KHO:2016:35

Ennakkoperintä – Ennakonpidätys – Työnantajan sosiaaliturvamaksu – Palkka – Työkorvaus – Taloushallintopalveluja koskeva toimeksiantosopimus – Entinen talouspäällikkö

Vuosikirjanumero: KHO:2016:35
Antopäivä: 31.3.2016
Taltionumero: 1084
Diaarinumero: 3775/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:35

A hoiti B Oy:n talouspäällikön tehtäviä yhtiön työntekijänä vuosina 2007 ja 2008. A irtisanottiin vuonna 2008 ja B Oy:n emoyhtiö määräsi tehtävän ulkoistettavaksi. B Oy kilpailutti palvelun ja hyväksyi A Ky:n, jonka ainoa työntekijä ja vastuunalainen yhtiömies A oli, tekemän tarjouksen. A Ky ryhtyi hoitamaan B Oy:n palkanlaskennan ja kirjanpidon tekniset suoritteet sekä viranomaisilmoitukset ja yhtiön tulosraportit.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B Oy:n A Ky:lle maksamia korvauksia ei ollut pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitettuna A:lle maksettuna palkkana. Tapauksen olosuhteet eivät osoittaneet A:n työsuhteen keinotekoista muuttamista toimeksiantosuhteeksi. Tällä aiemmalla työsuhteella ei siten ollut merkitystä asiassa. Verovuodet 2009–2011. Äänestys 4–1.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 ja 2 momentti sekä 25 § 1 momentti 1 kohta

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 2.10.2014 nro 14/0862/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 18.11.2013 tekemillään päätöksillä maksuunpannut B Oy:lle (jäljempänä myös yhtiö) verotarkastuskertomuksen perusteella ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua verovuosille 2009–2011. Päätösten mukaan yhtiölle on maksuunpantu veronkorotuksineen ja veronlisäyksineen ennakonpidätystä 28 218,57 euroa ja sille viivästyskorkoa 5 819,07 euroa sekä työnantajan sosiaaliturvamaksua 1 328,91 euroa ja sille viivästyskorkoa 372,97 euroa verovuodelta 2009, ennakonpidätystä 26 556,20 euroa ja sille viivästyskorkoa 1 867,86 euroa sekä työnantajan sosiaaliturvamaksua 1 345,92 euroa ja sille viivästyskorkoa 134,59 euroa verovuodelta 2010 ja ennakonpidätystä 26 637,60 euroa ja sille viivästyskorkoa 1 990,87 euroa sekä työnantajan sosiaaliturvamaksua 1 283,45 euroa ja sille viivästyskorkoa 128,34 euroa verovuodelta 2011.

Maksuunpanot ovat perustuneet verotarkastuskertomukseen. Verontarkastuskertomuksessa B Oy:n maksamat suoritukset A Ky:lle on katsottu A:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitetuksi palkaksi, josta on tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Verohallinto on 23.4.2014 tekemällään oikaisupäätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimukset maksuunpanojen poistamisesta.

B Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoperintää koskevat maksuunpanot on poistettava siltä osin kuin ne koskevat kirjanpitopalvelujen ostoja A Ky:ltä. Yhtiö on perustellut valitustaan muun ohella seuraavasti:

Työsopimuslain 1 luvun 1 §:n mukaan työsopimuksesta ei yleensä ole kysymys, jos työnantaja ei millään tavoin valvo työsuoritusta vaan ainoastaan hyväksyy tai hylkää valmiin tuloksen, työn suorittajalla on oikeus käyttää apulaista, työn suorittajalla on oikeus ottaa vastaan kilpailevia työtehtäviä, työn suorittajalla on oikeus itse valita työskentelyaika ja -paikka ja työn suorittaja on perustanut toimintaansa varten yrityksen. Yhtiön ja palveluntarjoajan sopimussuhteessa täyttyvät kaikki nämä tunnusmerkit.

Myös ennakkoperintälain 25 §:n mukaisen ennakkoperintärekisterin on oikeuskäytännössä selvästi todettu viittaavan yrittäjätoimintaan. Palveluntarjoaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin ja sillä on ollut useita muita talouspalveluita ostaneita asiakasyrityksiä ja -yhteisöjä vuosien 1992–2011 välisenä aikana. Muita asiakkuuksia on siis ollut myös ennen ja samanaikaisesti kuin sopimus yhtiön kanssa tehtiin. Yhtiö on voinut siten luottaa oikeuteensa ostaa kyseiseltä yritykseltä tilitoimistopalveluita, kuten miltä tahansa tilitoimistolta.

Palveluntarjoajan todelliset työskentelyolosuhteet ovat muuttuneet oleellisesti vuoden 2009 alussa ja ne ovatkin vastanneet talousasiantuntijapalveluiden ostossa ja tuottamisessa yleisesti käytettyä mallia. Valituksenalaisen päätöksen perusteluissa ei ole otettu huomioon yhtiön esiin tuomia tosiseikkoja eikä sen toimittamia lausuntoja, jotka ovat koskeneet muun muassa taloushallinnon palveluiden ostoprosessia, tehdyn sopimuksen sisältöä sekä erityisesti todellisia työskentelyolosuhteita.

Emoyhtiön määräyksen ja konsernin strategian mukaisesti taloushallinnon ja tietohallinnon palvelut ulkoistettiin eri maissa vuosien 2008 ja 2009 aikana. Tällöin taloushallinnon suhteen yhtiöllä oli tarjolla kaksi vaihtoehtoa, ulkoistus Suomeen tai ulkoistus palvelukeskukseen Ruotsiin. Yhtiö halusi suomalaisen talouspalvelun tarjoajan yhtiön johdon aiempien huonojen kokemusten johdosta. Yhtiö kilpailutti palvelun Suomessa ja päätyi A Ky:n tarjoukseen. Yhtiön kannalta palveluntarjoajaksi haluttiin suomalainen palveluntarjoaja eikä siis mitenkään pyritty pitämään A:ta henkilökohtaisesti yhtiössä. Yhtiö on toimittanut silloisen emoyhtiön talousjohtajan todistuksen ulkoistusohjelmasta, kilpailutuksen asiakirjoja sekä perustellut valintaa palveluntarjoajaksi. Myös vuonna 2013 toteutettu kirjanpitopalveluiden kilpailutus johti täsmälleen samaan kirjanpitoprosessiin ja samanlaiseen sopimukseen toisen palveluntarjoajan kanssa kuin nyt tarkasteltu kilpailutus vuonna 2008. Tämä onkin täysin yleinen ja normaali tapa järjestää tilitoimistopalveluiden käyttö.

On hyvin yleinen käytäntö, että tilitoimiston työntekijä käy suorittamassa asiakasyrityksen tiloissa kirjanpitosuoritteet, etenkin kun ne edellyttävät asiakasyrityksen suljettujen ohjelmistojen käyttöä. Myös palveluiden ostosopimuksen muoto oli tavanomainen, eikä se viittaa työsuhteeseen. Samaan sopimusmuotoon päädyttiin myös palvelutuottajan vaihduttua 2013. Sopimukset talouspalveluista on tehty palveluntarjoajayhtiöiden ja yhtiön välillä ja näissä on nimetty vastuukonsultiksi A. Vastuukonsultin nimeäminen on normaali käytäntö ostettaessa taloushallinnon asiantuntijapalveluita. Näin todennetaan vastuuhenkilö muun muassa tilinpäätöksen oikeellisuudesta ja sovittujen suoritteiden valmistumisajankohdasta palveluntarjoajan puolelta. Sopimus ei ole mitenkään rajoittanut palveluntarjoajan mahdollisuutta käyttää apulaista, sijaista tai edes alihankintaa palveluiden tuottamisessa. A Ky:n tapaa tehdä sovitut työsuoritteet ei ole rajoitettu mitenkään, vaan palveluntarjoaja on vapaasti voinut päättää työntekijän, tämän työajan ja työn suorittamispaikan tietoturvarajoitteiden puitteissa. Työajasta ei ole määrätty sopimuksessa mitään. Sopimuksessa on mainittu ainoastaan työn laskutuksen perusteena oleva keskimääräinen kuukausittainen tuntimäärä sekä tuntikohtainen veloitusperuste lähinnä tilinpäätösajalle. Tämäkin on talouspalveluiden ostossa normaali käytäntö. Lisäksi on huomattava, että tuntiveloitusperuste, 52 euroa tunnilta, on tilitoimistoalalle normaali tuntiveloitustaso, eikä sitä voida mitenkään pitää alalle tyypillisenä tuntipalkkatasona, joka on noin puolet tästä. Näin ollen se voidaan tulkita ainoastaan tuntiveloituksena, joka pitää sisällään kaikki työnantajakulut ja verot.

Sopimuksessa ei ole sovittu mitä työtä tehdään, vaan tämä käytiin läpi tarjouspyynnön yhteydessä yksityiskohtaisesti. Sopimuksessa ei myöskään määrätä sitä, missä työt tehdään. Sopimuksessa on mainittu, että tehtävät hoidetaan pääasiallisesti yhtiön toimitiloissa. Palveluntarjoajalla oli oikeus tuottaa osa palveluista omista tiloistaan käsin ja näin tapahtui aina silloin, kun työn tekeminen ei ollut riippuvainen suljettujen tietojärjestelmien käytöstä tai siitä, että palveluntarjoajalla oli pääsy yhtiön tiloissa lain mukaan säilytettävään kirjanpito- ja palkkamateriaaliin. Palveluntarjoajan ainoa raportointi on ollut tulosraportin valmistaminen kuukausittain emoyhtiön kanssa sovittuun määräaikaan mennessä sekä tilinpäätöksen valmistuminen vuosittaiseen lakisääteiseen määräaikaan mennessä. Yhtiön budjettien laadinta ja seuranta oli yksiselitteisesti rajattu toimeksiantosopimuksen ulkopuolelle ja kuuluvat yhtiön toimitusjohtajalle sekä emoyhtiön talousjohtajalle. Yrittäjätoiminnan riskit ovat toteutuneet palveluntarjoajan kohdalla lähes maksimaalisesti, koska yhtiö oli irtisanonut palvelusopimuksen palveluntarjoajan kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentin, 13 §:n 1 momentin 1 kohdan, 14 §:n, 25 §:n 1 momentin 1 kohdan, 38 §:n 1 momentin ja 44 §:n 1 momentin 1 kohdan sekä työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 4 §:n 1 momentin ja 10 §:n 2 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

Verotarkastuskertomuksen mukaan A on hoitanut B Oy:n talouspäällikön tehtäviä yhtiön työntekijänä vuosina 2007 ja 2008. Vuodesta 2009 lukien yhtiö on maksanut talouspäällikön tehtävien hoidosta A Ky:lle, jonka ainoa työntekijä ja vastuunalainen yhtiömies on A. A Ky on ollut merkittynä ennakkoperintärekisteriin 14.2.2006 alkaen ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 1.2.2009 alkaen.

B Oy:n ja A Ky:n 18.12.2008 päivätyn sopimuksen mukaan A Ky, vastuuhenkilönään A, ottaa tehtäväkseen hoitaa B Oy:n talouspäällikön tehtävät, jotka hoidetaan pääasiallisesti B Oy:n tiloissa. Sopimus on ollut määräaikainen 2.1.–30.6.2009, jonka jälkeen se on ollut toistaiseksi voimassa kolmen kuukauden irtisanomisajalla. Työaika on keskimäärin kolme päivää viikossa ja noin 90 tuntia kuukaudessa, riippuen palkanmaksujen ajankohdasta. Kiinteäksi kuukausiveloitukseksi on sovittu 4 700 euroa sekä arvonlisävero 22 %. Kiinteä kuukausihinta sisältää työskentelyä 90 tuntia kuukaudessa ja tämän ylittävältä osalta työskentelystä veloitetaan erikseen tuntiveloituksena, jolloin veloitusperuste on 52 euroa tunti. Myöhemmin 28.6.2012 päivätyllä sopimuksella on uudeksi kuukausiveloitukseksi sovittu 1.6.2012 alkaen 5 000 euroa sekä arvonlisävero 23 %.

Verotarkastuksen loppukeskustelussa järjestelyä on perusteltu sillä, että taantuman ja huonontuneiden talousnäkymien seurauksena ruotsalainen emoyhtiö olisi lopettanut tämän tehtävän ja siirtänyt sen Ruotsiin. Yhtiössä oli yt-neuvotteluja ja henkilöstöä irtisanottiin. Toimitusjohtajan pyrkimyksenä oli säilyttää talouspäällikkö A yhtiön palveluksessa. Tämän takia oli luotu edellä mainittu järjestely, jonka avulla kevennettiin yhtiön palkkarakennetta ja talouspäällikkö A on saatu jatkamaan tehtäviensä hoitoa yhtiössä. Loppukeskustelussa toimitusjohtaja on todennut, että laskutuksen alkamisen jälkeen valvonta on muuttunut työsuorituspainotteiseksi eli merkitystä on lähinnä sillä, että tarvittavat tehtävät on hoidettu. Verotarkastuskertomuksessa on myös todettu, että A Ky:n liikevaihto on muodostunut kokonaan tai pääosin yhtiön laskutuksesta.

B Oy on verotarkastuksen yhteydessä antamassaan vastineessa katsonut, ettei toimeksiantosuhdetta voida pitää työsuhteena, koska A Ky:n valinta on perustunut toimeksisaajan muita palveluntarjoajia halvempaan hintaan ja hyväksi havaittuun ammattitaitoon. A Ky:llä on ollut myös muita toimeksiantajia vuosina 2002–2011. Taloushallinnon tehtäväkokonaisuus on muuttunut olennaisesti vuoden 2009 alussa. A Ky on suorittanut toimeksiannon itsenäisesti ilman toimeksiantajan johtoa tai valvontaa. Toimeksisaajalla on oikeus suorittaa työ valitsemanaan aikana. Toimeksianto on suoritettu pääasiassa toimeksisaajan omilla työvälineillä ja työtiloissa. A Ky on merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Hallinto-oikeuden arviointi ja johtopäätökset

Hallinto-oikeus toteaa, että vaikka osapuolet eivät olisikaan sopineet työsuhteesta, todelliset olosuhteet ovat ratkaisevia määritettäessä, onko kysymys yrittäjätoiminnasta ja työkorvauksesta vai työsuhteesta ja vastaavasti palkasta. Yrittäjätoiminnalle on tunnusomaista erityisesti toiminnasta aiheutuva taloudellinen riski. Yrittäjätunnusmerkkejä ovat myös toiminnan yleisyys, laajuus ja julkisuus, jotka ilmenevät lähinnä useina toimeksiantoina. Palkan ja työkorvauksen rajanvetoon vaikuttavat useat tekijät ja ratkaisu tulee tehdä kokonaisarviointina.

A on työskennellyt B Oy:n talouspäällikkönä vuosina 2007 ja 2008 ja jatkanut tämän jälkeen talouspäällikön tehtävässä B Oy:n ja A Ky:n tekemän sopimuksen perusteella 2.1.2009 lukien. Sopimus on sisältänyt työsopimukselle ominaisia tunnusmerkkejä kuten määräyksiä työpaikasta, vähimmäistyöajasta ja siitä maksettavasta korvauksesta sekä irtisanomisajasta. B Oy on maksanut A Ky:lle kiinteää kuukausittaista korvausta, joka on edellyttänyt A:lta säännöllistä 90 tunnin työskentelyä. Näissä olosuhteissa A Ky:lle ei ole aiheutunut taloudellista riskiä. A:n työtehtävät niiden supistamisesta huolimatta ovat pysyneet pääosin samoina. Hänen työskentelynsä on saadun selvityksen perusteella tapahtunut pääasiassa B Oy:n tiloissa, missä hänellä on verotarkastuskertomuksen mukaan ollut oma työhuone. Tähän nähden A:n työtehtävissä tai työskentelyolosuhteissa ei voida katsoa tapahtuneen olennaista muutosta aiempaan nähden, vaan hän on jatkanut työtehtäviään B Oy:n lukuun sen johdon ja valvonnan alaisena. A Ky:n liikevaihto on muodostunut kokonaan tai pääosin yhtiön laskutuksesta, mikä on perustunut ainoastaan A:n henkilökohtaiseen työsuoritukseen. Liikevaihdon perusteella A Ky:lla ei ole ollut merkittävissä määrin muita asiakkaita.

Edellä olevan perusteella B Oy:n A Ky:lle maksamia suorituksia on pidettävä A:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta on tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu. Osapuolet eivät ole voineet keskinäisin sopimuksin sopia asiasta toisin Verohallintoa sitovasti. Se, että A Ky on ollut merkittynä ennakkoperintärekisteriin ja muutkaan valituksessa esitetyt seikat eivät anna aihetta arvioida asiaa toisin. Kun yhtiö on edellä todetuin tavoin jättänyt ennakonpidätykset toimittamatta ja työnantajan sosiaaliturvamaksut suorittamatta, Verohallinto on voinut korottaa ennakkoperintälain 44 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla maksuunpantuja ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 10 §:n nojalla työnantajan sosiaaliturvamaksuja. Valituksenalaista päätöstä ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Mika Hämäläinen ja Laura Palmu. Esittelijä Marko Ahlstedt.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan.

Yhtiö on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Yrittäjyys on yleistynyt ja muuttanut työmarkkinoita 2000-luvulta lähtien. Itsensä työllistäjien määrän kasvua selittää osaltaan se, että yritykset ulkoistavat ja alihankkivat työtä, työprosessit jaetaan osiin ja työtä tehdään projekteissa. Työn suorittamisen eri muodot ovat työelämän murroksessa myös lähestyneet toisiaan. Palveluja tarjoava yrittäjä on usein monin tavoin sidottu asiakkaansa tarpeisiin ja aikatauluihin ja toisaalta työelämässä korostetaan työntekijän omaa vastuuta, tavoitteellisuutta ja itsenäisyyttä.

Hallinto-oikeuden päätöksessä on jätetty huomioimatta yrittäjyyttä puoltavia seikkoja, kuten työnjohdon puuttuminen, tehtävien karsinta vain kirjanpitoon, palkkasuhteelle ominaisten etujen ja vakuutusten puuttuminen, toteutunut yrittäjäriski ja ostetun suoritteen palkkaa selvästi korkeampi hinta. Lisäksi on jätetty huomioimatta A Ky:n pitkäaikainen kuuluminen ennakkoperintä- ja kaupparekisteriin sekä muiden asiakkuuksien olemassaolo ja uusien toimeksiantojen rajoittamaton hankinta.

Monet pienet ja keskisuuret yritykset ostavat tänä päivänä taloushallintopalvelunsa pieniltä tilitoimistoilta vastaavin sopimuksin ja järjestelyin. Tämän kokoluokan yrityksillä ei ole tarjota kokoaikatyötä taloushallinnossa. Yrittäjän käyttäminen tuo vakautta taloushallintoon, sillä yrittäjät sitoutuvat pitkäaikaisesti asiakkaisiinsa. Pienet tilitoimistot ovat kiinnostuneita tarjoamaan tämän kaltaisia palveluita ja suostuvat työskentelemään asiakasyrityksensä ohjelmistoissa ja tiloissa toisin kuin isot tilitoimistot.

Suorituksia pidetään palkkana eri lakien tulkinnoissa, jos osapuolet ovat sopineet työsuhteesta tai muuten ovat siitä yksimielisiä. Yrittäjät taas harjoittavat toimintaansa yleensä yhtiömuodossa ja rajanvedon tulisi olla silloin selvä.

Tässä kyseisessä tapauksessa palvelusopimus oli tehty osakeyhtiön (B Oy) ja kommandiittiyhtiön (A Ky) välillä 2.1.2009. Kommandiittiyhtiö oli merkitty kaupparekisteriin ja ennakkoperintärekisteriin vuosia aikaisemmin. Kommandiittiyhtiöllä oli yhtäjaksoisesti useita pieniä asiakkaita vuosina 2002–2011. Muiden asiakkuuksien hoitamista ja hankkimista ei rajoitettu osakeyhtiön ja kommandiittiyhtiön välisen sopimuksen aikana mitenkään. Se, että tässä tapauksessa muut asiakkuudet ja toimeksiannot ovat olleet liikevaihdoltaan pieniä, ei poista niiden merkitystä.

Yleisesti pienten ja keskisuurten yritysten kesken ajatellaan, että jos sopimus on tehty osakeyhtiön, avoimen- tai kommandiittiyhtiön, osuuskunnan tai muun vastaavan yrityksen kanssa, kyse on lähes aina yritystoiminnasta eikä palkkatyöstä, etenkin jos ostava yritys on varmistanut, että yritys on merkitty kauppa- ja ennakkoperintärekistereihin ja varmistanut kilpailutuksen yhteydessä referenssien kautta yrityksen muun asiakaskunnan olemassaolon.

Tilitoimistopalvelut ostetaan ja tuotetaan usein juuri samalla mallilla erittäin monissa pienissä ja keskisuurissa yrityksissä ja palveluntuottajana on tyypillisesti pieni tilitoimistoyritys, useimmiten kommandiitti- tai osakeyhtiö ja sen yrittäjä. Tässä tapauksessa palvelusopimukseen päädyttiin kilpailutuksen kautta ja ostajayrityksen saamat tarjoukset ja sopimusehdot olivat sisällöltään hyvin samankaltaiset eri toimijoilta. Tämä tapaus on varmasti hyvin yleinen Suomessa ja oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeää saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi. Asiassa on pohjimmiltaan kysymys siitä, tuleeko tämänkaltaisessa tapauksessa pieneltä yhtiöltä hankittuja palveluja käsitellä yleisesti työsuhteena vai yritysten välisenä palvelun ostona ja myyntinä palveluja ostavan yrityksen verotuksessa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

A:n työtehtävät B Oy:ssä ovat olleet käytännössä samoja, mitä hän on aikaisemmin tehnyt työsuhteessa samassa yhtiössä. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että osa A:n työtehtävistä on annettu muiden hoidettavaksi. Yhtiön maksamien suoritusten palkanluonteisuutta tukee myös se, että sopimuksessa mainitut työtehtävät on määrätty A:n henkilökohtaisiksi tehtäviksi ja että hänen ja yhtiön välisessä sopimuksessa on työsuhteelle ominaisia piirteitä.

Lisäksi A tekee työtehtävänsä entisen työnantajansa tiloissa. Työntekijän työskentelypaikalla on merkitystä palkan ja työkorvauksen välisessä rajanvedossa. Käsillä olevassa tapauksessa työskentelylle entisen työnantajan tiloissa ei ole esitetty perusteltua syytä. Työnantajan tiloissa työskentely on sen sijaan osoitus siitä, että entisen työntekijän työskentelyolosuhteet eivät ole muuttuneet.

Yhtiön maksamat suoritukset tulisi näin ollen katsoa yhtiön A:lle maksamaksi palkaksi. Tätä kokonaisarvioita ei muuta toiseksi yhtiön esittämät seikat, kuten palvelun kilpailuttaminen tai yhtiön näkemys sopimuksen työaikaa koskevien ehtojen tulkinnasta.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy yhtiön valituksen ja kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen, Verohallinnon oikaisupäätökset ja Verohallinnon tekemät B Oy:tä koskevat ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksuunpanot sekä palauttaa asian Verohallinnolle maksuunpanojen kumoamisesta aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja lain esityöt

Ennakkoperintälain (1118/1996) 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta toisin säädetä tai Verohallinto toisin määrää.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tar­koitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentin mukaan harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus.

Ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan työ­kor­vauk­sella tarkoitetaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palk­kana maksettavaa korvausta (työkorvaus).

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 4 §:n 1 momentin mu­kaan työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella.

Ennakkoperintälain (1118/1996) esitöiden (HE 202/1996 vp) mukaan lain 13 § vastaa sisällöltään aiemmin voimassa olleen ennakkoperintälain (418/1959) 4 §:n 2 ja 3 momenttia (1226/1994). Jälkimmäisten säännösten esitöiden (HE 126/1994 vp) mukaan palkkana pidettäisiin työ- ja virkasuhteessa saatuja korvauksia. Työsuhteen käsite vastaisi läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta. Kyseessä olisi kuitenkin itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Uudistuksen tavoitteet ja verotuksen oikeusturvavaatimukset huomioon ottaen palkan käsitettä ei ole perusteltua suoraan perustaa työoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen ja sen tulkintoihin. Lähtökohtana olisi, että ennakonpidätysvelvollisuutta arvioitaessa ei oteta lukuun sellaisia tekijöitä, joita työn teettäjä ei voi tietää, kuten työn suorittajan liikeorganisaatiota, yrittäjäriskiä tai muiden toimeksiantajien lukumäärää. Työn teettäjän tulee voida ratkaista velvollisuutensa toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu, joka on työnantajan oma vero, palkanmaksuhetkellä vallitsevien ja hänen tiedossaan olevien olosuhteiden perusteella. Tämän vuoksi ehdotetaan pykälän 3 momentissa säädettäväksi, että harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voisivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus. Säännöksen tarkoituksena on rajoittaa työn teettäjän selonottovelvollisuutta, eikä se näin ollen estäisi ottamasta huomioon työn teettäjän eduksi sellaisia työn suorittajan toimintaan liittyviä olosuhteita, jotka viittaavat muun kuin työsuhteen olemassaoloon. Muutoin arviointi tehtäisiin kokonaisarvosteluna, jossa otettaisiin huomioon muun muassa työsuhteeseen liittyvä työn teettäjän johto- ja valvontaoikeus. Merkitystä on annettu muun muassa palkkaustavalle, sille, kenen työvälineillä työ suoritetaan, sekä sille, kuka hankkii tarveaineet.

Mainituissa aiemmin voimassa olleen ennakkoperintälain 4 §:n 2 ja 3 momentin esitöissä on edelleen todettu, ettei työoikeudessa työsuhteen olemassaolosta voida sopia, vaan työlakeja voidaan soveltaa työsuhteen tunnusmerkit täyttävään sopimussuhteeseen riippumatta siitä, mikä on osapuolten oma käsitys sopimussuhteen sisällöstä. Myöskään verotuksessa osapuolet eivät voisi vapaasti sopia korvauksen luonteesta ja samalla siitä, onko korvauksesta suoritettava työnantajan sosiaaliturva­maksu. Uudistuksen tavoitteiden mukaista kuitenkin on, että sopijapuolten selvästi ilmaistulla käsityksellä on merkitystä, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Olennaisena voidaan pitää sitä, millä perusteilla työsuorituksesta maksettu vastike määräytyy. Huomioon otettava seikka olisi esimerkiksi se, maksetaanko korvausta sairaus- ja loma-ajalta. Vastikkeen määräytymisperusteet voivat osoittaa sellaista työn suorittajan taloudellista riskiä, joka ei ole ominaista työntekijälle.

Saatu selvitys

A on hoitanut B Oy:n talouspäällikön tehtäviä yhtiön työntekijänä vuosina 2007 ja 2008. Yhtiö oli vuoden 2008 lopussa säästötoimenpiteiden kohteena. Yhtiössä käytiin yt-neuvotteluja ja henkilöstöä irtisanottiin. A irtisanottiin ja yhtiön ruotsalainen emoyhtiö määräsi tehtävän ulkoistettavaksi joko konsernin Tukholmassa sijaitsevaan palvelukeskukseen tai suomalaisen tilitoimiston hoidettavaksi. Muun muassa käytännön syistä johtuen yhtiö halusi suomalaisen talouspalvelun tarjoajan. Yhtiö kilpailutti palvelun ja hyväksyi A Ky:n, jonka ainoa työntekijä ja vastuunalainen yhtiömies A oli, tekemän tarjouksen. Yhtiön mukaan A Ky valittiin palveluntuottajaksi kilpailukykyisen hintatason, kyvyn tuottaa palveluita ruotsin kielellä sekä yhtiön toiminnan tuntemuksen johdosta.

A Ky ryhtyi hoitamaan seuraavia taloushallintoon liittyviä tehtäviä: palkanlaskenta ja kirjanpidon tekniset suoritteet sekä viranomaisilmoitukset ja yhtiön tulosraportit. Tietoturvasyistä johtuen osa tehtävistä suoritettiin yhtiön tiloissa ja tämän laitteilla. A Ky:n palveluista veloitettiin kiinteä kuukausihinta, johon sisältyi 90 työtuntia. Ylimenevistä työtunneista veloitettiin erillisen tuntiveloituksen mukaan. Sopimus ei sisältänyt muita määräyksiä työajasta, rajoituksia tapaan suorittaa sovitut työtehtävät eikä mahdollisuuteen harjoittaa muuta toimintaa. Sopimuksen irtisanomisajaksi oli sovittu kolme kuukautta. A vastasi itse esimerkiksi lomajärjestelyistään ja vakuutuksistaan eikä hän ollut osallinen yhtiön henkilöstön etuihin.

Asian oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön A Ky:lle maksamia korvauksia pidettävä A:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta on tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään muun ohella toteamalla, että A Ky:n liikevaihto on muodostunut kokonaan tai pääosin laskutuksesta B Oy:ltä. Ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentin nimenomaisen säännöksen mukaan sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, kuten esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantojen lukumäärää ja muun toiminnan laajuutta, ei voida ottaa työn teettäjän vahingoksi huomioon arvioitaessa työn teettäjän ennakonpidätysvelvollisuutta. Näin ollen tällä hallinto-oikeuden mainitsemalla perusteella ei ole vaikutusta nyt kysymyksessä olevan asian ratkaisuun.

Hallinto-oikeus on lisäksi perusteluissaan viitannut osapuolten välisen sopimuksen mukaiseen kiinteään kuukausittaiseen korvaukseen, joka on edellyttänyt toimeksisaajalta säännöllistä 90 tunnin työskentelyä, ja todennut, että näissä olosuhteissa toimeksisaajalle ei ole aiheutunut taloudellista riskiä. Kuitenkin edellä selostetun hallituksen esityksen (HE 126/1994 vp) mukaan muun muassa yrittäjäriski on sellainen seikka, jota ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentin mukaan ei tule ottaa huomioon ennakonpidätysvelvollisuutta arvioitaessa. Lisäksi on todettava, että asiantuntijapalveluille, kuten taloushallintopalveluille, on tyypillistä, että ne eivät edellytä toimeksiannon saajalta merkittäviä investointeja, vaan riski liittyy lähinnä toimeksiantojen loppumiseen. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa sopimus on solmittu ajalle 2.1.2009–30.6.2009, jonka jälkeen sopimus on ollut toistaiseksi voimassa kolmen kuukauden irtisanomisajalla. Sopimuksen on katsottava sisältävän alalle ominaisen yrittäjäriskin.

Hallinto-oikeuden päätöksen perustelujen mukaan se, että irtisanomisajasta on sovittu, on työsopimukselle ominainen tunnusmerkki. Kuitenkin irtisanomisajasta sopiminen irtisanomisperusteita määrittelemättä on toistaiseksi voimassa olevien toimeksiantosopimusten ominainen piirre, kun sen sijaan työsopimusta ei voida irtisanoa noudattamatta työoikeuslainsäädännön mukaisia irtisanomisperusteita ja irtisanomisaikaa. Näin ollen tämä sopimusehto ei tue käsitystä, jonka mukaan kysymyksessä on ollut työsuhde.

Asiassa on lisäksi tuotu ilmi se seikka, että yhtiöiden välisessä toimeksiantosopimuksessa vastuuhenkilöksi on nimetty A, joka A Ky:n ainoana vastuunalaisen yhtiömiehenä ottaa hoitaakseen sopimuksessa mainitut tehtävät. Asiantuntijapalvelujen myynnissä ei kuitenkaan ole epätavanomaista, että toimeksiantosopimuksessa nimetään toimeksiannosta vastuussa oleva henkilö. Lisäksi esille on tuotu se seikka, että A on pääasiallisesti hoitanut toimeksiantoa yhtiön tiloissa, jossa hänellä on ollut työhuone. Tällä seikalla saattaa olla merkitystä kokonaisarvioinnissa, mutta asiantuntijapalveluissa, kuten it-palveluissa ei sinänsä ole epätavanomaista, että toimeksianto hoidetaan asiakkaan tiloissa.

Vielä on arvioitava sitä, onko toimeksisaajan suorittama työ tapahtunut toimeksiantajan johdon ja valvonnan alaisena, mikä on työsuhteen olennainen tunnusmerkki. Yhtiön mukaan työsuhteen muututtua toimeksiantosuhteeksi valvonta on kohdistunut vain työn tuloksiin. Yhtiön esittämän mukaan yhtiön työntekijät selvittävät yhtiön johdolle viikkotasolla, mitä ja milloin he tekevät, ja heitä myös ohjataan työssään yksityiskohtaisesti. Sen sijaan A Ky:ltä tai A:lta tällaista raportointia ei ole edellytetty, vaan ainoa raportointi on ollut tulosraportin valmistuminen kuukausittain emoyhtiön kanssa sovittuun määräaikaan mennessä sekä tilinpäätöksen valmistuminen vuosittaiseen lakisäteiseen määräaikaan mennessä. Näin ollen perusteita sille, että toimeksisaajan työ olisi tapahtunut yhtiön johdon ja valvonnan alaisena, ei ole esitetty.

Saadun selvityksen mukaan A ei ole oikeutettu yhtiön maksamiin korvauksiin sairaus- tai loma-ajoilta eikä ole ollut oikeutettu yhtiön henkilökuntaetuuksiin. A Ky on ollut merkittynä ennakkoperintärekisteriin ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ja se on itse huolehtinut tarvittavista vakuutuksista, mitkä seikat edelleen puoltavat sitä, että kysymyksessä on ollut toimeksiantosopimus eikä työsuhde.

Lopuksi on arvioitava sen seikan merkitystä, että A Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies A on ennen nyt kysymyksessä olevan toimeksiantosopimuksen solmimista toiminut yhtiön talouspäällikkönä hoitaen yhtiön palveluksessa ollessaan muun ohella toimeksiantosopimuksen mukaisia mutta myös muita tehtäviä. Se seikka, että A on toimeksiantosuhteen perusteella jatkanut osittain samoja tehtäviä, voi sinänsä joissakin olosuhteissa osoittaa työsuhteen keinotekoista muuttamista toimeksiantosuhteeksi. Asiaa arvioitaessa on otettava huomioon yhtiön jo alustavaan tarkastuskertomukseen antamassa vastineessa esittämä uskottava ja yhtiön ruotsalaisen emoyhtiön vahvistama selvitys siitä, että A ei olisi voinut jatkaa yhtiön työntekijänä, vaan nyt kysymyksessä olevat tehtävät oli ulkoistettava, minkä vuoksi A on irtisanottu tehtävistään, sekä esitetty selvitys siitä, minkä vuoksi A Ky on valittu hoitamaan mainittua tehtävää. Lisäksi painavana seikkana on otettava huomioon, että kirjanpitoon, palkkahallintoon ja raportointiin liittyvien tehtävien antaminen ulkopuolisen palveluntarjoajan hoidettavaksi on liiketoiminnassa tavanomaista eikä osoita järjestelyn keinotekoisuutta. Näissä olosuhteissa A:n aiemmalla työsuhteella ei ole merkitystä asiassa.

Edellä selostetun hallituksen esityksen (HE 1226/1994 vp) mukaan hallituksen esityksellä toteutetun uudistuksen tavoitteiden mukaista on, että sopijapuolten selvästi ilmaistulla käsityksellä on merkitystä, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Se, onko kysymyksessä palkka vai työkorvaus, ratkaistaan hallituksen esityksen mukaan kokonaisarvosteluna.

Kaikki edellä esitetyt seikat huomioon ottaen kokonaisarvosteluna on todettava, että B Oy:n A Ky:lle maksamia korvauksia ei ole pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitettuna A:lle maksettuna palkkana, josta B Oy:n olisi ollut suoritettava ennakkoperintälain mukainen ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain mukainen työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös, Verohallinnon oikaisuvaatimukseen antama päätös ja Verohallinnon toimittamat maksuunpanot on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Annika Aarnio.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto:

"Hylkään valituslupahakemuksen. Velvollisena lausumaan asiasta enemmistön myönnettyä valitusluvan hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön talouspäällikkönä vuoden 2008 loppuun toimineen A:n työpanoksen perusteella maksettuja suorituksia hänen määräysvallassaan olevalle kommandiittiyhtiölle vuosina 2009–2011 pidettävä A:n palkkana.

Maksuunpano on perustunut hallinto-oikeuden päätöksessä selostetulla tavalla siihen, että verotarkastuksen loppukeskustelussa yhtiön puolelta on todettu tarkoituksena olleen säilyttää kysymyksessä olevalla järjestelyllä A yhtiön palveluksessa, vaikka tehtävä oli vaadittu ulkoistettavaksi. Selvitys asiassa viittaakin siihen, että työsuhde on muuttunut osa-aikaiseksi ja sille on annettu ulkoistamisella toinen oikeudellinen muoto, mutta A:n asema on muuten säilynyt pitkälti aikaisemman kaltaisena.

Tätä käsitystä tukevat hallinto-oikeuden perusteluissa mainitut seikat ja se, että yhtiön ja A:n edustaman kommandiittiyhtiön välillä 18.12.2008 solmitussa sopimuksessa on todettu A:n ottavan hoitaakseen talouspäällikön tehtävät. Sopimuksessa on sovittu työajaksi keskimäärin kolme päivää viikossa noin 90 tuntia kuukaudessa. Sen ylittävästä työstä on sovittu veloitettavan tuntiperusteisesti. Sopimus on ollut yleispiirteinen, eikä siinä ole tarkemmin eritelty sopimuksen piiriin kuuluvia tehtäviä, joten tehtävät ovat jääneet toimeksiantajan erikseen määrättäviksi. Osapuolten solmimalle sopimukselle voidaan antaa erityistä merkitystä arvioitaessa, onko kysymys palkasta, kun selvitys A:n asemasta ja työtehtävistä on muuten ristiriitainen. Oikaisu- ja valitusvaiheessa on korostettu sopimuksen sisällöstä poiketen A:n tehtävien poikkeavan työsuhteen aikaisista ja häntä on verrattu tilitoimistoyrittäjään. Asiassa on myös oikaisuvaiheessa esitetty A:n voittaneen kilpailutuksen, vaikka toisaalta on tuotu esille, että tarkoitus on ollut säilyttää A yhtiön palveluksessa. Asiakirjoista ei ilmene, että varsinaista kilpailutusta olisi järjestetty, vaikkakin yhdeltä ulkopuoliselta taholta on saatu tarjous siitä, millä tuntihinnalla se suorittaisi tilitoimistopalveluita yhtiölle.

Tarkasteltaessa, onko suoritusta pidettävä ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana, huomioon voidaan yleensä ottaa niin sanottuja muodollisia tunnusmerkkejä, kuten yrityksen rekisteröinti kaupparekisteriin, muihin rekistereihin kuuluminen ja tehtävän suorittajan vastuu omasta sosiaaliturvasta. Nyt on kuitenkin kysymys siitä tilanteesta, muuttuuko työsuhde muuksi toimeksiantosuhteeksi oikeudellisen muodon muutoksella, jos työsuhteen olosuhteet eivät merkityksellisiltä osin muutu. Tässä tilanteessa erityistä painoa ei voida antaa mainituille muodollisille tunnusmerkeille ja työsuhteen ulkopuolelle jäämisestä aiheutuville riskeille, koska ne seuraavat väistämättä sopimuksesta korvata työsuhde muulla toimeksiantosuhteella, mikä seikka taas ei sellaisenaan ole peruste verokohtelun muutokselle.

Katson näillä ja hallinto-oikeuden esittämillä perusteilla, että yhtiön suorituksia kommandiittiyhtiölle on pidettävä asiakirjoista saadun selvityksen perusteella ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole siten syytä muuttaa."

 
Julkaistu 31.3.2016