KHO:2015:156

Tuloverotus – Yritysjärjestely – Osittaisjakautuminen – Liiketoimintakokonaisuus – Asunto-osakeyhtiö

Vuosikirjanumero: KHO:2015:156
Antopäivä: 23.10.2015
Taltionumero: 3010
Diaarinumero: 1899/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2015:156

Aravakiinteistöjä omistava A Oy aikoi siirtää osittaisjakautumisella 91 huoneiston käsittävän vuokratalokiinteistön B Oy:lle siten, että A Oy:n kokonaan omistava konsernin emoyhtiö sai vastikkeeksi B Oy:n osakkeita. B Oy oli sen jälkeen tarkoitus muuttaa asunto-osakeyhtiöksi, minkä jälkeen emoyhtiö myisi yksittäiset osakehuoneistot. Järjestelyn katsottiin kohdistuvan liiketoimintakokonaisuuteen, ja siihen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:ssä tarkoitettua osittaisjakautumista koskevaa säännöstä. Ennakkoratkaisu verovuosille 2013 ja 2014.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 c §

Päätös, josta valitetaan

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 2.5.2014 nro 14/5037/2

Asian aikaisempi käsittely

A Oy ja A-yhtymä Oy ovat pyytäneet ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Mikäli A Oy jakautuu hakemuksessa esitetyllä tavalla, sovelletaanko osittaisjakautumiseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 c §:n osittaisjakautumista koskevaa säännöstä siten, ettei järjestelyn osapuolena oleville yhtiöille tai niiden osakkeenomistajalle aiheudu osittaisjakautumisesta veroseuraamuksia?

Valtion asunto- tai korkotukilainoituksella rakennettujen asuntojen vuokrausta harjoittava A Oy, joka kuuluu A-konserniin ja jonka emoyhtiö on kokonaan X:n kaupungin omistuksessa oleva A-yhtymä Oy, on hakemuksessaan muun ohessa todennut, että yhtiössä suunnitellaan kiinteistön luovuttamista siten, että ennen luovuttamista kiinteistö muutettaisiin asunto-osakeyhtiöksi huoneistojen myynnin mahdollistamiseksi ja erotettaisiin omaksi yhtiökseen osittaisjakautumisella. Osittaisjakautuminen toteutettaisiin uuteen, perustettavaan yhtiöön (B Oy) niin, että A-yhtymä Oy saa vastikkeeksi B Oy:n osakkeita. Rahaa osittaisjakautumisessa siirtyisi tämänhetkisen näkemyksen mukaan 50 000 euroa sisältäen kiinteistön huoneistoihin liittyvät vuokravakuudet. Kiinteistöön liittyvä poistoero siirtyisi B Oy:lle. Ennen huoneistojen myyntiä kiinteistöön kohdistuvat aravarajoitukset tullaan poistamaan maksamalla jäljellä oleva aravalaina pois. Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskus on 4.12.2012 tehnyt päätöksen, että kyseinen kiinteistö vapautuu aravarajoituksista välittömästi, kun aravalainat on maksettu pois. Rajoitteista vapauttamisen jälkeen B Oy välittömästi muutettaisiin asunto-osakeyhtiöksi yhtiöjärjestystä muuttamalla ja yksittäiset osakehuoneistot myytäisiin. Hakemuksen mukaan vastaava järjestely eli kiinteistön erottaminen luovutustarkoitusta varten osittaisjakautumisella on jo toteutettu A-konsernissa vuonna 2007, ja tähän osittaisjakautumiseen sovellettiin EVL 52 c §:n säännöksiä. Nyt kysymyksessä olevassa kiinteistössä on yksi vuonna 1993 valmistunut rakennus, jossa on 91 huoneistoa. Huoneistoista saadut vuokratulot 31.12.2012 päättyneellä tilikaudella olivat 495 289 euroa ja autopaikoista saadut vuokratulot 7 667 euroa. Kiinteistön hoitokulut mainitulla tilikaudella olivat 314 214 euroa.

Verohallinto on 16.8.2013 tekemässään ennakkoratkaisussa lausunut, että hakemuksessa kuvattuun A Oy:n jakautumiseen ei sovelleta EVL 52 c §:n säännöstä. Järjestelyssä osapuolina olevien yhtiöiden ja niiden osakkeenomistajan verotuksissa ei näin ollen sovelleta jatkuvuusperiaatetta. Enemmän lausunnon antaminen yhtiölle koituvista veroseuraamuksista ei katsota olevan tässä aihetta.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2013 ja 2014 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Verohallinto on ennakkoratkaisunsa perusteluissa todennut, että olennaista osittaisjakautumisen ja liiketoimintakokonaisuuden määrittelyssä on, että siinä siirretään toiminta, ei pelkästään varoja. Hakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa järjestelyyn ryhdytään, jotta asuinkerrostalossa olevat huoneistot olisivat kaupungin asuntopoliittisen strategian mukaisesti nopeasti myytävissä. B Oy, jolle kiinteistö ja sillä oleva asuinkerrostalo siirretään, muutetaan asunto-osakeyhtiöksi heti, kun aravalainat on maksettu pois. Kyseisessä prosessissa liiketoimintakokonaisuuden eli vuokraustoiminnan ei voida katsoa siirtyvän vastaanottavalle yhtiölle B Oy:lle. Vuokraustoiminnan tulot kanavoituvat osittaisjakautumisen ja yhtiöjärjestyksen muutoksen jälkeen A-yhtymä Oy:lle huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistuksen perusteella.

A Oy ja A-yhtymä Oy ovat valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatineet, että Verohallinnon ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkotietona lausuttava, että kuvattuun A Oy:n osittaisjakautumiseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain osittaisjakautumista koskevaa 52 c §:n säännöstä.

Vaatimusten perusteluina on muun ohessa todettu, että yhtiön suunnitellussa osittaisjakautumisessa B Oy:öön siirtyisivät sekä rakennus että maapohja. Siirrettävään kokonaisuuteen kuuluisivat kiinteistöön ja sen huoneistoihin kohdistuvat saamiset ja velat. Muutoksenhakijat ovat viitanneet korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin KHO 2012:24 ja KHO 2008:73 sekä keskusverolautakunnan päätöksiin KVL 1998/5 ja KVL 2011/57 ja todenneet, että noiden ratkaisujen perusteella juridisesti yksi kiinteistö voi muodostaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 2 momentissa tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden. Julkaistussa oikeuskäytännössä (KVL 2002/98 ja KVL 2009/12) on hyväksytty jakautuminen luovutustarkoitusta varten liiketaloudellisena perusteena jakautumiselle.

Julkaistussa oikeuskäytännössä (KVL 2004/49) on hyväksytty jakautuminen keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön. Kiinteistön siirtäminen suoraan keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön on hyväksytty myös julkaisemattomassa ratkaisussa KHO 2005 taltionumero 766, jossa korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan ratkaisua. Sillä seikalla, että nyt kyseessä on osittaisjakautuminen kokonaisjakautumisen sijaan, ei ole merkitystä, koska suunnitellussa osittaisjakautumisessa siirtyy liiketoimintakokonaisuus ja A Oy:öön jää vähintään yksi liiketoimintakokonaisuus. Erotettava kiinteistö muodostaa muun siirtyvän omaisuuden ja velkojen kanssa itsenäiseen toimintaan kykenevän kokonaisuuden. A Oy on jo vuonna 2007 toteuttanut vastaavanlaisen osittaisjakautumisen, joka katsottiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaiseksi. On erikoista, että Verohallinto ei nyt hyväksy vastaavaa järjestelyä, vaikka lainsäädäntö ei ole muuttunut eikä asian ratkaisuun vaikuttavaa korkeimman hallinto-oikeuden prejudikaattia ole saatu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa muun ohessa katsonut, että ratkaisut KHO 2012:24, KHO 2008:73, KVL 2011/57 ja KVL 1998/5 eroavat olosuhteiltaan olennaisesti valituksenalaisen asian olosuhteista, koska kyseisissä tapauksissa vastaanottava yhtiö on niin sanottu tavallinen osakeyhtiö, joka saa oikeuden siirrettävän liiketoimintakokonaisuuden tuottoihin. Sen sijaan valituksenalaisessa asiassa vastaanottava yhtiö muutetaan osittaisjakautumisen jälkeen välittömästi asunto-osakeyhtiöksi, minkä vuoksi vastaanottava yhtiö ei saa oikeutta vuokraustoiminnan tuottoihin. Asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön omistamasta rakennuksesta saadut vuokratulot kertyvät yhtiön osakkaille eli huoneistojen haltijoille ja vastuu yhtiön toiminnan ja talouden järjestämisestä on osakkailla. Näin ollen B Oy ei muodosta sellaista itsenäisesti toimeentulevaa toimintakokonaisuutta kuin osittaisjakautumista koskevien säännösten soveltaminen edellyttää. Kun vastaanottava yhtiö ei saa oikeutta vuokraustoiminnan tuottoihin, on katsottava, että vastaanottavaan yhtiöön ei siirretä liiketoimintakokonaisuuden muodostavaa vuokraustoimintaa vaan ainoastaan varallisuuseriä. Ratkaisut KVL 2004/49 ja KHO 2005 T 766 koskevat kokonaisjakautumista. Kokonaisjakautumisessa ei ole säädetty rajoja varojen ja velkojen jakamiselle vastaanottaville yhtiöille. Sen sijaan osittaisjakautumisessa siirrettävän kokonaisuuden on muodostettava liiketoimintakokonaisuus.

A Oy ja A-yhtymä Oy ovat antamassaan vastaselityksessä muun ohessa katsoneet, että arvioitaessa sitä, muodostaako siirrettävä kiinteistö liiketoimintakokonaisuuden, ratkaiseva ajankohta on siirtohetki eli osittaisjakautumisen toteuttamishetki. Tämän jälkeen tehtävillä toimilla ei tule olla vaikutusta siihen, onko B Oy kykenevä toimimaan itsenäisesti. Osittaisjakautumista ei yhtiön tapauksessa olla suorittamassa suoraan asunto-osakeyhtiöön vaan tavalliseen osakeyhtiöön eli toimintaa varten perustettuun B Oy:öön.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen, johon yhtiöt ovat vastanneet.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut perusteluinaan selostettuaan oikeuslähteissä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 1, 2 ja 3 momentin säännökset seuraavaa:

Muut oikeuslähteet

Hallituksen esityksen 247/2006 vp mukaan muutosdirektiivin suomenkielisen käännöksen mukaan osittaisjakautuminen määritellään järjestelyksi, jossa yhtiö siirtää yhden tai useamman toimialansa yhdelle tai useammalle olemassa olevalle taikka uudelle yhtiölle jättäen vähintään yhden toimialan siirtävään yhtiöön. Direktiivin 2 artiklan i alakohdan mukaan toimialalla tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan, toisin sanoen omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Direktiivin suomennoksessa käytetyn termin toimiala (englanniksi "branch of activity") sijasta osittaisjakautumista koskevassa verosääntelyssä käytettäisiin siirron kohteena olevaa kokonaisuutta paremmin kuvaavaa termiä liiketoimintakokonaisuus. Direktiivin mukainen määritelmä ehdotetaan sisällytettäväksi osittaisjakautumista koskevaan säännökseen. Sekä osittaisjakautumisen että liiketoimintasiirron yhteydessä liiketoimintakokonaisuudella tarkoitettaisiin sisällöltään samanlaista itsenäistä liiketoiminnan osaa.

Valtiovarainvaliokunnan mietinnön 42/2006 mukaan osittaisjakautumisen määritelmässä liiketoimintakokonaisuuden siirto on määritelty siten, että kokonaisuus on siirrettävä sellaisenaan. Säännöstä voitaisiin tulkita muutoin myös niin, että siirrettävä liiketoimintakokonaisuus voitaisiin jakaa useammalle vastaanottavalle yhtiölle. Niissä ei olisi siten enää kyse itsenäisestä toimintakokonaisuudesta. Tarkoituksena on kuitenkin, että siirrettävän liiketoimintakokonaisuuden toimintaa jatketaan kokonaisuutena vastaanottavassa yhtiössä.

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

Kysymyksessä olevan kiinteistön tultua siirretyksi osittaisjakautumisella perustettavalle yhtiölle B Oy:lle tarkoituksena ei ole, että tuo yhtiö harjoittaisi liiketoimintaa tavallisena osakeyhtiönä, vaan yhtiön on tarkoitus harjoittaa liiketoimintaa asunto-osakeyhtiönä, kunnes kaikki huoneistot on saatu myytyä. Myös suunniteltu huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden myynti edellyttää käytännössä yhtiön toimimista sitä ennen asunto-osakeyhtiönä. Nämä seikat huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, että arvioitaessa sitä, onko asiassa kysymys elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 1 momentin 2 kohdassa ja 2 momentissa tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden siirrosta, merkityksellistä on myös se, millaisena yhtiönä B Oy:n on osittaisjakautumisen jälkeen tarkoitus harjoittaa toimintaansa. B Oy:n harjoittaessa toimintaansa kaikkien huoneistojen myyntiin saakka asunto-osakeyhtiönä se ei tulisi saamaan huoneistojen vuokrauksesta saatavia vuokratuottoja, ja vastuu yhtiön toiminnan ja talouden järjestämisestä olisi osakkailla. Hallinto-oikeus katsoo, että näissä oloissa vastaanottavaan yhtiöön siirretään lähinnä vain varallisuuseriä, mutta ei sitä itsenäistä liiketoiminnan osaa, jota A Oy on kysymyksessä olevalla kiinteistöllä harjoittanut, ja että vastaanottavalle yhtiölle B Oy:lle ei hakemuksessa kuvatuissa oloissa siirretä mainituissa lainkohdissa tarkoitettua liiketoimintakokonaisuutta. A Oy:n jakautumiseen ei näin ollen sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n osittaisjakautumista koskevaa säännöstä.

Verohallinto ei pelkästään veroviraston vuonna 2007 antamassa ennakkoratkaisussa otetun kannan perusteella ole ollut velvollinen antamaan hakijoiden hakemukseen sen sisältöistä ennakkoratkaisua, joka poikkeaa Verohallinnon käsityksestä sen suhteen, mitä tässä asiassa on pidettävä aineellisoikeudellisesti oikeana ennakkoratkaisuna.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius, Jari Kostilainen (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian ja Harry Määttä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiöt ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatineet, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun A Oy:n osittaisjakautumiseen sovelletaan EVL:n osittaisjakautumista koskevaa 52 c §:n säännöstä.

Hallinto-oikeuden mukaan tarkoituksena ei ole, että B Oy harjoittaisi liiketoimintaa tavallisena osakeyhtiönä, vaan yhtiön on tarkoitus harjoittaa liiketoimintaa asunto-osakeyhtiönä, kunnes kaikki huoneistot on saatu myytyä. Myös huoneistojen suunniteltu myynti edellyttää yhtiön toimimista ennen myyntiä asunto-osakeyhtiönä. Nämä seikat huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoi, että arvioitaessa sitä, onko kyse liiketoimintakokonaisuudesta, merkityksellistä on myös se, millaisena yhtiönä B Oy osittaisjakautumisen jälkeen harjoittaa toimintaa.

Hallinto-oikeuden mukaan vastuu yhtiön toiminnan ja talouden järjestämisestä olisi osakkailla, eikä B Oy tulisi saamaan vuokratuottoja. Tällöin ei hallinto-oikeuden mukaan siirtyisi itsenäistä liiketoiminnan osaa, vaan ainoastaan varallisuuseriä.

Euroopan unionin oikeutta koskevan ratkaisukäytännön mukaan arvioitaessa sitä, muodostuuko liiketoimintakokonaisuus, näkökulmana on toiminnallinen tarkastelu. Arvioinnin lähtökohta on siis, muodostavatko siirrettävät varat sellaisen toiminnallisen kokonaisuuden, joka kykenee toimimaan itsenäisti ilman lisäinvestointeja tai -panostuksia.

Kiinteistössä on yksi vuonna 1993 valmistunut rakennus, jossa on 91 huoneistoa. Huoneistoista saadut vuokratulot 31.12.2013 päättyneellä tilikaudella olivat 547 249 euroa ja autopaikoista saadut vuokratulot 8 116 euroa. Kiinteistön hoitokulut 31.12.2013 päättyneellä tilikaudella olivat 343 288 euroa. Kiinteistön tasearvo per 31.12.2013 oli 3 506 506 euroa.

Kun B Oy:n osakkailtaan saamien vastikkeiden määrän voidaan olettaa olevan suuren, yksistään se, että B Oy ei saa vuokratuottoja, ei merkitse sitä, että siirron kohde ei muodostaisi omavaraiseen toimintaan kykenevää yksikköä. Hakijayhtiöiden käsityksen mukaan on selvää, että kun otetaan huomioon siirrettävän varallisuuden määrä, B Oy kykenee toimimaan itsenäisti osakkailtaan saamilla vastikkeilla. B Oy ei hakijayhtiöiden ja ennakkoratkaisuhakemuksen liitteenä toimitetun alustavan tasejaon mukaan tule tarvitsemaan lisäinvestointeja- tai panostuksia.

Hallinto-oikeus on päätöksessään yritysjärjestelydirektiivin ja unionin tuomioistuimen ratkaisukäytännön vastaisesti asettanut lisäsoveltumisedellytyksiä osittaisjakautumista koskevan EVL 52 c §:n soveltumiselle. On kiistatonta, että B Oy kykenee toimimaan itsenäisesti tavallisena osakeyhtiönä välittömästi osittaisjakautumisen jälkeen ja itsenäisti asunto-osakeyhtiönä yhtiöjärjestyksen muuttamisen jälkeen. Sillä seikalla, että vastuu toiminnan järjestämisestä olisi B Oy:n osakkailla, ei ole merkitystä, koska viime kädessä minkä tahansa yhtiön toiminnan järjestämistä vastaavat yhtiön osakkeenomistajat. B Oy ei yhtiöjärjestyksen muuttamisen jälkeen saisi huoneistoistaan vuokratuloja, mutta B Oy saisi huomattavan määrän vastikkeita kattaakseen kiinteistöstä aiheutuneet kulut. Näin ollen B Oy kykenee itsenäiseen toimintaan yritysjärjestelydirektiivissä asetetulla tavalla.

Ratkaisun KHO 2012:24 mukaan yritysjärjestelydirektiivi ja unionin tuomioistuimen ratkaisukäytäntö tulevat sovellettavaksi, mikäli Suomen sisäinen lainsäädäntö asettaisi rajoituksia kansallisten järjestelyn toteuttamiselle direktiivissä tarkoitettuihin yritysjärjestelyihin verrattuna. Asunto-osakeyhtiöitä ei ole erikseen mainittu yritysjärjestelydirektiivin liitteen 1 osassa A luetelluissa yhtiömuodoissa. Kuitenkin direktiivin 3 artiklan c-kohdan mukaan direktiivissä tarkoitetaan yhtiöllä jokaista yhtiötä, joka on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan jotakin liitteessä 1 olevassa B osassa luetelluista veroista. Liitteen 1 osan B mukaan 3 artiklan c kohdassa tarkoitetaan Suomen osalta yhteisöjen tuloveroa. TVL 9 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on muun muassa Suomessa asuva yhteisö. Asunto-osakeyhtiö on siten velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ilman valintamahdollisuutta tai vapautusta ja näin ollen se on myös yritysjärjestelydirektiivissä tarkoitettu yhtiö. Myöskään yritysjärjestelykäytännössä keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä ei ole asetettu muista osakeyhtiöistä poikkeavaan asemaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa katsonut, ettei asiassa tulisi myöntää valituslupaa. Jos valituslupa myönnetään, niin valituksessa esitettyä järjestelyä, jossa laajaa vuokraustoimintaa harjoittava yhtiö aikoo siirtää yhden omistamansa kiinteistön osittaisjakautumisena ja muodostaa siirrettävästä omaisuudesta asunto-osakeyhtiön sekä myydä asunto-osakeyhtiön osakkeet ulkopuolisille, ei voida pitää EVL 52 c §:ssä tarkoittamana osittaisjakautumisena.

A Oy ja A-yhtymä Oy ovat antaneet vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n osittaisjakautumiseen sovelletaan osittaisjakautumista koskevaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n säännöstä.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2013 ja 2014 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 1 momentin mukaan jakautumisella tarkoitetaan momentin 1 ja 2 kohdassa tarkoitettua järjestelyä, jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa ja jossa:

1) osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle (kokonaisjakautuminen); tai

2) osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön (osittaisjakautuminen).

Saman pykälän 2 momentin mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön.

Saman pykälän 3 momentin mukaan jakautumisessa noudatetaan, mitä 52 b §:ssä säädetään sulautumisesta. Mitä säädetään sulautuvasta yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista, sovelletaan jakautuvaan yhtiöön ja sen osakkeenomistajiin, ja mitä säädetään vastaanottavasta yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista, sovelletaan vastaanottaviin yhtiöihin ja niiden osakkeenomistajiin.

Hallituksen esityksen (eräitä yritysjärjestelyjä koskeviksi muutoksiksi verolainsäädäntöön HE 247/2006 vp) mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan itsenäistä liiketoiminnan osaa. Lain perustelujen mukaan siirron kohteena tulee olla itsenäinen toiminnan osa, jolla tarkoitetaan sellaista yhtiön liiketoimintaan liittyvien varojen ja velkojen kokonaisuutta, joka organisatorisesti muodostaa itsenäisesti toimeen tulevan taloudellisen yksikön.

A Oy on aravayhtiö, joka omisti vuoden 2012 lopussa 5 184 asuinhuoneistoa sekä liiketiloja. Yhtiössä on tarkoitus X:n kaupungin asuntopoliittisen strategian mukaisesti luopua hakemuksessa tarkoitetusta kiinteistöstä. Kiinteistön luovutuksen mahdollistamiseksi kiinteistö muutetaan asunto-osakeyhtiöksi erottamalla kiinteistö A Oy:stä. Kiinteistöllä sijaitsevalla rakennuksessa on 91 huoneistoa. Huoneistoista saadut vuokratulot olivat 31.12.2012 päättyneeltä tilikaudelta 495 289 euroa ja autopaikoista saadut vuokratulot 7 667 euroa. Kiinteistön hoitokulut mainitulla tilikaudella olivat 314 214 euroa. Siirrettävään kokonaisuuteen kuuluvat kiinteistöön ja huoneistoihin kohdistuvat saamiset ja velat sekä rahaa noin 50 000 euroa sisältäen vuokravakuudet. Järjestelyn jälkeen A Oy:öön jää edelleen 5 093 huoneistoa ja liikehuoneistot.

Oikeuskäytännössä on ratkaisussa KHO 2012:24 katsottu, että myös tuloverolain säännösten mukaan verotettava verovelvollinen voi suorittaa elinkeinotulon verottamisesta annetussa lain 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron. Tältä kannalta ei siten ole estettä soveltaa myöskään osittaisjakautumista koskevaa säännöstä hakemuksessa selostettuun järjestelyyn, vaikka A Oy:tä ja myös osittaisjakautumisessa syntyvää B Oy:tä verotettaisiin tuloverolain mukaan. Asiassa on päädytty säännöksen soveltamisen suhteen kielteiselle kannalle kuitenkin sen vuoksi, että siirron kohteena on vain yksi vuokratalokiinteistö ja että siirto ei tapahdu tämän vuokrauskohteen eriyttämiseksi, vaan kohteen asuntojen myynnin mahdollistamiseksi, kun osittaisjakautumisessa syntynyt uusi yhtiö on ensin muutettu asunto-osakeyhtiöksi.

Oikeuskäytännössä on katsottu, ettei yhden teollisuushallin siirtämiseen osittaisjakautumisella uuteen kiinteistöyhtiöön sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n säännöstä. Vaikka luovutus nyt koskee kiinteistöoikeudellisesti vain yhtä kiinteistöä ja sillä olevaa rakennusta, voidaan kiinteistöä siihen liittyvän vuokraustoiminnan laajuus huomioon ottaen A Oy:n kannalta tarkasteltuna pitää itsenäisesti toimeentulevana taloudellisena yksikkönä, johon osittaisjakautumista koskeva säännös on sovellettavissa. Se, että kohteena on vain yksi kiinteistö, ei siten ole säännöksen soveltamisen esteenä.

Asiassa tulee sen jälkeen arviotavaksi, estääkö osittaisjakautumista koskevan säännöksen soveltamisen se, että toimenpiteen lopullisena tarkoituksena ei ole yhden vuokraustoimintaa harjoittavan yksikön eriyttäminen, vaan järjestely toteutetaan, jotta A-yhtymä voisi myydä kiinteistön asunto-osakkeina. Kielteistä kantaa voidaan perustella säännöksen sanamuodon mukaisella tulkinnalla ja sillä, että yritysjärjestelysäännöksen tarkoituksen vastaista on mahdollistaa varauksia purkamatta yksittäisten liiketoiminnan omaisuuserien eriyttäminen erilliseen yhtiöön omaisuuden realisoimiseksi, mikä voisi käyttöomaisuusosakkeiden muodossa tapahtua joissain tapauksissa verovapaasti. Nyt kysymys on kuitenkin edellä mainitulla tavalla liiketoimintakokonaisuudessa. Toisaalta yritysjärjestelyihin, joissa tietty liiketoimintakokonaisuus siirretään erilliseen yhtiöön, usein saattaa liittyä myös tällaisen liiketoimintakokonaisuuden luovutus ulkopuoliselle ostajalle. Myöhemmin tapahtuva myynti ei sinänsä voi olla este osittaisjakautumissäännöksen soveltamiselle.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että tässä tapauksessa suunniteltu oikeudellinen menettely kiinteistöjen luovutuksen mahdollistamiseksi on perusteltu. Menettelyn seurauksena yritysjärjestelysäännöstä sovellettaessa asuntojen luovutusvoitto tulee verotetuksi A-yhtymän tulona sitä mukaa kuin huoneistojen luovutuksia tapahtuu. Jos osittaisjakautumissäännöstä ei sovellettaisi, vastaava kiinteistön arvonnousu tulisi verotetuksi jo jakautumista toteutettaessa. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa ole yritysjärjestelysäännöksen tarkoituksen ja verojärjestelmän lähtökohtien vastaista, että järjestelyyn sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 1 momentin 2 kohdan osittaisjakautumista koskevaa säännöstä. Kun mainittu säännös on näin ollen sovellettavissa hakemuksessa tarkoitettuun järjestelyyn, hallinto-oikeuden päätöstä ja annettua ennakkoratkaisua on muutettava tämän mukaisesti.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Alice Guimaraes-Purokoski. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 23.10.2015