KHO:2016:6

A oli ostanut rakennusliikkeeltä asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet asunto-osakeyhtiöstä, jota rakennettiin niin sanotulle valinnaiselle vuokratontille. Asunto-osakeyhtiö ja rakennusliikkeestä erillinen maanomistaja olivat tehneet asuntoalueen maanvuokrasopimuksen ja kiinteistön määräosien kaupan esisopimuksen, joiden mukaan asunto-osakeyhtiöllä oli oikeus ostaa rakennuksen valmistuessa ja tämän jälkeen vuosittain määräosia vuokraamastaan tontista. Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan osakkeenomistajalla oli oikeus maksaa huoneistokohtainen osuus tontin lunastushinnasta asunto-osakeyhtiölle, jonka tuli tämän jälkeen hankkia vastaava määräosuus tontista. Osakkeenomistaja, joka oli maksanut osuutensa tontin lunastushinnasta, vapautui tontinvuokravastikkeen maksamisesta.

Koska A:lle ei syntynyt asunto-osakkeiden ostamiseen liittyen velvollisuutta maksaa tontinosan lunastamisesta, korkein hallinto-oikeus katsoi, että lunastushinnan maksaminen ei perustunut varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla asunto-osakkeiden luovutussopimuksen ehtoon. Kun asunto-osakkeiden myyjänä ollut rakennusliike ei omistanut maa-aluetta ja kun rakennusliike ei muullakaan perusteella saanut mitään osuutta mahdollisista tonttiosuuksien kauppahinnoista, tontin lunastamiseen liittyneiden maksujen ei myöskään voitu katsoa tulevan varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla osakkeiden luovuttajan hyväksi. Asunto-osakkeiden kauppaan liittyvän varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen ei luettu niitä eriä, jotka A mahdollisesti maksoi tontinosan lunastamiseen liittyen asunto-osakeyhtiölle joko rakennuksen valmistuessa tai tätä myöhemmin. Ennakkoratkaisu.

Varainsiirtoverolaki 15 § 1 momentti ja 20 §:n 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 24.9.2014 nro 14/0809/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on asunto-osakkeiden ostajan A:n ennakkoratkaisuhakemuksen johdosta 14.1.2014 antamassaan päätöksessä lausunut vuoden 2015 loppuun saakka voimassa olevana ennakkoratkaisuna:

1. A on velvollinen maksamaan 2 prosentin varainsiirtoveron osakkeiden velattoman hinnan lisäksi myös niin sanotun tontinosan lunastushinnan ja muiden tontinosan lunastushinnan maksamisesta sille aiheutuvien kustannusten perusteella, mikäli A ilmoittaa rakennuksen valmistuessa (ja omistusoikeuden siirtyessä) käyttävänsä hyväkseen yhtiöjärjestyksen 9 §:n mukaista oikeutta lunastaa tontinosa.

2. A:n tulee suorittaa varainsiirtovero kahden kuukauden kuluessa omistusoikeuden siirtymisestä.

3. A on velvollinen maksamaan 2 prosentin varainsiirtoveron osakkeiden velattoman hinnan lisäksi myös niin sanotun tontinosan lunastushinnan ja muiden tontinosan lunastushinnan maksamisesta sille aiheutuvien kustannusten perusteella, mikäli A ilmoittaa rakennuksen valmistumisen jälkeen käyttävänsä hyväkseen yhtiöjärjestyksen 9 §:n mukaista oikeutta lunastaa tontinosa.

4. A:n tulee suorittaa varainsiirtovero kahden kuukauden kuluessa tontinosan lunastushinnan suorittamisesta.

5. ja 6. A ei ole velvollinen maksamaan 2 prosentin varainsiirtoveroa kahden kuukauden kuluessa osakkeiden omistusoikeuden siirtymisestä lukien tontinosan lunastushinnan ja muiden tontinosan lunastushinnan maksamisesta sille aiheutuvien kustannusten perusteella, mikäli A ei käytä yhtiöjärjestyksen 9 §:n mukaista oikeutta hyväkseen eikä maksa tontinosan lunastushintaa rakennusten valmistumishetkellä tai myöhemmin.

A on valittanut Verohallinnon päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan kohtien 1–4 osalta. A:lla ei ole näissä tilanteissa velvollisuutta maksaa varainsiirtoveroa niin sanotun tontinosan lunastushinnan ja muiden tontinosan lunastushinnan maksamisesta sille aiheutuvien kustannusten perusteella.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan sovellettuja oikeusohjeita ja kuvattuaan asiassa saatua selvitystä siten kuin edempänä on tosiseikkoina esitetty lausunut oikeudellisena arviona ja johtopäätöksinä seuraavaa:

Asiassa on kyse siitä, onko tontin lunastushinta luettava mukaan asunto-osakeyhtiön osakkeiden hankinnasta maksettavan varainsiirtoveron perusteeseen.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan vastikkeeseen luetaan myös luovutuksen saajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Säännöstä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 125/2012 vp) todetaan, että suorituksen tai suoritusvelvoitteen ei tarvitse tulla välittömästi luovuttajan hyväksi, vaan riittävää on, että se tulee tämän hyväksi välillisesti jonkun muun, kuten luovuttajaan etuyhteydessä olevan tahon kautta.

Asiakirjoista ilmenee, että C Oy on solminut tulevan asunto-osakeyhtiön nimissä maanvuokrasopimuksen kiinteistön maapohjan vuokraamisesta ja esisopimuksen kiinteistön määräosien kaupasta D Ky:n kanssa. Maanvuokrasopimus koskee sitä maa-aluetta, jolle asunto-osakeyhtiön omistama rakennus rakennetaan. Vaikka C Oy:llä ei ole ollut määräysvaltaa tai omistukseen liittyvää sidosta D Ky:ssä, C Oy:n ja D Ky:n on katsottava olevan etuyhteydessä toisiinsa rakennuksen ja maapohjan muodostaman taloudellisen kokonaisuuden kautta. Kun lunastushinnan maksaminen perustuu C Oy:n määräysvallassa olleen asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaiseen maksamisen oikeuttavaan ehtoon, sanotun ehdon on katsottava olevan asunto-osakkeiden myyjän ja ostajan välisen kaupan kohdetta koskevan sopimuskokonaisuuden osa. Hallinto-oikeus katsoo, että A:n tontinosan lunastushintana maksama suoritus tulee siten välillisesti C Oy:n hyväksi. Näin ollen tontin osan lunastushintaa on pidettävä varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitettuna luovuttajan hyväksi tulevana suoritusvelvoitteena, joka on luettava varainsiirtoveron perusteeseen. Verohallinnon päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Varainsiirtoverolaki 15 §, 17 §:n 1 momentin 1 kohta, 20 §:n 1 momentti, 3 momentin 1 kohta, 4 momentti ja 5 momentti sekä 39 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Sinikka Välitalo ja Jouko Valonen. Esittelijä Juuso Peltonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että A:lla ei ole velvollisuutta maksaa varainsiirtoveroa käyttäessään hyväkseen asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen 9 §:ssä määritettyä oikeutta ja rahoittaessaan asunto-osakeyhtiön tontinosan hankintaa rakennuksen valmistuessa tai rakennuksen valmistumisen jälkeen ajalla 31.7.2014–10.4.2062.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Suomen perustuslain mukaan maksuunpantavan veron peruste tulee selvitä laista. Varainsiirtoverolain 20 §:n sanamuodon mukaan varainsiirtoverovelvollisuuden laskupohjaan voidaan ottaa mukaan vain suoritus, joka perustuu kaupan ehtoon, tai suoritusvelvoite, josta ostaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen. A:n allekirjoittamassa kauppakirjassa ei ole kauppaehtoa, jonka mukaan se olisi velvollinen tekemään ilmoituksen tontinosan hankinnasta ja rahoittamaan asunto-osakeyhtiön tontinosan hankintaa. Kaup³pakirjassa ei ole myöskään ehtoa muulle kuin myyjälle menevästä suorituksesta. C Oy ei saa minkäänlaista suoritusta eikä se vapaudu mistään velvoitteesta tai vastuusta sillä perusteella, että A ilmoittaisi käyttävänsä mahdollisuuttaan rahoittaa tontinosan hankintaa.

Asuntokauppaa koskevien säädösten sekä asuntokaupassa vakiintuneen käytännön mukaisesti niin sanottu tontinosan lunastushinta ei sisälly huoneiston velattomaan hintaan, koska kyseessä ei ole asunto-osakeyhtiön velka. Vuonna 2013 voimaantulleiden lainmuutosten tavoitteena oli saattaa varainsiirtoveron piiriin kaikki maksut, jotka tulevat tavalla tai toisella myy³jän hyväksi. Muutosten tavoitteena ei ollut laajentaa varainsiirtoveropohjaa suorituksiin, jotka eivät tule myyjän hyväksi. Varainsiirtoverolain 20 §:n sanamuoto, hallituksen esitys (HE 125/2012 vp) tai valtiovarainvaliokunnan mietintö (VaVM 33/2012 vp) eivät tue sitä, että lainmuutoksen tavoitteena olisi ollut laajentaa veropohjaa niin kutsuttuihin valinnaisen vuokratontin tilanteisiin.

C Oy:llä ei ole määräysvaltaa eikä omistukseen liittyvää sidosta D Ky:ssä. Etuyhteyden syntyminen edellyttää joko määräysvaltaan tai omistamiseen liittyvien kriteerien täyttymistä. Varainsiirtoverolaki ei myöskään sisällä etuyhteyskäsitettä, joten etuyhteys ei voi olla verottamisen perusteena varainsiirtoverotuksessa. Voimassa oleva oikeusjärjestelmä mahdollistaa sen, että kiinteistön rakennuksen ja maapohjan omistusoikeudet ovat eri omistajilla.

Tontinosan lunastusta rahoitettaessa ei tapahdu osakekauppaa, joten ei ole olemassa perusteita sille, että tällöin syntyy velvollisuus maksaa osakkeiden kauppaan liittyvä varainsiirtovero.

Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen määräys tontinosan hankkimisesta ei ole osakkeenomistajaa velvoittava. On virheellistä rinnastaa yhtiöjärjestykseen sisältyvä oikeus kauppakirjaan liittyvään velvollisuuteen. Tahdonilmaisun ja maksusuorituksen voi tehdä myös huoneiston joku seuraavista omistajista, jolla ei ole mitään tekemistä rakennusliikkeen kanssa.

Maksusuoritus asunto-osakeyhtiölle ei voi edes välillisesti päätyä C Oy:n hyväksi, koska rahat saa maanomistaja, jolla ei ole omistamiseen tai päätösvaltaan liittyvää yhteyttä C Oy:öön.

Kyseessä on todellinen, laillinen ja liiketaloudellisiin syihin perustuva sopimusjärjestely. Rakentaessaan vuokratontille rakennusliike pienentää sekä rahoitustarvetta että rakentamiseen liittyvää riskiä.

Verotuskäytännön perusteella varainsiirtoverovelvollisuutta ei ole silloin, kun osakkeenomistaja rahoittaa yhtiöjärjestyksen määräykseen perustuvalla oman pääoman sijoituksella omistamansa yhtiön maan hankintaa, mikäli maksu yhtiölle tapahtuu rahana. Osakkeenomistajan kannalta on kyse pelkästään siitä, että tonttiosuuden maksamisen ja tonttiosuuden hankinnan jälkeen osakkeenomistajan velvollisuus maksaa tontinvuokravastiketta päättyy. Hallituksen esityksen perusteluissa todetaan nimenomaisesti, että huoneisto-osakkeiden kaupan jälkeen asunto-osakeyhtiölle maksettavat vastikkeet eivät ole eriä, joiden voidaan katsoa tulevan huoneiston myyjän hyväksi. Tontinosan lunastushinnan rahoittaminen samoin kuin kaikki muutkin huoneiston arvoon vaikuttavat muutokset tulevat varainsiirtoverotuksen kohteeksi siinä vaiheessa, kun osakkeenomistaja myy huoneiston edelleen.

Valtiokonttorin ilmoituksen mukaan osakkeiden ostaja voi saada valtion takauksen vain asuntoon kohdistuvaan lainaan. Valtiokonttori ei takauksia myöntäessään pidä tontinosan hankinnan rahoittamista tapahtumana, joka liittyy asunnon ostamiseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään.

Kysymys on asunto-osakkeen lisäkauppahinnasta, joka tulee maapohjan vuokraus- ja omistusjärjestelyjä tehneen rakennusliikkeen taloudelliseksi hyväksi osana maapohjaa koskevaa sopimusoikeudellista kokonaisjärjestelyä. Kun rakennusliike on myynyt asunto-osakkeen, se on saanut itselleen välillisesti taloudellista etua siten, että se on voinut myydä asunto-osakkeen alemmalla hinnalla ja samalla vapautunut myös tontinvuokravastikkeen maksamisesta.

Myös eri verolajien symmetriasyistä tontinosan lunastushinta on luettava varainsiirtoveron perusteeseen. Esimerkiksi luovutusvoiton verotuksessa osakkeenomistajan tontinosan lunastushinnan nimellä suorittama määrä varainsiirtoveroa ja muita kuluja vastaavine määrineen luetaan asunto-osakkeiden hankintamenon lisäykseksi, koska osakkeenomistajan maksama suoritus liittyy osakkeiden hankintaan ja asuntoyhteisö kirjannee suorituksen kirjanpidossaan pääomasijoitukseksi. Asunto-osakkeen osto ja tontinosan lunastushinnan suorittaminen muodostavat yhtenäisen taloudellisen kokonaisuuden, joka on vain hajautettu erillisiin osiin nyt kysymyksessä olevilla sopimusoikeudellisilla järjestelyillä. Järjestely on tehty asunto-osakkeiden myyjän eli perustajaosakkaana olevan rakennusliikkeen toimesta, tämän intressissä ja taloudelliseksi hyväksi.

Varainsiirtoverotuksessa vastikkeen arvoa on tarkasteltava arvopaperin luovutuksensaajan näkökulmasta. Tontinosan lunastaminen on olennainen osa asunto-osakeyhtiön osakkeiden hankintahintaa. Tapauksia, joissa asunto-osakeyhtiö omistaa jo maapohjan, ja tapauksia, joissa asunto-osakeyhtiö ei vielä omista maapohjaa, ei voi asettaa varainsiirtoverotuksessa erilaiseen asemaan osakkeenomistajan näkökulmasta katsottuna. Lunastushinnan maksaminen perustuu yhtiöjärjestyksen ehtoon, jolloin tuo ehto on tullut osaksi myyjän ja ostajan välistä kaupan kohdetta koskevaa sopimuskokonaisuutta, jollaisena sitä on myös kysymyksessä olevan asuntoyhteisön myyntiä koskevassa myyntiesitteessä ostajalle markkinoitu. Merkitystä ei ole sillä, että lunastushinta maksetaan asunto-osakeyhtiölle. Tontinosan lunastushintaa voidaan pitää varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitettuna muuna vastikkeena. Ei voitane pitää perusteltuna, että asiaa arvioitaisiin eri tavoin riippuen siitä, onko maapohjan omistava taho rakennusliikkeeseen nähden ulkopuolinen, rakennusliikkeen samaan konserniin kuuluva taho tai itse rakennusliike.

A on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon ennakkoratkaisun valituksenalaiselta osalta. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että Asunto Oy B -nimisen yhtiön osakkeiden kauppaan liittyvän varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen ei lueta yhtiöjärjestyksen 9 §:n mukaisen oikeuden käyttämiseen liittyvää tontinosan lunastushintaa eikä tontinosan lunastushinnan maksamisesta osakkaalle aiheutuvia kustannuksia. Ennakkoratkaisu on Verohallinnon päätöksen mukaisesti sitova vuoden 2015 loppuun asti.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 17 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvopaperilla tarkoitetaan mainitussa laissa osaketta ja sen väliaikaistodistusta.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan vero on kuitenkin 2,0 prosenttia, jos luovutuksen kohteena on muun muassa asunto-osakeyhtiön osake.

2. Tosiseikat

A on ostanut 25.6.2013 päivätyllä asuinhuoneiston rakennusvaiheen kauppakirjalla Asunto Oy B -nimisen yhtiön osakkeet 1–80, jotka oikeuttavat hallitsemaan huoneistoa A 1. Kauppahinta on ollut 44 089,79 euroa, ja osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiölainasta on ollut 136 330,21 euroa. Velaton hinta on ollut yhteensä 180 420 euroa.

Asuinrakennukset rakennetaan niin sanotulle valinnaiselle vuokratontille. Asunto Oy B (tuolloin Kiinteistö Oy E c/o C Oy) ja maanomistaja D Ky ovat 11.4.2012 tehneet asuntoalueen maanvuokrasopimuksen ja kiinteistön määräosien kaupan esisopimuksen. Sopimuksissa on sovittu, että asunto-osakeyhtiöllä on oikeus ostaa määräosia vuokraamastaan tontista vuosittain ja ensimmäisen kerran sen jälkeen, kun viranomaiset ovat hyväksyneet asunto-osakeyhtiön omistamien rakennusten käyttöönoton. Sopimukset ovat voimassa 10.4.2062 asti. Jos asunto-osakeyhtiö ei ole käyttänyt lunastusoikeuttaan tontin määräosiin sopimusten päättyessä, vuokranantaja on velvollinen lunastamaan vuokra-alueella sijaitsevat asunto-osakeyhtiön omistamat rakennukset. Vuokrasopimusta voidaan myös jatkaa. Sopimusten voimassaolo päättyy ennen sopimusten mukaisen voimassaolon päättymistä, jos asunto-osakeyhtiö lunastaa koko tontin.

Asunto Oy B:n yhtiöjärjestyksen 6 §:n mukaan yhtiökokous määrää osakkeenomistajien hallitsemistaan huoneistoista suoritettavan vastikkeen, joka jakautuu rahoitusvastikkeeseen, tontinvuokravastikkeeseen ja hoitovastikkeeseen. Yhtiöjärjestyksen 9 §:n mukaan osakkeenomistajalla on oikeus maksaa huoneistokohtainen osuus tontin lunastushinnasta asunto-osakeyhtiölle, jonka tulee tämän jälkeen hankkia vastaava määräosa tontista. Yhtiöjärjestyksen 7 §:n mukaan osakkeenomistaja, joka on maksanut osuutensa tontin lunastushinnasta, vapautuu tontinvuokravastikkeen maksamisesta.

Tontinosan lunastushinta voidaan maksaa asunto-osakeyhtiölle asunnon valmistumisen yhteydessä tai vuosittain osakkeenomistajan aloitteesta. Osakkeenomistaja ilmoittaa halukkuudestaan maksaa tontinosan lunastushinta ja kiinteistökaupasta aiheutuvan varainsiirtoveron, kaupanvahvistuskustannukset ja lainhuutokustannukset asunto-osakeyhtiölle. Kun osakkeenomistaja on maksanut edellä mainitun suorituksen asunto-osakeyhtiölle, asunto-osakeyhtiö tekee vastaavan lunastuksen yhtiön hallinnassa olevasta tontista maanomistajalta.

Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen 10 §:n (tontin loppuosan lunastus) mukaan yhtiöllä on tonttia koskevan maanvuokrasopimuksen mukaisesti oikeus ostaa tontti vuokrakauden aikana tai sen päättyessä. Yhtiökokous voi päättää vuokratontin lunastamisesta kokonaisuudessaan yhtiön omistukseen ja lainan ottamisesta lunastamista varten. Yhtiölle kaupasta aiheutuvat kustannukset katetaan rahoitusvastikkeella niiltä osakkeenomistajilta, jotka eivät ole suorittaneet huoneistokohtaista lunastusosuuttaan.

Hakemuksen mukaan ostetun huoneiston tonttiosuuden lunastushinta on senhetkisen tiedon mukaan yhteensä arviolta 45 733,91 euroa.

3. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko asunto-osakkeiden kauppaan liittyvän varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen luettava myös ne erät, jotka osakkeiden ostaja voi maksaa joko rakennuksen valmistuessa tai tätä myöhemmin asunto-osakeyhtiölle tontin lunastamista varten vapautuakseen velvollisuudesta suorittaa vastaisuudessa tontinvuokraan liittyvää vastiketta.

Puheena oleva niin sanottu valinnainen vuokratontti on rakennusliikkeen ja maanomistajan yhdessä toteuttama järjestely. Asunto-osakeyhtiön osakas voi itse päättää omalta osaltaan, haluaako hän maksaa tontin lunastamisesta aiheutuvat kulut vai maanvuokraan liittyvää vastiketta. Asunto-osakkeiden kauppakirjassa ei ole tontin lunastukseen liittyvää sopimusehtoa. Myöskään asunto-osakeyhtiöllä ei ole velvollisuutta ostaa tonttia, eikä asunto-osakkeiden ostajalla osakkaana velvollisuutta maksaa tontinosan lunastushintaa, vaan kysymys on ainoastaan asunto-osakeyhtiön ja sen osakkaan mahdollisuudesta lunastaa tontti tai sen osa. Tonttiosuuden lunastaminen ja osakkaan siihen liittyvä suoritus ovat asunto-osakkeiden kaupasta erillisiä oikeustoimia, jotka eivät tapahdu asunto-osakkeiden myyjän ja ostajan välillä.

Koska A:lle ei synny asunto-osakkeiden ostamiseen liittyen velvollisuutta maksaa tontinosan lunastamisesta, korkein hallinto-oikeus katsoo, että lunastushinnan maksaminen ei perustu varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla asunto-osakkeiden luovutussopimuksen ehtoon. Kun asunto-osakkeiden myyjänä oleva rakennusliike ei omista maa-aluetta ja kun rakennusliike ei muullakaan perusteella saa mitään osuutta mahdollisista tonttiosuuksien kauppahinnoista, tontin lunastamiseen liittyvien maksujen ei myöskään voida katsoa tulevan varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla osakkeiden luovuttajan hyväksi. Kysymys ei ole varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentissa tarkoitetusta yhtiölainaosuudesta tai saman pykälän 5 momentissa tarkoitetusta osuudesta yhtiön rakennusaikaisiin velkoihin, jotka luettaisiin varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen.

Edellä mainitut seikat huomioon ottaen ja kun ei ole perusteltua tulkita tässä asiassa oma-aloitteisesti suoritettavan varainsiirtoveron soveltamisalaa mainittujen pykälien sanamuotoon nähden laajentavasti, korkein hallinto-oikeus katsoo, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun asunto-osakkeiden kauppaan liittyvän varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen ei lueta niitä eriä, jotka A mahdollisesti maksaa tontin lunastamiseen liittyen asunto-osakeyhtiölle joko rakennuksen valmistuessa tai tätä myöhemmin.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Paula Makkonen.