KHO:2015:11

Elinkeinotulon verotus – Korkomenojen vähentäminen – Korkovähennysoikeuden rajoitukset – Tasevertailu – Tasetesti – Kansainväliset tilinpäätösstandardit – Poistoero

Vuosikirjanumero: KHO:2015:11
Antopäivä: 14.1.2015
Taltionumero: 62
Diaarinumero: 819/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2015:11

Kirjanpitolain ja FAS-standardien mukaan laaditussa A Oy:n tilinpäätöksessä suunnitelman mukaiset poistot ylittäneistä poistoista kertynyt poistoero esitettiin taseessa erillisenä eränä kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisesti. Konserni, johon A Oy kuului, laati konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti, ja poistoero laskennallisella verovelalla vähennettynä merkittiin taseessa omaan pääomaan.

Verrattaessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin mukaisesti A Oy:n oman pääoman ja vahvistetun tilinpäätöksen mukaisen taseen loppusumman suhdetta vahvistetun konsernitaseen vastaavaan suhdelukuun ei A Oy:n tilinpäätökseen merkittyä poistoeroa vähennettynä laskennallisella verovelalla voitu lukea oman pääoman eräksi. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2014. Äänestys 4 - 1.

Asiassa 836/2/14 katsottiin vastaavasti, ettei yhtiön omaa pääomaa voida oikaista asuintalovarauksen johdosta.

L elinkeinotulon verottamisesta 18 a § 3 momentti

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 29.1.2014 nro 4/2014

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Tuleeko elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 18 a §:n 3 momenttia tulkita siten, että säännöksen edellyttämän vastaavuuden täyttymiseksi, verrattaessa oman pääoman ja vahvistetun tilinpäätöksen mukaisen taseen loppusumman suhdetta verovelvollisen erillistilipäätöksen ja konsernitilinpäätöksen välillä, poistoeron erilainen kirjanpitokäsittely erillis- ja konsernitilinpäätöksessä on eliminoitava lukemalla poistoero erillistilinpäätöksen oman pääoman eräksi, vähennettynä poistoeron sisältämällä vieraaseen pääomaan luettavalla laskennallisella verovelalla?

C-konsernin rakenteeseen kuuluvat suomalaisina tytäryhtiöinä muun muassa A Oy sekä B Oy. Konsernitilinpäätökset C-konsernissa laaditaan kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) perusteella. Erillistilinpäätöksissä noudatetaan lähtökohtaisesti kirjanpitolakia ja sen perusteella annettuja alemmantasoisia säännöksiä (Finnish Accounting Standards, FAS) sekä kirjanpitolautakunnan (KILA) yleisohjeita ja lausuntoja. Eri kirjanpitostandardeja noudatettaessa on mahdollista, että omavaraisuusasteen laskenta ei tapahdu toisiaan vastaavin perustein.

Liiketoiminnan FAS-kirjanpidossa syntyy tyypillisesti niin sanottua positiivista poistoeroa. Tällaista poistoeroa syntyy erityisesti sen vuoksi, että osa investoinneista poistetaan kirjanpidossa suunnitelman mukaisin poistoin, joiden vuosittainen määrä alittaa verotuksessa vähennyskelpoiset kyseiseen omaisuuteen kohdistuvat vähennyskelpoiset poistot. Kertyneet poistoerot merkitään FAS:n mukaan taseessa lähtökohtaisesti oman ja vieraan pääoman välisiksi tilinpäätössiirroiksi.

IFRS-standardi sen sijaan ei tunnista poistoeron käsitettä, vaan poistoerot jaetaan omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan. Soveltuvat verotukselliset säännökset kuitenkin edellyttävät poistojen vähennyskelpoisuudelta vastaavien poistojen tekemistä tulosvaikutteisesti kirjanpidossa. Tästä syystä yhtiöt, jotka haluavat hyötyä verotuksessa sallituista maksimipoistoista, joutuvat laatimaan erillistilinpäätöksensä perustuen FAS-standardiin.

Kirjanpitolain (KPL) 5:5 §:n mukaisesti pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaisina poistoina kuluksi. KPL 5:12 §:n mukaisesti kirjanpitovelvollinen voi kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on erityistä syytä. Tällaisena syynä voidaan pitää esimerkiksi verolainsäädännön vaatimusta, jonka mukaisesti vähennyskelpoisuus verotuksessa edellyttää vastaavan poiston vähentämistä kirjanpidon tuotoista. Tällaisena säännöksenä voidaan hakijoiden näkemyksen mukaisesti pitää esimerkiksi EVL 54 §:ää.

Kirjanpitoasetuksen mukaisesti suunnitelman ylittävä poisto merkitään tuloslaskelmaan poistoeron muutoksena ja kertynyt poistoero taseeseen tilinpäätössiirtojen eränä erillään omasta ja vieraasta pääomasta (KILA:n laskennallisista veroveloista ja -saamisista 12.9.2006 annettu yleisohje).

Sovellettavista oikeusohjeista siis ilmenee, että erillistilinpäätöksessä ei ole käytännössä verolainsäädännöstä johtuen mahdollista käsitellä poistoeroa sen taloudellisen luonteen mukaisesti. Poistoero ilmoitetaan taseessa erillään omasta sekä vieraasta pääomasta tilinpäätössiirtojen eränä. Kyse on kuitenkin (laskennallisen verovelan osuuden eliminoinnin jälkeen) omaan pääomaan rinnastettavasta erästä, jonka esittäminen taseessa osittain omana pääomana vastaisikin luontevasti kirjanpitolain yleisiä periaatteita oikean ja riittävän kuvan antamisesta.

Konsernitilinpäätöksessä KPL 6:7.5 § edellyttää poistoeron esittämistä taseessa jaettuna omaan pääomaan sekä laskennalliseen verovelkaan. Näiden erien muutos kirjataan konsernitilinpäätöksen tuloslaskelmaan jaettuna laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen. Samalla tavalla menetellään silloin, kun konsernitilinpäätös laaditaan IFRS:n mukaisesti. Koska verolainsäädäntö ei aseta erityisiä edellytyksiä konsernitilinpäätökselle verotuksen perustuessa lähtökohtaisesti erillistilinpäätöksiin, on poistoero konsernitaseessa siis esitettävä jaettuna omaan pääomaan sekä laskennalliseen verovelkaan.

Keskusverolautakunnan ratkaisu

Ennakkoratkaisu

Verrattaessa hakijan oman pääoman ja vahvistetun tilinpäätöksen mukaisen taseen loppusumman suhdetta vahvistetun konsernitaseen vastaavaan suhdelukuun elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin mukaisesti, hakijan tilinpäätökseen merkitty poistoero voidaan lukea oman pääoman eräksi vähennettynä laskennallisella verovelalla.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuodelta 2014 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 18 a §:n 3 momentin mukaan pykälän 2 momentin säännöksiä korkomenojen vähennysoikeuden rajoituksesta ei sovelleta, jos verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että verovelvollisen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa. Tase on laadittava Euroopan unionin jäsenvaltiossa, Euroopan talousalueella olevassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa oleva kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus. Taseella tarkoitetaan kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista tasetta. Jos kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista tasetta ei ole laadittu, käytetään tasetta, joka on Euroopan unionin jäsenvaltion tai Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion kirjanpitolainsäädännön ja näiden puuttuessa vastaavien säännösten mukainen.

Hakija on C Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö. C-konserni laatii konsernitilinpäätöksensä kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitetun kansainvälisen tilinpäätösstandardin mukaisesti. Hakija sen sijaan laatii tilinpäätöksensä Suomen kirjanpitolain mukaisesti. Sekä konsernitilinpäätös että hakijan tilinpäätös ovat EVL 18 a §:n 3 momentissa tarkoitettuja tilinpäätöksiä, joiden osoittamia oman pääoman ja taseen loppusumman suhdelukuja verrataan toisiinsa lainkohdassa säädetyssä tasevertailussa.

Hakemuksen mukaan hakija on kirjanpidossaan poistanut siirto- ja jakeluverkkoonsa tehtävät investoinnit suunnitelman mukaisin poistoin, joiden vuosittainen määrä on alittanut verotuksessa vähennyskelpoiset poistot. Hakija on merkinnyt näin kertyneen poistoeron taseeseen tilinpäätössiirtojen eränä erillään omasta ja vieraasta pääomasta kirjanpitolautakunnan 12.9.2006 antaman yleisohjeen mukaisesti. C-konsernin konsernitilinpäätöksessä poistoero on sen sijaan jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan.

EVL 18 a §:ää koskevassa hallituksen esityksessä 146/2012 vp todetaan pykälän 3 momentissa säädetyn tasevertailun osalta, että sääntelyn tarkoituksena on mahdollistaa korkomenojen vähentäminen verovelvollisen selvityksen perusteella silloin, jos yksittäisessä yrityksessä oman pääoman osuus taseen loppusummasta on vähintään samalla tasolla kuin koko konsernissa. Tällä pyritään muun muassa lieventämään sääntelyn vaikutuksia keskitettyyn konsernirahoitukseen.

Hallituksen esityksen johdosta annetussa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 31/2012 vp) mainittiin tämän lainkohdan osalta seuraavaa: "Joustoperusteissa on pyritty ottamaan huomioon lisäksi myös konsernien keskitettyyn rahoitusrakenteeseen liittyvät tarpeet. Niistä verotuottovaikutuksiltaan ehkä merkittävin - arviolta 40 milj. euroa - on konserniyhtiöiden taseisiin perustuva vertailu. Korkovähennysrajoituksia ei sovellettaisi nimittäin silloin, kun verovelvollisen yrityksen kirjanpidon mukainen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen loppusumma verovuoden lopussa. Tällaista omavaraisuustestiä sovellettaisiin vain silloin, kun konsernitase on laadittu EU- tai ETA-valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus. Edellytyksenä olisi lisäksi se, että verovelvollinen esittää selvityksen tällaisesta riittävästä omavaraisuusasteestaan."

EVL 18 a §:n 3 momentin mukaisen tasevertailun tarkoituksena on antaa verovelvolliselle mahdollisuus osoittaa, että sen omavaraisuusaste on vähintään samalla tasolla kuin saman konsernin yhtiöillä yleensä, jolloin korkorajoitussäännöksiä ei sovellettaisi. Tuossa lainkohdassa, eikä sitä koskevassa hallituksen esityksessä ole käsitelty tilannetta, jossa vertailtavat tilinpäätökset poikkeavat toisistaan tilinpäätössiirtojen käsittelyn osalta. Lain sanamuodosta ei suoraan ilmene, tulisiko tällaisessa tilanteessa vahvistettuja taseita vertailla sellaisenaan keskenään vai onko niitä joiltain osin mahdollista oikaista vastaamaan toisiaan. Lainkohdassa kuitenkin annetaan verovelvolliselle mahdollisuus esittää selvitys oman pääoman suhteesta vahvistetun tilinpäätöksen taseen loppusummaan.

Kun edellä todettuun nähden otetaan huomioon se, että kyseessä on teknisluonteinen ero tilinpäätössiirtoihin kuuluvan erän merkitsemisessä tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen, ei aineellisista säännöksistä johtuva ero, ja että tosiasiallisesti oman pääoman määrä ei tältä osin poikkea, on hakijalla katsottava olevan oikeus lukea tilinpäätökseen merkitty poistoero oman pääoman eräksi vähennettynä laskennallisella verovelalla verrattaessa hakijan oman pääoman ja vahvistetun tilinpäätöksen mukaisen taseen loppusumman suhdetta vahvistetun konsernitaseen vastaavaan suhdelukukuun EVL 18 a §:n 3 momentin mukaisesti.

Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet

Laki elinkeinotulon verottamisesta 18 a § 3 momentti

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että annettua ennakkoratkaisua muutetaan siten, että A Oy ei voi lukea tilinpäätökseen merkittyä poistoeroa vähennettynä laskennallisella verovelalla oman pääoman eräksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitettua vertailua tehtäessä.

Mainitussa lainkohdassa ei ole säädetty suhdelukuja laskettaessa eri tase-eriin tehtävistä oikaisuista, eikä tällaista oikaisumahdollisuutta myöskään ilmene lain esitöistä. Oikeuskirjallisuudessa on todettu muun muassa, että oman pääoman suhteeseen taseen loppusummasta voivat merkittävästi vaikuttaa esimerkiksi IFRS:n Suomen kirjanpitolain mukaisista periaatteista poikkeavat tulouttamisperiaatteet, yritysjärjestelyitä koskevat laskentaperiaatteet tai erilaisten rahoitusinstrumenttien käsittely. Eri periaatteilla laadittujen taseiden vertaileminen on kuitenkin tietoinen valinta lainsäädännössä. Erillisyhtiön vahvistettua tilinpäätöstä tulee siten sellaisenaan käyttää tasevertailussa.

D Oy, entinen A Oy, on antamassaan vastineessa lausunut muun ohella, että EVL 18 a §:n 3 momentin tulkinnassa voidaan ensimmäisenä lähtökohtana tukeutua sen sanamuotoon. Sanamuoto edellyttää, että erillisyhtiön omavaraisuusaste lasketaan vertaamalla sen omaa pääomaa vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan.

Kirjanpitolautakunnan ohjeiden perusteella poistoerot ovat aineelliselta luonteeltaan jaettavissa omaan pääomaan sekä laskennalliseen verovelkaan, ja tällainen erittely taseen liitetiedoissa - jotka ovat itsenäinen osa vahvistettua tilinpäätöstä - edesauttaa oikeiden ja riittävien tietojen antamista. Näin ollen yhtiö katsoo, että EVL 18 a §:n 3 momentin mukainen oman pääoman erien määrittely jo sanamuodon mukaisesti sallii poistoeron lukemisen erillisyhtiön omaan pääomaan laskennallisella verovelalla vähennettynä. Lain sanamuodosta tai sen esitöistä ei ilmene, että omalla pääomalla tarkoitettaisiin suppeasti vain taseessa omana pääomana esitettyjä eriä.

Tasetestin tarkoituksena on erityisesti lieventää korkovähennysten rajoitussäännösten vaikutusta tilanteissa, joissa konserniyhtiön pääomarakenteen taustalla eivät ole verosyyt, vaan puhtaasti liiketaloudelliset vaikuttimet. Yksi, ellei ainoa, EVL 18 a §:n säätämiseen vaikuttanut alkuperäinen syy oli veropohjan kaventuminen kansainvälisissä rakenteissa, joissa tulot siirretään alhaisen verotuksen maahan allokoimalla poikkeuksellisen suuri määrä velkaa suomalaisen alakonsernin emoyhtiölIe. Kun tasetesti soveltuu, eli erillisyhtiön omavaraisuusaste on konsernin vastaavaa suhdelukua korkeampi, on yhtiön näkemyksen mukaisesti lainvalmistelussa lähdetty siitä, ettei tällöin ole kyse sellaisista tilanteista, joihin säännösten on nimenomaisesti tarkoitettu soveltuvan.

Lainvalmisteluaineistosta sekä siitä ilmenevistä lain tarkoituksista on löydettävissä yksiselitteinen tuki sille, että EVL 18 a § sallii aineellisesti omaan pääomaan lukeutuvien vahvistetun tilinpäätöksen sisältämien erien huomioimisen tasetestin merkityksessä teknistä tasekaavaa laajemmin, ottaen erityisesti huomioon poistoeron asema teknis-muodollisesti oman ja vieraan pääoman välissä olevana eränä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen ja yhtiö lisävastineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa annetun ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna seuraavaa:

A Oy ei voi lukea tilinpäätökseen merkittyä poistoeroa vähennettynä laskennallisella verovelalla oman pääoman eräksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitettua vertailua tehtäessä.

Ennakkoratkaisua on, jos yhtiö niin vaatii, noudatettava verovuodelta 2014 toimitettavassa tuloverotuksessa.

Perustelut

Säännökset

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 18 a §:n 1 momentin mukaan yhteisön, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön lain 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut korot ovat vähennyskelpoisia tässä pykälässä säädetyllä tavalla.

EVL 18 a §:n 2 momentissa säädetään korkomenojen vähennysoikeuden rajoituksesta.

EVL 18 a §:n 3 momentin mukaan pykälän 2 momentin säännöksiä korkomenojen vähennysoikeuden rajoituksesta ei sovelleta, jos verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että verovelvollisen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa. Tase on laadittava Euroopan unionin jäsenvaltiossa, Euroopan talousalueella olevassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa oleva kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus. Taseella tarkoitetaan kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista tasetta. Jos kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista tasetta ei ole laadittu, käytetään tasetta, joka on Euroopan unionin jäsen valtion tai Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion kirjanpitolainsäädännön ja näiden puuttuessa vastaavien säännösten mukainen.

Tosiseikat

A Oy on ollut C Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö. C-konserni laatii konsernitilinpäätöksensä kirjanpitolain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitetun kansainvälisen tilinpäätösstandardin mukaisesti. A Oy on sen sijaan laatinut tilinpäätöksensä Suomen kirjanpitolain mukaisesti.

Hakemuksessa annettujen tietojen mukaan hakija on kirjanpidossaan poistanut eräät investoinnit suunnitelman mukaisin poistoin, joiden vuosittainen määrä on alittanut verotuksessa vähennyskelpoiset poistot. A Oy on merkinnyt näin kertyneen poistoeron taseeseen tilinpäätössiirtojen eränä erillään omasta ja vieraasta pääomasta kirjanpitolautakunnan 12.9.2006 antaman yleisohjeen mukaisesti. C-konsernin konsernitilinpäätöksessä poistoero on sen sijaan jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan.

Oikeudellinen arviointi

EVL 18 a §:n 3 momentin mukaan yhtiön oman pääoman suhdetta vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan verrataan vahvistetun konsernitaseen vastaavaan suhdelukuun. Lainkohtaa koskevien esitöiden (HE 146/2012 vp) mukaan tarkasteltaessa erillisyhtiön taseen ja konsernitaseen suhdelukuja verrataan kirjanpidon oman pääoman suhdetta taseen loppusummaan siten kuin ne määritellään tilinpäätöksessä kirjanpidon säännösten mukaan. Lain sanamuodon mukaan vertailussa käytetään siten vahvistettujen tilinpäätösten mukaisia suhdelukuja, mikä on todettu myös hallituksen esityksen perusteluissa.

Hallituksen esityksen perusteluissa todetaan myös, että sääntelyn tarkoituksena on mahdollistaa korkomenojen vähentäminen verovelvollisen selvityksen perusteella silloin, jos yksittäisessä yrityksessä oman pääoman osuus taseen loppusummasta on vähintään samalla tasolla kuin koko konsernissa. Sanamuodon mukainen tulkinta voi sinänsä johtaa vähennysrajoituksen soveltumiseen tilanteessa, jossa yhtiön tosiasiallinen omavaraisuus on vähintään samalla tasolla kuin asianomaisen konsernin. Kun säännöksessä on kuitenkin yksiselitteisesti säädetty siitä, miten tasevertailu tehdään, säännöksen sanamuodosta, joka on toistettu myös hallituksen esityksen perusteluissa, ei ole perusteita poiketa yleisluontoisen säännöksen tarkoitusta koskevan hallituksen esityksen maininnan perusteella. Myös käytännön syyt puoltavat lain sanamuodon mukaista tulkintaa, kun otetaan huomioon, että säännöstä sovelletaan monissa eri valtioissa laadittaviin usein toisistaan ainakin jossain määrin poikkeaviin säännöksiin perustuviin tilinpäätöksiin.

Tasevertailu on siten tehtävä erillisyhtiön vahvistetun tilinpäätöksen ja vahvistetun konsernitilinpäätöksen perusteella. Näin ollen oman pääoman erää ei voida oikaista valituksenalaisessa päätöksessä esitetyllä tavalla lisäämällä siihen osa poistoerosta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

"Asiassa on kyse siitä, miten poistoero on otettava lukuun, kun vähennysoikeuden mahdollista rajoittamista varten verrataan verovelvollisen oman pääoman suhdetta vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan ja vahvistetun konsernitaseen vastaavaa suhdetta. Kirjanpitoasetuksen 1 luvun 6 §:n nojalla poistoero merkitään erillistilinpäätöksen taseessa erillään omasta pääomasta tilinpäätössiirtojen kertymään. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan laaditun konsernitilinpäätöksen taseessa poistoero sen sijaan jaetaan omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan. Myös kirjanpitolain 6 luvun 7 §:n 5 momentin nojalla poistoero merkitään konsernitaseeseen jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan. Erilaisista kirjauskäytännöistä seuraa, että erillistilinpäätöksen taseen mukainen oman pääoman ja taseen loppusumman välinen suhde on lähtökohtaisesti pienempi kuin konsernitilinpäätöksen taseen vastaava suhdeluku, vaikka erillistilinpäätöksen tehnyt yhtiö ja kyseessä oleva konserni kaiken kaikkiaan olisivat samassa suhteessa vieraalla pääomalla rahoitettuja. Kun otetaan huomioon, että Suomen yhteisöverokannan perusteella pääosa poistoerosta kirjataan konsernitilinpäätöksen taseessa omaan pääomaan ja että yhtiöiden kirjaamien poistoerojen määrät voivat olla suuria, erilaisista kirjauskäytännöistä voi aiheutua merkittävä ero erillistilinpäätöksen taseen ja konsernitilinpäätöksen taseen vertailtavien suhdelukujen välille.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentin esitöiden (HE 146/2012 vp) perusteella sääntelyn tarkoituksena on mahdollistaa korkomenojen vähentäminen verovelvollisen selvityksen perusteella silloin, jos yksittäisessä yrityksessä oman pääoman osuus taseen loppusummasta on vähintään samalla tasolla kuin koko konsernissa. Säännöksen tarkoitus ei toteudu, jos yllä kuvattua poistoeron erilaisista kirjauskäytännöistä aiheutuvaa eroa ei oikaista verovelvollisen esittämässä selvityksessä. Oikaisu on tehtävä erillistilinpäätöksen taseen osalta esitettävässä selvityksessä, koska erillistilinpäätöksen taseen perusteella laskettavan suhdeluvun tulee olla vähintään konsernitilinpäätöksen taseen mukaisen suhdeluvun suuruinen, jotta korkojen vähennysoikeutta ei rajoiteta. Näillä ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksestä ilmenevillä perusteluilla ja siinä mainittujen oikeusohjeiden perusteella katson, että keskusverolautakunnan antamaa ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Liisa Tähtisen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto.

 
Julkaistu 14.1.2015