KHO:2016:34

A ja B olivat 27.9.2012 allekirjoittamallaan kauppakirjalla ostaneet kiinteistön, jolla sijaitsi omakotitalo talousrakennuksineen. Kauppakirjan mukaan omistusoikeus kaupan kohteeseen siirtyi ostajille, kun kauppahinta oli kokonaisuudessaan maksettu, mikä oli tapahtunut 1.10.2012. Kauppakirjaa korjattiin 15.10.2012 allekirjoitetulla asiakirjalla, jonka mukaan kiinteistön ostajana oli vain A. Asiakirjan mukaan A ja B olivat alkuperäisessä kauppakirjassa erehdyksessä ilmaisseet heidät molemmat ostajiksi. Myös tämä korjausasiakirja oli laadittu maakaaren 2 luvun 1 §:ssä säädetyssä määrämuodossa.

Asiassa esitetyn selvityksen mukaan 27.9.2012 laaditun kauppakirjan sisältö oli vastannut sitä, mikä oli ollut A:n ja B:n tuolloinen tarkoitus. Kysymys ei ollut kauppakirjan korjaamisesta sen vuoksi, että omistussuhteet olisi alun perin kirjattu osapuolten tarkoitusta vastaamattomasti. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että omistusoikeuden siirtymisen jälkeen tehtyä kauppakirjan korjaamista oli pidettävä uutena varainsiirtoveron alaisena luovutuksena. B:n oli maksettava kaupan johdosta varainsiirtoveroa.

Asiassa oli riidatonta, että A oli 27.9.2012 varainsiirtoverolaissa tarkoitettu ensiasunnon ostaja. Kun otettiin huomioon, että kysymyksessä olivat yhtä kiinteistöä ja sillä sijainnutta asuinrakennusta koskevat luovutukset, sekä luovutusten tapahtuminen muutaman viikon sisällä ja luovutuksiin liittyneet olosuhteet kokonaisuudessaan, korkein hallinto-oikeus katsoi, että kauppa 27.9.2012 ja kauppakirjan korjaaminen 15.10.2012 muodostivat asiallisesti ja ajallisesti sellaisen ensiasunnon hankintakokonaisuuden, että varainsiirtoverolain 11 §:ssä säädetyt ensiasunnon verovapauden edellytykset täyttyivät A:n kohdalla myös luovutuksen 15.10.2012 osalta.

Varainsiirtoverolaki 4 § 1 momentti, 5 § 1 momentti 1 ja 3 kohta sekä 11 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 13.3.2014 nro 14/0126/3

Asian aikaisempi käsittely

A ja B ovat 27.9.2012 ostajina allekirjoittaneet kiinteistön kauppakirjan. Kauppakirjaa on 15.10.2012 korjattu siten, että ostajana on ainoastaan A.

A ja B ovat hakeneet varainsiirtoveron palauttamista. B:n hakemus on perustunut siihen, että hän ei ole ostanut kiinteistöä. A:n hakemus on perustunut siihen, että hän on ensiasunnon ostaja koko kiinteistön osalta.

Verohallinto on 5.7.2013 tekemillään päätöksillä hylännyt A:n ja B:n hakemukset varainsiirtoveron palauttamisesta. Päätösten mukaan pankin vaatimuksesta tehtyä kauppakirjan korjausta ei ole pidettävä kauppakirjan oikaisuna, vaan korjaus on katsottava uudeksi luovutukseksi. A ei ole enää tuolloin ollut ensiasunnon ostaja. Veroa ei ole suoritettu aiheettomasti tai liikaa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n ja B:n valitukset.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Varainsiirtoverolain mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Suoritettu vero palautetaan hakemuksesta, jos luovutus on purettu sopimuksella tilanteessa, jossa se olisi voinut luovutuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla.

Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytyksenä on varainsiirtoverolain mukaan muun ohessa, että luovutuksensaaja ei ole aikaisemmin omistanut vähintään puolta asuinrakennuksesta.

A on yhdessä B:n kanssa 27.9.2012 ostanut 152 000 eurolla X:n kunnassa sijaitsevan tilan. Tilalla on omakotitalo talousrakennuksineen. Omistusoikeuden kaupan kohteeseen on sovittu siirtyvän ostajille, kun kauppahinta on kokonaisuudessaan maksettu. Hallintaoikeuden on sovittu siirtyvän 1.12.2012. Kauppakirjaa on korjattu 15.10.2012 laaditulla asiakirjalla, jonka mukaan kauppakirjassa 27.9.2012 A ja B ovat erehdyksessä ilmaisseet olevansa molemmat ostajina, vaikka tarkoituksena oli, että vain A on ostajana. Omistus- ja hallintaoikeuden siirtymisestä ostajalle on sovittu kuten kauppakirjassa 27.9.2012.

Kauppahinnan on selvitetty tulleen 1.10.2012 kokonaisuudessaan maksetuksi myyjille. Maksajana on kerrottu olleen A.

Tilan omistusoikeus on 27.9.2012 laaditun kauppakirjan perusteella siirtynyt A:lle ja B:lle ennen 15.10.2012 tehtyä kauppakirjan korjausta. Kauppakirjassa 27.9.2012 ei ole kaupan purkamiseen oikeuttavaa ehtoa, eikä asiassa ole esitetty muutakaan hyväksyttävää syytä, miksi tuo asianmukaisia muotovaatimuksia noudattaen tehty kauppa ei olisi B:tä sitova. Kyseessä on B:n varainsiirtoveronalainen saanto.

B:n luovutettua 15.10.2012 A:lle osuutensa tilasta A:lle on luovutuksensaajana syntynyt velvollisuus suorittaa luovutuksesta varainsiirtoveroa. Koska A on aikaisemmin omistanut varainsiirtoverolaissa tarkoitetun vähintään puolta vastaavan osuuden tilalla olevasta asuinrakennuksesta, hän ei täytä ensiasunnon verovapauden myöntämiselle asetettuja ehtoja 15.10.2012 tapahtuneen luovutuksen osalta.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Varainsiirtoverolaki 4 § 1 momentti, 5 § 1 momentti 1 kohta ja 11 § 1 momentti 3 kohta

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Ritva Isomoisio (eri mieltä), Kirsi Särkilä ja Hannu Raahensalo, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A ja B ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksissaan vaatineet, että varainsiirtoverot palautetaan heille.

A ja B ovat perustelleet vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Kauppakirjaa oikaistiin todellista tarvetilaa vastaavaksi. B:llä ei kaupanteon aikaan ollut mahdollisuutta saada pankkilainaa toisen omistusasunnon ja siitä johtuneen jo olemassa olleen lainan vuoksi. A oli kaupantekohetkellä 27.9.2012 ensiasunnon ostaja ja otti yksin vastatakseen koko kauppahinnan suuruisen pankkilainan. Alkuperäisen 27.9.2012 allekirjoitetun kauppakirjan merkinnät ostajista perustuivat ostajien erehdykseen oikeustoimeen sovellettavasta lainsäädännöstä. Erehdystä tuki erityisesti kauppakirjan laatinut julkinen kaupanvahvistaja, joka ennen sopimuksen allekirjoitusta totesi, että myös B voidaan merkitä sopimukseen ostajaksi, koska lopullisena tarkoituksena oli omistusoikeuden jakaminen puoliksi sitten, kun B saa toisen talonsa myytyä ja maksettua A:lle puolet kiinteistön kauppasummasta.

Jos kauppakirjaan tehty merkintä perustuu erehdykseen tai virheeseen ja kauppakirja korjataan vastaamaan tosiasiallisia olosuhteita, kyse ei ole saannosta eikä varainsiirtoverotus tule kyseeseen. Kauppakirjan oikaisun tekemisessä ei viivytelty, vaan asiakirja laadittiin heti sen jälkeen, kun pankista ilmoitettiin lainhuudatuksessa olevan ongelma kauppakirjan sisällön vuoksi. Pankki oli jo maksanut koko kauppasumman myyjille. Ennen kauppakirjan korjauksen allekirjoittamista B ja A varmistivat vielä asiakirjan laatijalta, että kyseisellä korjauskirjalla saadaan tilanne korjatuksi ja ylimääräisiltä kuluilta vältytään. Kaupanteossa on käytetty ammattihenkilöitä varojen siirtoon ja sopimusten laadintaan, ja muutoksenhakijat ovat luottaneet heidän neuvoihinsa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut, että valitukset hylätään.

Sekä alkuperäinen kauppakirja että kauppakirjan korjaus ovat sitovia luovutussopimuksia, koska molemmat on tehty maakaaren 2 luvun muotosäännöksiä noudattaen. Alkuperäisessä kauppakirjassa tai kauppakirjan korjauksessa ei ole ollut kysymys varallisuusoikeudellisista oikeustoimista annetun lain 32 §:n 1 momentissa tarkoitetusta ilmaisuerehdyksestä. Kauppakirjan korjaus tehtiin vasta sen jälkeen, kun omistusoikeus oli jo siirtynyt ostajille. Muutoksenhakijoiden tarkoitus on ollut ostaa kiinteistö yhteiseen omistukseen. Eri asia on, että heidän käsityksensä siitä, minkälainen oikeustoimi olisi ollut tarkoituksenmukaisin, on myöhemmin muuttunut. Tällä ei kuitenkaan ole merkitystä jo syntyneen verovelkasuhteen näkökulmasta.

Uudeksi luovutukseksi katsottavan kauppakirjan korjauksen yhteydessä A ei enää ollut ensiasunnon ostajan asemassa.

Virhe tai erehdys liittyy asiassa ensisijaisesti siihen, että pankki ei ole hyväksynyt osapuolten tekemää maakaareen muotomääräyksiä noudattavaa kauppakirjaa, vaan on vaatinut sen korjattavaksi. Lisäksi alkuperäisen kauppakirjan on kaupanteon jälkeen epäilty aiheuttavan lahjaveroseuraamuksia. Näillä seikoilla ei kuitenkaan ole merkitystä, kun arvioidaan, mikä oli muutoksenhakijoiden alkuperäinen oikeustoimitahto.

A ja B ovat antaneet vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvat ja tutkinut asiat.

B:n valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei hänen osaltaan muuteta.

A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan A:n osalta. Korkein hallinto-oikeus vahvistaa, että A ei ole velvollinen suorittamaan varainsiirtoveroa 15.10.2012 tehdyn luovutuksen perusteella. Aiheettomasti maksettu varainsiirtovero on palautettava hänelle.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 5 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 3 kohdan mukaan, mitä mainitussa laissa säädetään kiinteistöstä, koskee myös sen määräosaa ja kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevaa rakennusta tai rakennelmaa.

Varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava, jos luovutuksensaaja:

1) on hankkinut omistukseensa kiinteistön ja vähintään puolet sillä olevasta tai sille rakennettavasta asuinrakennuksesta;

2) käyttää tai ryhtyy käyttämään rakennusta omana vakituisena asuntonaan;

3) ei ole aikaisemmin omistanut vähintään puolta asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista; ja

4) on ennen luovutuskirjan allekirjoittamista täyttänyt 18 mutta ei 40 vuotta.

Varainsiirtoverolain 40 §:n 1 momentin mukaan jos veroa on suoritettu aiheettomasti tai liikaa, Verohallinto palauttaa asianomaisen hakemuksesta liikaa suoritetun veron. Saman pykälän 3 momentin mukaan hakemus on tehtävä viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.

Asiassa saatu selvitys

A ja B ovat 27.9.2012 allekirjoittaneet kiinteistön kauppakirjan, jonka mukaan he ostavat X:n kunnassa sijaitsevan tilan. Tilalla on omakotitalo talousrakennuksineen. Kauppakirjan mukaan omistusoikeus kaupan kohteeseen siirtyy ostajille, kun kauppahinta on kokonaisuudessaan maksettu, ja hallintaoikeus siirtyy ostajille 1.12.2012. Kauppakirja on laadittu maakaaren 2 luvun 1 §:ssä säädetyssä määrämuodossa. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan kauppahinta on maksettu myyjille kokonaisuudessaan 1.10.2012. A:n ja B:n mukaan kauppahinta on maksettu A:n pankilta lainaamilla varoilla.

Kauppakirjaa on korjattu 15.10.2012 allekirjoitetulla asiakirjalla, jonka mukaan kiinteistön ostajana on vain A. Asiakirjan mukaan A ja B olivat erehdyksessä ilmaisseet heidät molemmat ostajiksi. Omistus- ja hallintaoikeuden siirtymisestä ostajalle on sovittu kuten kauppakirjassa 27.9.2012. Myös tämä korjausasiakirja on laadittu maakaaren 2 luvun 1 §:ssä säädetyssä määrämuodossa.

A ja B ovat kertoneet, että heidän alkuperäisenä tarkoituksenaan oli hankkia kiinteistö yhdessä. Kaupan rahoitus hoidettiin B:n tuolloin omistaman asunnon vuoksi siten, että A otti kauppaan tarvittavan pankkilainan yksin. Kauppakirjan korjaus 15.10.2012 on tehty pankin aloitteesta.

Asian arviointi ja johtopäätökset

Kiinteistön omistusoikeus on siirtynyt A:lle ja B:lle 27.9.2012 laaditun kauppakirjan perusteella kauppahinnan maksamisen yhteydessä 1.10.2012. Sillä seikalla, että kauppahinta on maksettu A:n yksin nostamalla pankkilainalla, ei ole merkitystä omistusoikeuden siirtymisen kannalta. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan 27.9.2012 laaditun kauppakirjan sisältö on vastannut sitä, mikä on ollut A:n ja B:n tuolloinen tarkoitus.

A ja B ovat sittemmin omistusoikeuden siirtymisen jälkeen 15.10.2012 myyjien myötävaikutuksella korjanneet kauppakirjaa. A ja B ovat kertomansa mukaan saaneet pankilta ja julkiselta kaupanvahvistajalta neuvoja siitä, miten kauppakirjaa pitää korjata. Esitetyn selvityksen perusteella ei kuitenkaan voida katsoa, että omistussuhteet olisi kirjattu alkuperäiseen kauppakirjaan osapuolten tarkoitusta vastaamattomasti. Näin ollen omistusoikeuden siirtymisen jälkeen tehty kauppakirjan korjaaminen on katsottava uudeksi varainsiirtoveron alaiseksi luovutukseksi. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole B:n osalta perusteita.

Edellä mainitun vuoksi asiassa on arvioitava, onko 15.10.2012 tapahtunut luovutus sellainen, josta A ei ole ensiasunnon ostajana velvollinen suorittamaan varainsiirtoveroa. Kun otetaan huomioon, että kysymyksessä ovat yhtä kiinteistöä ja sillä sijaitsevaa asuinrakennusta koskevat luovutukset, sekä luovutusten tapahtuminen muutaman viikon sisällä ja luovutuksiin liittyneet olosuhteet kokonaisuudessaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, että kauppa 27.9.2012 ja kauppakirjan korjaaminen 15.10.2012 muodostavat asiallisesti ja ajallisesti sellaisen ensiasunnon hankintakokonaisuuden, että varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetty ensiasunnon verovapauden edellytys täyttyy myös luovutuksen 15.10.2012 osalta. Asiassa on riidattomasti selvitetty, että muutkin varainsiirtoverolain 11 §:ssä asetetut edellytykset ensiasunnon verovapaudelle ovat täyttyneet. A:lla on näin ollen oikeus saada takaisin luovutuksesta 15.10.2012 aiheettomasti suorittamansa varainsiirtovero.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Paula Makkonen.