KHO:2015:37

Elinkeinotulon verotus – Korkomenojen vähentäminen – Korkovähennysoikeuden rajoitukset – Rakennusaikaiset korkomenot – Kokonaishoitopalvelusopimus

Vuosikirjanumero: KHO:2015:37
Antopäivä: 17.3.2015
Taltionumero: 738
Diaarinumero: 334/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2015:37

Yhtiön (A Oy:n) elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 a §:ssä tarkoitetun kokonaishoitopalvelun tuottamisesta aiheutuviin korkomenoihin, joihin sovellettiin EVL 27 c §:n jaksotussäännöstä, sovellettiin EVL 18 a §:ssä säädettyä korkomenojen vähennysoikeuden rajoitussäännöstä. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2014.

Laki elinkeinotulo verottamisesta 18 § 1 momentti 2 kohta, 18 a §, 19 a § ja

27 c § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 18.12.2013 nro 63/2013

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Sovelletaanko elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (myöhemmin myös EVL) 18 a §:ssä säädettyä korkomenojen vähennysoikeuden rajoitusta yhtiön kokonaishoitopalvelun tuottamisesta aiheutuviin rakennusaikaisiin korkomenoihin, jotka vähennetään EVL 27 c §:n mukaisesti yhtä suurina vuotuisina poistoina jäljellä olevana sopimuskautena siitä verovuodesta alkaen, jonka aikana tie tai rautatie on otettu käyttöön?

A Oy:llä on vuoteen 2026 asti voimassa oleva palvelusopimus elinkaaripalvelujen tuottamisesta Liikenneviraston kanssa tieosuuden rakentamiseksi. Rakentamisesta vastaa työyhteenliittymä, jossa on kaksi osakasta. Hankkeen tilaajana on Liikennevirasto. Liikennevirasto alkaa maksaa palvelumaksua yhtiölle, kun uusi tie on avattu liikenteen käyttöön. Palvelumaksua suoritetaan 12 vuotta koko tieosan liikenteelle avaamisen jälkeen.

Palvelusopimuksen mukaan hakija vastaa kokonaispalvelusta, johon kuuluu tien rakennussuunnittelu, rakentaminen, kunnossapito sekä rahoitus. Uuden tien ensimmäinen tieosa avattiin liikenteelle syksyllä 2013 ja kokonaisuudessaan tie on käytössä vuoden 2014 syksyllä.

A Oy:n omistaa A Holding Oy. A Holding Oy tulee antamaan 68 miljoonan euron omistajalainan A Oy:IIe vuonna 2015. Ottaen huomioon A Oy:n pitkäaikaiset lainat rahoituslaitoksilta (269 miljoonaa euroa), nettokorkomenojen määrä tulee ylittämään 500 000 euroa. Osa nettokoroista tullaan maksamaan etuyhteydessä olevalle taholle eli A Holding Oy:IIe. Johtuen kokonaishoitopalvelun tuottamisesta rakennusaikaiset korkomenot tullaan aktivoimaan pitkävaikutteiseksi menoksi, joka vähennetään EVL 27 c §:n mukaisesti.

Keskusverolautakunnan ratkaisu

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n säännöksiä sovelletaan hakemuksessa tarkoitettuihin rakennusaikaisiin korkomenoihin, jotka vähennetään verotuksessa saman lain 27 c §:n mukaisesti.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuodelta 2014 toimitettavassa tuloverotuksessa.

Perustelut

EVL 18 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan vähennyskelpoista on elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko.

EVL 18 a §:n 1 momentin mukaan yhteisön, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut korot ovat vähennyskelpoisia tässä pykälässä säädetyllä tavalla.

EVL 27 c §:n 1 momentin mukaan 19 a §:ssä tarkoitetun kokonaishoitopalvelun tuottamisesta johtuvat menot ja tien tai rautatien rakentamisen rahoittamisesta johtuneet rakennusaikaiset korot vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina jäljellä olevana sopimuskautena siitä verovuodesta alkaen, jonka aikana tie tai rautatie on otettu käyttöön.

A Oy:llä on vuoteen 2026 asti voimassa oleva EVL 19 a §:ssä tarkoitettu kokonaishoitopalvelusopimus Liikenneviraston kanssa tieosuudesta, jonka on tarkoitus valmistua vuonna 2014. A Oy on ottanut tien rakennusaikana pitkäaikaisia lainoja rahoituslaitoksilta.

Hakemuksessa tarkoitetun tien rakentamisen rahoittamisesta johtuneet korot ovat hakijan elinkeinotoiminnasta johtuneiden velkojen korkoja, joiden vähennyskelpoisuudesta säädetään EVL 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa ja saman lain 18 a §:ssä. Kokonaishoitopalvelun tuottamisesta johtuneiden rakennusaikaisten korkomenojen jaksottamisesta säädetään saman lain 27 c §:n 1 momentissa, jonka mukaan ne vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina jäljellä olevana sopimuskautena siitä verovuodesta alkaen, jonka aikana tie tai rautatie on otettu käyttöön. Jaksottamista koskevalla säännöksellä ei ole vaikutusta vähennyskelpoisten korkomenojen määrään. Hakemuksessa tarkoitettuihin korkoihin on sovellettava korkojen vähennyskelpoisuutta koskevia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n säännöksiä.

Sovelletut oikeusohjeet

Laki elinkeinotulo verottamisesta 18 § 1 momentti 2 kohta, 18 a §, 19 a § ja 27 c § 1 momentti

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:ssä säädettyä korkomenojen vähennysoikeuden rajoitusta ei sovelleta yhtiön kokonaishoitopalvelun tuottamisesta aiheutuviin rakennusaikaisiin korkomenoihin, jotka vähennetään sanotun lain 27 c §:n mukaisesti yhtä suurina vuotuisina poistoina jäljellä olevana sopimuskautena siitä verovuodesta alkaen, jonka aikana tie tai rautatie on otettu käyttöön.

Korkovähennysrajoituksen säätämisen tarkoituksena on ollut turvata Suomen veropohjaa. Tarkoituksena ei ole ollut heikentää edellytyksiä infrastruktuuri-investointien toteutukselle kokonaishoitopalveluina, joista on erikseen jo aiemmin annettu EVL 19 a §:n ja 27 c §:n säännökset. Tällä aiemmalla lainsäädännöllä on pyritty nimenomaan helpottamaan infrastruktuuri-investointeja ja niiden rahoitusta. Tämän lisäksi hallituksen esityksessä on ilmaistu lainsäätäjän tarkoitus olla vaikeuttamatta kokonaishoitopalveluiden rahoitusrakenteiden järjestämistä rajoittamalla vakuussääntely saataviin.

Kuten hallituksen esityksessä korkomenojen vähennysoikeuden rajoittamiseksi todetaan, sääntelyllä on pyritty vaikuttamaan siihen, että kotimaisten ja ulkomaisten konsernien kilpailuasema olisi samanlainen. Mikäli EVL 18 a §:n mukaista korkovähennysrajoitusta sovellettaisiin yhtiön verotuksessa aktivoitaviin korkomenoihin, saattaisi yhtiö joutua veronmaksutilanteeseen aiemmin kuin se on tarjousvaiheessa tehdyissä laskelmissaan ennakoinut. Samoin yhtiön kannalta muodostuisi riski, että korkomeno jäisi lopullisesti vähentämättä, mikäli rakennusaikaisista aktivoitavista korkomenoista muodostuisi vähennyskelvottomia korkomenoja.

Lainvalmisteluaineiston perusteella voidaan todeta, että mikäli vähennyskelvottomia nettokorkomenoja syntyisi yhtiölle, se olisi päinvastainen lopputulos kuin mihin tulojen ja menojen jaksottamisella verotuksessa pyritään kokonaishoitopalveluiden yhteydessä ja lisäksi EU:n tavoitteiden vastaista.

Korkovähennysrajoituksen soveltaminen rakennusaikaisiin korkoihin johtaa myös hankaliin tulkintakysymyksiin, jotka tulee ratkaista säännöstä sovellettaessa. Rakentamisaikaiset korot aktivoidaan ja ne eivät esiinny lainkaan verovelvollisen tuloslaskelmalla rahoituserissä vaan kulukirjaus tapahtuu tuloslaskelman poistojen kautta.

Sinänsä jaksottaminen ei muuta menon tai tulon vero-oikeudellista luonnetta. Esimerkiksi EVL 8 § 8 kohdan mukainen edustusmeno voitiin verovuoteen 2013 saakka jaksottaa poistoina, mutta se säilytti silti luonteensa edustusmenona, joka on vähennyskelpoinen 50 prosenttisesti. Tästä huolimatta ottaen huomioon EVL 27 c §:n luonteen erityissäännöksenä, tulee sille antaa painoarvoa enemmän kuin yleisille tulkintasäännöksille tai yleiselle korkovähennysrajoitukselle. Koska rakennusaikainen aktivoitu korko vähennetään poistona, voitaneen katsoa, että varsinainen lainasopimuksen perusteella maksettava korko ei voi olla korkovähennysrajoituksen piirissä, ottaen huomioon, että sen vähentämistä suoriteperusteen nojalla ei ole koskaan vaadittu verotuksessa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että asiassa on riidatonta, että yhtiö tulee saamaan etuyhteydessä olevalta taholta elinkeinotoimintaansa liittyvän velan. Tämän velan ja rahoituslaitoksilta olevien velkojen nettokorkojen määrä tulee ylittämään 500 000 euroa.

EVL 18 a §:ssä on yksiselitteisesti säädetty elinkeinotoiminnan korot vähennyskelpoisiksi pykälässä säädetyllä tavalla. Pykälän 4 momentissa on siinä mainitut tahot rajattu korkorajoitusten soveltamisen ulkopuolelle. EVL 19 a §:ssä mainitun kokonaishoitopalvelun tuottajaa ja EVL 27 c §:ssä tarkoitettuja jaksotettavia korkoja ei ole rajattu säännöksen soveltamisen ulkopuolelle. Näin ollen EVL 18 a §:ää on sovellettava.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, ei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöstä, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 17.3.2015