KHO:2015:135

Arvonlisävero – Arvonlisäveron soveltamisala – Verovelvollisuus – Konsernin emoyhtiö – Holdingyhtiö – Vähennysoikeus – Tytäryhtiön osakkeiden hankintaan liittyvät kulut

Vuosikirjanumero: KHO:2015:135
Antopäivä: 15.9.2015
Taltionumero: 2412
Diaarinumero: 3503/2/13
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2015:135

A Oy oli arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavien tytäryhtiöiden emoyhtiö. A Oy oli vuonna 2011 liiketoimintaansa laajentaakseen ostanut ruotsalaisen yhtiön osakekannan pysyväksi tarkoitettuun omistukseensa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää uuden tytäryhtiön hankintaa varten suoritettujen palvelujen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero.

A Oy:n palveluksessa ei vuonna 2011 ollut henkilökuntaa eikä A Oy ollut mainittuna aikana myynyt tytäryhtiöilleen arvonlisäverolain 1 §:ssä tai arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitettuja palveluja. A Oy:n ainoa arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluva toiminta muodostui tytäryhtiölle myönnetystä lainasta, josta A Oy sai arvonlisäverosta vapautettuja korkotuloja. A Oy ei ollut osallistunut unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla tytäryhtiöidensä hallintoon veloittamalla näiltä arvonlisäverotettavia palveluja eikä sitä siten ollut tältä osin pidettävä arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verovelvollisena. Koska vähennysoikeudet voivat koskea vain verovelvollisia tai vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suorittajia, A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää uuden tytäryhtiön osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen sisältämää arvonlisäveroa. Sillä seikalla, että A Oy oli vuonna 2012 ryhtynyt myymään tytäryhtiöilleen palveluja, ei ollut asiassa merkitystä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksyttiin, hallinto-oikeuden päätös kumottiin ja Verohallinnon Konserniverokeskuksen päätös saatettiin voimaan.

Arvonlisäveron palautushakemus tilikaudelta 1.1.–31.12.2011.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 18 § 2 momentti, 41 §, 42 § 1 momentti 2 kohta ja 102 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 135 artikla 1 kohta b alakohta ja 168 artikla a alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomio yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG ja Marenave Schiffahrts AG ja C-44/01, EDM

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 16.9.2013 nro 13/1345/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Konserniverokeskuksen arvonlisäveron palautushakemusta koskeva päätös 21.6.2012 on tehty A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, antaman valvontailmoituksen perusteella. Konserniverokeskus ei ole palauttanut yhtiölle tämän ilmoittamaa negatiivista arvonlisäveroa tilikauden 1.1.–31.12.2011 kohdekuukaudelta 12/2011. Päätöksen perusteluissa on todettu muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on selvityksissään ilmoittanut muun muassa, että se on luonteeltaan teollisen konsernin holdingyhtiö. Yhtiö on pörssilistatun B Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö, joka puolestaan omistaa suoraan tai välillisesti muut konsernin yhtiöt.

Kausiveroilmoitusten mukaan yhtiöllä ei ole ollut tilikauden 2009 jälkeen arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verollista tai verotonta myyntiä lainkaan. Yhtiön kausiveroilmoituksilla tilikauden 2009 jälkeen ilmoittamat vähennykset ovat annetun selvityksen perusteella muodostuneet kirjanpito- ja muista vastaavista hallintoveloituksista. Yhtiöllä ei ole omia työntekijöitä. Yhtiön verovelvollisuusasema ei ole ollut tutkinnan kohteena elokuun 2009 jälkeen, jolloin yhtiön ennakkopalautushakemus on viimeksi hyväksytty. Tilikausilta 2010 ja 2011 ilmoitetut vähäiset negatiiviset arvonlisäverot ovat siirtyneet verotilille tutkimatta.

Saadun selvityksen mukaan vuoden 2012 aikana yhtiöön on päätetty keskittää konsernissa käytössä olevien Microsoft- ja mahdollisesti SAP-ohjelmien lisenssit, joista yhtiö veloittaa edelleen muita konserniyhtiöitä. Yhtiöön keskitetään niin sanotut valmiit ohjelmistolisenssit, joiden ohjelmien kehittämiseen yhtiö ei itse osallistu. Investoinnit ovat merkittäviä ja tuovat yhtiöön vuonna 2012 ja siitä eteenpäin merkittävää laskutusta.

Kohdekaudelle 12/2011 ilmoitetut vähennykset 147 866,64 euroa liittyvät saadun selvityksen mukaan yrityskaupan valmisteluun, kohdeyrityksen analysointiin ja muihin ostoon liittyviin konsulttitoimeksiantoihin kohdekonserniin kuuluvien yritysten sijaintimaissa. Yrityskaupan tuloksena yhtiö osti konsernin ruotsalaisen emoyhtiön C:n ja sai samalla omistukseensa koko konsernin. Yhtiö on ilmoittanut myös vuoden 2012 alkupuolella suuria vähennettäviä veroja, jotka selvityksen mukaan liittyvät yritysoston due diligence -kuluihin.

Konserniverokeskus on katsonut, että A Oy:n toiminta on tilikauden 2009 jälkeen ollut vain passiivisena holdingyhtiönä toimimista. Konserniverokeskus ei siten ole hyväksynyt kohdekauden 12/2011 ilmoitettua negatiivista arvonlisäveroa, sillä se ei kohdistu verolliseen toimintaan. Mahdollisella tulevalla toiminnalla ei ole tämän suhteen merkitystä. Yrityskauppaan liittyvillä hankinnoilla ja tulevilla lisenssien ja muiden vastaavien palvelujen edelleenlaskutuksilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä toisiinsa. Kulut eivät liity suunniteltuun tulevaan verolliseen toimintaan siten, että vähennysoikeus niiden osalta syntyisi liiketoimintaa valmistelevina kuluina. Vaikka yhtiö ei ole toiminut verovelvollisena tilikauden 2009 jälkeen, Konserniverokeskus ei ole puuttunut jälkikäteen edellisillä tilikausilla tehtyihin vähäisiin kirjanpito- ja muista vastaavista hallintoveloituksista tehtyihin vähennyksiin eikä yhtiön verovelvollisuusasemaan, koska yhtiö on ilmoittanut tilikaudella 2012 aloittavansa verollisen liiketoiminnan.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätös kumotaan ja yhtiölle sen toiminnasta aiheutuneet kulut hyväksytään vähennyskelpoisiksi. Yhtiö harjoittaa ainoastaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua verollista liiketoimintaa ja sillä on täysi vähennysoikeus tähän toimintaan kohdistuvista kuluista. Yhtiölle on palautettava tilikauden 1.1.–31.12.2011 kausiveroilmoituksilla ilmoitettu arvonlisävero.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiö on tehnyt kausiveroilmoituksessaan 12/2011 ilmoitetut ostot arvonlisäverollista liiketoimintaansa varten ja että yhtiöllä on näin ollen oikeus vähentää ostoihin sisältyneet arvonlisäverot. Hallinto-oikeus on kumonnut Konserniverokeskuksen päätöksen ja palauttanut asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Sovellettavat kansalliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a–8 c tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Liiketoiminnan käsitettä ei ole arvonlisäverolaissa määritelty. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perustelujen mukaan liiketoimintana pidetään itsenäistä, ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja jatkuvaa toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteiden toteuttamiseksi liiketoiminnan muoto -käsitettä tulkittaisiin laajasti. Ansiotarkoituksella tarkoitettaisiin voiton tavoittelun lisäksi muunlaisen taloudellisen hyödyn tavoittelua riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen toiminnasta saatava voitto käytetään tai kenelle toiminnasta syntyvä hyöty koituu.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverotus on yhdenmukaistettu Euroopan unionissa yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), joka vuoden 2007 alusta korvasi kuudennen neuvoston direktiivin jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 77/388/ETY (jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi), sekä direktiivin tulkintaa koskevalla unionin tuomioistuimen (EUT, aikaisemmin Euroopan yhteisöjen tuomioistuin) oikeuskäytännöllä.

Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva saatava syntyy. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pelkkä osakkeiden hankkiminen, omistaminen ja myynti eivät voi itsessään olla kuudennessa direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa (asiat C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 31–32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, C-29/08, AB SKF, tuomion 28 kohta, C-77/01, EDM, tuomion 58–59 kohta ja C-435/05, Investrand, tuomion 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näihin toimiin ei näet liity omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

EUT on täsmentänyt, että ainoastaan sellaiset maksut, jotka ovat vastike liiketoimesta tai taloudellisesta toiminnasta, kuuluvat arvonlisäveron soveltamisalaan ja että näin ei ole sellaisten maksujen osalta, jotka ovat seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, kuten esimerkiksi osingot ja muu osakkeista saatava tuotto (asiat C-29/08, AB SKF, tuomion 29 kohta, C-333/91, Sofitam, tuomion 13 kohta, C-80/95, Harnas & Helm, tuomion 15 kohta ja C-77/01, EDM, tuomion 49 kohta).

EUT on kuitenkin katsonut, että tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallintoon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä (asiat C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 33 kohta ja C-16/00, Cibo Participations, tuomion 22 kohta). Mainituissa tuomioissa katsottiin, että osallistumista tytäryritysten hallintoon on pidettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, mainitun direktiivin 2 artiklan nojalla arvonlisäverotettavia liiketoimia. Vastaava periaate on ilmaistu tilanteessa, jossa osuuksien hankkimiseen toisessa yrityksessä liittyy suora tai välillinen osallistuminen sen yhtiön hallinnointiin, josta osuuksien hankkiminen tapahtuu, sikäli kuin tällainen osallistuminen merkitsee sellaisten liiketoimien suorittamista, joista on kuudennen direktiivin 2 artiklan nojalla suoritettava arvonlisäveroa ja joihin kuuluvat hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalvelujen kaltaiset suoritukset (asia C-29/08, AB SKF, tuomion 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

EUT on myös todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklassa (arvonlisäverodirektiivin 167 artikla) ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä (asia C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen neutraalisuuden tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (asia C-29/08, AB SKF, tuomion 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

EUT on kuitenkin täsmentänyt, että jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (asiat C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, C-29/08, AB SKF, tuomion 57 kohta ja C-16/00, Cibo Participations, tuomion 31 kohta). Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (asiat C-496/11, Portugal Telecom, tuomion 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, C-29/08, AB SKF, tuomion 58 kohta ja C-16/00, Cibo Participations, tuomion 32–33 kohta).

EUT:n oikeuskäytännössä on katsottu, että vähennysoikeuden syntymiseen riittää, että elinkeinonharjoittajan todellisena tarkoituksena on ollut aloittaa verollinen toiminta (asiat C-110/94, Intercommunale voor Zeewaterontzilting Inzo ja C-37/95, Ghent Coal Terminal). Näin ollen verovelvollisella voi olla vähennysoikeus jo pelkän taloudellisen toiminnan aloittamista suunnittelevien ja valmistelevien toimien perusteella. Toisaalta vähennysoikeuden syntymiseksi voidaan edellyttää, että elinkeinonharjoittaja kykenee esittämään objektiivisen selvityksen verollisen liiketoiminnan harjoittamisesta tai siitä, millaisiin konkreettisiin toimenpiteisiin yhtiö on ryhtynyt aiotun verollisen liiketoiminnan aloittamiseksi siten, että yhtiön aloitusvaiheeseen liittyvillä hankinnoilla voitaisiin katsoa olevan suora ja välitön yhteys yhtiön suunnittelemaan verolliseen liiketoimintaan (KHO 7.6.2004 taltionumero 1367 sekä EUT:n asiat C-268/83, Rompelman ja C-110/98–C-147/98, Gabalfrisa).

EUT:n oikeuskäytännön mukaan osinkojen saaminen tytäryhtiöistä ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, koska ne eivät ole vastiketta taloudellisesta toiminnasta (asia C-16/00, Cibo Participations, tuomion 41 ja 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). EUT:n mukaan tämä johtuu tietyistä osinkojen erityispiirteistä. Tuomioistuimen mukaan on kiistatonta, että osinkojen jakaminen edellyttää yleensä sitä, että jakokelpoista voittoa on syntynyt, ja riippuu näin ollen yrityksen tilikauden tuloksesta. Osinko-osuus määritetään omistusosuuden tyypin eli esimerkiksi osakelajin perusteella eikä siis sillä perusteella, kuka on osuuden haltija. Osingot myös luonteensa mukaisesti perustuvat pelkkään yhtiöosuuden omistamiseen. Kun otetaan huomioon erityisesti se, että osingon määrä on näin ollen osittain sattumanvarainen ja että osinko-oikeus perustuu ainoastaan yhtiöosuuden omistamiseen, osingon ja palvelujen suorittamisen välillä ei ole välitöntä yhteyttä, jota edellytetään, jotta osinko voisi olla vastike kyseisistä palveluista ja näin on siitä huolimatta, että palvelun suorittaisi osinkoja saava osakkeenomistaja (asia C-142/99, Floridienne ja Berginvest, tuomion 22 ja 23 kohta).

EUT:n oikeuskäytännön mukaan korkoja, jotka holdingyhtiö on saanut korvauksena sellaisille yhtiöille myönnetyistä lainoista, joista se omistaa osuuksia, ei voida sulkea arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, koska näiden korkojen maksaminen ei ole seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, vaan se on vastike pääoman luovuttamisesta kolmannen käyttöön (asia C-77/01, EDM, tuomion 65 kohta).

Siltä osin kuin sitä, että holdingyhtiö myöntää lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, sekä tämän pankkitalletuksiin tai arvopapereihin – kuten valtion velkasitoumuksiin tai sijoitustodistuksiin – tekemiä sijoituksia on pidettävä kuudennen direktiivin soveltamisalaan kuuluvina palvelujen suorituksina, on syytä todeta, että tällainen toiminta on vapautettu arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 ja 5 alakohdan nojalla (arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b ja f alakohta) nojalla (asia C-77/01, EDM, tuomion 71 kohta).

Silloin, kun kyseessä oleva yritys suorittaa sekä vähennykseen oikeuttavia että vähennykseen oikeuttamattomia liiketoimia, kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan toisesta alakohdasta (arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan 1 alakohta) seuraa, että se vähennyksen suhdeluku, jota sovelletaan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron määriin, on laskettava tuon direktiivin 19 artiklan mukaisesti (arvonlisäverodirektiivin 174 artikla) mukaisesti (asia C-77/01, EDM, tuomion 72 kohta).

Sitä, että holdingyhtiö myöntää vuosittain lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, sekä pankkitalletuksiin tai arvopapereihin – kuten valtion velkasitoumuksiin tai sijoitustodistuksiin – tehtäviä sijoituksia on pidettävä liitännäisinä liiketoimina kuudennen direktiivin 19 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetussa mielessä (arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohta) siltä osin kuin nämä liiketoimet merkitsevät arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti. Vaikka kuudennen direktiivin soveltamisalaan kuuluvien rahoitusliiketoimien tuottamien tulojen suuruus voi tältä osin olla merkki siitä, että näitä liiketoimia ei ole pidettävä liitännäisinä tuossa säännöksessä tarkoitetussa mielessä, se, että tällaisista liiketoimista saatavien tulojen määrä ylittää kyseisen yrityksen pääasialliseksi toiminnaksi ilmoitetusta toiminnasta saatavien tulojen määrän, ei voi yksinään estää pitämästä rahoitusliiketoimia "liitännäisinä liiketoimina" kyseisessä säännöksessä tarkoitetussa mielessä (asia C-77/01, EDM, tuomion 78 kohta).

Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, merkitsevätkö pääasiassa kyseessä olevat liiketoimet arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti, ja jos näin on, jättää näiden liiketoimien tuottamat korot pois vähennyksen suhdeluvun laskemisessa käytettävän murtoluvun nimittäjästä (asia C-77/01, EDM, tuomion 80 kohta).

Asiassa saatu selvitys

A Oy on B Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö, joka toimii emoyhtiönä suoraan tai välillisesti lähes kaikille konserniin kuuluville yhtiöille. Ainoastaan muutama kotimainen kiinteistöyhtiö on B Oyj:n taseessa. Yhtiön mukaan konsernirakenne palvelee konsernin liiketaloudellisia tavoitteita.

A Oy osti tilikauden 2011 aikana ruotsalaisen konsernin emoyhtiön C:n osakkeet. C:n yhdistäminen konserniin oli yhtiön mukaan liiketaloudellisesti perusteltua. Aiemmin C toimi konsernin alihankkijana, mutta yritysoston kautta yhtiö katsoo pystyvänsä saavuttamaan lisää kilpailu- ja synergiaetuja sekä lisäksi konserni pystyy entisestään kasvattamaan liikevaihtoaan kilpailluilla markkinoilla. Toimintojen yhdistäminen konserniyhtiöiden kanssa luo yhtiön mukaan puitteet entistä paremmalle toimitus- ja huoltovarmuudelle sekä helpottaa asiakkuuksien hallintaa.

Konsernissa on päätetty keskittää tilikauden 1.1.–31.12.2012 aikana kaikissa konserniyhtiöissä käytössä olevat Microsoft-ohjelmistolisenssit ja mahdollisesti myös SAP-ohjelmien lisenssit A Oy:öön. Valituksen mukaan yhtiö tulee veloittamaan kaikkia konserniyhtiöitä lisenssien käytöstä, koska ohjelmat ovat käytössä maailmanlaajuisesti konserniyhtiöissä. Lisenssien hallinnan keskittäminen yhteen yhtiöön palvelee yhtiön näkemyksen mukaan siten koko konsernin liiketoiminnan tarpeita. Hankittaessa uusia liiketoimintakokonaisuuksia tai konserniyhtiöitä niiden tietojärjestelmät sovitetaan yhteen konsernin järjestelmien kanssa. Uusien yhtiöiden tietojärjestelmien integroiminen osaksi konsernin tietojärjestelmää tapahtuu A Oy:n toimesta. Yhtiö tulee lisäksi laskuttamaan tietojärjestelmien suunnittelusta, integroinnista ja koordinoinnista tytäryhtiöitään.

Lisenssien keskittämisen jatkotoimena yhtiön palvelukseen on 1.12.2012 myös siirretty konsernin IT-toiminnan avainhenkilöt, tietohallintojohtaja, IT-toimintojen controller sekä IT-hankinnoista vastaava henkilö. Nämä henkilöt vastaavat konsernin tietojärjestelmiä, ohjelmia ja laitteistoja koskevista päätöksistä, resursoinneista ja koordinoinnista. Valituksen mukaan konsernin liiketoiminta tehostuu, kun tietokoneiden ja -järjestelmien päivitykset ja käyttäjätuki keskitetään yhteen yhtiöön. Yhtiö hallinnoi ja valvoo myös konsernin tavaramerkkiliiketoimintaa. Niiden lisäksi domain-nimien hallinnointi ja niihin liittyvien käyttöoikeuksin laskuttaminen konserniyhtiöiltä keskitetään yhtiöön. Kaikista näistä palveluista yhtiö tulee laskuttamaan konserniyhtiöitä. Yhtiön mukaan laskutukset konserniyhtiöiltä ovat alkaneet joulukuussa 2012.

Valituksenalaiseen päätökseen liittyvät kulut ovat valituksen mukaan edellä mainittuun yritys- ja liiketoimintajärjestelyyn liittyviä kuluja. Ennen ruotsalaisen konsernin emoyhtiön C:n hankintaa suoritettiin normaaliin tapaan yrityskauppaan liittyviä toimenpiteitä. Kulut koskevat yritysjärjestelyn valmistelua, kohdeyrityksen analysointia ja muita ostoon liittyviä asiantuntijapalveluja kohdekonserniin kuuluvien yritysten sijaintimaissa.

A Oy:n hallituksen jäsen on useassa tytäryhtiön hallituksessa ja osallistuu siten tytäryhtiöiden hallintoon. Tämän lisäksi yhtiö tulee veloittamaan IT-lisenssimaksut ja mahdolliset muut tarjotut palvelut tytäryhtiöiltään. Yhtiö katsoo valituksessaan, että tytäryhtiöosakkeiden hankintakustannukset ovat yhtiön yleiskustannuksia, jotka ovat kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia yhtiölle, koska se harjoittaa ainoastaan verollista liiketoimintaa.

Yhtiö saa tytäryhtiöiltään osinkoja ja konserniavustusta. Tämän lisäksi se saa tytäryhtiölainaan perustuvaa korkotuloa.

Yhtiön Verohallinnolle toimittamien kausiveroilmoitusten mukaan yhtiöllä ei ole ollut tilikauden 2009 jälkeen arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verollista tai verotonta myyntiä lainkaan ennen joulukuuta 2012. Yhtiöllä ei myöskään ole ollut työntekijöitä ennen 1.12.2012. Tällöin lisenssien keskittämisen jatkotoimena yhtiön palvelukseen siirtyivät konsernin IT-toiminnan avainhenkilöt, tietohallintojohtaja, IT-toimintojen controller sekä IT-hankinnoista vastaava henkilö.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kyse siitä, onko A Oy:llä oikeus vähentää kausiveroilmoituksella 12/2011 ilmoitettuihin ostoihin sisältynyt arvonlisävero. Valituksen mukaan ostot ovat liittyneet ruotsalaisen konsernin emoyhtiön C:n hankintaan. Valituksenalaisen päätöksen mukaan yhtiö ei ole harjoittanut arvonlisäverollista liiketoimintaa eikä se ole toiminut verovelvollisen ominaisuudessa tehdessään kyseessä olevia hankintoja. Yhtiön esittämällä tulevalla toiminnalla ei ole päätöksen mukaan merkitystä asiassa. Yhtiön näkemyksen mukaan se harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa ja näin ollen sillä on oikeus vähentää C:n hankintaan liittyvät kulut. Se, että yhtiö ei ole veloittanut tytäryhtiöitään tilikaudella 1.1.–31.12.2011 ei poista yhtiön vähennysoikeutta varsinkin, kun tilikaudella 1.1.-31.12.2012 veloitukset on aloitettu.

Asiassa esitetyn selvityksen mukaan A Oy osti tilikauden 2011 aikana ruotsalaisen konsernin emoyhtiön C:n osakkeet. Yhtiö toimii emoyhtiönä suoraan tai välillisesti lähes kaikille konserniin kuuluville yhtiöille ja osallistuu tytäryhtiöidensä hallintoon siten, että yhtiön hallituksen jäsen on myös useassa tytäryhtiön hallituksessa. Tilikauden 1.1.–31.12.2012 aikana konsernissa on tehty liiketoimintajärjestelyjä, joiden seurauksena yhtiöön on keskitetty kaikissa konserniyhtiöissä käytössä olevat Microsoft-ohjelmistolisenssit ja SAP-ohjelmien lisenssit. Yhtiö veloittaa konserniyhtiöitä lisenssien käytöstä. Yhtiö on esittänyt, että se tulee lisäksi laskuttamaan tietojärjestelmien suunnittelusta, integroinnista ja koordinoinnista tytäryhtiöitään. Lisenssien keskittämisen jatkotoimena yhtiön palvelukseen on siirretty konsernin IT-toiminnan avainhenkilöt, tietohallintojohtaja, IT-toimintojen controller sekä IT-hankinnoista vastaava henkilö. Nämä henkilöt vastaavat konsernin tietojärjestelmiä, ohjelmia ja laitteistoja koskevista päätöksistä, resurssoinneista ja koordinoinnista. Näistä palveluista yhtiö laskuttaa konserniyhtiöitä. Laskutukset konserniyhtiöiltä ovat alkaneet joulukuussa 2012. Yhtiö on esittänyt, että valituksenalaiseen päätökseen liittyvät kulut ovat edellä mainittuun yritys- ja liiketoimintajärjestelyyn liittyviä kuluja.

A Oy on osallistunut tytäryhtiöidensä hallinnointiin myymällä niille tytäryhtiöiden liiketoimintaa tukevia tietotekniikkapalveluja. Mainittu palvelujen vastiketta vastaan tapahtuva myynti ja osallistuminen tytäryhtiöiden hallinnointiin on arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa ja arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua liiketoimintaa.

Arvonlisäverolain, arvonlisäverodirektiivin ja sitä edeltävän kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan vähennysoikeuden syntyminen edellyttää ostetun tavaran tai palvelun käyttämistä verovelvollisen vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan. Edellä mainitut seikat huomioon ottaen hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiö on esittänyt objektiivisen selvityksen vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan harjoittamisesta. Näissä olosuhteissa arvonlisäverolain 102 §:n mukaisen vähennysoikeuden kannalta ei ole merkitystä sillä, että yhtiöllä ei ole ollut palvelumyyntejä tytäryhtiöille vielä tilikaudella 1.1.–31.12.2011.

Kyseessä olevaan yrityskauppaan liittyvillä kuluilla ja tytäryhtiölle myytyjen arvonlisävelvollisten tietotekniikkapalveluiden välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä. Yrityskauppaan liittyvät kulut ovat yhtiön yleiskuluja, jolloin niillä on suora ja välitön yhteys yhtiön koko taloudelliseen toimintaan konsernin emoyhtiönä. Tähän nähden yhtiöllä on oikeus vähentää ruotsalaisen konsernin emoyhtiön C:n hankinnasta aiheutuneisiin kuluihin sisältynyt arvonlisävero. Sillä seikalla, että yhtiö on saanut tytäryhtiöistään osinkoja ja konserniavustusta, ei ole merkitystä asiassa, koska ne eivät ole vastiketta taloudellisesta toiminnasta. Tytäryhtiölainoista kertyneet korkotulot ovat kertyneet arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetuista liitännäisistä rahoitusliiketoimista.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuulikki Tulokas, Aulikki Pitkänen ja Matti Haapaniemi. Asian esittelijä Katja Saukkonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen päätös saatetaan voimaan.

Asiassa on kysymys arvonlisäveron vähennysoikeudesta sekä suoran ja välittömän yhteyden tulkintaperiaatteesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella voitaisiin päätellä, että arvonlisäverolain 117 §:n jakosäännöksen on tulkittu olevan vastaavan kuin direktiivin jakosäännöksen. Toisaalta verotus- ja oikeuskäytännössä tulkitaan, että tällä arvonlisäverolain jakosäännöksellä jaetaan vähennysoikeus myös arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan kuluista.

EUT:n tulkitsemaan arvonlisäverojärjestelmään sisältyvän vähennysjärjestelmän neutraalisuus on sen seurausta, että hankinnat ovat taloudelliselta kannalta arvioituna verovelvollisen verollisen liiketoiminnan hankintoja. Vaikka arvonlisäverodirektiivissä säädetty vähennysoikeus on siten laaja, että järjestelmä ei itsessään sisällä nimenomaisia vähennysrajoituksia, vähennykseen oikeuttavilla hankinnoilla on oltava taloudellinen yhteys verollisiin liiketoimiin. Vähennysoikeuden laajuus ei näyttäisi siten direktiivin perusteella merkitsevän sitä, että jäsenvaltioiden on maksettava arvonlisäverovelvollisten rekisterissä oleville toimijoille myös näiden arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan liittyvien hankintojen sisältyvät arvonlisäverot palautuksena takaisin.

EUT:n tulkinta osittaisesta vähennysoikeudesta eli tulkinta, jonka mukaan säännös koskee vain arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvan toiminnan kuluja (verottomia ja verollisia), johtaa suoraan itsessään siihen, että säännös ei voi tulla sovellettavaksi tilanteessa, jossa määritetään sekä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen että sen soveltamisalaan kuuluvan toiminnan kulujen osuutta. Lisäksi EUT painottaa tämän säännöksen koskevan vain hankintoja, joita käytetään samanaikaisesti sekä vähennykseen että vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön.

Oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole EUT:n tuomiota, jossa EUT olisi vahvistanut, että vastaavassa tilanteessa kuin mistä nyt on kysymys, arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliset tai verottomat tulot olisivat liitännäisiä. Koska Suomessa jakosäännös perustuu tosiasialliseen käyttöön, kuudennen arvonlisädirektiivin 19 artiklan (arvonlisäverodirektiivin 174 artikla) ei pitäisi tulla asiassa sovellettavaksi.

Yhtiö ei ole harjoittanut valituksenalaisella tilikaudella arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Yhtiö toimii konsernin emoyhtiönä harjoittaen arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan kuluista ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Sillä seikalla, että konsernissa muutoin harjoitetaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, ei ole merkitystä yhtiön vähennysoikeutta arvioitaessa. Vähennysoikeus voi perustua vain verovelvollisten omiin arvonlisäveron vähennykseen oikeuttaviin toimiin.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiön toimintaa tulee pitää kokonaisuudessaan ansiotarkoituksessa tapahtuvana liiketoimintana, josta yhtiö on verovelvollinen ja johon liittyen sillä on arvonlisäveron täysimääräinen vähennysoikeus. Se, että yhtiö ei ole veloittanut tytäryhtiöitään tilikaudella 2011, ei poista yhtiön vähennysoikeutta varsinkin, kun tilikaudella 2012 aloitettiin merkittävät IT-lisenssien käyttöön liittyvät veloitukset sekä lisäksi mahdolliset muut palveluveloitukset tytäryhtiöiltä. Oikeudenvalvontayksikön tilikausikohtainen tarkastelutapa on ristiriidassa vallitsevan oikeuskäytännön kanssa. Yrityksiä ei perusteta tilikaudeksi kerrallaan.

Ruotsalaisen konsernin emoyhtiön C:n osakkeet on ostettu, koska konserni haluaa kasvattaa verollista liiketoimintaansa. Tarkoituksena ei ole ollut ostaa osakkeita passiiviseen omistukseen, vaan harjoittaa vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa. Emoyhtiön osakekauppana toteutettavaan liiketoiminnan hankintaan liittyviä kustannuksia ei sellaisinaan voida veloittaa suoraan keneltäkään, koska kysymyksessä ei voi olla esimerkiksi hankitun tytäryhtiön kulu. Kulut ovat kuitenkin yleiskustannuksina emoyhtiölle vähennyskelpoisia.

Olisi arvonlisäverojärjestelmän vastaista, jos verollisen liiketoiminnan hankintaan liittyvien kustannusten vähennysoikeutta rajoitettaisiin. Oikeudenvalvontayksikön vaatimus siitä, että yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää ruotsalaisen konsernin emoyhtiön C:n osakekannan hankinnasta aiheutuneiden kulujen arvonlisäveroa on kestämätön. Osakkeiden hankintaan kohdistuvat kustannukset on yleisesti katsottu vähennyskelpoisiksi verollista liiketoimintaa varten hankituiksi kuluiksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimustaan hankintojen vähennyskelvottomuudesta sillä, että arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan kuluista ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta.

Oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön kanssa samaa mieltä siitä, että yhtiön tilikaudella 2012 aloittama toiminta, joka käsittää tietotekniikkapalvelujen myynnin tytäryhtiöille, on liiketoimintaa. Oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön kanssa eri mieltä siitä, että yhtiö harjoittaisi tilikaudesta 2012 lukien pelkästään arvonlisäverollista liiketoimintaa. Osinkotulojen myötä konsernin emoyhtiönä voidaan toimia myös harjoittamatta lainkaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa liiketoimintaa. Sellaiset emoyhtiöt, jotka eivät harjoita mitään vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, eivät viranomaisaloitteisesti joudu eikä niiden pitäisi oma-aloitteisestikaan päästä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Konsernien emoyhtiöt voivat siten toimia konsernien emoyhtiöinä myös arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella. Pelkkä osallistuminen tytäryhtiöiden hallintoon ei tee toiminnasta arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa, jos emoyhtiön toiminnassa ei ole kyse arvonlisäverollisten palvelujen myynnistä tytäryhtiöille. Tämä tulkinta on vahvistettu EUT:n tuomiossa asiassa C-16/00, Cibo Participations. Mainitussa tuomiossa on todettu, että holdingyhtiön osallistuminen sellaisten yhtiöiden hallintoon, joista se on hankkinut osuuksia, on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, mainitun direktiivin 2 artiklan nojalla arvonlisäverotettavia liiketoimia.

Ruotsalaisen konsernin emoyhtiön C:n osakehankinnalla ei ole liityntää yhtiön myöhemmin aloittamaan tietotekniikkapalvelujen myyntiin. Yhtiö ei itse ole myöskään tilikaudella 2011 harjoittanut muutoin sellaista liiketoimintaa, joihin hankintojen voitaisiin katsoa kohdistuvan aloituskuluina. Yhtiö ei itse ole esimerkiksi myynyt mitään Suomessa valmistettua teknologiaa ulkomaille, jonka toiminnan hintoihin hankintakulut olisi mahdollista kohdistaa. Sen sijaan yhtiö on toiminut arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella kehittäessään konsernin liiketoimintaa ja rahoittaessaan tämän kehitystoiminnan kokonaisuudessaan osinkotuloilla.

Oikeudenvalvontayksikkö ja yhtiö ovat samaa mieltä siitä, että arvonlisäverolain 117 §:n jakosäännös ei tule käsillä olevassa tilanteessa sovellettavaksi. Asiassa on siten selvää, että arvio suorasta ja välittömästä yhteydestä voidaan tehdä kiinnittämättä huomiota siihen, ovatko hankinnat kohdistuneet yhtä aikaa sekä yhtiön arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan emoyhtiönä että yhtiön harjoittamaan tietotekniikkapalvelujen myyntiin.

Yhtiö on harjoittanut sinä aikana, jota valitus koskee, arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Yhtiölle on aiheutunut tästä toiminnasta yleiskuluja. Näitä yleiskuluja ei voida kohdistaa yhtiön sittemmin harjoittamaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan verolliseen toimintaan tämän toiminnan kuluina ylipäänsä, ja koska tähän verolliseen toimintaan ei ole muutoinkaan mahdollista kohdistaa sitä määrää kuluja, joita yhtiölle on aiheutunut arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan harjoittamisesta. Yhtiöllä ei ole hankintakuluista vähennysoikeutta, koska kulut eivät ole suorassa ja välittömässä yhteydessä verollisiin liiketoimiin.

Yhtiö on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta antamassaan lisävastineessa esittänyt muun ohella, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole esittänyt mitään perusteluja sille, että arvonlisäverotuksessa yhtiöiden arvonlisäveroasemaa arvioitaisiin tilikausittain. Oikeudenvalvontayksikön esittämä tilikausikohtainen arviointi on täysin ristiriidassa vallitsevan oikeuskäytännön kanssa (muun muassa EUT:n asiat C-110/94, INZO, C-37/95, Ghent Coal Terminal ja C-32/03 Fini H sekä KHO:n päätös 21.3.2007 taltionumero 673 ja Helsingin hallinto-oikeuden päätös 8.6.2012 nro 12/0710/4).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen 21.6.2012 tekemä arvonlisäveron palautushakemusta koskeva päätös tilikauden 1.1.–31.12.2011 kohdekuukaudelta 12/2011 saatetaan voimaan.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä. Lain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Lain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Direktiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Direktiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta.

2. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä

EUT:n yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG ja Marenave Schiffahrts AG, jäljempänä Larentia + Minerva, antamassa tuomiossa on kysymys muun ohella tilanteesta, jossa hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan sallitaan vain siltä osin kuin verovelvolliselle aiheutuneiden kustannusten voidaan vain osittain katsoa aiheutuvan verovelvollisen liiketoiminnasta. Asiassa on ollut kysymys siitä, miten holdingyhtiön aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksama arvonlisävero sellaisen pääoman hankinnasta, joka on tarkoitettu sen tytäryhtiöiden yhtiöosuuksien hankintaan, on jaettava mainitun yhtiön liiketoiminnan ja muun kuin liiketoiminnan kesken.

Tuomion mukaan on ensinnäkin muistutettava, ettei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa (arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 9 artikla) tarkoitettuna arvonlisäverovelvollisena pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yrityksistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallinnointiin muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä yhtiöllä siten ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan (arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohta) mukaista vähennysoikeutta.

Pelkkää yhtiöosuuksien hankintaa ja hallussapitoa ei ole pidettävä kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna taloudellisena toimintana, joka tekisi kyseisestä hankkijasta verovelvollisen. Pelkkä rahoituksellisten osakkuuksien hankkiminen toisista yrityksistä ei nimittäin ole omaisuuden käyttämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa, koska mahdollinen osinko, joka on osakkuuden tuottoa, perustuu pelkästään omaisuuden omistamiseen (tuomion 18 ja 19 kohta oikeustapausviittauksineen).

Tuomion mukaan tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen omistettujen yhtiöiden hallinnointiin, jolloin hallinnointiin osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä. Holdingyhtiön osallistuminen sellaisten yhtiöiden hallinnointiin, joista se on hankkinut osuuksia, on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, mainitun direktiivin 2 artiklan nojalla arvonlisäverotettavia liiketoimia (tuomion 20 ja 21 kohta oikeustapausviittauksineen).

EUT:n asiassa C-77/01, EDM, antaman tuomion mukaan korkoja, jotka holdingyhtiö on saanut korvauksena sellaisille yhtiöille myönnetyistä lainoista, joista se omistaa osuuksia, ei voida sulkea arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, koska näiden korkojen maksaminen ei ole seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, vaan se on vastike pääoman luovuttamisesta kolmannen käyttöön (tuomion 65 kohta).

Siltä osin kuin sitä, että holdingyhtiö myöntää lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, sekä tämän pankkitalletuksiin tai arvopapereihin – kuten valtion velkasitoumuksiin tai sijoitustodistuksiin – tekemiä sijoituksia on pidettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvina palvelujen suorituksina, on syytä todeta, että tällainen toiminta on vapautettu arvonlisäverosta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 ja 5 alakohdan (arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b ja f alakohta) nojalla (tuomion 71 kohta).

3. Tosiseikat

A Oy on B Oyj:n kokonaan omistama tytäryhtiö, joka toimii emoyhtiönä suoraan tai välillisesti lähes kaikille konserniin kuuluville yhtiöille.

A Oy on tilikauden 2011 aikana ostanut ruotsalaisen konsernin emoyhtiön C:n osakkeet. Aiemmin C on toiminut konsernin alihankkijana. Yhtiön mukaan yritysoston kautta yhtiö katsoo pystyvänsä saavuttamaan lisää kilpailu- ja synergiaetuja sekä lisäksi konserni pystyy entisestään kasvattamaan liikevaihtoaan kilpailluilla markkinoilla.

Konsernissa on päätetty keskittää tilikauden 1.1.–31.12.2012 aikana kaikissa konserniyhtiöissä käytössä olevat Microsoft-ohjelmistolisenssit ja mahdollisesti myös SAP-ohjelmien lisenssit A Oy:öön. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan yhtiö tulee veloittamaan kaikkia konserniyhtiöitä lisenssien käytöstä, koska ohjelmat ovat käytössä maailmanlaajuisesti konserniyhtiöissä. Lisenssien keskittämisen jatkotoimena yhtiön palvelukseen on 1.12.2012 myös siirretty konsernin IT-toiminnan avainhenkilöt, tietohallintojohtaja, IT-toimintojen controller sekä IT-hankinnoista vastaava henkilö. Nämä henkilöt vastaavat konsernin tietojärjestelmiä, ohjelmia ja laitteistoja koskevista päätöksistä, resursoinneista ja koordinoinnista. Yhtiön mukaan laskutukset konserniyhtiöiltä ovat alkaneet joulukuussa 2012.

Valituksenalaiset kulut ovat edellä mainittuun ruotsalaisen konsernin emoyhtiön C:n hankintaan liittyviä kuluja. Kulut ovat koskeneet yritysjärjestelyn valmistelua, kohdeyrityksen analysointia ja muita ostoon liittyviä asiantuntijapalveluja kohdekonserniin kuuluvien yritysten sijaintimaissa.

A Oy:n hallituksen jäsen on useassa tytäryhtiön hallituksessa ja osallistuu siten tytäryhtiöiden hallintoon. Tämän lisäksi yhtiö tulee veloittamaan IT-lisenssimaksut ja mahdolliset muut tarjotut palvelut tytäryhtiöiltään. Yhtiön mukaan tytäryhtiöosakkeiden hankintakustannukset ovat yhtiön yleiskustannuksia, jotka ovat yhtiölle kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia, koska se harjoittaa ainoastaan verollista liiketoimintaa.

Yhtiö saa tytäryhtiöiltään osinkoja ja konserniavustusta. Tämän lisäksi se saa tytäryhtiölainaan perustuvaa korkotuloa.

Yhtiön Verohallinnolle toimittamien kausiveroilmoitusten mukaan yhtiöllä ei ole ollut tilikauden 2009 jälkeen arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verollista tai verotonta myyntiä lainkaan ennen joulukuuta 2012. Yhtiöllä ei myöskään ole ollut työntekijöitä ennen 1.12.2012.

4. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Arvonlisäverolain 1 §:ssä säädetään arvonlisäverolain soveltamisalasta. Pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Vähennysoikeutta koskevan arvonlisäverolain 102 §:n 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Edellä selostetussa arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa on määritelty se, minkälaista toimijaa pidetään verovelvollisena. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan vähennysoikeuden käyttäminen edellyttää, että tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin.

Koska arvonlisäverolain 102 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 168 artiklassa säädetyt vähennysoikeudet voivat koskea vain verovelvollista, asiassa on ratkaistava, onko yhtiö nyt kysymyksessä olevien kulujen syntyajankohtana toiminut verovelvollisena.

EUT:n holdingyhtiöitä koskevan oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverovelvollisena ei pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yhtiöistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallintoon muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä tällaisella yhtiöllä siten ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. EUT:n oikeuskäytännön mukaan tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallintoon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä.

EUT on oikeuskäytännössään täsmentänyt sitä, mitä pidetään sellaisena tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallintoon osallistumisena, jonka perusteella holdingyhtiötä pidetään taloudellisen toiminnan harjoittajana. Osallistuminen tytäryhtiön hallintoon aiheuttaa verovelvollisuuden, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiölleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, arvonlisäverotettavia liiketoimia.

Mainitut periaatteet ilmenevät muun ohella EUT:n yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva, antamasta tuomiosta siihen sisältyvine oikeustapausviittauksineen.

Asiakirjojen mukaan yhtiön palveluksessa ei nyt kysymyksessä olevana vuonna 2011 ole ollut henkilökuntaa eikä yhtiö ole mainittuna vuonna osallistunut tytäryhtiöidensä hallintoon myymällä tytäryhtiöille arvon­lisäverolain 1 §:n tai arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan nojalla arvonlisäverotettavia palveluja. Yhtiö on kuitenkin suorittanut arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa mutta vähennykseen oikeuttamatonta lainanantoa toiselle konserniyhtiölle. Verollisen liike­toiminnan puuttuessa asiassa ei ole ratkaistavana, voidaanko lainanannosta saatuja korkotuloja pitää verollisen toiminnan liitännäisinä rahoitusliiketoimina hallinto-oikeuden päätöksessä esitetyllä tavalla.

Näin ollen yhtiö ei nyt kysymyksessä olevan konsernin han­kinnan aikana ole joko toiminut arvonlisä­vero­laissa tai arvonlisävero­direk­tiivissä tarkoitettuna verovelvollisena tai se on harjoittanut ainoas­taan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa mutta vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa.

Koska, kuten edellä on todettu, vähennysoikeudet voivat koskea vain verovelvollista tai vähennykseen oikeutta­vien liiketoimien suorittajaa, yhtiöllä ei ole ollut oikeutta vähentää kon­sernin hankintaan liittyvien kulujen sisältämää arvonlisäveroa. Asiaa arvioitaessa ei merkitystä ole sillä, että yhtiön toiminta on sittemmin vuonna 2012 muuttunut siten, että yhtiön palvelukseen on siirretty henkilökuntaa ja yhtiö on ryhtynyt veloittamaan palveluistaan tytär­yhtiöitä.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon Konserniverokeskuksen päätös saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 15.9.2015