KHO:2015:122

Ennakkoperintä – Ennakonpidätys – Matkustamiskustannusten korvaus – Erityinen työntekemispaikka – Viikonloppumatka – Työkomennus – Majoitus

Vuosikirjanumero: KHO:2015:122
Antopäivä: 24.8.2015
Taltionumero: 2231
Diaarinumero: 4015/2/13
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2015:122

Louhintatoimintaa harjoittaneen yhtiön työkomennuksille lähetetyt työntekijät oli majoitettu louhosten lähettyville sattumanvaraisesti joko yhtiön omistamiin yhteismajoitustiloihin tai ulkopuolisilta hankittuihin tiloihin. Yhtiön harjoittama luvanvarainen louhintatoiminta ei ollut sallittua viikonloppuisin, ja toiminta louhoksilla oli keskeytetty aina viikonlopuiksi. Yhtiö oli maksanut työntekijöille kilometrikorvauksia viikonlopun kotimatkoista majoitusmuodosta riippumatta. Työntekijöiden kanssa tehtyjen komennustyösopimusten mukaan työnantaja korvasi yhden edestakaisen matkan viikossa. Päivärahoja oli sovittu maksettaviksi vain työpäiviltä.

Verohallinto oli verotarkastuksen johdosta tekemissään maksuunpanopäätöksissä katsonut niiden työntekijöiden osalta, jotka olivat majoittuneet yhtiön omistamissa tiloissa, että työkomennus oli jatkunut viikonlopun yli, koska majoitustilat olivat olleet heidän käytettävissään myös viikonloppuisin. Yhtiö ei siten voinut maksaa verovapaita kilometrikorvauksia viikonlopun kotimatkoista näille työntekijöille.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että yhtiö oli maksanut työntekijöille päivärahaa komennustyösopimusten mukaisesti työpäiviltä, mutta ei viikonlopuilta. Kun lisäksi otettiin huomioon olosuhteet kokonaisuudessaan, yhtiön ei voitu katsoa järjestäneen majoitusta työntekijöille viikonlopuiksi sillä perusteella, että työntekijät olivat majoittuneet työpäivinä työnantajan omistamissa tiloissa ja että työntekijät olivat periaatteessa voineet käyttää samoja tiloja myös viikonloppuisin. Työkomennusten ei siten voitu katsoa jatkuneen vastoin työnantajan ja työntekijöiden omaa käsitystä viikonloppujen yli. Kun viikonloppumatkoja erityisen työntekemispaikan ja asunnon välillä ei ollut tehty työkomennusten kestäessä, maksuunpanojen toimittamiselle ei ollut esitetty perustetta.

Verovuodet 2007–2010.

Tuloverolaki 71 § 1 momentti ja 72 § 4 momentti

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 29.10.2013 nro 13/0691/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 14.9.2011 maksuunpannut A Oy:lle yhtiön verotarkastuskertomuksen perusteella ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua verovuosille 2007–2010. Verotarkastuksessa oli havaittu, että erityisalalla työskenteleville työntekijöille oli maksettu verovapaasti kilometrikorvauksia myös niiltä matkoilta, kun työntekijät olivat komennuksen kestäessä käyneet viikonloppuisin kotonaan. Yhtiön omistamat majoitustilat olivat olleet työntekijöiden käytettävissä komennuksen aikana myös viikonloppuisin, ja näin ollen työntekijöiden komennukset eivät olleet katkenneet viikonlopuiksi. Työkomennuksen kestäessä tehdyistä viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä maksetut korvaukset ovat saajilleen veronalaista tuloa. Näin ollen yhtiön olisi tullut toimittaa ennakonpidätys ja maksaa työnantajan sosiaaliturvamaksu kyseisistä korvauksista.

Verohallinto on 6.3.2012 hylännyt A Oy:n oikaisuvaatimukset maksuunpanojen poistamisesta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on yhtiön valituksesta kumonnut maksuunpanot.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus. Työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- tai muuta vastaavaa matkaa ei pidetä työmatkana.

A Oy louhii koriste- ja rakennuskiveä usealla eri louhoksella ympäri Suomea. Työkomennuksille lähetetyt työntekijät on majoitettu louhoksen lähettyville sattumanvaraisesti joko A Oy:n omistamiin tiloihin tai ulkopuolisiin majoitusliikkeisiin. Työntekijöille on maksettu viikonlopun kotimatkoista kilometrikorvauksia majoitusmuodosta riippumatta. Työntekijöiden kanssa tehtyjen työsopimusten mukaan työnantaja korvaa yhden edestakaisen matkan viikossa. Päivärahoja on sovittu maksettavaksi vain työpäiviltä. Työviikko on kestänyt maanantaista joko torstaihin tai perjantaihin. Yhtiö on valituksessaan ilmoittanut, että komennussopimuksesta ilmenevän lisäksi työnantajan edustaja on suullisesti kieltänyt työnantajan omistamien majoitustilojen käytön muina kuin työpäivinä. Lisäksi yhtiö on todennut, että kyse on yhteismajoituksesta ja että pyykinpesumahdollisuutta ei ole.

Maksuunpanoa toimitettaessa komennuksen on katsottu katkenneen vain niiden työntekijöiden osalta, joille A Oy on ostanut ulkopuolisilta majoitusliikkeiltä majoituspalveluita vain työskentelypäiville. Muiden työntekijöiden osalta työkomennuksen on katsottu jatkuneen viikonlopun yli, koska majoitustilat ovat olleet heidän käytettävissään myös viikonloppuisin.

Työnantajalla ja työntekijällä on oikeus sopia työsuhteen ehdoista kuten siitä, jatkuuko työkomennus viikonlopun yli vai ei. A Oy on ilmoittanut sopineensa työntekijöidensä kanssa, että työkomennus ei jatku viikonlopun yli. Yhtiö on kustannusten korvauksia maksaessaan noudattanut tätä sopimusta eli maksanut työpäiviltä päivärahan ja viikonlopuilta kilometrikorvauksen asunnon ja erityisen työntekemispaikan väliseltä matkalta, eikä työntekijöiden ole edes väitetty jääneen viikonlopuiksi työntekemispaikkakunnalle. Näissä oloissa maksuunpanoa ei voida perustaa yksinomaan siihen, onko työnantaja ryhtynyt toimenpiteisiin kieltääkseen tai estääkseen majoitustilojen käytön viikonloppuisin. Maksuunpanolle ei siten ole esitetty hyväksyttävää perustetta.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Tuloverolaki 71 ja 72 §

Ennakkoperintälaki 38 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Ritva Isomoisio, Kirsi Särkilä ja Hannu Raahensalo. Esittelijä Tinja Lahtinen (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoperintää koskevat päätökset verovuosilta 2007–2010 saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Hallinto-oikeuden päätös on voimassa olevan lainsäädännön sekä vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön vastainen. Vakiintuneen oikeuskäytännön linjaa kuvastavat työkomennuksen katkeamista koskevat korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut, joissa viikonloppumajoitusta ei ollut järjestetty, jolloin työkomennuksen katsottiin katkenneen viikonlopuiksi. Verohallinnon ohje ja verotuskäytäntö noudattavat oikeuskäytännössä omaksuttua linjaa viikonloppumajoituksen merkityksestä työkomennuksen katkeamista arvioitaessa. Työkomennus ei katkea viikonlopuksi, vaikka työntekijä tuolloin matkustaa kotipaikkakuntansa asunnolle, jos työnantaja on järjestänyt asunnon työntekemispaikalle tai sen läheisyyteen.

Hallinto-oikeuden päätöksessä on katsottu, että ratkaiseva merkitys työkomennuksen katkeamista arvioitaessa on työntekijän ja työnantajan välisellä sopimuksella asunnon ja työntekemispaikan välisten matkakustannusten korvaamisesta ja työkomennuksen katkeamisesta työskentelyn keskeytyessä viikonloppujen ajaksi. Verohallinnon ohjeistuksen ja vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sopimuksella ei ole merkitystä arvioitaessa matkakustannusten korvausten veronalaisuutta. Työnantajan ja työntekijän välisen sopimuksen perusteella voidaan maksaa viikonloppumatkoihin liittyviä korvauksia, mutta niiden verotuksellisesta kohtelusta ei voida sopia. Työkomennuksen keskeytyminen tai jatkuminen määräytyy verotusta toimitettaessa tosiasiallisten olosuhteiden mukaan eikä työsopimuksen perusteella.

A Oy on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään.

Yhtiö on muun ohella todennut, että hallinto-oikeus on päätöksessään suorittanut näytön arviointia ja sen perusteella päätynyt siihen johtopäätökseen, että alkuperäisessä maksuunpanopäätöksessä ei ole esitetty hyväksyttäviä perusteita maksuunpanolle. Ratkaisu perustuu kokonaisharkintaan eikä yhteen ainoaan seikkaan, kuten oikeudenvalvontayksikkö on virheellisesti väittänyt. Hallinto-oikeuden päätös ei ole verotus- tai oikeuskäytännön vastainen. Majoitustilojen hallinnan ja omistuksen perusteella ei voida tehdä johtopäätöstä komennuksen kestosta. Työnantajan noudattama matkakustannusten korvauskäytäntö on ollut riittävä näyttö siitä, ettei työnantaja ole järjestänyt majoitusta ja että majoitustilat eivät ole olleet työntekijöiden käytössä viikonlopun yli.

Asiassa on otettava huomioon myös se, että yksittäinen työntekijä ei maanantaina komennukselle lähtiessään edes tiennyt, majoitetaanko hänet yhtiön omistamiin tiloihin vai majoitusliikkeeltä ostettuihin tiloihin. Verotarkastuskertomuksen mukaan tilojen omistus- ja hallintasuhteiden erilaisuus on nimenomaan ollut peruste sille, onko komennus katsottu katkenneeksi vai ei. Tämä on käytännössä johtanut siihen, että saman työntekijän komennus on majoitustilojen omistuksen perusteella joko jatkunut viikonlopun yli tai vaihtoehtoisesti keskeytynyt viikonlopuksi. Yksittäisen työntekijän näkökulmasta ratkaisu on kohtuuton ja vastoin yleistä oikeustajua.

Oikeuskäytännön mukaan myös omien majoitustilojen osalta komennus voi yhtä lailla katketa viikonlopuksi samoin kuin ostomajoituksen tapauksessa. Kysymys on ainoastaan siitä, että ostomajoituksen tapauksessa näytöksi komennuksen päättymisestä on käytännössä riittänyt majoitusliikkeen lasku arkipäiviltä, mutta omien majoitustilojen tapauksessa on vaadittu muuta näyttöä.

Arvioitaessa näytön riittävyyttä ratkaisu on tehtävä kokonaisharkinnan perusteella. Työnantajan noudattama matkakustannusten korvauskäytäntö on muun muassa riittänyt näytöksi. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa ei ole myöskään ollut epäselvyyttä siitä, etteikö työntekoa olisi tosiasiassa keskeytetty viikonlopuksi. Louhinta on tiukasti ympäristölupien varaista ja tarkoin säänneltyä ja aikataulutettua toimintaa. Louhintaluvissa on nimenomaisesti kielletty louhinta viikonloppuina.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

A Oy on antanut vastineen, joka on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Tuloverolain 71 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus. Tuloverolain 72 §:n 4 momentin (verovuosina 2007 ja 2008 mainitun pykälän 3 momentti) mukaan työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä.

A Oy louhii kiveä usealla eri louhoksella ympäri Suomea. Työkomennuksille lähetetyt työntekijät on majoitettu louhosten lähettyville sattumanvaraisesti joko yhtiön omistamiin yhteismajoitustiloihin tai ulkopuolisilta hankittuihin tiloihin. Yhtiön harjoittama luvanvarainen louhintatoiminta ei ole ollut sallittua viikonloppuisin, ja toiminta louhoksilla on keskeytetty aina viikonlopuiksi. Yhtiö on maksanut työntekijöille kilometrikorvauksia viikonlopun kotimatkoista majoitusmuodosta riippumatta. Työntekijöiden kanssa tehtyjen komennustyösopimusten mukaan työnantaja korvaa yhden edestakaisen matkan viikossa. Päivärahoja on sovittu maksettaviksi vain työpäiviltä. Työviikko on kestänyt maanantaista joko torstaihin tai perjantaihin.

Verotarkastuksessa on katsottu, että työkomennukset ovat katkenneet viikonlopuiksi niiden työntekijöiden osalta, joille yhtiö on ostanut majoituksen ulkopuolisilta majoitusliikkeiltä työskentelypäiville. Niiden työntekijöiden osalta, jotka ovat majoittuneet yhtiön omistamissa tiloissa, työkomennusten on katsottu jatkuneen viikonlopun yli, koska majoitustilat ovat olleet heidän käytettävissään myös viikonloppuisin. Verotarkastuksessa ja toimitetuissa maksuunpanoissa on katsottu, että yhtiö ei ole voinut maksaa verovapaita kilometrikorvauksia viikonloppujen kotimatkoista niille työntekijöille, jotka ovat majoittuneet yhtiön omistamissa tiloissa.

Oikeus- ja verotuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että viikonloppumatka erityiseltä työntekemispaikalta työntekijän kotipaikkakunnalla sijaitsevalle asunnolle ei ole tehty tuloverolain 72 §:ssä tarkoitetulla tavalla työkomennuksen kestäessä, kun työnantaja ei ole järjestänyt työntekijälle majoitusta työntekemispaikan läheisyyteen viikonlopuksi. Tässä asiassa on kysymys siitä, onko A Oy järjestänyt sen omistamissa majoitustiloissa yöpyneille työntekijöille majoituksen myös viikonlopuiksi siten, että näiden työntekijöiden työkomennuksen on katsottava jatkuneen viikonloppujen yli.

Yhtiö on maksanut työntekijöille päivärahaa komennustyösopimusten mukaisesti työpäiviltä, mutta ei viikonlopuilta. Kun lisäksi otetaan huomioon edellä mainitut olosuhteet kokonaisuudessaan, yhtiön ei voida katsoa järjestäneen majoitusta työntekijöille viikonlopuiksi sillä perusteella, että työntekijät ovat majoittuneet työpäivinä työnantajan omistamissa tiloissa ja että työntekijät ovat periaatteessa voineet käyttää samoja tiloja myös viikonloppuisin. Työkomennusten ei siten voida katsoa jatkuneen vastoin työnantajan ja työntekijöiden omaa käsitystä viikonloppujen yli. Kun viikonloppumatkoja erityisen työntekemispaikan ja asunnon välillä ei ole tehty työkomennuksen kestäessä, maksuunpanojen toimittamiselle ei ole esitetty perustetta. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Paula Makkonen.

 
Julkaistu 24.8.2015