KHO:2015:120

Verovelvollinen oli työskennellyt kolmessa eri valtiossa, joiden kanssa Suomella ei ollut verosopimusta, peräkkäin siten, että ulkomailla työskentely oli kestänyt yhteensä yli kuusi kuukautta. Verovelvollinen oli työskentelyvaltioiden vaihtamisen yhteydessä oleskellut muun muassa Suomessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetun ulkomaantyöskentelyn yhtäjaksoisuutta arvioitaessa ei ollut merkitystä sillä seikalla, että verovelvollinen ei palannut Suomessa oleskelun jälkeen samaan työskentelyvaltioon kuin missä hän oli työskennellyt ennen Suomeen tuloaan. Verovuodet 2009 ja 2010.

Tuloverolaki 77 § 1 momentti ja 3 momentti

Päätös, josta valitetaan

Kouvolan hallinto-oikeus 27.3.2014 nro 14/0094/1

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittaessaan A:n verotusta verovuosilta 2009 ja 2010 katsonut, että A:n El Salvadorissa työskentelystä 1.2.–19.3.2009 ja Papua-Uudessa-Guineassa työskentelystä 16.12.2009–27.5.2010 saama palkka on Suomessa veronalaista tuloa.

Verotuksen oikaisulautakunta on 25.9.2012 hylännyt A:n oikaisuvaatimukset El Salvadorissa ja Papua-Uudessa-Guineassa työskentelystä saadun palkan katsomisesta verovapaaksi ulkomaantyötuloksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen verovuodelta 2009.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 77 §:n 1 momentin ja 3 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Tosiseikat

A on työskennellyt X Oy:n palveluksessa automaatioinsinöörinä ulkomailla eri valtioissa. Vuonna 2009 hän on työskennellyt 1.2.2009–19.3.2009 välisenä aikana El Salvadorissa, josta hän on tullut Suomeen 20.3.2009–25.3.2009 väliseksi ajaksi. Maaliskuun 26. päivänä A on lähtenyt lomalle Espanjaan ja siirtynyt sieltä 1.4.2009 työskentelemään Keniaan. Keniassa työskentelyn osalta on hyväksytty kuuden kuukauden ulkomaantyöskentelyn johdosta verovapaus. Kenian komennuksen päätyttyä 26.10.2009 A on mennyt lomalle Espanjaan, josta hän on siirtynyt 16.12.2009 työskentelemään Papua-Uuteen-Guineaan. Työskentely siellä on jatkunut 27.5.2010 saakka, minkä jälkeen A on oleskellut Espanjassa 27.5.–25.8.2010 välisen ajan ja siirtynyt sitten työskentelemään Mauritiukselle.

Asian arviointi ja johtopäätös

Muutoksenhakija on vedonnut oikeustapaukseen korkein hallinto-oikeus 15.11.1991 taltionumero 4205. Tässä ratkaisussa ei ole kuitenkaan mainintaa siitä, ovatko Suomessa oleskelupäivät ajoittuneet työskentelymaiden vaihtumisiin eikä siitä, kuinka pitkiä työskentelyt eri maissa olivat.

Oikeuskirjallisuudessa (Matti Myrsky: Kansainvälinen henkilöverotus, Helsinki 1996, s. 59–61) on todettu, että jos verovelvollinen sitä vastoin lomailee kolmannessa valtiossa, hänelle tulee jäädä vastaava määrä käyttämättömiä Suomessa oleskelupäiviä. Kun ulko³mailla oleskelun täytyy johtua työnteosta, tällöin esimerkiksi viiden kuukauden Puolan komennuksen jatkaminen kuukauden lomamatkalla Espanjassa ei riitä, vaan matkustelu etelässä on rinnastettavissa Suomessa oleskeluun. Ulkomaantyöskentelyn katsotaan päättyneen sinä päivänä, jona verovelvolli³nen työskentelynsä lopetettuaan olisi voinut lähteä työntekovaltiosta. Ulko³maantyöskentelyn aluksi tai lopuksi pidettyä lomaa ei lasketa mukaan ratkais³taessa, onko työskentely kestänyt vähintään kuusi kuukautta. Näin ollen lomai³lemalla työskentelyvaltiossa tai ulkomailla ei voi pitkittää ulkomailla työskente³lyaikaa eikä kyseisiä jaksoja lasketa mukaan kuuden kuukauden määräaikaa laskettaessa. Palkkatulon verovapaus edellyttää, että ulkomailla oleskelu johtuu työnteosta. Työnteosta johtuvan ulkomailla oleskelun on oltava yhtäjaksoista, toisin sano³en se ei saa keskeytyä.

Ratkaisevaa tässä tapauksessa on se, kuinka tiukasti tulkitaan tuloverolain 77 §:n 3 momentin edellytystä "ja että hän tällaisen Suomessa oleskelun jälkeen palaa työskentelyvaltioon jatkamaan samaa ulkomaantyöskentelyä".

A on sinänsä työskennellyt saman työnantajan palveluksessa koko verovuoden 2009.

Hän työskenteli 1.2.–19.3.2009 välisenä aikana El Salvadorissa, josta hän on tullut Suomeen 20.3.2009–25.3.2009 väliseksi ajaksi. Maaliskuun 26. päivänä A on lähtenyt lomalle Espanjaan ja siirtynyt sieltä 1.4.2009 työskentelemään Keniaan. Kenian komennuksen päätyttyä 26.10.2009 A on mennyt lomalle Espanjaan, josta hän on siirtynyt 16.12.2009 työskentelemään Papua-Uuteen-Guineaan.

Koska A ei ole palannut Suomessa ja Espanjassa vietettyjen päivien jälkeen komennusmaahan jatkamaan työskentelyä siellä, hänen ulkomaantyöskentelynsä on keskeytynyt. Tämän vuoksi jokaisen ulkomaankomennuksen katsotaan muodostavan erillisen ulkomaantyöskentelyjakson, joista jokaiseen nähden kuuden kuukauden säännön soveltuvuutta tarkastellaan erikseen. A:n työskentelyyn El Salvadorissa ja Papua-Uudessa-Guineassa ei kumpaankaan voida soveltaa kuuden kuukauden säännön mukaista verovapautta, koska työskentely näillä komennuksilla ei ole jatkunut yhtäjaksoisesti yli kuuden kuukauden ajan.

Näin ollen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Alhonnoro, Seppo Jussila (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian, ja Jari Mäki-Runsas.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja katsoo, että A:n ulkomailla 1.2.2009–27.5.2010 tekemästä työstä saama palkka on Suomessa verovapaata tuloa.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

A on automaatioinsinööri. Hänet on palkattu työskentelemään ulkomailla eripituisissa projekteissa eri maissa, ja toimenkuvaan kuuluu vain vähäisessä määrin työskentelyä Suomessa. Työhön kuuluu voimalaitosten käyttöönotto, jonka voi tehdä vain paikan päällä voimalaitoksessa. Projektien välillä A on jatkuvassa valmiudessa seuraavaan projektiin. Tänä aikana hänen ei tarvitse olla Suomessa, vaan hän voi viettää aikaa missä tahansa. A saa projektien välisestä ajasta normaaliin tapaan palkkaa.

A työskenteli 1.2.2009–27.5.2010 kolmessa eri projektissa El Salvadorissa, Keniassa ja Papua-Uudessa-Guineassa tehden samaa työtä samalle työnantajalle. Hän oleskeli tänä aikana Suomessa 12 päivää.

Vaikka Espanjassa vietetyt päivät rinnastettaisiin Suomi-päiviksi, näitä päiviä olisi yhteensä vain 72. Näin ollen ei ole syytä kiinnittää erityistä huomiota siihen, missä A on viettänyt projektien välisen ajan.

Työskentely 1.2.2009–27.5.2010 on tapahtunut kolmessa sellaisessa valtiossa, joiden kanssa Suomella ei ole verosopimusta. Tuloverolain 77 §:n kuuden kuukauden säännön soveltuminen edellyttää tässä tapauksessa, että työskentely ulkomailla kestää vähintään kuusi kuukautta ja että henkilö on oleskellut Suomessa enintään kuusi päivää kutakin täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohden. Molemmat edellytykset täyttyvät.

Kouvolan hallinto-oikeus on virheellisesti päätellyt tuloverolain 77 §:n 3 momentin johtavan siihen, ettei kuuden kuukauden sääntöä voida soveltaa. Laki ei kuitenkaan edellytä palaamista samaan työskentelyvaltioon. Kysymys on siitä, että ulkomaantyöskentelyn tulee jatkua vielä Suomessa oleskelun jälkeenkin, jotta Suomessa oleskelun voitaisiin katsoa liittyneen ulkomaantyöskentelyyn. Jos ulkomaankomennus päättyy Suomessa oleskeluun siten, ettei verovelvollinen palaa enää työskentelemään ulkomaille, kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa vain siihen saakka, kunnes hän lähtee viimeisen kerran Suomeen.

Aikaisemmin voimassa olleen tulo- ja varallisuusverolain mukaan palkka oli verovapaata vain, jos ulkomaantyöskentely tapahtui joko saman työnantajan palveluksessa tai samassa valtiossa. Nykyisin voimassa olevassa tuloverolaissa kummankaan näistä edellytyksistä ei tarvitse täyttyä. Riittää, että työskentely kestää vähintään kuusi kuukautta ja että oleskelu ulkomailla johtuu työstä. Ulkomailla oleskelun pituutta ei voi lisätä työskentelyn päättymisen jälkeen työskentelyvaltiossa vietetyllä lomalla eikä myöskään ennen työskentelyn alkamista maassa vietetyllä ajalla.

Voimassa olevan lain mukaan ulkomaantyöskentelyn aikana voi siis vaihtua sekä työskentelyvaltio että työnantaja. Sillä ei ole merkitystä, vaikka työskentelyvaltion vaihtuminen tapahtuisi Suomessa tai kolmannessa maassa vietetyn ajan jälkeen. Jo käytännön syistä johtuen on hyvin ymmärrettävää, että projektien välissä käydään kotona.

Verohallinnon kansainvälisen verotuksen käsikirjassa 2010 (verovuosi 2009) on todettu, ettei kuuden kuukauden sääntö nykyisessä muodossaan rajoita maan tai työnantajan vaihtumista. Verohallinnon antama tulkintaohje on sitova ja verovelvollisella on oikeus luottaa ohjeen oikeellisuuteen, mikäli hän on toiminut annettujen ohjeiden mukaan vilpittömässä mielessä. A:n luottamusta Verohallinnon ohjeen oikeellisuuteen on suojattava verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momenttiin kirjatun periaatteen mukaisesti. Verotusta ei voida toimittaa Verohallinnon ohjeesta poikkeavalla tavalla. Koska työskentelyvaltio voi vaihtua ulkomaantyöskentelyn aikana, sillä ei ole merkitystä, milloin maan vaihtuminen tapahtuu.

Korkein hallinto-oikeus on jo päätöksessään 15.11.1991 taltionumero 4205 katsonut, että virkavapaan jälkeen tapahtuneeseen, alle kuusi kuukautta kestäneeseen työskentelyyn voitiin soveltaa kuuden kuukauden sääntöä. Jos kuuden kuukauden säännön soveltaminen edellyttäisi, että loman jälkeen palataan työskentelemään samaan valtioon kuin missä työntekijä työskenteli ennen lomaansa (tai virkavapauttaan), edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden tapauksen tosiseikkaselosteessa olisi tuotu tämä julki kertomalla, että henkilö jatkoi aiemmin alkanutta työskentelyään Turkissa. Koska päätöksen selosteen mukaan lomaa edeltäneellä työskentelyvaltiolla ei ollut asiassa merkitystä, sillä ei voi olla nykyisenkään lain voimassa ollessa merkitystä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Hallinto-oikeuden päätös koskee vain verovuotta 2009. Verovuotta 2010 koskevaa vaatimusta ei ole käsitelty hallinto-oikeudessa.

Oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella todennut, että sen käsityksen mukaan verotuskäytännössä on yleensä sovellettu tuloverolain 77 §:n kuuden kuukauden sääntöä nyt käsillä olevan tapauksen kaltaisiin tilanteisiin. Tuloverolain 77 §:n 1 momentista poistettiin lailla 1549/1995 vaatimus siitä, että työskentelyn tuli tapahtua saman työnantajan palveluksessa tai samassa valtiossa. Hallituksen esityksessä säännöksen muutosta ei tältä osin perustella. Kansainvälisen henkilöverotuksen käsikirjassa 2010 verovuosi 2009 ei ole otettu suoraan kantaa käsillä olevan tapauksen kaltaiseen tilanteeseen. Myöskään oikeuskirjallisuudessa ei ole suoraan otettu kantaa siihen, katsotaanko ulkomaantyöskentelyn jatkuvan yhtäjaksoisena, jos Suomessa oleskelun jälkeen siirrytään uudelle komennukselle uuteen maahan. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta 15.11.1991 taltionumero 4205 ei voida tehdä verovelvollisen esittämää johtopäätöstä.

Valituskirjelmään liitetyn työsopimuksen mukaan työtehtävät voivat tapahtua joko Suomessa tai ulkomailla. Tarkemmat tehtävät määritellään työntekijän ja esimiehen välisissä tapauskohtaisissa projektipalavereissa. Verovelvollisen työsopimus suomalaiseen yhtiöön on alkanut 1.1.2009, ja hän on aloittanut komennuksen El Salvadorissa 1.2.2009. Hän on siten työskennellyt Suomessa 1.–31.1.2009. Työskentely El Salvadorissa on päättynyt 19.3.2009, jonka jälkeen verovelvollinen on palannut Suomeen 20.3.2009 ja 25.3.2009 väliseksi ajaksi. Tämän jälkeen hän on lähtenyt Espanjaan ja siirtynyt sieltä komennukselle Keniaan 1.4.2009. Kenian komennuksen päätyttyä 26.10.2009 verovelvollinen on mennyt lomalle Espanjaan ja loman päätyttyä hän on palannut Suomeen 5.12.2009. Suomesta hän on 16.12.2009 siirtynyt komennukselle Papua- Uuteen-Guineaan, jossa hän on työskennellyt 27.5.2010 saakka.

Verovelvollinen ei ole ollut työkomennuksella Espanjassa, vaan hän on oleskellut siellä perhesyiden vuoksi. Espanjassa oleskelua ei kuitenkaan voitane pitää niin sanottuina Suomi-päivinä. Oleskelua Espanjassa ei voida pitää myöskään työstä johtuvana oleskeluna ulkomailla, vaikka verovelvollisen mukaan hänelle on maksettu palkkaa myös komennusten välillä.

Ottaen huomioon, että komennukset ovat erillisiä ja työsopimuksessa verovelvollisen työskentelyn on sovittu tapahtuvan Suomessa ja ulkomailla, kysymys ei ole jatkuvasta ulkomailla työskentelystä. Lisäksi asiassa tulee ottaa huomioon se, että verovelvollinen on komennusten jälkeen palannut Suomeen.

Verovelvollinen on todennut työskentelynsä ulkomailla alkavan 1–60 päivän kuluessa siitä, kun hän saa tiedon seuraavasta projektista. Tämä tukee käsitystä siitä, että asiassa ei ole kysymys jatkuvasta ulkomaantyöskentelystä vaan toisiinsa sinänsä liittymättömistä ulkomaankomennuksista, joiden välinen oleskelu ulkomailla ei johdu työskentelystä. Koska kysymys on erillisistä ulkomaankomennuksista, jokaisen komennuksen on katsottava muodostavan oman erillisen ulkomaantyöskentelyjaksonsa. Kuuden kuukauden säännön soveltuvuus tulee arvioida jokaisen jakson osalta erikseen. Työs³kentelyyn El Salvadorissa ja Papua-Uudessa-Guineassa ei voida soveltaa kuuden kuukauden säännön mukaista verovapautta, koska työskentely näillä komennuksilla ei ole jatkunut yhtäjaksoisesti yli kuuden kuukauden ajan. Tuloverolain 77 §:n 3 momentin säännös Suomessa oleskelun enimmäismäärästä ei tule arvioitavaksi kokonaisuutena 1.2.2009 ja 27.5.2010 väliseltä ajalta, vaan oleskelua tulee arvioida kunkin komennuksen osalta erikseen.

Jos korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että asiassa on kysymys jatkuvasta ulkomailla työskentelystä, valitus tulee hylätä sillä perusteella, että verovelvollinen ei ole palannut Suomessa oleskelun jälkeen samaan työskentelyvaltioon jatkamaan ulkomaantyöskentelyä. Hän on Suomessa oleskelun jälkeen siirtynyt työskentelemään toiseen valtioon. Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut tältä osin hallinto-oikeuden perusteluihin. Tuloverolain 77 §:n 3 momentin sanamuodon mukainen tulkinta edellyttää, että verovelvollinen palaa jatkamaan työskentelyä nimenomaan samaan valtioon, jossa hän on työskennellyt ennen Suomessa oleskelua. Verovelvollinen on siirtynyt Suomessa ja Espanjassa vietettyjen päivien jälkeen komennukselle toiseen valtioon, joten hänen ulkomaantyöskentelynsä on keskeytynyt. Jokaisen erillisen jakson kohdalla kuuden kuukauden säännön soveltuvuutta tarkastellaan erikseen. Verovelvollisen työskentelyyn El Salvadorissa tai Papua-Uudessa-Guineassa ei kumpaankaan voida soveltaa kuuden kuukauden säännön mukaista verovapautta, koska työskentely näillä komennuksilla ei ole jatkunut yhtäjaksoisesti yli kuutta kuukautta.

Verohallinto ei ole käsikirjassaan tai muutoinkaan ottanut kantaa nyt käsillä olevan kaltaiseen tilanteeseen. Verovelvollinen ei ole toiminut viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti. Koska kaikki luottamuksensuojan soveltamisedellytykset eivät täyty, asiaa ei tule ratkaista luottamuksensuojasäännöksen perusteella verovelvollisen eduksi.

A on antanut vastaselityksen, jossa hän on muun ohella todennut, että hänen tarkoituksenaan on ollut hakea muutosta hallinto-oikeudelta myös vuoden 2010 osalta.

A on projektien välissä viettänyt ulkomaantyöstä kertyneitä vuosilomiaan tai ylityövapaitaan Espanjassa. Suomessa käynnit ovat liittyneet ainoastaan uusien projektien lyhyisiin alustustapaamisiin.

Vaikka A:n työsopimuksessa on sovittu, että työ tehdään Suomessa tai ulkomailla, alusta asti osapuolten välillä on ollut selvää, että työ tulee koostumaan käytännössä täysin ulkomaisissa kohteissa tehtävästä työstä. Suomessa työskentely on ollut pelkästään eri projektien alustustapaamisia, jotka ovat kestäneet noin 1–3 tuntia. A ei ole työskennellyt Suomessa yhdessäkään varsinaisessa projektissa työsuhteen alkamisesta vuoden 2012 loppuun saakka.

A on työskennellyt samalle työnantajalle ja samalle asiakkaalle kaikki vuosien 2009–2010 ulkomaankomennukset. Hänellä ei ole ollut erillisiä komennussopimuksia, vaan voimassa on ollut koko ajan sama työsopimus. Sille, että ulkomaan³työ on koostunut eri valtioissa tehdyistä eripituisista projekteista, ei tulisi antaa asiassa merkitystä.

Tuloverolain 77 §:n 3 momenttia ei ole verotuskäytännössä tulkittu siten, että kuuden kuukauden säännön soveltumisen kannalta verovelvollisen tulisi palata esimerkiksi Suomessa vietetyn loman jälkeen nimenomaan siihen valtioon työskentelemään, mistä hän on saapunut Suomeen. Tätä tulkintaa ei voida pitää millään tavoin tarkoituksenmukaisena.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 15.11.1991 taltionumero 4205 on täysin rinnasteinen A:n tapaukseen. Työn jatkuvuuden ja työkomennuksen erillisyyden osalta A:n työskentely projekteissa on verrannollista tapauksessa tarkoitettuun matkaoppaan työskentelyyn.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian verovuosien 2009 ja 2010 osalta.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy valituksen ja katsoo, että A:n ulkomailla 1.2.2009–27.5.2010 tekemästä työstä saama palkka on tuloverolain 77 §:n 1 momentissa tarkoitettua verovapaata ulkomaantyötuloa. Hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut verotukset verovuosilta 2009 ja 2010 tältä osin kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Asian tutkiminen verovuoden 2010 osalta

A on valittanut hallinto-oikeuteen vaatien, että El Salvadorissa 1.2.–19.3.2009 ja Papua-Uudessa-Guineassa 16.12.2009–27.5.2010 työskentelystä saatujen palkkojen verotukseen sovelletaan kuuden kuukauden sääntöä ja että hänen maksamansa verot palautetaan. Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt A:n vaatimukset sekä verovuoden 2009 että verovuoden 2010 osalta. Hallinto-oikeuden valituksenalainen päätös koskee vain verovuotta 2009.

Kun A:n hallinto-oikeudelle tekemän valituksen voidaan tulkita kohdistuneen myös verovuoteen 2010, hallinto-oikeuden olisi tullut ratkaista asia myös tämän verovuoden osalta. Näin ollen asia tulisi lähtökohtaisesti palauttaa hallinto-oikeuden käsiteltäväksi verovuoden 2010 osalta. Kun otetaan huomioon, että A:n vaatimukset verovuodelta 2010 liittyvät samaan oikeuskysymykseen ja pääosin myös samoihin tosiseikkoihin kuin vaatimukset verovuoden 2009 osalta, korkein hallinto-oikeus palauttamatta asiaa hallinto-oikeudelle ottaa asian enemmän viivytyksen välttämiseksi tutkittavakseen myös verovuoden 2010 osalta.

Pääasia

Tuloverolain 77 §:n 1 momentin mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta (ulkomaantyöskentely). Saman pykälän 3 momentin mukaan ulkomaantyöskentelyn ei katsota keskeytyvän, vaikka verovelvollinen aloitettuaan työskentelynsä oleskelee Suomessa keskimäärin enintään kuutena päivänä sellaista täyttä kuukautta kohti, jonka hänen ulkomaantyöskentelynsä voidaan olettaa kestävän tai jonka se on kestänyt. Edellytyksenä kuitenkin on, että hän ei näin laskettavasta päivien määrästä oleskele Suomessa enempää kuin 60 päivää etukäteen ja että hän tällaisen Suomessa oleskelun jälkeen palaa työskentelyvaltioon jatkamaan samaa ulkomaantyöskentelyä.

A on toiminut automaatioinsinöörinä projekteissa, jotka ovat liittyneet voimalaitosten käyttöönottoon eri maissa. Työsopimuksen mukaan A:n toistaiseksi voimassa oleva työsuhde X Oy:n kanssa on alkanut 1.1.2009. Työsopimuksen mukaan työt voivat tapahtua joko Suomessa tai ulkomailla. A:n mukaan osapuolten välillä on ollut alusta lähtien selvää, että työ koostuu käytännössä täysin ulkomaisissa kohteissa tehtävästä työstä.

A on työskennellyt 1.2.2009–27.5.2010 kolmessa eri projektissa El Salvadorissa, Keniassa ja Papua-Uudessa-Guineassa. Hän on työskennellyt 1.2.–19.3.2009 El Salvadorissa, minkä jälkeen hän on ollut 20.–25.3.2009 Suomessa. Suomesta A on lähtenyt Espanjaan, ja sieltä hän on matkustanut 1.4.2009 alkanutta projektia varten Keniaan. Keniassa A on työskennellyt 1.4.–26.10.2009, minä aikana hän on ollut Suomessa yhteensä kahdeksan päivää. Kenian projektin päätyttyä A on oleskellut 26.10.–5.12.2009 Espanjassa, josta hän on tullut Suomeen. Suomesta A on lähtenyt Papua-Uuteen-Guineaan, jossa hän on työskennellyt 16.12.2009–27.5.2010. Papua-Uudessa-Guineassa työskentelyn aikana A on oleskellut kolme päivää Australiassa.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko A:n El Salvadorissa ja Papua-Uudessa-Guineassa työskentelystä saama palkka tuloverolain 77 §:n 1 momentissa tarkoitettua verovapaata ulkomaantyötuloa. A:n Keniassa työskentelystä saama palkka on jo aiemmassa vaiheessa katsottu verovapaaksi ulkomaantyötuloksi.

Suomella ei ole verosopimusta El Salvadorin, Kenian eikä Papua-Uuden-Guinean kanssa. A on työskennellyt näissä maissa peräkkäin siten, että työskentely on kestänyt El Salvadorissa työskentelyn aloittamisesta Papua-Uudessa-Guineassa työskentelyn viimeiseen päivään mennessä yhteensä yli kuusi kuukautta. A ei ole tänä aikana oleskellut Suomessa tai Suomessa oleskeluun rinnastettavalla tavalla muualla kuin työskentelyvaltiossa yli kuutta päivää sellaista täyttä kuukautta kohti, jonka hänen ulkomaantyöskentelynsä on kestänyt. Sillä seikalla, että A on vaihtanut työskentelyvaltiota Suomessa ja Espanjassa oleskelun yhteydessä, ei ole merkitystä arvioitaessa ulkomaantyöskentelyn yhtäjaksoisuutta. A:n ulkomaantyöskentelyn ei voida katsoa keskeytyneen työskentelyvaltion vaihtamisen vuoksi tai muustakaan syystä. Näin ollen A:n El Salvadorissa ja Papua-Uudessa-Guineassa työskentelystä saama palkka on tuloverolain 77 §:n 1 momentissa tarkoitettua Suomessa verovapaata ulkomaantyötuloa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset valituksenalaisilta osin ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Paula Makkonen.