KHO:2015:134

Arvonlisävero – Arvonlisäveron soveltamisala – Verollinen liiketoiminta – Konsernin emoyhtiö – Holdingyhtiö – Vähennysoikeus – Tytäryhtiön osakkeiden hankintaan liittyvät kulut – Palvelujen myynti tytäryhtiöille

Vuosikirjanumero: KHO:2015:134
Antopäivä: 15.9.2015
Taltionumero: 2411
Diaarinumero: 3460/2/13
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2015:134

A Oy oli holdingyhtiö, joka omisti suoraan tai välillisesti arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavien yhtiöiden osakkeet. A Oy:lle oli vuonna 2012 keskitetty kaikkien konserniyhtiöiden käytössä olevat valmisohjelmalisenssit. A Oy:n palvelukseen oli siirretty konsernin IT-toiminnoista vastaavia henkilöitä, joiden tehtävänä oli vastata konsernin tietojärjestelmiä, ohjelmia ja laitteistoja koskevista päätöksistä, resurssoinneista ja koordinoinnista. A Oy veloitti palveluistaan emoyhtiötään, joka veloitti palvelut edelleen yhdessä muiden konserniveloitusten kanssa A Oy:n tytäryhtiöiltä. A Oy sai lisäksi tytäryhtiöiltään osinkoja ja konserniavustusta. Konsernin liiketoimintaa oli laajennettu vuonna 2012 ostamalla englantilaisen yhtiön osakekanta. Osakkeet tulivat A Oy:n omistukseen. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää osakkeiden hankintaa varten ostettuihin palveluihin sisältynyt arvonlisävero.

Koska A Oy suoritti tytäryhtiöilleen palveluja vastiketta vastaan, se oli arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä 2006/112/EY tarkoitettu verovelvollinen. Korkein hallinto-oikeus katsoi unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14 antamaan tuomioon, Larentia + Minerva ja Marenave, viitaten, että osakkeiden hankintaan liittyvät kustannukset olivat A Oy:n yleiskustannuksia, joilla oli suora ja välitön yhteys A Oy:n koko taloudelliseen toimintaan. Kun A Oy:n harjoittama taloudellinen toiminta oli vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eikä osaksikaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, A Oy:llä oli oikeus vähentää uuden tytäryhtiön osakkeiden hankintaan liittyvien palvelujen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan. Sillä seikalla, että A Oy oli saanut tytäryhtiöiltään osinkotuloja ja konserniavustusta, ei ollut vähennysoikeuden kannalta merkitystä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksiön valitus hylättiin.

Arvonlisäveron palautushakemukset tilikaudelta 1.1.–31.12.2012.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 18 § 2 momentti, 102 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti sekä 117 §

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 168 artikla a alakohta sekä 173 artikla 1 kohta ensimmäinen ja toinen alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomio yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG ja Marenave Schiffahrts AG

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 16.9.2013 nro 13/1344/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Konserniverokeskuksen arvonlisäveron palautushakemusta koskevat päätökset 25.1.2013 on tehty A Oy:n antamien valvontatietojen perusteella. Konserniverokeskus on palauttanut yhtiölle tämän ilmoittaman negatiivisen arvonlisäveron tilikauden 1.1.–31.12.2012 kohdekausilta 2–5/2012, 7–9/2012 ja 11/2012. Päätösten perusteluissa on todettu muun ohella seuraavaa:

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on kausiveroilmoituksistaan antamissaan selvityksissä ilmoittanut muun muassa, että se on luonteeltaan teollisen konsernin holdingyhtiö. Yhtiö on pörssilistatun B Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö, joka puolestaan omistaa suoraan tai välillisesti muut konsernin yhtiöt.

Kausiveroilmoitusten mukaan yhtiöllä ei ole ollut tilikauden 2009 jälkeen arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verollista tai verotonta myyntiä lainkaan ennen joulukuuta 2012.

Saadun selvityksen mukaan vuoden 2012 aikana yhtiöön on päätetty keskittää konsernissa käytössä olevien Microsoft- ja mahdollisesti SAP-ohjelmien lisenssit, joista yhtiö veloittaa edelleen muita konserniyhtiöitä. Yhtiöön keskitetään niin sanotut valmiit ohjelmistolisenssit, joiden ohjelmien kehittämiseen yhtiö ei itse osallistu. Investoinnit ovat merkittäviä ja tuovat yhtiöön vuonna 2012 ja siitä eteenpäin merkittävää laskutusta.

Yhtiön selvityksen mukaan konsernissa on 1.4.2012 alkaen keskitetty kaikissa konserniyhtiöissä käytössä olevat Microsoft-ohjelmistolisenssit yhtiöön. Lisenssien keskittäminen yhteen yhtiöön palvelee koko konsernin liiketoiminnan tarpeita. Hankittaessa uusia liiketoimintakokonaisuuksia tai konserniyhtiöitä niiden tietojärjestelmät sovitetaan yhteen konsernin järjestelmien kanssa. Uusien yhtiöiden tietojärjestelmien integroiminen osaksi konsernin tietojärjestelmää tapahtuu yhtiön toimesta. Yhtiö tulee lisäksi laskuttamaan tietojärjestelmien suunnittelusta, integroinnista ja koordinoinnista. Yhtiöön on myös siirretty henkilökuntaa edellä mainittujen toimenpiteiden toteuttamiseksi. Yhtiö on aloittanut lisenssien ja tietojärjestelmien hallinnointiin liittyvän laskutuksen kohdekaudella 12/2012. Kauden 4/2012 vähennettävät verot liittyvät pääosin lisenssien keskittämiseen.

Yhtiö on lisäksi vuoden 2012 alussa ostanut C Plc:n osakekannan, josta aiheutuviin due diligence -kuluihin kohdekausien 2/2012, 3/2012 ja 5/2012 vähennettävät verot liittyvät. Yhtiön antaman selvityksen mukaan yrityskaupan ansiosta konsernin tuoteportfolio kasvoi entisestään sen harjoittaman teollisuuden osalta.

Kunkin oikeudellisen yksikön toimintaa arvostellaan arvonlisäverotuksessa itsenäisesti. Esimerkiksi konsernissa jokaisen konserniyhtiön verovelvollisuus ja hankintojen vähennyskelpoisuus ratkaistaan erikseen. Arvonlisäverolakiin ei sisälly yleisiä säännöksiä ryhmärekisteröinnistä tai sitä vastaavista järjestelyistä, vaan verovelvollisuusryhmän voivat lain 13 a §:n mukaan muodostaa vain rahoitus- tai vakuutustoimintaa harjoittavat elinkeinonharjoittajat ja niiden määräämisvaltaan kuuluvat elinkeinonharjoittajat.

Yritysjärjestelytilanteissa on tavallista, että konsernin emoyhtiö huolehtii kaikista järjestelyyn liittyvistä käytännön toimista, muun muassa järjestelyä varten ulkopuolisilta hankittavista asiantuntijapalveluista. Oikeuskäytännössä on katsottu, että konsernin liiketoiminnan myyntiä koskevassa yritysjärjestelyssä emoyhtiöllä oli oikeus vähentää kaikkiin järjestelyyn liittyviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero, vaikka myynnistä saatu vastike jakautui emoyhtiön ja ulkomaisen tytäryhtiön kesken. Emoyhtiö oli ostanut ja maksanut kaikki kyseiset hankinnat ja kirjannut ne kuluiksi kirjanpidossaan (KHO 2007/2108).

A Oy on vuonna 2012 aloittanut Microsoft-lisensseihin ja tietojärjestelmiin liittyviin palveluihin kohdistuvan liiketoiminnan ja laskutuksen. Yhtiön konsernin lisenssien keskittämiseen liittyvät kulut ovat kuluja arvonlisäverollisen liiketoiminnan perustamisesta. Tästä johtuen yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 §:n mukaisesti oikeus vähentää kyseisiin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot.

Yhtiö on ostanut konsernin liiketoimintaa palvelevan yrityksen osakekannan. Selvityksen mukaan ostettu yhtiö harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Konserniverokeskus katsoo, että yhtiön toteuttama yritysjärjestely on tapahtunut konsernin arvonlisäverollisen liiketoiminnan tarpeisiin, joten yrityskauppaan liittyvät kulut katsotaan yhtiön arvonlisäverotuksessa yleiskuluiksi.

Yhtiön antaman selvityksen perusteella voidaan todeta, että yhtiöllä ei ole muuta kuin arvonlisäverollista liiketoimintaa. Konserniverokeskus katsoo, että saadun selvityksen perusteella yhtiö harjoittaa vain verollista toimintaa ja siten edellä mainitut kulut ovat yleiskuluina vähennyskelpoisia.

Edellä esitetyillä perusteilla Konserniverokeskus on palauttanut yhtiölle kohdekausilta 2–5/2012, 7–9/2012 ja 11/2012 yhtiön ilmoittaman negatiivisen arvonlisäveron kokonaisuudessaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että palautuspäätökset kumotaan ja yhtiöllä ei katsota olevan oikeutta vähentää C Plc:n osakekannan hankinnasta aiheutuneiden due diligence -kulujen arvonlisäveroja.

Yhtiö on antanut asiassa vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Sovellettavat kansalliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a–8 c tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Liiketoiminnan käsitettä ei ole arvonlisäverolaissa määritelty. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perustelujen mukaan liiketoimintana pidetään itsenäistä, ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja jatkuvaa toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteiden toteuttamiseksi liiketoiminnan muoto -käsitettä tulkittaisiin laajasti. Ansiotarkoituksella tarkoitettaisiin voiton tavoittelun lisäksi muunlaisen taloudellisen hyödyn tavoittelua riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen toiminnasta saatava voitto käytetään tai kenelle toiminnasta syntyvä hyöty koituu.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverotus on yhdenmukaistettu Euroopan unionissa yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), joka vuoden 2007 alusta korvasi kuudennen neuvoston direktiivin jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 77/388/ETY (jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi), sekä direktiivin tulkintaa koskevalla unionin tuomioistuimen (EUT, aikaisemmin Euroopan yhteisöjen tuomioistuin) oikeuskäytännöllä.

Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva saatava syntyy. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pelkkä osakkeiden hankkiminen, omistaminen ja myynti eivät voi itsessään olla kuudennessa direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa (asiat C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 31–32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, C-29/08, AB SKF, tuomion 28 kohta, C-77/01, EDM, tuomion 58–59 kohta ja C-435/05, Investrand, tuomion 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näihin toimiin ei näet liity omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

EUT on täsmentänyt, että ainoastaan sellaiset maksut, jotka ovat vastike liiketoimesta tai taloudellisesta toiminnasta, kuuluvat arvonlisäveron soveltamisalaan ja että näin ei ole sellaisten maksujen osalta, jotka ovat seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, kuten esimerkiksi osingot ja muu osakkeista saatava tuotto (asiat C-29/08, AB SKF, tuomion 29 kohta, C-333/91, Sofitam, tuomion 13 kohta, C-80/95, Harnas & Helm, tuomion 15 kohta ja C-77/01, EDM, tuomion 49 kohta).

EUT on kuitenkin katsonut, että tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallintoon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä (asiat C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 33 kohta ja C-16/00, Cibo Participations, tuomion 22 kohta). Mainituissa tuomioissa katsottiin, että osallistumista tytäryritysten hallintoon on pidettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, mainitun direktiivin 2 artiklan nojalla arvonlisäverotettavia liiketoimia. Vastaava periaate on ilmaistu tilanteessa, jossa osuuksien hankkimiseen toisessa yrityksessä liittyy suora tai välillinen osallistuminen sen yhtiön hallinnointiin, josta osuuksien hankkiminen tapahtuu, sikäli kuin tällainen osallistuminen merkitsee sellaisten liiketoimien suorittamista, joista on kuudennen direktiivin 2 artiklan nojalla suoritettava arvonlisäveroa ja joihin kuuluvat hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalvelujen kaltaiset suoritukset (asia C-29/08, AB SKF, tuomion 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

EUT on myös todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklassa (arvonlisäverodirektiivin 167 artikla) ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä (asia C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

EUT on kuitenkin täsmentänyt, että jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin vähennyksen oikeuttaviin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (asiat C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, C-29/08, AB SKF, tuomion 57 kohta ja C-16/00, Cibo Participations, tuomion 31 kohta). Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (asiat C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, C-29/08, AB SKF, tuomion 58 kohta ja C-16/00, Cibo Participations, tuomion 32–33 kohta).

EUT:n oikeuskäytännön mukaan osinkojen saaminen tytäryhtiöistä ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, koska ne eivät ole vastiketta taloudellisesta toiminnasta (asia C-16/00, Cibo Participations, tuomion 41 ja 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). EUT:n mukaan tämä johtuu tietyistä osinkojen erityispiirteistä. Tuomioistuimen mukaan on kiistatonta, että osinkojen jakaminen edellyttää yleensä sitä, että jakokelpoista voittoa on syntynyt, ja riippuu näin ollen yrityksen tilikauden tuloksesta. Osinko-osuus määritetään omistusosuuden tyypin eli esimerkiksi osakelajin perusteella eikä siis sillä perusteella, kuka on osuuden haltija. Osingot myös luonteensa mukaisesti perustuvat pelkkään yhtiöosuuden omistamiseen. Kun otetaan huomioon erityisesti se, että osingon määrä on näin ollen osittain sattumanvarainen ja että osinko-oikeus perustuu ainoastaan yhtiöosuuden omistamiseen, osingon ja palvelujen suorittamisen välillä ei ole välitöntä yhteyttä, jota edellytetään, jotta osinko voisi olla vastike kyseisistä palveluista ja näin on siitä huolimatta, että palvelun suorittaisi osinkoja saava osakkeenomistaja (asia C-142/99, Floridienne ja Berginvest, tuomion 22 ja 23 kohta).

Asiassa saatu selvitys

A Oy on B Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö, joka toimii emoyhtiönä suoraan tai välillisesti lähes kaikille konserniin kuuluville yhtiöille. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan A Oy:n omistukset tytäryhtiöissä ovat pysyviä ja pitkäaikaisia strategisia omistuksia, joita ei ole hankittu myyntivoittojen tavoittelemiseksi.

Konsernin IT-toimintojen avainhenkilöt, tietohallintojohtaja, IT-toimintojen controller sekä IT-hankinnoista vastaava henkilö ovat A Oy:n palveluksessa. Nämä henkilöt vastaavat konsernin tietojärjestelmiä, ohjelmia ja laitteistoja koskevista päätöksistä, resurssoinneista ja koordinoinnista. Yhtiöön on keskitetty konsernin kaikissa yhtiöissä käytössä olevat Microsoft-ohjelmistolisenssit. Hankittaessa uusia liiketoimintakokonaisuuksia tai konserniyhtiöitä konserniin A Oy:n tehtävänä on integroida niiden tietojärjestelmät osaksi konsernin tietojärjestelmää. Yhtiön mukaan konsernin liiketoiminta tehostuu, kun tietokoneiden ja järjestelmien päivitykset ja käyttäjätuki on keskitetty yhteen yhtiöön. A Oy veloittaa konserniyhtiöitä näistä palveluista.

A Oy hallinnoi ja valvoo myös konsernin tavaramerkkiliiketoimintaa. Tämän lisäksi domain-nimien hallinnointi ja niihin liittyvien käyttöoikeuksien veloittaminen konserniyhtiöiltä on tarkoitus keskittää A Oy:öön. A Oy:n hallituksen jäsen on usean tytäryhtiön hallituksessa ja osallistuu aktiivisesti tytäryhtiöiden hallintoon ja operatiiviseen toimintaan.

A Oy:n liikevaihto tilikauden 1.1.–31.12.2012 aikana on ollut 1,82 miljoonaa euroa. Yhtiö on saanut myös osinkotuloja ja konserniavustusta tytäryhtiöiltä.

A Oy:n Konserniverokeskukselle toimittamien kausiveroilmoitusten mukaan yhtiöllä ei ole ollut tilikauden 2009 jälkeen arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verollista tai verotonta myyntiä lainkaan ennen joulukuuta 2012. Verohallinnon Oiva-järjestelmän mukaan A Oy on ilmoittanut tilikaudella 1.1.–31.12.2012 myynnin veroa 417 660 euroa ja vähennettäviä veroja 2 874 713 euroa.

A Oy osti 31.1.2012 C Plc:n osakkeet. Yrityskauppa toi yhtiön mukaan konsernille tärkeitä synergia- ja kasvumahdollisuuksia kasvavilla toimialan markkinoilla. Yrityskaupan johdosta konsernin on tarkoitus kaksinkertaistaa eräiden toimialojensa liikevaihto seuraavan viiden vuoden kuluessa.

Yhtiö on esittänyt, että se ei ostanut C Plc:n osakkeita myytäväksi. Yhtiölle syntyi omaa liiketoimintaa sen myydessä palveluitaan myös tälle konserniyhtiölle ja A Oy:n hallituksen jäsen on myös C Plc:n hallituksessa.

C Plc:n osakekannan hankinnasta aiheutui yhtiölle due diligence -kuluja. Yhtiö on vähentänyt due diligence -kuluihin sisältyneen arvonlisäveron kuukausien 2/2012, 3/2012 ja 5/2012 kausiveroilmoituksilla. Koska yhtiön vähennettävät verot ovat olleet suuremmat kuin tilitettävät verot, Konserniverokeskus on valituksenalaisilla päätöksillään palauttanut yhtiölle tämän ilmoittaman negatiivisen arvonlisäveron.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kyse siitä, onko A Oy:llä oikeus vähentää sille C Plc:n osakekannan hankinnasta aiheutuneisiin due diligence -kuluihin sisältynyt arvonlisävero. Valituksen mukaan A Oy kattaa ne hankinnat, joita valitus koskee, soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan (osinkotulot) tuloilla. Näillä hankinnoilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä myöhemmän vaihdannan vaiheen vähennykseen oikeuttavaan liiketoimeen eivätkä hankinnan kustannukset ole osia, joista yhtiön tarjoamien palvelujen hinta on muodostunut. Yhtiö on katsonut, että kustannukset on katsottava yhtiön yleiskuluiksi ja, koska yhtiö harjoittaa ainoastaan verollista liiketoimintaa toimiessaan konsernin emoyhtiönä ja veloittaessaan konserniyhtiöitä tietotekniikkapalveluista, kulut on katsottava täysimääräisesti vähennyskelpoisiksi.

A Oy on liiketoimintaa harjoittavien tytäryhtiöiden emoyhtiö. Se on osallistunut tytäryhtiöidensä, mukaan lukien C Plc, hallinnointiin myymällä niille tytäryhtiöiden liiketoimintaa tukevia tietotekniikkapalveluja. Mainittu palvelujen vastiketta vastaan tapahtuva myynti ja osallistuminen tytäryhtiöiden hallinnointiin on arvonlisäverodirektiivissä ja arvonlisäverolaissa tarkoitettua taloudellista toimintaa.

Arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain mukaan vähennysoikeuden kannalta merkityksellistä on, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin vähennyksen oikeuttaviin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvolliselle myönnetään vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan. Edelleen EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan osinkojen saaminen tytäryhtiöistä ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, koska ne eivät ole vastiketta taloudellisesta toiminnasta. Osinkojen saaminen ei myöskään rajoita vähennysoikeutta, koska mainitut tulot ovat arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumattomia liiketoimia eivätkä vastiketta yhtiön suorittamista palveluista.

A Oy:n toiminta eli tietotekniikkapalvelujen myynti tytäryhtiöille ja osallistuminen tytäryhtiöiden hallinnointiin on arvonlisäverodirektiivissä ja arvonlisäverolaissa tarkoitettua taloudellista toimintaa. A Oy:n hankkiessa C Plc:n osakekannan yhtiölle on aiheutunut due diligence -kuluja, joihin on sisältynyt arvonlisävero. Hallinto-oikeus on todennut, että näiden kulujen ja tytäryhtiöille arvonlisäverollisten tietotekniikkapalvelujen myynnin välillä ei sinällään ole suoraa ja välitöntä yhteyttä. Hallinto-oikeus on kuitenkin katsonut, että hankinnasta aiheutuneet due diligence -kulut ovat yhtiön yleiskuluja, jolloin niillä on lähtökohtaisesti suora ja välitön yhteys yhtiön koko taloudelliseen toimintaan. Yleiskuluina kulut muodostavat osan yhtiön palvelujen hinnasta. Tähän nähden yhtiöllä on siten oikeus vähentää C Plc:n osakekannan hankinnasta aiheutuneisiin due diligence -kuluihin sisältynyt arvonlisävero. Sillä seikalla, että yhtiö saa osinkoja tytäryhtiöiltään ei ole merkitystä asiassa. Konserniverokeskuksen päätöksiä ei ole aihetta muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuulikki Tulokas, Aulikki Pitkänen ja Matti Haapaniemi. Asian esittelijä Katja Saukkonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Konserniverokeskuksen palautuspäätökset kumotaan kysymyksessä olevilta osin.

Asiassa on kysymys arvonlisäveron vähennysoikeudesta sekä suoran ja välittömän yhteyden arvioimisesta eli siitä, ovatko valituksenalaiset kulut osia, joista yhtiön tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Hallinto-oikeus on hylännyt oikeudenvalvontayksikön valituksen todeten kulujen yleiskuluina muodostavan osan yhtiön palvelujen hinnasta. Jos valituksenalaiset kulut olisivat sellaisenaan osia, joista yhtiön liiketoimien hinta muodostuu, kulut olisivat oikeudenvalvontayksikön mukaan objektiivisesti tarkasteltuna mukana liiketoimien hinnoissa. Hallinto-oikeuden päätöksen perusteella EUT:n oikeuskäytännössään asettamalla suoraa ja välitöntä yhteyttä koskevalla edellytyksellä ei ole todellista sisältöä.

Käsillä olevan asian merkitys veronsaajalle on siinä, että hallinto-oikeuden tulkinta mahdollistaa sen nykyisin verotuskäytännössä vallitsevan käytännön, että verovelvollisille, joiden vähennykseen/palautukseen oikeuttava liiketoiminta on moninkertaisesti suppeampaa kuin näiden verovelvollisten vähennettävinä ilmoittamien hankintojen arvonlisävero, palautetaan arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan kulujen arvonlisäverot. Vähennysoikeutta ratkaistaessa olisi kuitenkin tutkittava, ovatko yleiskulut sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Toisin sanoen olisi selvitettävä, johtuuko verovelvollisen asema palautuksen hakijana siitä, että verovelvollisella on muutakin toimintaa kuin arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

Yhtiöllä on tilikaudella 1.1.–31.12.2012 ollut sekä arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa (lisenssejä koskeva laskutus) että arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa, jossa viimeksi mainitussa on kyse siitä, että yhtiö toimii konsernin emoyhtiönä. Valituksenalaiset kulut eivät ole yhtiön verollisen myynnin hinnan osatekijöitä. Yhtiöllä ei ole ollut tilikaudella 1.1.–31.12.2012 sellaista verollista liiketoimintaa, joiden kuluja käsillä olevien kulujen voidaan katsoa olevan. Yhtiö on tehnyt hankinnat konsernin emoyhtiön ominaisuudessa ilman, että kulut liittyisivät taloudellisesti yhtiön harjoittamaan vähennykseen oikeuttavaan myyntiin. Arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuus ja arvonlisäverolain direktiivin mukainen tulkinta edellyttää tulkintaa, jossa verovelvolliset vähentävät vain verollisen liiketoimintansa kulujen arvonlisäverot.

Asia voidaan ratkaista veronsaajan eduksi pyytämättä ennakkoratkaisua EUT:lta. Direktiivin mukaisen tulkinnan varmistamiseen ennakkoratkaisupyynnöllä EUT:lle ei ole kuitenkaan mitään estettä.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikön valitus perustuu yhtiön verovelvollisuusaseman ja toiminnan luonteen sekä EUT:n ja kotimaisen oikeuskäytännön virheelliseen tulkintaan. Olisi arvonlisäverojärjestelmän vastaista, jos verollisen liiketoiminnan hankintaan liittyvien kustannusten vähennysoikeutta rajoitettaisiin. Oikeudenvalvontayksikön vaatimus siitä, että yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää C Plc:n osakekannan hankinnasta aiheutuneiden kulujen arvonlisäveroa, on lakiin perustumaton. Osakkeiden hankintaan kohdistuvat kustannukset on yleisesti katsottu vähennyskelpoisiksi verollista liiketoimintaa varten hankituiksi kuluiksi.

C Plc:n osakkeet on ostettu, koska konserni haluaa kasvattaa verollista liiketoimintaansa. Tarkoituksena ei ole ollut ostaa osakkeita passiiviseen omistukseen, vaan harjoittaa vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa. Emoyhtiön osakekauppana toteutettavaan liiketoiminnan hankintaan liittyviä kustannuksia ei sellaisinaan voida veloittaa suoraan keneltäkään, koska kysymyksessä ei voi olla esimerkiksi hankitun tytäryhtiön kulu. Kulut ovat kuitenkin yleiskustannuksina emoyhtiölle vähennyskelpoisia.

Yhtiö on esittänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön kanssa samaa mieltä siitä, että yhtiön toiminta, joka käsittää tietotekniikkapalvelujen myynnin tytäryhtiöille, on liiketoimintaa. Oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön kanssa samaa mieltä myös siitä, että yhtiöllä on täysi vähennysoikeus tähän verolliseen liiketoimintaan kohdistuvista hankinnoistaan. Oikeudenvalvontayksikkö on sitä vastoin yhtiön kanssa eri mieltä siitä, että yhtiö harjoittaisi pelkästään arvonlisäverollista liiketoimintaa. Osinkotulojen myötä konsernin emoyhtiönä voidaan toimia myös harjoittamatta lainkaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa liiketoimintaa. Sellaiset emoyhtiöt, jotka eivät harjoita mitään vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, eivät viranomaisaloitteisesti joudu eikä niiden pitäisi oma-aloitteisestikaan päästä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Konsernien emoyhtiöt voivat siten toimia konsernien emoyhtiöinä myös arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella. Pelkkä osallistuminen tytäryhtiöiden hallintoon ei tee toiminnasta soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa, jos emoyhtiön toiminnassa ei ole kyse arvonlisäverollisten palvelujen myynnistä tytäryhtiöille.

Yhtiön mukaan strategisissa hankinnoissa on kyse koko konsernin liiketoiminnan kehittämisestä ja laajentamisesta. Oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön kanssa tästä asiasta samaa mieltä. On lisäksi selvää, että tällaisesta strategisesta hankinnasta on ollut kyse myös C Plc:n ostossa. Yhtiön vuosikertomuksesta käy ilmi, että tätä konsernin tähän mennessä suurinta yrityskauppaa valmisteltiin jo vuonna 2006. Tästä vuosikertomuksesta selviävät myös liiketoiminnalliset syyt osakkeiden ostolle. Syy oli paremman jalansijan saaminen markkinoilla. C Plc:n osakehankinnalla ei ole liityntää yhtiön harjoittamaan tietotekniikkapalvelujen myyntiin. Yhtiö itse ei myöskään harjoita muutoin sellaista liiketoimintaa, joihin hankintojen voitaisiin katsoa kohdistuvan. Yhtiö ei itse esimerkiksi myy mitään Suomessa valmistettua teknologiaa ulkomaille, jonka toiminnan hintoihin hankintakulut olisi mahdollista kohdistaa. Sen sijaan yhtiö toimii arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella kehittäessään konsernin liiketoimintaa ja rahoittaessaan tämän kehitystoiminnan kokonaisuudessaan osinkotuloilla.

Yhtiö on harjoittanut sinä aikana, jota valitus koskee, arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Yhtiölle on aiheutunut tästä toiminnasta yleiskuluja. Näitä yleiskuluja ei voida kohdistaa yhtiön harjoittamaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan verolliseen toimintaan tämän toiminnan kuluina ylipäänsä, ja koska tähän verolliseen toimintaan ei ole muutoinkaan mahdollista kohdistaa sitä määrää kuluja, joita yhtiölle on aiheutunut arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan harjoittamisesta. Yhtiöllä ei siten ole C Plc:n osakkeiden hankintakuluista vähennysoikeutta, koska kulut eivät ole suorassa ja välittömässä yhteydessä yhtiön verollisiin liiketoimiin.

Yhtiö on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta antamassaan lisävastineessa esittänyt muun ohella, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole esittänyt mitään perusteluja sille, että arvonlisäverotuksessa yhtiöiden arvonlisäveroasemaa arvioitaisiin tilikausittain. Oikeudenvalvontayksikön esittämä tilikausikohtainen arviointi on täysin ristiriidassa vallitsevan oikeuskäytännön kanssa (muun muassa EUT:n asiat C-110/94, INZO, C-37/95, Ghent Coal Terminal ja C-32/03 Fini H sekä KHO:n päätös 21.3.2007 taltionumero 673 ja Helsingin hallinto-oikeuden päätös 8.6.2012 nro 12/0710/4).

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut kaksi lisävastaselitystä, joihin yhtiö on antanut vielä lisävastineet.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. A Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Pääasiaa koskeva ratkaisu

1.1 Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä. Lain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Lain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Direktiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä 168, 169 ja 170 artiklan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan vähennyksen suhdeluku on laskettava 174 ja 175 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista. Artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

1.2. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä

EUT:n yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG ja Marenave Schiffahrts AG, jäljempänä Larentia + Minerva, antamassa tuomiossa on ollut kysymys muun ohella tilanteesta, jossa hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan sallitaan vain siltä osin kuin verovelvolliselle aiheutuneiden kustannusten voidaan vain osittain katsoa aiheutuvan verovelvollisen liiketoiminnasta. Asiassa on ollut kysymys siitä, miten holdingyhtiön aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksama arvonlisävero sellaisen pääoman hankinnasta, joka on tarkoitettu sen tytäryhtiöiden yhtiöosuuksien hankintaan, on jaettava mainitun yhtiön liiketoiminnan ja muun kuin liiketoiminnan kesken.

Tuomion mukaan on ensinnäkin muistutettava, ettei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa (arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 9 artikla) tarkoitettuna arvonlisäverovelvollisena pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yrityksistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallinnointiin muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä yhtiöllä siten ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan (arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohta) mukaista vähennysoikeutta.

Pelkkää yhtiöosuuksien hankintaa ja hallussapitoa ei ole pidettävä kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna taloudellisena toimintana, joka tekisi kyseisestä hankkijasta verovelvollisen. Pelkkä rahoituksellisten osakkuuksien hankkiminen toisista yrityksistä ei nimittäin ole omaisuuden käyttämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa, koska mahdollinen osinko, joka on osakkuuden tuottoa, perustuu pelkästään omaisuuden omistamiseen (tuomion 18 ja 19 kohta oikeustapausviittauksineen).

Tuomion mukaan tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen omistettujen yhtiöiden hallinnointiin, jolloin hallinnointiin osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä. Holdingyhtiön osallistuminen sellaisten yhtiöiden hallinnointiin, joista se on hankkinut osuuksia, on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, mainitun direktiivin 2 artiklan nojalla arvonlisäverotettavia liiketoimia (tuomion 20 ja 21 kohta oikeustapausviittauksineen).

Tuomiossa todetaan edelleen, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä. Kaikenlainen vähennysoikeuden rajoittaminen vaikuttaa verorasituksen suuruuteen, ja rajoituksia on sovellettava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa. Tästä syystä poikkeuksia sallitaan vain kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä nimenomaisesti säädetyissä tapauksissa.

Jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa totutettuihin vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (tuomion 22 ja 23 kohta oikeustapausviittauksineen).

Tuomion mukaan verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (tuomion 24 kohta oikeustapausviittauksineen).

Tuomiossa kysymyksessä olevissa olosuhteissa holdingyhtiölle tytäryhtiöiden osuuksien hankinnasta aiheutuneiden kulujen katsotaan siis liittyvän sen taloudelliseen toimintaan, jos se osallistuu tytäryhtiöidensä hallinnointiin tuomion 21 kohdassa tarkoitetulla tavalla, jolloin näistä kuluista maksettu arvonlisävero on oikeus kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan mukaisesti vähentää täysimääräisesti. Tuomiossa käsiteltävässä asiassa ilmenee, että pääasioissa holdingyhtiöt ovat arvonlisäverovelvollisia taloudellisesta toiminnasta, joka muodostuu niiden kaikille tytäryhtiöilleen vastikkeellisesti suorittamista palveluista. Näin ollen kyseisten palvelujen ostamisesta aiheutuvista kustannuksista maksettavan arvonlisäveron pitäisi olla täysimääräisesti vähennyskelpoinen, jollei myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettuja liiketoimia ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin nojalla vapautettu arvonlisäverosta, missä tapauksessa vähennys voitaisiin tehdä vain mainitun direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa säädettyjen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan.

Siis vain siinä tapauksessa, että holdingyhtiöiden pääomaan liittyvät toimet ovat koskeneet osittain muita tytäryhtiöitä, joiden hallintoon kyseiset holdingyhtiöt eivät osallistuneet, mainituista toimista maksettu arvonlisävero voitaisiin vähentää vain osittain. Mainitussa tilanteessa pelkkää osuuksien omistamista kyseisissä tytäryhtiöissä ei nimittäin voitaisi pitää holdingyhtiöiden taloudellisena toimintana ja aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettu arvonlisävero pitäisi siis jakaa kyseisten yhtiöiden taloudelliseen toimintaan liittyvään veroon ja muuhun kuin taloudelliseen toimintaan liittyvään veroon (tuomion 28 ja 29 kohta).

1.3. Tosiseikat

A Oy on B Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö, joka toimii emoyhtiönä suoraan tai välillisesti lähes kaikille konserniin kuuluville yhtiöille. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan A Oy:n omistukset tytäryhtiöissä ovat pysyviä ja pitkäaikaisia strategisia omistuksia, joita ei ole hankittu myyntivoittojen tavoittelemiseksi.

Yhtiöön on vuoden 2012 aikana keskitetty konsernin yhtiöiden käytössä olevat valmisohjelmalisenssit. Keskittäminen on aloitettu vuoden 2012 alkupuolella siten, että kuukauden 4/2012 arvonlisäveroilmoituksella yhtiö on ilmoittanut keskittämisen kustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa vähennettävänä verona.

Konsernin IT-toimintojen avainhenkilöt, tietohallintojohtaja, IT-toimintojen controller sekä IT-hankinnoista vastaava henkilö on siirretty A Oy:n palvelukseen. Nämä henkilöt vastaavat konsernin tietojärjestelmiä, ohjelmia ja laitteistoja koskevista päätöksistä, resurssoinneista ja koordinoinnista. Hankittaessa uusia liiketoimintakokonaisuuksia tai konserniyhtiöitä konserniin A Oy:n tehtävänä on integroida niiden tietojärjestelmät osaksi konsernin tietojärjestelmää.

A Oy hallinnoi ja valvoo myös konsernin tavaramerkkiliiketoimintaa. Tämän lisäksi domain-nimien hallinnointi ja niihin liittyvien käyttöoikeuksien veloittaminen konserniyhtiöiltä on tarkoitus keskittää A Oy:öön. A Oy:n hallituksen jäsen on usean tytäryhtiön hallituksessa ja osallistuu aktiivisesti tytäryhtiöiden hallintoon ja operatiiviseen toimintaan.

A Oy:n liikevaihto tilikauden 1.1.–31.12.2012 aikana on ollut 1,82 miljoonaa euroa. Yhtiö on saanut myös osinkotuloja ja konserniavustusta tytäryhtiöiltä. Yhtiön Konserniverokeskukselle toimittamien kausiveroilmoitusten mukaan yhtiöllä ei ole ollut tilikauden 2009 jälkeen arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verollista tai verotonta myyntiä lainkaan ennen joulukuuta 2012. Verohallinnon Oiva-järjestelmän mukaan A Oy on ilmoittanut tilikaudella 1.1.–31.12.2012 myynnin veroa 417 660 euroa ja vähennettäviä veroja 2 874 713 euroa.

A Oy on 31.1.2012 ostanut C Plc:n osakkeet. Yrityskauppa on yhtiön mukaan tuonut konsernille tärkeitä synergia- ja kasvumahdollisuuksia toimialan markkinoilla. Yrityskaupan johdosta konsernin on tarkoitus kaksinkertaistaa eräiden toimialojen liikevaihto seuraavan viiden vuoden kuluessa. Yhtiö on esittänyt, ettei se ole ostanut C Plc:n osakkeita myytäväksi. Yhtiölle on syntynyt omaa liiketoimintaa sen myydessä palveluitaan myös tälle konserniyhtiölle ja yhtiön hallituksen jäsen on myös C Plc:n hallituksessa.

Tytäryhtiöille suoritetut palvelut A Oy on veloittanut emoyhtiöltään B Oyj:ltä, joka on koonnut yhteen kaikki konsernin sisäiset veloitukset ja tehnyt yhteisen kokonaislaskun kaikille tytäryhtiöille 60 eri maahan.

C Plc:n osakekannan hankinnasta on aiheutunut yhtiölle due diligence -kuluja, joihin sisältyneet arvonlisäverot yhtiö on ilmoittanut vähennettävinä veroina kohdekausilta 2/2012, 3/2012 ja 5/2012 antamissaan kausiveroilmoituksissa. Koska yhtiön vähennettävät verot ovat olleet suuremmat kuin suoritettavat verot, Konserniverokeskus on palauttanut yhtiölle tämän ilmoittaman negatiivisen arvonlisäveron.

1.4. Asian oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:llä ollut oikeus vähentää arvonlisäverot, jotka ovat sisältyneet C Plc:n osakekannan ostoa varten hankittuihin palveluihin.

Yhtiön asema verovelvollisena

Arvonlisäverolain 1 §:ssä säädetään arvonlisäverolain soveltamisalasta. Pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Vähennysoikeutta koskevan arvonlisäverolain 102 §:n 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Edellä selostetussa arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa on määritelty se, minkälaista toimijaa pidetään verovelvollisena. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan vähennysoikeuden käyttäminen edellyttää, että tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin.

Koska arvonlisäverolain 102 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 168 artiklassa säädetyt vähennysoikeudet voivat koskea vain verovelvollista, asiassa on ratkaistava, onko yhtiö nyt kysymyksessä olevalla tilikaudella 2012 toiminut verovelvollisena.

EUT:n holdingyhtiöitä koskevan oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverovelvollisena ei pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yhtiöistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallintoon muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä tällaisella yhtiöllä siten ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. EUT:n oikeuskäytännön mukaan tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallintoon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä.

EUT on oikeuskäytännössään täsmentänyt sitä, mitä pidetään sellaisena tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallintoon osallistumisena, jonka perusteella holdingyhtiötä pidetään verovelvollisena. Osallistuminen tytäryhtiön hallintoon aiheuttaa verovelvollisuuden, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiölleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, arvonlisäverotettavia liiketoimia.

Mainitut periaatteet ilmenevät muun ohella EUT:n yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, antamasta tuomiosta.

Asiakirjojen mukaan yhtiöön on vuoden 2012 aikana keskitetty konsernin kaikissa yhtiöissä käytössä olevat valmisohjelmalisenssit, minkä vuoksi yhtiön palvelukseen on siirretty konsernin IT-toimintojen avainhenkilöitä. Yhtiön tehtävänä on myös uusia liiketoimintakokonaisuuksia tai konserniyhtiöitä hankittaessa integroida niiden tietojärjestelmät osaksi konsernin tietojärjestelmiä. Keskittäminen on aloitettu tilikauden 2012 alkupuolella ja yhtiölle on syntynyt keskittämiseen liittyviä kuluja ainakin jo kaudella 4/2012. Ensimmäiset veloitukset on tehty kaudella 12/2012.

Yhtiö on näin ollen tilikaudella 2012 osallistunut joko suoraan tai välillisesti omistamiensa tytäryhtiöiden hallintoon siten, että yhtiön toimintaan on sisältynyt arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa ja arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitettujen palvelujen suorittamista, minkä vuoksi yhtiötä on pidettävä arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verovelvollisena. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että tytäryhtiöille suoritetut palvelut on veloitettu konsernin emoyhtiöltä, joka on veloittanut ne edelleen yhdessä muiden konserniveloitusten kanssa tytäryhtiöiltä.

Kun verovelvollisuuden voidaan arvonlisäverolain 173 §:n 1 momentin mukaan katsoa alkavan jo siitä, kun yhtiö ryhtyy hankkimaan tavaroita ja palveluja verollista liiketoimintaa varten, yhtiön on katsottava toimineen verovelvollisena tilikauden 2012 alusta alkaen. Näin ollen verovelvollisena toimimista koskeva vähennysoikeuden edellytys on yhtiön kohdalla täyttynyt.

Osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen vähennyskelpoisuus

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä (yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, annetun tuomion 22 kohta oikeustapausviittauksineen).

Vähennysoikeus koskee kuitenkin vain hankintoja, joilla on suora ja välitön yhteys joko verollisiin liiketoimiin tai verovelvollisen taloudelliseen toimintaan kokonaisuutena. EUT:n oikeuskäytännön mukaan holdingyhtiölle tytäryhtiöiden osuuksien hankinnasta aiheutuneiden kustannusten katsotaan liittyvän holdingyhtiön taloudelliseen toimintaan, jos se osallistuu tytäryhtiöidensä hallinnointiin suorittamalla tytäryhtiöilleen hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia arvonlisäverollisia palveluja. Tällöin näistä kuluista maksettu arvonlisävero on oikeus vähentää täysimääräisesti (yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, annetun tuomion 21 ja 25 kohta oikeustapausviittauksineen).

Edellä esitetyn perusteella on katsottava, että A Oy:lle uuden tytäryhtiön osakkeiden hankinnasta aiheutuneet kulut ovat yhtiön liiketoiminnan yleiskuluja. Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin ja 117 §:n mukaan nämä palveluista aiheutuvat kustannukset ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin palvelut on hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Vastaavat säännökset sisältyvät arvonlisäverodirektiivin 168 artiklaan sekä 173 artiklan 1 kohdan ensimmäiseen alakohtaan ja 2 kohdan c alakohtaan. Kun asiassa ei ole edes väitetty, että yhtiö harjoittaisi vähennykseen oikeuttavan toiminnan lisäksi arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, yhtiöllä on ollut oikeus vähentää näihin kuluihin sisältyvä arvonlisävero täysimääräisesti.

Kun otetaan huomioon edellä selostettu EUT:n oikeuskäytäntö, sillä seikalla, että yhtiö on saanut tytäryhtiöiltään osinkotuloja ja konserniavustusta, ei ole asiassa merkitystä.

1.5. Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla A Oy:llä on ollut oikeus vähentää C Plc:n osakkeiden hankintaan liittyviin kuluihin sisältynyt arvonlisävero. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 15.9.2015