijän elantomenoina. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että sillä, että DBA-koulutus ei sinänsä suoraan johda mihinkään viralliseen tohtorin tutkintoon, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä.

Tämänkaltaisen koulutuksen verotuksellisen luonteen arvioinnissa on oikeuskäytännössä tarkasteltu koulutuksen merkitystä työnantajalle erityisesti siitä näkökulmasta, onko koulutus suunniteltu työnantajan tarpeisiin ja onko työntekijä sitoutunut yrityksen palvelukseen koulutuksen päättymisen jälkeen.

Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn sopimuksen mukaan työntekijä ei tässä tapauksessa ole sitoutunut työskentelemään työnantajan palveluksessa koulutuksen päättymisen jälkeen. Koulutuksen ei siksi voida katsoa näytetyn tällä perusteella olevan työnantajan intressissä. Kun työnantaja sopimuksen mukaan irtisanomistapauksessa on valmis maksamaan työntekijän koulutuskulut jopa useamman vuoden ajalta, voidaan sopimuksen ehtojen oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan katsoa olevan osoituksena pikemminkin koulutuksen tapahtumisesta työntekijän kuin työnantajan intressissä.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on selostettu, miten hakijan koulutuksen sisällössä on otettu huomioon myös työnantajan tarpeet. Lisäksi on kuitenkin otettava huomioon, että tämä – A:n kannalta katsottuna jatkokoulutukseksi määriteltävä – koulutus on kiistatta jatkossa hänen hyödynnettävissään lisämeriittinä hakeuduttaessa nykyistä vaativampiin tehtäviin. Irtisanomistapauksessa hyödynnettävissä olisi lisäksi koulutus, jonka kustannuksista työnantaja olisi vastannut jopa usean vuoden ajalta. Tästä syystä koulutusta ei voida oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan katsoa siten suunnitelluksi, että sen voitaisiin koulutukseen sisältyvän, työnantajan tarpeita osittain palvelevan sisällön perusteella katsoa tapahtuvan sillä tavoin työnantajan intressissä kuin oikeuskäytännössä on edellytetty.

Oikeuskäytännössä on ainakin ratkaisussa KHO 2002:8 katsottu koulutusmenojen määrällä olevan merkitystä koulutusmenojen luonteen arvioinnissa. Tuossa ratkaisussa koulutusmenojen suuruus oli noin 20 000 euroa. Nyt valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa koulutusmenojen määrä nousee viiden vuoden koulutusajan mukaan laskettuna yli 150 000 euron. MBA-tutkinnon ja eMBA-tutkinnon kustannukset puolestaan jäävät yleensä alle 50 000 euroon. Kustannustasojen huomattavasta erosta johtuen voidaan oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan perustellusti katsoa DBA-tutkinnon koulutusmenojen suuren määrän puoltavan sitä käsitystä, että tämä koulutus on olennaisessa määrin työntekijän henkilökohtaisessa intressissä. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tämä seikka on jäänyt kokonaan huomioimatta ennakkoratkaisussa, koska kyseisen seikan perusteella A:n työnantajan maksamat koulutuskustannukset olisi tullut katsoa kokonaan tai ainakin puoliksi hänen elantomenojensa suorittamiseksi ja siten A:n tuloverolain mukaisiksi ansiotuloiksi.

Edellä esitetyn perusteella oikeudenvalvontayksikkö katsoo osoittaneensa, että A:n työnantajan maksaessa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa hakijan DBA-tutkinnon suorittamisesta aiheutuvat koulutusmenot, on perusteltua katsoa, että näitä kustannuksia on pidettävä kokonaisuudessaan hakijan tuloverolain 29 §:n ja tuloverolain 61 §:n tarkoittamina ansiotuloina.

Ottaen erityisesti huomioon sekä työnantajan sitoutumisen koulutuskustannuksien maksamiseen irtisanomistilanteessa että koulutuskustannusten kokonaismäärän, oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että koulutuksen on katsottava olevan vähintään yhtä paljon hakijan kuin hänen työnantajansa intressissä. Tällä perusteella oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että vähintään puolet ennakkotietohakemuksessa tarkoitetuista koulutuskustannuksista on hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa katsottava A:n tuloverolain 29 §:n ja tuloverolain 61 §:n tarkoittamaksi ansiotuloksi.

A on vastineessaan lausunut muun muassa seuraavaa. DBA-ohjelma on tarpeellinen yhtiön edun vuoksi ja sen ensisijaisena tavoitteena on A:n työtehtävien vaatiman ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen. Koulutustarve on aiheutunut B Oy:n kohdeyhtiöiden liiketoiminnan kansainvälistymisestä ja tämän B Oy:lle aiheuttamasta tarpeesta ymmärtää ja osata entistä laajemmin liiketoiminnan kehittämistä kansainvälisessä toimintaympäristössä. Ehdotus koulutukseen osallistumisesta on tullut yhtiön taholta. DBA-koulutusohjelma ei kuulu Suomen tutkintojärjestelmään eikä se siten johda tohtorintutkintoon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on virheellisesti esittänyt, ettei A olisi sitoutunut yhtiön palvelukseen koulutuksen päättymisen jälkeen. Kuten A:n ja yhtiön välisestä sopimuksesta ilmenee, A joutuu korvaamaan yhtiölle koulutuskustannukset kahden hänen irtisanoutumistaan edeltävän vuoden osalta. Siten A on sitoutunut koulutuksen jälkeen työskentelemään yhtiön palveluksessa kahden vuoden ajan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole valituksessaan tuonut esiin yhtään lakiin, korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun tai verotuskäytäntöön perustuvaa perustetta sille, miksi keskusverolautakunnan asiassa antama ennakkoratkaisu tulisi kumota. Valituksessa esitetyt väitteet siitä, että koulutusta ei olisi järjestetty työnantajan intressissä, eivät perustu tapauksen tosiasioihin, vaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön virheelliseen tulkintaan A:n ja yhtiön välisen sopimuksen tarkoituksesta. Myös valituskirjelmästä käy ilmi, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei pidä omia vaatimuksiaan nykyisen verotus- ja oikeuskäytännön nojalla perusteltuina, koska oikeudenvalvontayksikkö toissijaisesti esittää, että puolet koulutuskustannuksista voitaisiin hyväksyä verovapaiksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi A:lle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ratkaistavana kysymys siitä, onko A:n katsottava saavan tuloverotuksessa veronalaisen etuuden, kun hänen työnantajansa maksaa ennakkoratkaisussa tarkemmin kuvatun DBA-koulutusohjelman suorittamisesta aiheutuvat koulutuskustannukset koulutuksentarjoajalle.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2014:88 katsonut, että Executive MBA -koulu³tusohjelman kustannukset eivät ole koulutusohjelmaan osallistuvan henkilön itse maksamina henkilön tuloverotuksessa vähennyskelpoisia. Työnantajan maksamien vastaavien koulutuskustannusten verokohtelua on arvioitava tästä erillisenä kysymyksenä. Työnantajan maksaessa kustannukset kysymys on siitä, katsotaanko koulutus hankituksi työnantajan liiketoimintaa varten vai onko tarkoituksena antaa henkilölle palkkaan rinnastettava etuus. Asian luonteesta johtuen kysymystä on arvioitava tapauskohtaisesti.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa, kun otetaan huomioon työnantajayrityksen toimiala, A:n asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys, A:n osallistumisen koulutusohjelmaan on katsottava tapahtuvan työnantajan edun vuoksi. Lisäksi huomioon on otettava se seikka, millä tavoin työnantaja on varmistanut, että henkilön koulutuksessa saama ammattitaidon lisääntyminen tulee tosiasiassa hyödynnetyksi työnantajan liiketoiminnassa. Tässä suhteessa merkitystä on työnantajan ja koulutuksen saajan välisellä sopimuksella ja sillä, mitä koulutuskustannusten korvauksesta on sovittu tapauksessa, jossa koulutuksensaaja irtisanoutuu koulutuksen kestäessä tai pian sen päätyttyä. Nyt kysymyksessä olevan, työn ohella suoritettavan pitkäkestoisen koulutuksen osalta voidaan arvioida, että koulutus hyödyttää työnantajaa jo koulutuksen kestäessä. Kun lisäksi otetaan huomioon A:n velvollisuus korvata työnantajalle kahden edellisen vuoden koulutuskustannukset hänen irtisanoutuessaan työnantajasta riippumattomasta syystä, työnantajan etujen on myös tässä suhteessa katsottava tulleen otetuksi huomioon.

Näillä ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksestä ilmenevillä perusteluilla ja siinä mainittujen oikeusohjeiden perusteella on katsottava, että keskusverolautakunnan antamaa ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Esittelijä Kari Honkala.

Eriävä mielipide

Asian esittelijä esittelijäneuvos Kari Honkala esitti ratkaisuna lausuttavaksi seuraavaa.

"Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa.

Jos A:n työnantaja B Oy suorittaa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun koulutusohjelman hakemus- ja vuosimaksun, syntyy A:lle siitä veronalaista ansiotuloa.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan laissa erikseen säädetyin rajoituksin niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset).

Tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot.

Tosiseikat

B Oy on pääomasijoitustoimintaa harjoittava B-konsernin emoyhtiö. Yhtiö tekee suoria sijoituksia kohdeyrityksiin ja pyrkii kehittämään kohdeyritysten liiketoimintaa pitkällä tähtäimellä. Yhtiön sijoituskohteet sijaitsevat lähinnä Pohjoismaissa, Venäjällä ja Itä-Euroopassa. Sijoitustoiminta on keskittynyt teollisuusyrityksiin, mutta viime aikoina yhtiö on sijoittanut myös muiden toimialojen yrityksiin sekä kiinteistöihin.

A on toiminut B Oy:n toimitusjohtajana vuodesta 2008 lähtien. Hän on koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri ja hänellä on yli kahdenkymmenen vuoden kokemus johtotehtävistä teollisuusyrityksissä. A on sopinut työnantajansa kanssa osallistumisestaan Aalto-yliopiston Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmaan. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan aloite on tullut työnantajalta. A:n ja hänen työnantajansa välisen sopimuksen mukaan työnantaja on sitoutunut maksamaan koulutuksesta aiheutuneet kustannukset. Yhtiön maksuvelvollisuus DBA-ohjelman kustannuksista päättyy, mikäli toimitusjohtaja irtisanoutuu yhtiöstä riippumattomasta syystä. Tällöin A on velvollinen korvaamaan yhtiön maksamat DBA-koulutusohjelman kustannukset kahden irtisanoutumista edeltävän vuoden ajalta.

DBA-koulutusohjelman pituus on 3–6 vuotta. Koulutuksen hakemusmaksu on 1 500 euroa ja vuosimaksu on 29 000 euroa lisättynä arvonlisäverolla. Hakemuksen mukaan DBA-opinnoissa kiinnitetään erityistä huomiota teorioiden käytännön sovellutuksiin liike-elämässä. Kurssiopintojen ja seminaarien suorittamisen lisäksi opiskelija laatii koulutusohjelman lopputyön, joka liittyy liike-elämään ja käytännön johtamistyöhön. A:n lopputyönään laatiman tutkimuksen tuloksia on tarkoitus hyödyntää työnantajayhtiön harjoittamassa pääomasijoitustoiminnassa.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan DBA-koulutusohjelma ei kuulu suomalaiseen tutkintojärjestelmään eikä siten johda suomalaiseen tohtorintutkintoon.

Oikeudellinen arvio

Perus- ja jatkokoulutuksesta sekä muusta ammatillisen koulutuksen tai pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei pidetä verovelvollisen tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Master of Business Administration (MBA) -koulutuksesta aiheutuneita menoja on pidetty vakiintuneesti oikeuskäytännössä vähennyskelvottomina elantomenoina. DBA-koulutus on verrattavissa nyt puheena olevassa suhteessa MBA-koulutukseen.

DBA-koulutuksen suorittamisessa on kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta. A:n itsensä suorittamina koulutusmenot olisivat vähennyskelvottomia elantomenoja. Jos työnantaja korvaa tällaisesta koulutuksesta aiheutuvia menoja, syntyy siitä työntekijälle veronalaista ansiotuloa siitä riippumatta, voidaanko koulutuksen katsoa tapahtuvan ensisijaisesti työnantajan intressissä. Työntekijä voi hyödyntää DBA-koulutusta kilpailtaessa työmarkkinoilla työpaikoista. Työntekijän koulutuksesta saaman edun veronalaisuutta ei poista se, että koulutuksesta on hyötyä myös työnantajalle.

Mikäli työntekijän koulutuksesta saaman edun hyödyntämistä työmarkkinoilla on merkittävästi rajoitettu, voidaan tämä ottaa huomioon edun käypää arvoa määrättäessä. A on oikeutettu eroamaan työnantajansa palveluksesta ilman, että hän on velvollinen korvaamaan työnantajalleen osaakaan koulutuskustannuksista, jos työsuhde on jatkunut koulutuksen päätyttyä vähintään kaksi vuotta. Tähän nähden ei ole perusteltua pääsäännöstä poiketen alentaa koulutuksesta saatavan käyvän edun arvoa siitä, mitä koulutus tulee työnantajalle maksamaan.

Tämän vuoksi on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ensisijainen vaatimus ja valitus hyväksyttävä."