KHO:2015:1

Henkilökohtaisen tulon verotus – Oman asunnon luovutusvoitto – Tontin vuokraus – Uusi asuinrakennus

Vuosikirjanumero: KHO:2015:1
Antopäivä: 7.1.2015
Taltionumero: 1
Diaarinumero: 3140/2/13
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2015:1

A oli vuonna 1949 saanut lahjaksi puolet kahdesta tilasta. Nämä kaksi tilaa olivat yhdessä muodostaneet asemakaavan mukaisen tontin. A oli vuosina 1949–1965 asunut tontilla sijaitsevassa huvilarakennuksessa. Vuonna 1965 tontti vuokrattiin 50 vuodeksi asunto-osakeyhtiölle. Asunto-osakeyhtiö purki tontilla sijainneen huvilarakennuksen ja rakennutti tilalle kolmen huoneiston rivitalon, jonka yhdessä huoneistossa A oli asunut vuosina 1973–1995. Vuonna 2010 A oli myynyt osuutensa eli puolet kiinteistöstä tuolle asunto-osakeyhtiölle. Kysymyksessä olevaan kiinteistön murto-osan luovutukseen ei voitu soveltaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin oman asunnon luovutusvoiton verovapautta, vaan myynnistä kertynyt luovutusvoitto oli A:n veronalaista pääomatuloa. Verovuosi 2010. Äänestys 3–2.

Tuloverolaki 48 § 1 momentti 1 kohta

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 16.8.2013 nro 13/0741/6

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta verovuodelta 2010 A:n veronalaiseksi tuloksi on luettu hänen Helsingin Kulosaaressa sijaitsevan tontin murto-osan (½) luovutuksesta saatu voitto 56 500 euroa.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 16.5.2012 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen luovutuksesta syntyneen 56 500 euron luovutusvoiton poistamisesta hänen veronalaisesta tulostaan.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut luovutusvoiton poistamista hänen tuloistaan. A on asunut kiinteistöllä olleessa rakennuksessa saatuaan kiinteistön murto-osan lahjaksi vuonna 1949 vuoteen 1965, jolloin tontilla ollut huvilarakennus purettiin.

Kyseessä on tuloverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoitettu oman asunnon rakennuspaikka. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 2012:62 mukaan rakennuspaikan, jolla aikoinaan sijainnutta rakennusta on käytetty omana asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ja joka on kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin suuruinen, luovutuksesta saatu luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, vaikka rakennus on purettu. Kun luovutusvoitto on kohdistunut vain tontin arvoon, ei sillä, että tontilla on sen luovutushetkellä sijainnut tontinvuokraajan omistama kauppaan kuulumaton rakennus, ole merkitystä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen. Myydyllä tontilla on kaupantekohetkellä ollut uusi korvaava rakennus, mikä vaikuttaa tontin arvoon. Myytyjä kahta tilaa eli maapohjaa, jolla nykyinen rivitalorakennus sijaitsee, ei voida luovutusvoiton verotuksessa rinnastaa jo yli 40 vuotta aikaisemmin purettuun huvilarakennukseen.

A on antanut vastaselityksen. Tontilla olevan asuinrakennuksen omistaa tontin vuokrannut Asunto Oy B, joka on tontinvuokrasopimuksen perusteella rakennuttanut tämän asuinrakennuksen hallitsemalleen tontille. Koko luovutushinta on näin ollen kohdistunut vain tonttiin kuuluvien tilojen kauppaan, koska tontin ostaja on jo entuudestaan omistanut tontilla sijaitsevat rakennukset.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen.

Hallinto-oikeus on perusteluissaan selostanut tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 48 §:n 2 momentin säännökset ja viitaten myös tuloverolain 6 ja 45 §:ään lausunut seuraavaa.

A on vuonna 1949 saanut lahjaksi puolet kahdesta tilasta. Nämä kaksi tilaa ovat yhdessä muodostaneet tontin. A on asunut kiinteistöllä vuoteen 1965 asti. Vuonna 1965 tontti vuokrattiin 50 vuodeksi Asunto Oy B:lle, joka purki tontilla sijainneen korjauskelvottoman huvilarakennuksen ja rakennutti tilalle kolmen huoneiston rivitalon. A on asunut vuosina 1973–1995 Asunto Oy B:n osakkeiden perusteella hallitsemassaan huoneistossa. A on vuonna 2010 myynyt osuutensa eli puolet tontista Asunto Oy B:lle ja tuon kaupan johdosta hänen on katsottu saaneen nyt käsiteltävänä olevan luovutusvoiton 56 500 euroa.

Pääkaupunkiseudun verotoimiston A:n hakemuksen johdosta 10.11.2009 antaman ja vuosina 2009–2010 vain hakijan vaatimuksesta noudatettavan ennakkotiedon mukaan tilojen luovutuksesta syntyvä voitto on veronalaista pääomatuloa. A on vuodelta 2010 antamassaan veroilmoituksessa todennut, että ennakkotiedossa on virheitä, eikä hän vaadi verotuksen toimittamista sen mukaisesti.

A on vedonnut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 2012:62, jossa tuloverolain 48 §:n säännöstä on tulkittu niin, että oman asunnon luovutusvoiton verovapautta on voitu soveltaa nimenomaan siksi, että vaikka tontilla ei kaupantekohetkellä enää ole ollut omana asuntona aikoinaan käytettyä rakennusta, tontille ei ole myöskään rakennettu uutta korvaavaa rakennusta. Rakennuksen ollessa arvoton luovutusvoitto on joka tapauksessa kohdistunut tuloverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoi­tetun tontin arvoon. Hallinto-oikeus toteaa, että selostetun ratkaisun tosiseikasto ei ole yhteneväinen, koska nyt kyseessä olevalle tontille on rakennettu uusi rakennus. A:n 27.5.2010 tehdyllä kaupalla luovutta­mia osuuksia tiloihin ei voida luovutusvoiton verotuksessa rinnastaa yli 40 vuotta sitten purettuun huonokuntoiseen rakennukseen. Hallinto-oikeus katsoo, ettei nyt kyseessä olevaan luovutukseen voida soveltaa tuloverolain 48 §:n 1 mo­mentin oman asunnon luovutusvoiton verovapautta, vaan tontin osuuden myynnistä saatu luovutusvoitto on A:n veronalaista tuloa. Oikaisu­lautakunnan päätöstä ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Maila Siivonen, Eija Rosendahl ja Laura Palmu, joka myös esitteli asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja kiinteistön luovutuksesta saadun 56 500 euron luovutusvoiton katsomista hänen verovapaaksi tulokseen. Toissijaisesti A on vaatinut, että luovutusvoitto on katsottava verovapaaksi tuloksi sen vuoksi, että hän on asunut 22 vuotta puretun rakennuksen paikalle rakennetussa Asunto Oy B:n omistaman rivitalon huoneistossa A.

A on uudistanut asiassa aikaisemmin lausumansa ja lausunut vielä muun muassa seuraavaa.

Toisin kuin Helsingin hallinto-oikeuden päätöksessä, ei korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 2012:62 perusteluissa ole mitään aikarajaa, jonka kuluessa kiinteistö olisi omistusaikana tapahtuneen asumisen jälkeen myytävä, jotta luovutus olisi verovapaa. Kun luovutusvoitto kohdistuu pelkästään rakennuspaikan arvoon, on luovutusvoitto verovapaa. Hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluissa on todettu, että tontille on rakennettu uusi rakennus. Tämä ei kuitenkaan ole A:n mielestä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 2012:62 tarkoitettu korvaava rakennus, koska se on tontinvuokrasopimuksen perusteella kyseisiä tiloja hallinneen ja rakennuksen omistaneen ja rakennuttaneen Asunto Oy B:n omaisuutta.

Asunto Oy B on itsenäinen oikeushenkilö. Kaupanteko­hetkellä vuokrasopimuksen voimassaoloaikaa on ollut jäljellä vielä viisi vuotta. Asunto Oy B:llä on ollut täysi rakennuspaikan omistajasta riippumaton määräysvalta omistamaansa rakennukseen eikä rakennus ole kuulunut kauppaan millään tavalla. Koko kauppahinta on täten kohdistunut ainoastaan rakennuspaikkaan. Koska kyseisten tilojen ostaja on ollut rakennuksen entuudestaan omistanut Asunto Oy B, eivät sen rakennukset ole mitenkään voineetkaan sisältyä tähän kauppaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto). Saman pykälän 2 momentin mukaan oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen.

Hallinto-oikeuden päätöksessä selostetulla tavalla A on verovuonna myynyt yhdessä muiden osaomistajien kanssa puoliosuutensa tontista, jolla on ollut huvilarakennus vuoteen 1965 asti. A oli saanut puoliosuuden kiinteistöstä lahjaksi vuonna 1949 vanhemmiltaan ja asunut huvilarakennuksessa vuoteen 1965 saakka. Tontti vuokrattiin tuolloin 50 vuodeksi Asunto Oy B:lle, joka vuonna 1965 purki tontilla sijainneen korjauskelvottoman huvilarakennuksen ja rakennutti tilalle kolmen huoneiston rivitalon. A on asunut vuosina 1973–1995 Asunto Oy B:n osakkeiden perusteella hallitsemassaan tuon rivitalon huoneistossa.

Asiassa on kysymys siitä, onko A:n kiinteistön luovutuksesta saatu voitto verovapaa oman asunnon luovutusvoittona sen vuoksi, että A on asunut yli kaksi vuotta tontilla olleessa vuonna 1965 puretussa rakennuksessa, tai vaihtoehtoisesti sillä perusteella, että A on asunut luovutetulla tontilla nykyisin sijaitsevassa asunto-osakeyhtiön omistamassa kiinteistössä 22 vuotta.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan oman asunnon luovutusvoiton verovapaus koskee lähtökohtaisesti rakennuksen tai sen osan luovutusta. Tuloverolain 48 §:n 2 momentista toisaalta ilmenee, että rakennukseen rinnastetaan luovutusvoiton verotuksessa myös sen rakennuspaikka.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa 2012:62 katsonut, että oman asunnon luovutusvoiton verovapautta voidaan soveltaa, vaikka tontilla ei kaupantekohetkellä enää ole omana asuntona aikoinaan käytettyä rakennusta, kun tontille ei ole rakennettu uutta korvaavaa asuinrakennusta. Asuinrakennuksena käytetty rakennus oli tuossa tapauksessa purettu useita vuosia ennen kiinteistön kauppaa, mutta tilalla oli ollut jäljellä talousrakennuksia, kaivo ja puretun asuinrakennuksen perustukset. Uudisrakentamista ei ollut aloitettu kiinteistön myynnin hetkellä.

Ratkaisun perusteluissa on kiinnitetty huomiota siihen, ettei oman asunnon verovapauden edellytyksenä ole se, että ostaja ottaa kiinteistön asumiskäyttöön tai että kukaan on asunut kiinteistöllä välittömästi ennen luovutusta. Verovapauden piiriin kuuluvat myös rakennukset, joita ei luovutusvaiheessa käytetä asuntona ja jotka saattavat olla siihen kuntonsa vuoksi kelpaamattomia. Ratkaisua on perusteltu rajanvedon aiheuttamilla ongelmilla, jos verokohtelu on erilainen, kun ostaja purkaa rakennuksen verrattuna siihen, että rakennus on purettu jo myyjän omistusaikana. Merkitystä on tuossa tilanteessa annettu sille seikalle, että rakennuksen ollessa arvoton luovutusvoitto joka tapauksessa kohdistuu tuloverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoitetun tontin arvoon.

A:n murto-osalta omistamaa rakennuspaikkaa ei ole vastaavasti kuin ratkaisussa KHO 2012:62 luovutettu asuinrakennuksen tultua korjauskelvottomaksi uudelle omistajalle, vaan tontti on vuokrattu asunto-osakeyhtiölle uuden asuinrakennuksen rakennuspaikaksi. A:n luovuttaessa verovuonna kiinteistön murto-osan kysymyksessä on ollut tämän uuden rakennuksen rakennuspaikka. Tontin verovapautta ei voida tässä tilanteessa perustella samoilla seikoilla kuin ratkaisussa KHO 2012:62, jossa verovapaus on koskenut purkamisen jälkeen jäljelle jäänyttä rakentamatonta tonttia. Lain sanamuodon ja tarkoituksen mukaista on, että verovapauden edellytyksiä arvioidaan rakennettua tonttia luovutettaessa sen perusteella, täyttyvätkö tuloverolain 48 §:n 2 momentin edellytykset sen rakennuksen osalta, jonka rakennuspaikka tontti luovutettaessa on. A:n luovuttamaan kiinteistön määräosaan ei näillä perusteilla voida soveltaa tuloverolain 48 §:n 2 momentin verovapaussäännöstä sen johdosta, että A on asunut tontilla aiemmin olleessa puretussa rakennuksessa.

A ei ole kaupalla luovuttanut tontilla olevaa rakennusta tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Verovapaussäännöstä ei näin ollen voida soveltaa myöskään sillä täällä esitetyllä perusteella, että A on omistanut Asunto Oy B:n huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja aikanaan asunut tuossa huoneistossa 22 vuotta.

Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole näillä perusteilla syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä, Alice Guimaraes-Purokoski ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Kari Honkala.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Timo Viherkenttä yhtyi:

"Valitusluvan myöntämisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja poistan A:n veronalaisista tuloista 56 500 euron luovutusvoiton.

Sovellettava säännös

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikana yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto). Saman pykälän 2 momentin mukaan oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös se rakennuspaikka siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen.

Tosiseikat

A on vuonna 1949 saanut lahjaksi puolet kysymyksissä olevista tiloista. Nämä kaksi tilaa ovat yhdessä muodostaneet tontin. A on asunut kiinteistöllä sijainneessa huvilarakennuksessa vuoteen 1965 asti. Vuonna 1965 tontti vuokrattiin 50 vuodeksi Asunto Oy B:lle, joka purki tontilla sijainneen korjauskelvottoman rakennuksen ja rakennutti sen tilalle kolmen huoneiston rivitalon. A on asunut vuosina 1973–1991 Asunto Oy B:n osakkeiden perusteella hallitsemassaan rivitalohuoneistossa. A on vuonna 2010 myynyt osuutensa eli puolet tontista Asunto Oy B:lle. A:lle on tällöin kertynyt valituksenalainen luovutusvoitto 56 500 euroa.

Oikeudellinen arvio

A on vuonna 2010 myynyt osuuden tontista, jolla aiemmin ollutta asuinrakennusta hän on käyttänyt vähintään kahden vuoden ajan vakituisena asuntonaan. Näissä olosuhteissa tontin osan luovutuksesta saatu luovutusvoitto on A:n verovapaata tuloa. Sillä seikalla, että tuo tontti on sittemmin ollut vuokrattuna Asunto Oy B:lle ja että asunto-osakeyhtiö on purkanut A:n käytössä olleen asuinrakennuksen ja rakentanut tontille rivitalon, ei ole merkitystä luovutusvoiton verovapauden kannalta.

Tämän vuoksi A:n veronalaisiin pääomatuloihin ei ole luettava esillä olevan tontin murto-osan luovutuksesta kertynyttä luovutusvoittoa."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Kari Honkalan esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto.

 
Julkaistu 7.1.2015