KHO:2015:155

Tuloverotus – Yritysjärjestely – Liiketoimintasiirto – Liiketoimintakokonaisuus – Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö

Vuosikirjanumero: KHO:2015:155
Antopäivä: 23.10.2015
Taltionumero: 3009
Diaarinumero: 2075/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2015:155

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö A siirsi yhden kiinteistön, jolla toimi 133 vuokralaista ja josta kertyneet vuokratulot olivat noin 2,5 miljonnaa euroa, uuteen yhtiöön, B Oy:öön. B Oy:stä muodostettiin myös keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Järjestelyyn sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitettua liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä. Ennakkoratkaisu verovuosille 2013 ja 2014.

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 19.5.2014 nro 14/0422/6

Asian aikaisempi käsittely

A Oy pyytänyt verovirastolta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Katsotaanko hakemuksessa kuvattu liiketoimintasiirto elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (edempänä elinkeinoverolaki, EVL) 52 d §:ssä tarkoitetuksi yritysjärjestelyksi?

A-konserni

AA Oyj on kiinteistöihin, toimitilojen vuokraukseen ja palveluihin erikoistunut pörssiyhtiö ja A-konsernin emoyhtiö. Yhtiön ja sen tytäryhtiöiden keskeinen toiminta-ajatus on yhdistää liiketoimintaa tukevat palvelut nykyaikaisiin toimitiloihin ja tarjota asiakkaille joustavia toimintaympäristöjä. A-konsernin omistamissa tiloissa toimii noin 24 000 henkilöä ja lähes 1 400 yritystä ja yhteisöä Suomessa ja kolmessa muussa maassa. Konsernin liikevaihto vuonna 2012 oli 107,3 miljoonaa euroa ja käyttökate 55,8 miljoonaa euroa. AA Oyj:n osake on listattu Helsingin pörssissä.

Vireillä oleva uudelleenjärjestely

AA Oyj omistaa A Oy:n ja Kiinteistö Oy YII koko osakekannat. A Oy omistaa YI-nimisen tontin ja rakennuksen. A Oy omistaa myös muita tontteja ja rakennuksia pääkaupunkiseudulla. Kiinteistö Oy YII omistaa YII-nimisen tontin ja rakennuksen.

AA Oyj ja vakuutusyhtiö D ovat neuvotelleet siitä, että yhtiöt sijoittaisivat yhdessä kohteisiin YI ja YII sekä näiden läheisyydessä olevan E Business Parkin muodostamaan kokonaisuuteen.

E Business Park muodostuu neljän kiinteistöosakeyhtiön kokonaisuudesta (jatkossa E-yhtiöt). E-yhtiöt ovat kolmannen osapuolen omistuksessa. Vakuutusyhtiön D:n panoksen ansiosta

AA Oyj:llä olisi mahdollisuus kasvattaa toimintaa ja hankkia E Business Park kolmannelta osapuolelta.

AA Oyj:n ja vakuutusyhtiö D:n on tarkoitus perustaa 50-50 % omistettu holdingyhtiö, joka tulisi omistamaan YI:n ja YII:n sekä E Business Parkin muodostaman kokonaisuuden.

AA Oyj ja vakuutusyhtiö D ovat perustettavan yhtiön puolesta jättäneet konserniverokeskukselle ennakkoratkaisuhakemuksen perustettavan holdingyhtiön verotuksesta.

AA Oyj ja vakuutusyhtiö D neuvottelevat parhaillaan holdingyhtiön perustamiseen liittyvistä käytännön toteutustavoista. Nyt esillä olevalla ennakkoratkaisuhakemuksella on tarkoitus varmistaa YI:n yhtiöittämiseen liittyvä kysymys AA Oyj:n ja A Oy:n verotuksessa.

Tarkoituksena on, että AA Oyj perustaa taikka AA Oyj ja vakuutusyhtiö D perustavat yhdessä uuden suomalaisen holdingyhtiön (jatkossa "HoldCo").

AA Oyj luovuttaa omistamansa C Oy:n osakkeet kaupalla HoldCo:lle.

A Oy yhtiöittää elinkeinoverolain 52 d §:ssä tarkoitetulla liiketoimintasiirrolla YI-kokonaisuuden uudeksi kiinteistöosakeyhtiöksi (jatkossa "Kiinteistö Oy YI"). Tämän jälkeen AA Oy luovuttaa omistamansa Kiinteistö Oy YI:n osakkeet kaupalla HoldCo:lle.

Edellä mainittujen järjestelyjen jälkeen HoldCo omistaa Kiinteistö Oy YI:n ja Kiinteistö Oy YII:n osakkeet sekä äänet, ja kyseiset kiinteistöyhtiöt omistavat YI ja YII tontit ja rakennukset.

Jos AA Oyj on perustanut HoldCo:n yksin, HoldCo suuntaa käteisosakeannin vakuutusyhtiö D:lle. Käteisosakeannin jälkeen AA Oyj ja vakuutusyhtiö D omistavat suhteessa 50-50 % HoldCon osakkeet ja äänet. Jos AA Oyj ja vakuutusyhtiö D ovat perustaneet yhdessä HoldCo:n, tämä vaihe on tarpeeton.

HoldCo ostaa kiinteistösijoittajalta E-yhtiöiden osakekannat.

Kiinteistö Oy YI, Kiinteistö Oy YII ja E-yhtiöt olisivat jatkossa kaikki keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiötä.

Osakekauppojen jälkeen YI ja YII -konaisuudet ja E Business Park muodostaisivat yhtenäisen kokonaisuuden.

HoldCo rahoittaa edellä mainittujen osakekantojen hankinnan osin omalla pääomalla ja osin AA Oyj:n sekä vakuutusyhtiö D:n velaksi antamilla varoilla. Suunniteltujen järjestelyjen jälkeen HoldCo:n yhtiön osakkailta saamat velat ovat noin 150-160 miljoonaa.

Järjestelyn tarkoituksena on mahdollistaa vakuutusyhtiö D:n mukaantulo.

Kohteen YI yhtiöittäminen liiketoimintasiirrolla:

A Oy on suunnitellut yhtiöittävänsä EVL 52 d §:ssä tarkoitetulla liiketoimintasiirrolla omistamansa YI-nimisen kiinteistön ja kiinteistöä koskevan laajamittaisen kiinteistön vuokraus- ja hallinnointitoiminnan sekä tähän liittyvät asiakasyritysten liiketoimintaa tukevat palvelut uuteen liiketoimintasiirtoa varten perustettavaan osakeyhtiöön.

YI kiinteistön hallinnointitoiminta ja asiakasyritysten liiketoimintaa tukevat palvelut kattavat muun muassa:

– aula- ja postipalvelut

– kiinteistönhuolto, siivous ja vartiointipalvelut,

– kokous, seminaari ja tapahtumatilapalvelut,

– verkostoitumispalvelut ja

– rahoituksenhakupalvelut.

Lisäksi yhteistyökumppaneiden avulla huolehditaan siitä, että asiakkailla on YI:ssä käytössään ravintola-, tietotekniikka-, kalustus ja muutto-, parturi-kampaamo-, kuntosali-, hieronta-, autopesula- sekä taksipalvelut.

Kiinteistö YI sijaitsee Espoossa. Y:n yhtiöittäminen mahdollistaa uuden rahoittajan, vakuutusyhtiö D:n mukaan tulon siten, että tämä sijoittaa uuteen kokonaisuuteen. Liiketoimintasiirto on tarkoitus toteuttaa vuoden 2013 tai 2014 aikana.

A Oy on oikeudelliselta muodoltaan keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka omistamia tiloja

AA Oyj hallitsee yhtiöjärjestyksen nojalla ja näin ollen vastaa vuokraus- ja hallinnointitoiminnan sekä tähän liittyvien asiakasyritysten liiketoimintaa tukevien palveluiden järjestämisestä. On suunniteltu, että samoin kuin A Oy muutettiin välittömästi liiketoimintasiirron jälkeen tavallisesta yhtiöstä keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi, myös tässä hakemuksessa tarkoitettua liiketoimintasiirtoa varten perustettava uusi yhtiö muutettaisiin liiketoimintasiirron jälkeen keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi.

Keskinäiseksi kiinteistöyhtiöksi muuttamisen jälkeen A Oy luovuttaa omistamansa uuden yhtiön osakkeet kaupalla HoldCo:lle. HoldCo:n ei ole tarkoituksena huolehtia hallinnointipalveluiden sekä tähän liittyvien asiakasyritysten liiketoimintaa tukevien palveluiden järjestämisestä itse, vaan tarvittavat hallintopalvelut on tarkoitus ostaa AA Oyj:tä.

AA Oyj vastaisi muun muassa kiinteistöjohtamisesta ja tilamarkkinoinnin järjestämisestä, vuokralaisrajapinnan sekä vuokraustoiminnan hoitamisesta (mukaan lukien vuokrien laskuttamisen ja laskutuksen seurannan, vuokrien maksun seurannan ja vuokrasopimusten uusimisesta neuvottelemisen, kiinteistöyhtiöiden taloudellisen raportoinnin hoitamisen, mahdollisten ylläpitojärjestelmien asentamisen sekä ylläpitämisen, vuokralaismuutostöiden johtamisen, peruskorjaus- ja perusparannusinvestointien johtamisen, siivouksen, vartioinnin ja muiden vastaavien palveluiden järjestämisen sekä kehitys- ja uudelleenkehitysprojektien ideasuunnittelun, valvonnan ja hallinnoinnin).

Hakijan käsityksen mukaan hakemuksessa kuvattua liiketoimintasiirtoa on pidettävä EVL 52 d §:ssä tarkoitettuna liiketoimintasiirtona. YI-kohde ja siihen liittyvä laajamittainen kiinteistön vuokraus- ja hallinnointitoiminta täyttävät hakijan käsityksen mukaan liiketoimintakokonaisuudelle asetetut vaatimukset, sillä YI-kohteeseen liittyvät varat ja velat yhdessä muodostavat organisatorisesti sellaisen kokonaisuuden, joka voi toimia itsenäisesti. Hakijan käsityksen mukaan järjestelylle on olemassa edellä kuvatut verotuksesta riippumattomat liiketaloudelliset syyt.

Hakemuksen täydennyksessään yhtiö on lausunut, että A Oy saa liiketoimintasiirrossa vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita EVL 52 d §:n mukaisesti. Kaikki siirrettäväksi suunniteltuun YI-kokonaisuuteen kohdistuvat varat, velat ja varaukset on tarkoitus siirtää liiketoimintasiirrossa vastaanottavalle uudelle yhtiölle.

Siirrettävän varallisuuden tulee muodostaa liiketoimintakokonaisuus, jotta EVL 52 d §:ää voitaisiin soveltaa. Hallituksen esityksen (177/95) mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön liiketoimintaan liittyviä varoja ja velkoja ja muita velvoitteita, jotka organisatorisesti muodostavat itsenäisesti toimeen tulevan taloudellisen yksikön. Hakijan käsityksen mukaan suurena kiinteistökokonaisuutena YI ja siihen liittyvä liiketoiminta muodostavat tällaisen itsenäisesti toimeen tulevan taloudellisen yksikön.

Hakijan käsityksen mukaan YI muodostaa liiketoimintakokonaisuuden, koska se muodostaa yksistään "itsenäisesti toimeen tulevan taloudellisen yksikön". Itsenäistä toimeentuloa arvioitaessa ei hakijan käsityksen mukaan anneta merkitystä sille, kuuluuko kokonaisuuteen useita kiinteistöjä vaiko yksi iso kiinteistö. Olennaista on, että varat ja velat muodostavat sellaisen kokonaisuuden, että sen voidaan katsoa tulevan toimeen itsenäisesti. Hakijan käsityksen mukaan YI:n tulisi katsoa kokonsa ja toimintansa puolesta muodostavan itsenäisesti toimeentulevan taloudellisen yksikön.

Hakijan käsityksen mukaan liiketoimintakokonaisuuksien määrittelyssä voidaan usein luontevammin lähteä alueellisista kokonaisuuksista; yksikkö voisi olla esimerkiksi Etelä-Suomi tai pääkaupunkiseutu ja pienin yksikkö olisi yksittäinen kiinteistö. Yksikön määrittelyn voi hakijan käsityksen mukaan ratkaista myös kiinteistön käyttöönottotarkoitus eikä sijainti. Hakijan käsityksen mukaan kokonaisuuden määrittelyssä olennaisinta on se, että yksikön on oltava riittävän iso, jotta se on itsenäisesti toimeentuleva yksikkö.

A Oy:n emoyhtiö AA Oyj vastaa tällä hetkellä siirrettäväksi suunnitellun kiinteistön vuokraus- ja hallinnointitoiminnan sekä tähän liittyvien asiakasyritysten liiketoimintaa tukevien palveluiden järjestämisestä. A Oy on oikeudelliselta muodoltaan keskinäinen kiinteistöyhtiö ja tämän vuoksi AA Oyj (tiloja hallitsevana osakkeenomistajana) vastaa liiketoiminnasta. Se seikka, että siirtävä tai vastaanottava yhtiö on keskinäinen kiinteistöyhtiö, ei ole hakijan käsityksen mukaan EVL 52 d §:n soveltamisen esteenä.

Keskinäisenä kiinteistöosakeyhtiönä A Oy:llä ei ole omia työntekijöitä, mutta yhtiö voi tarvittaessa vuokrata työntekijöitä palvelukseensa emoyhtiöltään AA Oyj:ltä. Täten myöskin liiketoimintasiirrossa ei siirry työntekijöitä.

Konserniverokeskus on 4.12.2013 antamallaan päätöksellä lausunut ennakkoratkaisuna, että A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun liiketoimintasiirtoon ei sovelleta EVL 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä.

Perusteluna ratkaisulle on esitetty, että vastaanottavaan yhtiöön on liiketoimintasiirrossa tarkoitus siirtää vain yksi tontti ja rakennus siirtävän yhtiön omistamista pääkaupunkiseudulla sijaitsevista useiden tonttien ja rakennusten muodostamasta kokonaisuudesta. Siirrettäväksi suunnitellun yksittäisen kiinteistön ei näissä olosuhteissa katsota muodostavan EVL 52 d §:ssä tarkoitettua liiketoimintakokonaisuutta.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että konserniverokeskuksen antama ennakkoratkaisu on muutettava ja uutena ratkaisuna on lausuttava, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun A Oy:n liiketoimintasiirtoon sovelletaan EVL 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä.

A-konserni on erikoistunut kiinteistöihin, toimitilojen vuokraukseen ja palveluihin. Konsernin keskeinen toiminta-ajatus on yhdistää liiketoimintaa tukevat palvelut nykyaikaisiin toimitiloihin ja tarjota asiakkaille joustavia toimintaympäristöjä.

A-konserniin kuuluva A Oy on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, joka omistaa useamman pääkaupunkiseudulla sijaitsevan kiinteistökohteen. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysymys Espoossa sijaitsevan YI-nimisen kohteen ja sitä koskevan laajamittaisen vuokraus- ja hallinnointitoiminnan sekä tähän liittyvien asiakasyritysten liiketoimintaa tukevien palveluiden kuten esimerkiksi kokous-, seminaari ja tapahtumatilapalveluiden yhtiöittämisestä uuteen liiketoimintasiirtoa varten perustettavaan osakeyhtiöön. Yhtiö saa liiketoimintasiirrossa vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita.

YI on ainoa yhtiön omistama kohde Espoossa. Kohdetta on tarkoitus jatkokehittää erityisesti uusien potentiaalisten sijoittajien myötävaikutuksella. YI-kohteen yhtiöittäminen mahdollistaisi uusien sijoittajien mukaantulon siten, että nämä voisivat sijoittaa kolmen yhtiön omistaman kohteen sijaan ainoastaan Espoon kohteeseen. Vakuutusyhtiö D:n kanssa käytyjen neuvottelujen yhteydessä on käynyt ilmi, ettei D ole tällä hetkellä kiinnostunut sijoittamaan kahteen muuhun yhtiön omistamaan kohteeseen. Sijoittajien näkökulmasta kohteet ovat erilaisia.

Konserniverokeskuksen ratkaisu ja sen perustelut perustuvat oikeuslähteiden virheelliseen tulkintaan. Konserniverokeskuksen mukaan kiinteistötoimialaa koskee EVL 52 d §:n osalta erityinen lisävaatimus: liiketoimintasiirron kohteena olevan varallisuusmassan pitäisi muodostua useammasta kuin yhdestä juridisesti erillisestä kiinteistöstä riippumatta siirron kohteena olevan toiminnan taikka varallisuusmassan kokoluokasta. Tällaisen lisäkriteerin asettaminen ei perustu lakiin eikä lain taustalla olevaan direktiiviin. Lisäkriteeri on myös vastoin aikaisempaa oikeuskäytäntöä. Konserniverokeskus ei ole perustellut, miksi se ei ole ratkaissut asiaa keskusverolautakunnan ratkaisun 57/2011 linjan mukaisesti.

Konserniverokeskuksen ratkaisun perusteluissa lausutaan, että YI olisi vain yksi kiinteistö pääkaupunkiseudun kiinteistökohteista ja että kaikki pääkaupunkiseudulla sijaitsevat kohteet yhdessä muodostavat kokonaisuuden. Konserniverokeskuksen mukaan liiketoimintakokonaisuuden määrittelyperusteena pitäisi siis olla maantieteellisesti laaja kokonaisuus. Verovelvollinen määrittelee luontevimmin itse liiketoimintakokonaisuuden perusteen. Jokaisessa yhtiön pääkaupunkiseudulla sijaitsevassa yksikössä vuokraustoiminta on laajamittaista, joten jokaista yksikköä, myös Espoon yksikköä, voidaan pitää itsenäisesti toimeentulevana taloudellisena yksikkönä.

Ainut lakiin ja oikeuskäytäntöön perustuva syy katsoa, ettei liiketoimintasiirrossa siirrettävä kohde täytä EVL 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden kriteeriä, olisi se, ettei siirrettävä kokonaisuus olisi tarpeeksi suuri kyetäkseen tulemaan taloudellisesti toimeen itsenäisesti. Ennakkoratkaisun perusteluissa ei kuitenkaan ole edes väitetty, että YI-kohde olisi liian pieni tullakseen taloudellisesti toimeen itsenäisesti. YI-kohteen bruttopinta-ala on 22 146 neliömetriä ja siellä toimii 133 vuokralaista. Pelkästään kohteesta saatavat kiinteistön vuokratulot ovat noin 2,5 miljoonaa euroa vuodessa, minkä lisäksi YI-kohteessa toimivien asiakasyritysten liiketoimintaa tukevat palvelut tuottavat noin miljoona euroa vuodessa. Kyse on siis kokonaisuutena kiistatta itsenäisesti toimeentulevan taloudellisen yksikön kriteerit täyttävästä suuresta kiinteistökohteesta ja siihen liittyvästä laajamittaisesta kiinteistön vuokraus- ja hallinnointitoiminnasta sekä liiketoimintaa tukevien palvelujen myynnistä.

Konserniverokeskuksen ratkaisun perusteluiden sanamuodon perusteella vaikuttaa siltä, että konserniverokeskus on virheellisesti tulkinnut YI-kohteen olevan vain yksi satunnainen kiinteistö useiden yhtiön omistamien kiinteistöjen joukossa. Todellisuudessa yhtiön omistamat pääkaupunkiseudulla sijaitsevat kiinteistöt jakautuvat kuitenkin kolmeen suureen ja toisiinsa nähden erilaiseen alueelliseen ja toiminnalliseen kohteeseen.

Kyseessä oleva tilanne ei eroa millään EVL 52 d §:n soveltamisen kannalta merkityksellisellä tavalla keskusverolautakunnan ratkaisussa 64/2012 käsitellystä tilanteesta. Liiketoimintasiirto on tarkoituksenmukainen ensinnäkin alueen liiketoiminnan seurannan tehostamiseksi. Toiseksi sen myös arvioidaan parantavan mahdollisuuksia liiketoiminnan alueelliseen kehittämiseen Otaniemen alueella muun ohessa siksi, että alueellinen yhtiörakenne mahdollistaa tarvittaessa paikallisten kumppaneiden ja myös muiden sijoittajien mukaan ottamisen omistajina liiketoi-minnan kehittämiseen. YI-kohde muodostaa alueellisesti ja toiminnallisesti itsenäisen taloudellisen yksikön, jota tulee pitää EVL 52 d §:ssä tarkoitettuna liiketoimintakokonaisuutena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Perustelut

EVL 52 d §:n 1 momentin mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.

Hallituksen esityksen (HE 247/2006) mukaan liiketoimintasiirron yhteydessä liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan sisällöltään samanlaista itsenäistä liiketoiminnan osaa kuin EVL 52 c §:n osittaisjakautumista koskevassa säännöksessä. EVL 52 c §:n 2 momentin mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön.

EVL 52 c §:n 2 momenttia koskevien hallituksen esityksen perustelujen mukaan itsenäisesti toimeentulevalla taloudellisella yksiköllä tarkoitetaan sellaista varojen ja velkojen kokonaisuutta, joka pystyy harjoittamaan itsenäistä elinkeinotoimintaa. Säännös ei perustelujen mukaan koskisi esimerkiksi pelkkää varojen siirtämistä ilman, että myös harjoitettava liiketoiminta siirretään. Esitöissä on viitattu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuun Andersen og Jensen, C-43-00. Mainitun ratkaisun mukaan itsenäisen liiketoiminnan käsitettä on tarkasteltava ensisijaisesti toiminnalliselta kannalta ja toissijaisesti rahoituksen kannalta. Toiminnallinen lähtökohta tarkoittaa tuomioistuimen mukaan sitä, että siirrettyjen varojen on muodostettava siirron hetkellä sellainen kokonaisuus, joka voi toimia itsenäisesti ilman merkittäviä lisäsijoituksia tai lisävarojen siirtämistä.

A Oy on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, joka omistaa kiinteistöjä ja siirtokelpoisia vuokraoikeuksia kiinteistöihin Espoossa, Helsingissä ja Vantaalla. Yhtiön koko osakekannan omistaa AA Oyj, joka hallitsee yhtiöjärjestyksen nojalla yhtiön omistamia tiloja. AA Oyj vastaa tilojen vuokraus- ja hallinnointitoiminnasta sekä tähän liittyvien asiakasyritysten liiketoimintaa tukevien palveluiden järjestämisestä. A Oy:llä ei ole työntekijöitä, mutta se voi tarvittaessa vuokrata työntekijöitä emoyhtiöltään AA Oyj:ltä.

A Oy:n tarkoituksena on siirtää Espoossa sijaitsevaan YI-kohteeseen liittyvät varat, velat ja varaukset uuteen perustettavaan yhtiöön siten, että yhtiö saisi vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Perustettava yhtiö on tarkoitus muuttaa keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan siirrettävän kohteen bruttopinta-ala on 22 146 neliömetriä ja siellä toimii 133 vuokralaista. Kohteesta saatavat vuokratulot ovat noin 2,5 miljoonaa euroa vuodessa, ja asiakasyritysten liiketoimintaa tukevat palvelut tuottavat noin miljoona euroa vuodessa. Yhtiöllä ei ole Espoossa muita kiinteistökohteita.

Esitetyn selvityksen mukaan vastaanottavaan yhtiöön on tarkoitus siirtää ainoastaan yksi tontti rakennuksineen. Hallinto-oikeus katsoo, että tämä siirron kohde ei muodosta EVL 52 d §:ssä tarkoitettua liiketoimintakokonaisuutta. Sillä seikalla, kuinka suurta vuokraustoimintaa ja muuta toimintaa siirtävän yhtiön emoyhtiö harjoittaa kyseisellä kiinteistöllä, ei ole asian ratkaisun kannalta merkitystä, koska kyse ei ole siirtävän yhtiön harjoittamasta toiminnasta. Käsillä oleva tapaus ei siten vastaa esimerkiksi keskusverolautakunnan ratkaisua 57/2011, jossa siirrettävään kokonaisuuteen liittyvää liiketoimintaa harjoitti siirtävä yhtiö itse. Myöskään kiinteistön siirron tarkoituksenmukaisuudella konsernin näkökulmasta ei ole asiassa merkitystä.

Valituksenalaista päätöstä ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl (eri mieltä), Mika Hämäläinen ja Paula Makkonen. Esittelijä Mikko Nieminen (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa kuvattuun liiketoimintasiirtoon sovelletaan EVL 52 d §:n koskevaa säännöstä.

Yhtiö on keskusverolautakunnan oikeuskäytäntöön viitaten katsonut, että liiketoimintasiirrossa vastaanottavan yhtiön ei tarvitse juridisesti itse harjoittaa sille siirtynyttä liiketoimintaa, vaan merkityksellistä on ainoastaan se, että siirretyn liiketoiminnan harjoittaminen kiinteistöllä jatkuu liiketoimintasiirron jälkeen riippumatta siitä, kuka toiminnan harjoittamista jatkaa.

Kun vastaanottavan yhtiön ei edellä esitetyn perusteella tarvitse juridisesti jatkaa sille liiketoimintasiirrossa siirtyvän kiinteistöliiketoiminnan harjoittamista, ei EVL 52 d §:n soveltumisen edellytyksenä yhtiön näkemyksen mukaan voida pitää myöskään sitä, että liiketoimintasiirrossa siirtävänä osapuolena oleva keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö harjoittaa juridisesti itse liiketoimintaa omistamallaan liiketoimintasiirrossa siirrettävällä kiinteistöllä, kunhan kiinteistöllä ylipäänsä harjoitetaan liiketoimintaa.

Vaikka keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ei juridisesti itse harjoitakaan liiketoimintaa omistamallaan kiinteistöllä, myös kiinteistöllä harjoitettava liiketoiminta joka tapauksessa siirtyy liiketoimintasiirrossa siirrettävän kiinteistön mukana.

Sillä, onko siirtävä yhtiö keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö vai tavallinen kiinteistöosakeyhtiö liiketoimintasiirron hetkellä, ei yhtiön käsityksen mukaan tulisi olla merkitystä EVL 52 d §:n soveltumisen kannalta, koska keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voidaan yhtiöjärjestyksen muutoksella muuttaa tavalliseksi kiinteistöosakeyhtiöksi välittömästi ennen liiketoimintasiirtoa ja jälleen takaisin keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi välittömästi liiketoimintasiirron jälkeen, jolloin lopputulos on sama kuin tilanteessa, jossa siirtävää yhtiötä ei olisi alun perinkään muutettu tavalliseksi kiinteistöosakeyhtiöksi. Tällaisista edestakaisista toimenpiteistä aiheutuisi kuitenkin täysin tarpeetonta vaivaa siirtävälle yhtiölle, kun otetaan huomioon, että järjestelyn lopputulos olisi joka tapauksessa sama.

EVL 52 d §:n mukaisella liiketoimintasiirrolla voidaan yhtiöittää myös liiketoimintakokonaisuus, jonka käsittämän liiketoiminnan harjoittamisen siirtävä yhtiö on ulkoistanut kolmannelle osapuolelle. Mikäli toiminta on ulkoistettu, siirtävä yhtiö ei kuitenkaan harjoita siirrettävää liiketoimintaa itse. Näin ollen EVL 52 d §:n soveltuminen liiketoimintasiirtoon ei edellytä, että siirtävä yhtiö harjoittaa liiketoimintasiirrossa siirrettävää liiketoimintaa itse.

Edellä esitetyn perusteella sillä seikalla, onko kiinteistöt ja niihin liittyvän liiketoiminnan liiketoimintasiirrolla siirtävä yhtiö keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö vai tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, ei yhtiön käsityksen mukaan tulisi olla merkitystä EVL 52 d §:n soveltumisen kannalta. Kysymys EVL 52 d §:n soveltumisesta kyseiseen liiketoimintasiirtoon tulee siten ratkaista sen perusteella, muodostavatko kyseessä oleva kiinteistö ja siihen liittyvä liiketoiminta taloudellisesti itsenäisesti toimeentulevan taloudellisen yksikön.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa ja yhtiön hallinto-oikeuteen tekemässä valituksessa on nimenomaisesti esitetty perusteet sille, miksi YI-kohde muodostaa yhtiön omistamasta, pääkaupunkiseudulla sijaitsevista useiden tonttien ja rakennusten muodostamasta kokonaisuudesta erillisen kokonaisuuden. Kiinteistön maantieteellinen erillisyys ja alueen ja kiinteistökohteiden toiminnallinen erilaisuus toteutuu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, ettei se vastusta valitusluvan myöntämistä.

Asiassa on liiketoimintakokonaisuuden olemassaolon lisäksi kyseenalaista se, voiko keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ylipäänsä tehdä liiketoimintasiirron, ja vielä se, mikä motiivi suunnitellussa järjestelyssä on nimenomaan sillä, että yritysjärjestelykeinoksi halutaan liiketoimintasiirto.

Käsiteltävänä olevassa tapauksessa keskinäisellä kiinteistöosakeyhtiöllä on vain yksi osakkeenomistaja A Oy, joka ei harjoita liiketoimintoja eikä vuokraustoimintaa, vaan näitä toimintoja harjoittaa emoyhtiö. A Oy:llä ei ole henkilökuntaa, ja sen hallintotoiminnot on hoidettu emoyhtiön toimesta.

Siirron jälkeen perustettava yhtiö on tarkoitus muuttaa keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi. Liiketoimintasiirron jälkeen vastikkeeksi annettavat osakkeet tulevat A Oy:n omistukseen, jolloin vuokraustoiminnasta saatavat tuotot tulisivat tälle yhtiölle, kun ne aiemmin ovat tulleet AA Oyj:lle. Kun perustettavasta yhtiöstä muodostettaisiin keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja nämä osakkeet luovutettaisiin AA Oyj:n ja vakuutusyhtiö D:n perustamalle holdingyhtiö Holdco Oy:lle, luovutusvoitto kertyisi A Oy:öön.

Ilmoitettujen liiketaloudellisten syiden, eli YI-kiinteistön erityisluonteen ja järjestelyn yhteydessä omistajiksi tulevien uusien sijoittajatahojen mukaan ottamisen, voisi tässä tapauksessa hoitaa ilman periaatteellisesti kyseenalaista keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön "liiketoimintasiirtoa" siten, että keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö jakautuisi kokonaisjakautumisena. Tällaiselle järjestelylle ei ole asetettu erityisiä edellytyksiä.

A Oy ei ole harjoittanut vuokraustoimintaa, vaan se saa vain omistamiensa kiinteistöjen kuluja vastaavat vastiketuotot emoyhtiöltään AA Oyj:ltä.

Oikeuskäytännössä ei ole ratkaistu kysymystä siitä, voiko keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö tehdä liiketoimintasiirron. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tämä ei ole mahdollista, koska keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön toiminta on vain osakkailta perittävien kiinteistöstä aiheutuvia kuluja vastaavien yhtiövastikkeiden periminen yhtiön osakkailta, eikä keskinäisellä kiinteistöosakeyhtiöllä ole hallintaoikeutta kaikkeen omaisuuteensa. Kun keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ei voida katsoa itse harjoittavan toimintaa, vaan tulonhankkimistoiminta tässä konstruktiossa tapahtuu osakkaiden (tässä tapauksessa osakkaan) toimin, toimintoa ei ole mahdollista siirtääkään keskinäisen kiinteistöyhtiön toimin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole eri mieltä siitä, onko tuloverolain mukaan verotettavan yhteisön ylipäänsä mahdollista tehdä liiketoimintasiirto, tai tässä tapauksessa edes siitä, onko niin merkittävä kiinteistö, josta asiassa on kysymys, itsenäiseen toimintaan pystyvä taloudellinen yksikkö. Liiketoimintasiirtoa koskevan EVL 52 d §:n soveltamisen on tässä tapauksessa katsottava estyvän siitä syystä, että keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ei ole harjoittanut sitä toimintaa, jota sen omistamassa kiinteistössä on harjoitettu. Asiakasyrityksiin kohdistuvat palveluliiketoiminnot on tuotettu emoyhtiössä.

Järjestelyn liiketaloudelliseksi perusteeksi ilmoitettu edellytys, että YI-kiinteistö tulee saada muodostetuksi omaksi kokonaisuudekseen siksi, että osaomistajiksi olisi mahdollista saada uusia sijoittajia, toteutuisi tässä tapauksessa hyväksyttävällä tavalla siten, että keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö jakautuisi. Jakautumiselta ei vaadita erityisiä edellytyksiä, vaan kokonaisjakautumisen on katsottava olevan selvästi mahdollista. Mikäli yhtiön haluama järjestely hyväksyttäisiin, luovutusvoitto perustettavaksi aiotun keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeista siirtyisi A Oy:lle, kun taas kokonaisjakautumista käytettäessä luovutusvoitto olisi AA Oyj:n tuloa.

Valituksessa on viitattu keskusverolautakunnan AA Oyj:lle ja sen perustamille kiinteistöosakeyhtiöille annettuun ennakkoratkaisuun, jossa on hyväksytty liiketoimintasiirto perustettaviin alueellisiin kiinteistöosakeyhtiöihin riippumatta siitä, ovatko perustettavat yhtiöt tavallisia vai keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa ratkaisusta KVL 64/2012, että asiassa esitettyyn ensimmäiseen kysymykseen annettu ratkaisu koskee tavanomaista tilannetta, jossa perustettavat yhtiöt jatkavat niille siirrettyä toimintaa. Keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden mahdollisuus olla liiketoimintasiirrossa saajayhtiönä on oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan mahdollista sen vuoksi, että tuolloin liiketoimintasiirron tekijäyhtiö itse asiassa jatkaa keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä itse sitä samaa vuokraustoimintaa, jota se on harjoittanut aikaisemminkin, eikä liiketoimintasiirron mahdollisuutta ole tällaisessa tapauksessa katsottu olevan syytä evätä.

Ennakkoratkaisusta ei sen sijaan voida tehdä päätelmää, että keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, joka vain kerää osakkaaltaan yhtiövastikkeina omistamiensa kiinteistöjen kuluja vastaavan määrän, harjoittaisi sellaista toimintaa, jonka voitaisiin katsoa siirtyvän liiketoimintasiirtona. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaalla on oikeus yhtiön omistaman kiinteistön hallintaan, eikä voida pitää edes mahdollisena, että keskinäinen kiinteistöyhtiö voisi siirtää kiinteistön, johon osakkaan hallintaoikeus kohdistuu, ilman että se ensin hankkisi osakkeet itselleen. Tässä tapauksessa A Oy:llä ei ole ollut edes omaa henkilökuntaa omien hallinnointitoimiensa suorittamiseen, vaan kaikki toimet on hoidettu emoyhtiön toimesta. Siirrettävää toimintaa ei keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä ole.

A Oy on antamassaan vastaselityksessä oikeudenvalvontayksikön huomautuksen, että keskinäinen kiinteistöyhtiö voisi jakautua myös kokonaisjakautumisella, johdosta selvittänyt rahoitukseen liittyviä vakuutusjärjestelyjä. Kokonaisjakautumisessa A Oy purkautuisi, minkä seurauksena vakuudet jouduttaisiin järjestämään kokonaan uudelleen A Oy:n antamien panttaamattomuussitoumusten vuoksi. Järjestely edellyttäisi kaikkien velkojien suostumuksesta. Tämä olisi hankalaa velkojien määrän ja järjestelyjen monimutkaisuuden vuoksi ja voisi osoittautua lopulta mahdottomaksi. Liiketoimintasiirron jälkeen sijoittajien olisi mahdollista sijoittaa ainoastan YI-kiinteistöön ilman, että heidän sijoituskohdettaan rasittaisi panttioikeus ja että heidän tarvitsisi kantaa muihin A Oy:n kohteisiin liittyvää riskiä. Yhtiö on uudistanut aikaisemmin esittämänsä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen sekä konserniverokeskuksen antaman ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että hakemuksen mukaisesti toteutettavaan liiketoimintasiirtoon sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2013 ja 2014 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

EVL 52 d §:n 1 momentin mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.

Lainkohdassa tarkoitettu liiketoimintakokonaisuuden käsite määritellään EVL 52 c §:n 2 momentissa. Liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön.

Hallituksen esityksen (eräitä yritysjärjestelyjä koskeviksi muutoksiksi verolainsäädäntöön, HE 247/2006 vp) mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan itsenäistä liiketoiminnan osaa. Lain perustelujen mukaan siirron kohteena tulee olla itsenäinen toiminnan osa, jolla tarkoite-taan sellaista yhtiön liiketoimintaan liittyvien varojen ja velkojen kokonaisuutta, joka organisatorisesti muodostaa itsenäisesti toimeen tulevan taloudellisen yksikön.

AA Oyj on kiinteistöihin, toimitilojen vuokraukseen ja palveluihin erikoistunut pörssiyhtiö ja A-konsernin emoyhtiö. Yhtiön ja sen tytäryhtiöiden keskeinen toiminta-ajatus on hakemuksen mukaan yhdistää liiketoimintaa tukevat palvelut nykyaikaisiin toimitiloihin ja tarjota asiakkaille joustavia toimintaympäristöjä. AA Oyj omistaa A Oy:n koko osakekannan.

A Oy omistaa kiinteistöjä ja siirtokelpoisia vuokraoikeuksia kiinteistöihin Espoossa, Helsingissä ja Vantaalla. A Oy on oikeudelliselta muodoltaan keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka omistamia tiloja AA Oyj hallitsee yhtiöjärjestyksen nojalla ja näin ollen vastaa vuokraus- ja hallinnointitoiminnan sekä näihin liittyvien asiakasyritysten liiketoimintaa tukevien palveluiden järjestämisestä. A Oy:llä ei ole työntekijöitä, mutta se voi tarvittaessa vuokrata työntekijöitä emoyhtiöltään AA Oyj:ltä.

Asiakirjoista ilmenee, että AA Oyj on aikaisemmin omistanut muun ohessa kysymyksessä olevat vuokraustoimintaansa kuuluvat kiinteistöt suoraan. Yhtiö on toteuttanut yritysjärjestelyn, jossa sen eri maantieteellisillä alueilla sijaitsevat kiinteistöt on liiketoimintasiirrolla siirretty uusiin perustettaviin yhtiöihin, joista yksi on ollut A Oy. Keskusverolautakunta on lainvoimaisessa ennakkoratkaisussaan 24.10.2012 nro 64/2012 katsonut, että järjestelyyn sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ää siinäkin tapauksessa, että vastaanottava yhtiö on tavallinen kiinteistöyhtiö, joka muutetaan liiketoimintasiirron jälkeen keskinäiseksi kiinteistöyhtiöksi.

Hakemuksen mukaan A Oy on suunnitellut yhtiöittävänsä omistamansa YI -nimisen kiinteistön ja kiinteistöä koskevan laajamittaisen kiinteistön vuokraus- ja hallinnointitoiminnan sekä tähän liittyvät asiakasyritysten liiketoimintaa tukevat palvelut uuteen liiketoimintasiirtoa varten perustettavaan osakeyhtiöön. Kohteen pinta-ala on 22 146 neliömetriä ja siellä toimii 133 vuokralaista. Kohteesta saatavat vuokratulot ovat noin 2,5 miljoonaa euroa vuodessa. Uusi perustettava yhtiö on tarkoitus muuttaa liiketoimintasiirron jälkeen keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan siirtävä yhtiö on keskinäinen kiinteistöyhtiö ja sen verotus toimitetaan tuloverolain perusteella. Keskinäinen kiinteistöyhtiö omistaa ja hallitsee yhtiöjärjestyksen mukaisia kiinteistöjä. Tässä tapauksessa liiketoimintasiirron kohteena oleva YI - kiinteistö on yksi A Oy:n omistamista ja hallitsemista lukuisista kiinteistöistä. Hakemuksen mukaan A Oy huolehtii myös asiakasyritysten liiketoimintaa tukevista palveluista, jotka on selostettu ennakkoratkaisuhakemuksessa. Yhtiön oikeudellisesta muodosta on pääteltävissä, että yhtiö kantaa suorittamistaan palveluista vastikkeena korvauksen AA Oyj:ltä, joka vuokraa keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeiden omistajana tilat vuokralaisille.

Oikeuskäytännössä on ratkaisussa KHO 2012:24 katsottu, että myös tuloverolain säännösten mukaan verotettava verovelvollinen voi suorittaa elinkeinotulon verottamisesta annetussa lain 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron. Tältä kannalta ei siten ole estettä soveltaa säännöstä hakemuksessa selostettuun järjestelyyn, vaikka A Oy:tä verotetaan tuloverolain mukaan. Asiassa on päädytty säännöksen soveltamisen suhteen kielteiselle kannalle kuitenkin sen vuoksi, että siirron kohteena on vain yksi tontti rakennuksineen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut myös siihen, että siirtäjä on keskinäinen kiinteistöyhtiö, jonka oma toiminta rajoittuu kuluja vastaavien yhtiövastikkeiden perimiseen osakkaalta, eikä yhtiö harjoita vuokraustoimintaa, vaan sitä harjoittaa keskinäisen yhtiön osakas.

Hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa kysymys on A Oy:n omistajan AA Oyj:n kannalta sinänsä taloudellisesti merkittävää yrityskokonaisuutta koskevasta järjestelystä. Yhtiö on esittänyt perusteita sille, että järjestely on muun ohessa vakuuksiin liittyvistä syistä perusteltua toteuttaa liiketoimintasiirtona A Oy:n kokonaisjakautumisen sijasta. Liiketoimintasiirtoa koskevan säännöksen tarkoituksena on mahdollistaa liiketaloudellisesti tarkoituksenmukaisten yritysjärjestelyiden toteuttaminen ilman verotuksellisia esteitä, joita luovutukseen liittyvästä varausten purkautumisesta saattaisi aiheutua.

Vaikka luovutus koskee kiinteistöoikeudellisesti vain yhtä kiinteistöä ja sillä olevaa rakennusta, voidaan kiinteistöä siihen liittyvän vuokraustoiminnan laajuus huomioon ottaen AA Oyj:n kannalta tarkasteltuna pitää itsenäisesti toimeentulevana taloudellisena yksikkönä, johon liiketoimintasiirtoa koskeva säännös on sovellettavissa. Se, että kohteena on vain yksi kiinteistö, ei siten ole säännöksen soveltamisen esteenä.

Asiassa jää tämän jälkeen arvioitavaksi, estääkö liiketoimintasiirtoa koskevan säännöksen soveltamisen se, että A Oy ei muodollisesti harjoita itse sitä liiketoimintaa, jonka siirtämisestä on kysymys. Kielteistä kantaa voidaan perustella sillä, että säännöksen soveltaminen sanamuodosta poikkeavaan tilanteeseen johtaa helposti vaikeisiin rajanvetoihin muissa tapauksissa. Päinvastaista ratkaisua puoltaa järjestelyn luonne konsernin kannalta tarkasteltuna. On edellä mainitulla tavalla ilmeistä, että säännös on tarkoitettu sovellettavaksi hakemuksessa kuvattuun yritystoiminnan uudelleenjärjestelyyn. Asian tarkastelua konsernin näkökulmasta tukee se, että oikeuskäytännön mukaan keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hallitsemien tilojen ollessa sen emoyhtiön liiketoiminnan käytössä kiinteistöosakeyhtiön verotuksessa on voitu soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä (KHO 2014:36). Edellä selostetulla tavalla verotuskäytännössä on lisäksi katsottu, että liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä voidaan soveltaa tilanteessa, jossa kiinteistöjen muodostaman kokonaisuuden vastaanottaja liiketoimintasiirrossa on keskinäinen kiinteistöyhtiö. Tätä säännöstä on sovellettu myös, kun kysymyksessä oleva kiinteistö on siirretty AA Oyj:ltä A Oy:lle.

Korkein hallinto-oikeus katsoo näillä perusteilla, että hakemuksessa tarkoitettuun järjestelyyn sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä. Hallinto-oikeuden päätöstä ja annettua ennakkoratkaisua on muutettava tämän mukaisesti.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Alice Guimaraes-Purokoski. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 23.10.2015