KHO:2015:43

Elinkeinotulon verotus – Liikearvon vähentäminen – Menon jaksottaminen – Kirjanpitosidonnaisuus

Vuosikirjanumero: KHO:2015:43
Antopäivä: 26.3.2015
Taltionumero: 848
Diaarinumero: 3850/2/13
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2015:43

Osuuskunta oli luovuttanut liiketoimintansa tytäryhtiölleen A Oy:lle. Liiketoiminnan luovutus oli A Oy:n kirjanpidossa käsitelty siten, että tase-erät oli siirretty siirtohetken kirjanpitoarvoista, eikä A Oy:n kirjanpitoon muodostunut liikearvoa. Verohallinnon osuuskunnalle antaman ennakkoratkaisun mukaan luovutukseen ei sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä, vaan siirto oli katsottu veronalaiseksi apporttiluovutukseksi, jonka yhteydessä oli syntynyt liikearvoa. A Oy:llä katsottiin olevan, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin säännöksen sanamuodon estämättä, oikeus vähentää liikearvo vuotuisina poistoina. Ennakkoratkaisu verovuosille 2012 ja 2013.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 24 § ja 54 § 2 momentti

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 16.10.2013 nro 46/2013

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1) Katsotaanko hakemuksessa tarkoitetusta liiketoiminnan hankinnasta suoritettuun vastikkeeseen sisältyvä liikearvo liiketoiminnan hankkineen A Oy:n verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 24 §:ssä tarkoitetuksi pitkävaikutteiseksi menoksi, vaikka sitä ei ole kirjattu A Oy:n taseeseen?

2) Voiko A Oy tehdä kohdassa 1 tarkoitetusta liikearvosta verotuksessaan EVL 24 §:ssä tarkoitettuja vuosipoistoja sekä EVL 40 §:ssä tarkoitetun lisäpoiston ja/tai EVL 41 §:ssä tarkoitetun vähennyksen ottaen huomioon EVL 54 §:ssä asetetut edellytykset, vaikka kirjanpidossa tai tilinpäätöksessä ei ole mahdollista tehdä vastaavaa poisto- tai vähennyskirjausta?

Liiketoiminnan luovutus

Hakija on hakenut myös verotusmenettelystä annetun lain (VML) 85 §:n mukaista ennakkoratkaisua Konserniverokeskukselta siitä, mikä on tässä hakemuksessa tarkoitetun liikearvon määrä. Konserniverokeskukselle tehdyssä hakemuksessa ei käsitellä liikearvon vähennyskelpoisuutta hakijan verotuksessa EVL 24 §:n, 40 §:n, 41 §:n ja 54 §:n nojalla, joka puolestaan on ennakkoratkaisukysymyksen kohteena tässä hakemuksessa.

A Oy:n aikaisempi omistaja oli osuuskunta, jonka liiketoiminta luovutettiin 1.4.2012 sen kokonaan omistamalle tytäryhtiölle (nykyisin nimeltään A Oy). Liiketoiminnan luovutuksen jälkeen osuuskunta on myynyt tytäryhtiön osakekannan 178 307 292 euron kauppahintaan A-konsernille.

Yllä tarkoitettu liiketoiminnan luovutus osuuskunnalta tytäryhtiölle (nykyisin A Oy) toteutettiin 1.4.2012 konsernin sisäisenä luovutuksena ja se oli tarkoitus toteuttaa EVL 52 d §:ssä tarkoitetulla liiketoimintasiirrolla, jolloin transaktio olisi katsottu veroneutraaliksi. Osuuskunnan Konserniverokeskukselta 27.8.2012 saaman ennakkotiedon mukaan kyseessä ei ole EVL 52 d §:ssä tarkoitettu veroneutraali liiketoimintasiirto, vaan siirto katsotaan veronalaiseksi apporttiluovutukseksi. Annetun ennakkotiedon mukaan, tällöin hakijayhtiön (osuuskunta) verotuksessa luovutetun omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi luetaan apportin käypä arvo ja vastaavasti vähennyskelpoiseksi menoksi siirretyn omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintamenon osa.

Konserniverokeskuksen antaman ennakkotiedon perusteella liiketoiminnan luovutuksen verollisuudesta seuraa, että osuuskunnan verovuoden 2012 verotuksessa luetaan tuloksi apportin käyvän arvon ja siirrettyjen varojen poistamattoman hankintamenon erotus. Konserniverokeskuksen antamasta ennakkotiedosta ilmenevällä tavalla toteutettuun apporttiluovutukseen sovelletaan normaalin verollisen liiketoiminnan luovutuksen verotusperiaatteita. Näin ollen, tytäryhtiön (nykyisen A Oy:n) saaman apporttiomaisuuden hankintameno on puolestaan apporttiomaisuudesta vastikkeena annettujen osakkeiden käyvän arvon mukainen. Tällä tarkoitetaan vastaanotetun apporttiomaisuuden käypää arvoa.

Liiketoiminnan luovutuksen käsittely kirjanpidossa ja veroilmoituksella

Yllä tarkoitettu liiketoiminnan luovutus osuuskunnalta tytäryhtiölle (nykyisin A Oy) toteutettiin kirjanpidossa noudattaen jatkuvuusperiaatetta eli tase-erät siirrettiin siirtohetken kirja-arvoista. Sekä osuuskunta että A Oy laativat erillisyhtiökirjanpitonsa noudattaen suomalaisia kirjanpitoperiaatteita.

Liiketoiminnan luovutussuunnitelmassa valittu kirjaustapa vastaa vallitsevaa kirjaustapaa konsernin sisäisissä toimissa Suomessa ja muualla maailmassa. Osuuskunnalla ja tytäryhtiöllä ei olisi ollut selkeitä perusteita poiketa näistä kirjaamalla apporttiluovutuksen yhteydessä liikearvoa. Tästä syystä keväällä 2012, ennen A-konsernin kanssa solmitun kaupan toteutumista, ei hankittu ulkopuolista arvonmääritystä siirtyvästä apporttiomaisuudesta, mitä liikearvon kirjaaminen tuolloin olisi myös edellyttänyt. A Oy aikoo käsitellä liikearvon poistamatonta hankintamenoa hyllypoiston tavoin ja merkitä sen määrän 12A-veroilmoituslomakkeelle.

Saatu lisäselvitys

Keskusverolautakunnalle on toimitettu Konserniverokeskuksen A Oy:lle 26.6.2013 antama ennakkoratkaisu hakemuksessa tarkoitetusta liikearvosta. Ennakkoratkaisun mukaan liikearvon hankintamenon määränä voidaan pitää 86 366 292 euroa. Mikäli hakemuksessa mainittu epävarma 4 000 000 euron lisäkauppahintaehto toteutuu, myös tämä lisäkauppahintaerä luetaan liikearvon hankintamenoon, jolloin liikearvon määräksi tulee 90 466 292 euroa.

Keskusverolautakunnan ratkaisu

1) Hakemuksessa tarkoitettua liikearvoa on pidettävä A Oy:n verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitettuna pitkävaikutteisena menona.

2) A Oy voi verotuksessaan vähentää liikearvon tasapoistoina menon todennäköisenä vaikutusaikana elinkeinotulon verottamisesta annetun lain pitkävaikutteisia menoja koskevien säännösten mukaisesti.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2012 ja 2013 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin mukaan poistoina sekä 25 ja 26 §:ssä tarkoitettuina kuluina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.

Konserniverokeskus on antanut 27.8.2012 osuuskunnalle ennakkotiedon, jonka mukaan järjestelyyn, jossa osuuskunta on 1.4.2012 luovuttanut liiketoimintansa tytäryhtiölleen (nykyisin A Oy), ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä, vaan siirto katsotaan veronalaiseksi apporttiluovutukseksi. Konserniverokeskus on antanut A Oy:lle 26.6.2013 ennakkoratkaisun, jonka mukaan A Oy:lle on syntynyt tästä liiketoiminnan luovutuksesta liikearvoa.

A Oy:n mukaan hakemuksessa tarkoitettu liiketoiminnan luovutus käsiteltiin yhtiön kirjanpidossa konsernin sisäisiä yritysjärjestelyjä koskevan vakiintuneen kirjanpitomenettelyn mukaisesti siten, että tase-erät siirrettiin siirtohetken kirjanpitoarvoista. Tästä johtuen A Oy:n kirjanpitoon ei ole muodostunut luovutuksen yhteydessä liikearvoa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvat menot. Tällainen meno on muun muassa liikearvosta aiheutunut pitkävaikutteinen meno, joka vähennetään yhtä suurin vuotuisin poistoin mainitun lain 24 §:ssä säädetyllä tavalla.

Elinkenotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin mukaan poiston vähentäminen verotuksessa edellyttää vastaavan vähennyksen tekemistä kirjanpidossa. Lain 54 §:n 2 momentti on menon jaksotukseen liittyvä säännös, jonka ei voida katsoa estävän sellaisen menon vähentämistä, joka mainitun lain yleisten säännösten perusteella on verotuksessa vähennyskelpoinen.

Liikearvoa ei hakemuksessa esitetyistä syistä ole lainkaan merkitty A Oy:n kirjanpitoon. Näissä olosuhteissa A Oy voi kuitenkin vähentää liikearvon verotuksessa vuotuisina poistoina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain pitkävaikutteisten menojen jaksottamista koskevien säännösten mukaisesti, vaikka yhtiön kirjanpidossa ei ole mahdollista tehdä vastaavaa poistoa.

Sovelletut oikeusohjeet

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §, 24 § ja 54 § 2 momentti

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan kohdan 2 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa A Oy ei voi tehdä liikearvosta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitettuja vuosipoistoja ja/tai lain 40 ja 41 §:ssä tarkoitettua vähennystä, kun otetaan huomioon elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentissa säädetty poistojen kirjanpitosidonnaisuus.

A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan todennut, että IFRS-standardin mukaan liikearvosta ei tehdä vuosipoistoja ja että tiukalla EVL 54 §:n tulkinnalla niitä ei voisi vähentää myöskään verotuksessa. Tämä voisi yhtiön mukaan estää sanotun standardin yleistymisen Suomessa. Yhtiö toteaa, että kun kyseessä olevaa liikearvoa ei ole kirjattu eikä voida kirjata taseeseen, ei voida seurata myöskään sitä, tehdäänkö verotuksessa kirjanpitoa suurempia poistoja, kun kirjanpidossa tai tilinpäätöksessä ei tehdä poistoja lainkaan. Yhtiön mukaan tilanne voidaan verotuksessa ratkaista hyllypoiston tavoin ja veroilmoituslomakkeella.

IFRS -tilinpäätöksen keskeisiä periaatteita käsitellään artikkelissa Yritystutkimusneuvottelukunta Ry:n julkaisussa (Raportti). Sen esipuheessa todetaan, että Euroopan Unioni teki kesäkuussa 2002 päätöksen ottaa IAS-normit (International Accounting Standards) pohjaksi yhtenäiselle konsernien tilipäätöstietojen raportointitavalle. Suomalaiset julkisesti noteeratut osakeyhtiöt ovat vuodesta 2005 alkaen laatineet konsernitilinpäätöksensä IAS/IFRS -standardin mukaisesti. Vuodesta 2007 lähtien edellytetään IFRS-tilinpäätöstä myös niiltä yhtiöiltä, joiden joukkovelkakirjat ovat julkisen kaupankäynnin kohteena. Raportissa on esitetty konsernitase ja -tuloslaskelma. Raportin mukaan liikearvon aktivointi on pakollista. Siinä todetaan myös, että IFRS 3:n mukaan liikearvo määritellään käyvän arvon ja todennettavissa olevien hankittujen nettovarojen erotukseksi. Saman standardin mukaan liikearvosta ei tehdä suunnitelman mukaisia poistoja, vaan liikearvolle on tehtävä arvonalentumistesti vuosittain.

EVL 54 § 2 momentin säännös on luonteeltaan aineellinen erityissäännös, jossa on säädetty verotuksessa vähennyskelpoisen poiston edellytykseksi kirjanpitoa koskeva vaatimus eli poistojen kirjaaminen myös kirjanpidossa. Sen sanamuoto on täsmällinen ja selkeä, eikä säännöstä ole muutettu lain 11.12.1981/859 jälkeen. Sen vuoksi oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ei ole mahdollista laajentaa säännöksen tulkintaa A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittämällä tavalla, jossa kirjanpitosidonnaisuus täytettäisiin veroilmoituslomakkeiden avulla. Oikeudenvalvontayksikkö viittaa myös verosäännösten sanamuodon mukaiseen tulkintatapaan.

A Oy:n mukaan yhtiön kantaa tukee korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO:2002:81. Lisäksi A Oy pitää selvänä edellä esillä olleen ratkaisun perusteella, että vuonna 1967 säädettyä EVL 54 §.ää tulee nykyoloissa tulkita siten, että poistojen kirjanpitosidonnaisuus voitaisiin täyttää veroilmoituslomakkeiden avulla verovalvontaa vaarantamatta. Edellytyksenä ei olisi myöskään poistojen kirjaus tilinpäätökseen. Ratkaisussa KHO:2002:81 verovelvollisyhtiön osakevaihdolla hankkimien osakkeiden hankintamenona osakkeet myöhemmin luovutettaessa pidettiin osakkeiden käypää arvoa osakevaihdon hetkellä, vaikka osakkeet oli kirjattu yhtiön taseeseen tätä alempaan arvoon. Oikeuskysymys tapauksessa koski osakkeiden hankintamenon määrittelyä. Asiassa ei sinänsä ollut kyse EVL 54 §:n soveltamisesta, eikä säännöstä mainita myöskään keskusverolautakunnan lainvoimaiseksi jääneen päätöksen eikä korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen sovelletuissa oikeusohjeissa. Sen vuoksi ratkaisusta ei voi saada sen oikeuskysymystä laajempaa tulkintaohjetta.

Oikeudenvalvontayksikkö viittaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO 1995-B-504, jossa EVL 54 §:n 2 momentin tulkinnan mukaisesti säännöksessä tarkoitetut poistot on esitettävä tuloslaskelmassa eikä vain liitetiedoissa. Ratkaisua on vakiintuneesti sovellettu oikeus- ja verotuskäytännössä. Sen sijaan kirjanpitosidonnaisuudesta on saatettu poiketa joissakin vanhoissa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuissa, joissa ei ole kyse lakisääteisistä vähennyksistä, poistoista liikearvosta, vaan muun ohessa aliarvostusvähennyksestä.

A Oy on antanut vastineen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus tulee hylätä.

A Oy:n tilinpäätös on laadittu suomalaisen tilinpäätösstandardin, ei IFRS-standardin mukaisesti. Liiketoiminnan luovutuksessa vastaanotettujen varojen käsittely kirjanpidossa niiden siirtohetken tasearvoista on ollut kirjanpitolain mukainen. Kirjanpitoa koskevissa säännöksissä ei oteta kantaa poistojen vähennyskelpoisuuteen verotuksessa. Kirjanpidollisella käsittelyllä voi olla merkitystä menon jaksottamiseen verotuksessa silloin, kun kyse on taseeseen aktivoidusta erästä joka poistetaan kirjanpidossa soveltuvien säännösten mukaisesti. Oikeudenvalvontayksikön lähestymistapa EVL 54 §:n tulkintaan on virheellinen. Poistojen jaksottamisen kirjanpitosidonnaisuuden analysointia ei tule sekoittaa menon vähennyskelpoisuuden kanssa. Kuten keskusverolautakunta on antamassaan ennakkoratkaisussa todennut, EVL 54 § 2 momentti on jaksotukseen liittyvä säännös. Kyseinen säännös ei siten ota kantaa menon vähennyskelpoisuuteen. Lisäksi EVL 41 §:n mukainen vähennys ei edes ole EVL 54 §:n 2 momentin sanamuodon perusteella lainkohdan tarkoittaman kirjanpitosidonnaisuuden piirissä.

Jaottelu menon vähennyskelpoisuutta koskeviin säännöksiin ja toisaalta vähennyskelpoisen menon jaksottamiseen liittyviin säännöksiin on selvää jo EVL:n systematiikasta lähtien: lain II osassa ovat säännökset tulon veronalaisuudesta ja menon vähennyskelpoisuudesta ja lain III osassa säännökset tulon ja menon jaksotuksesta. Esimerkiksi EVL 24 § ja EVL 54 § sisältyvät molemmat jaksotusta koskevaan III osaan. Menon osalta on aina ensin ratkaistava sen vähennyskelpoisuus EVL:n II osan säännösten perusteella. Jaksottamisessa mahdollisesti syntyvät vaikeudet eivät oikeuta tekemään menon vähennyskelpoisuutta koskevia päätelmiä, ja menon vähentämisen oikea verovuosi on aina voitava löytää.

Oikeudenvalvontayksikkö ei kiistä sitä, että liikearvosta johtunut meno on EVL 7 §:n mukainen tulon hankkimisesta johtunut meno. Se vaatii liikearvon vähennyskelvottomaksi katsomista ainoastaan jaksotusta koskevaan lainkohtaan perustuen, eli toisin sanoin kyse olisi sinänsä vähennyskelpoisesta erästä, jota ei kuitenkaan voisi jaksotussäännöksen perusteella vähentää missään vaiheessa.

Menon jaksottamisen pääsääntö on todettu EVL 22 §:n 1 momentissa, jonka mukaan "meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt, jollei jäljempänä muuta säädetä". Oikeudenvalvontayksiön kanta, että liikearvoa ei voisi vähentää EVL 24 §:n mukaisina poistoina, EVL 40 §:n mukaisina lisäpoistoina ja/tai EVL 41 §:n mukaisena vähennyksenä ei johtaisi erän vähennyskelvottomuuteen, vaan siihen, että erä vähennettäisiin jaksotusta koskevan pääsäännön mukaan.

Oikeudenvalvontayksikön mainitsemassa ratkaisussa KHO:2002:81 keskeistä on se, että EVL 54 §:n kirjanpitosidonnaisuuden vaatimusta ei sovellettu. Tapauksessa KHO 1995–B–504 oli kyse erästä, joka oli aktivoitu taseeseen ja josta tehtiin suunnitelman mukaisia poistoja kirjanpidossa. Tapaus ei sovellu nyt käsillä olevan asian arviointiin, koska nyt kysymys on kirjanpidon ulkopuolisen menon jaksottamisesta.

On selvää, että pitkävaikutteisen menon jaksottamista koskevat säännöt soveltuvat yhtiölle liikearvosta syntyneeseen kirjanpidon ulkopuoliseen menoon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja A Oy ovat vielä antaneet selitykset.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Keskusverolautakunta on hakemuksen kohdan 1 osalta lausunut, että hakemuksessa tarkoitettua liikearvoa on pidettävä A Oy:n verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitettuna pitkävaikutteisena menona. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut ennakkoratkaisun kohdan 2 osalta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joten korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana on edellä mainitun pitkävaikutteisen menon jaksottamista koskeva kysymys.

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut valituksen. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, ei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöstä, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 26.3.2015