KHO:2016:38

Yhtiö oli perustanut pysäköintiyhtiön, jolle se oli ulkoistanut omistamiensa liikekeskusten pysäköintitoiminnat. Liikekeskusten toimintaa varten perustetut kiinteistöosakeyhtiöt omistivat liikekeskusten pysäköintitilat. Pysäköintitiloista oli asemakaavamääräysten perusteella osoitettu pysäköintipaikkoja liikekeskusten yhteyteen rakennettujen asuinhuoneistojen asukkaiden käyttöön.

Kauppakeskus X:n pysäköintitilat omistava kiinteistöosakeyhtiö ja asunto-osakeyhtiöt olivat hallinnanjakosopimuksessa sopineet, että asunto-osakeyhtiöille osoitetut pysäköintipaikat olivat asunto-osakeyhtiöiden hallinnassa. Pysäköintiyhtiö teki asunto-osakeyhtiöiden kanssa sopimuksen pysäköintipaikkojen operoinnista ja veloitti paikkojen ylläpidosta aiheutuneet kustannukset näiltä yhtiöiltä. Pysäköintiyhtiön harjoittama toiminta oli tältä osin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua verollista liiketoimintaa.

Kiinteistöosakeyhtiö vuokrasi kauppakeskus Z:n pysäköintitilat pysäköintiyhtiölle. Pysäköintiyhtiö edelleenvuokrasi pysäköintitilasta asemakaavassa osoitetut pysäköintipaikat asunto-osakeyhtiön asukkaille. Pysäköintiyhtiö ei luovuttanut asuin- tai muita tiloja asukkaille. Pysäköintiyhtiön harjoittama toiminta oli tältä osin arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 11.2.2015 – 31.12.2016.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 § 1 momentti, 28 § 1 momentti, 29 § 1 momentti 5 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta l alakohta ja 2 kohta b alakohta

Euroopan unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-428/02, Marselisborg ja C-173/88, Henriksen

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 11.2.2015 nro 3/2015

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Hakemus keskusverolautakunnalle

A Oyj on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua, siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, seuraaviin kysymyksiin:

1. Katsotaanko pysäköintipaikkojen olevan pysäköintiyhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä siltä osin, kun paikat luovutetaan B Oy:lle, C Oy:lle ja D Oy:lle (asunto-osakeyhtiöitä) ja pysäköintiyhtiö veloittaa niiden käytöstä aiheutuneet kustannukset edellä mainituilta asunto-osakeyhtiöiltä arvonlisäverollisina?

2. Harjoittaako pysäköintiyhtiö arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista kun E Oy vuokraa omistamansa pysäköintitilat kokonaisuutena pysäköintiyhtiölle ja pysäköintiyhtiö käyttää tiloja omassa pysäköintitoiminnassaan kun pysäköintipaikkoja luovutetaan F Oy:n (asunto-osakeyhtiö) asukkaiden käyttöön?

A Oyj on perustellut hakemustaan muun ohella seuraavasti:

A Oyj on kiinteistösijoitusyhtiö. Osassa yhtiön rakennuttamissa kohteissa on liikehuoneistojen lisäksi asuinhuoneistoja, joista on suora yhteys kauppakeskukseen. Yhtiö on kaavamääräysten mukaisesti rakennuttanut näihin kohteisiin tietyn määrän pysäköintipaikkoja asuinhuoneistojen asukkaiden käyttöön. Yhtiö ei omista asuinhuoneistoja, vaan asunnot myydään asukkaille tai asuntosijoittajille.

Yhtiössä on suunnitteilla ulkoistaa kolmen kauppakeskuksen pysäköintitoiminta pysäköintitoiminnan harjoittamista varten perustettavalle pysäköintiyhtiölle. Yhtiö tulee omistamaan pysäköintiyhtiön koko osakekannan. Pysäköintiyhtiö ei tule omistamaan asuin- tai liikehuoneistoja tai muitakaan tiloja, vaan se tulee vuokraamaan pysäköintitoiminnassa käyttämänsä pysäköintitilat kolmelta liikekeskusten toimintaa varten perustetulta kiinteistöyhtiöltä; G Oy:ltä, H Oy:ltä ja E Oy:ltä. Pysäköintiyhtiöllä ei tule olemaan mitään muuta toimintaa kuin pysäköintitoiminta.

Pysäköintiyhtiö tulee harjoittamaan ainoastaan pysäköintitoimintaa vuokraamissaan pysäköintitiloissa. Pysäköintiyhtiö huolehtii toiminnasta omalla henkilökunnalla. On myös mahdollista, ettei pysäköintiyhtiö palkkaa omaa henkilökuntaa, vaan tarvittavat palvelut ostetaan ulkopuolisilta palveluntuottajilta. G Oy:n, H Oy:n ja E Oy:n pysäköintiyhtiöltä perimä vuokra määritellään liiketaloudellisin perustein ja se tulee olemaan liikevaihtosidonnainen. Pysäköintiyhtiö harjoittaa toimintaa omalla riskillä.

Kauppakeskus X:n pysäköintihalli

H Oy:n omistamassa, kauppakeskus X:n yhteydessä toimivassa pysäköintihallissa on yhteensä 269 autopaikkaa. 144 autopaikkaa on osoitettu B Oy:lle, C Oy:lle ja D Oy:lle (asunto-osakeyhtiöt) niiden osakkeenomistajien/huoneistojen asukkaiden käyttöön. Asunto-osakeyhtiöiden pysäköintipaikat ovat asemakaavassa määrättyjä paikkoja, joiden sijoittamisesta pysäköintihalliin on sovittu hallinnanjakosopimuksella. Asunto-osakeyhtiöt ovat maksaneet pysäköintipaikkojen rakentamiskustannukset jo rakentamisvaiheessa. Pysäköintipaikat ovat kuitenkin myös tältä osin kokonaisuudessaan H Oy:n omistuksessa. Asunto-osakeyhtiöillä ei esimerkiksi ole oikeutta siirtää oikeuttaan käyttää paikkoja kolmannelle osapuolelle.

Pysäköintiyhtiö tulee tekemään sopimuksen autopaikkojen operoinnista edellä mainittujen asunto-osakeyhtiöiden kanssa. Asunto-osakeyhtiöt ovat hallinnanjakosopimuksen perusteella velvollisia maksamaan niiden käytössä olevien paikkojen ylläpidosta aiheutuneet kustannukset. Pysäköintiyhtiö tulee huolehtimaan paikkojen ylläpidosta ja veloittamaan siitä aiheutuneet kustannukset asunto-osakeyhtiöiltä.

Yhtiön antaman lisäselvityksen mukaan H Oy:llä on hallinnanjakosopimus B Oy:n, C Oy:n ja D Oy:n kanssa. Asunto-osakeyhtiöt ovat hallinnanjakosopimuksen perusteella velvollisia maksamaan niiden käytössä olevien paikkojen ylläpidosta aiheutuneet kustannukset. H Oy on sopimuksen perusteella veloittanut asunto-osakeyhtiöiden paikkoja vastaavan osuuden pysäköintihallin rakentamiskustannuksista asunto-osakeyhtiöltä.

Kauppakeskus Z:n pysäköintihalli

E Oy:n omistamassa, kauppakeskus Z:n yhteydessä toimivassa pysäköintihallissa on lähes 2 200 autopaikkaa kauppakeskuksen asiakkaille. Lisäksi pysäköintihallista on kaavan perusteella osoitettu autopaikkoja F Oy:n asukkaiden käyttöön. Pysäköintihallin rakentamiskustannukset on rahoittanut kokonaisuudessaan E Oy. F Oy ei ole osallistunut pysäköintipaikkojen rakentamiskustannusten rahoittamiseen.

Pysäköintiyhtiö tulee vuokraamaan kaavan perusteella asunnoille kohdistetut autopaikat F Oy:lle huoneistojen asukkaiden pitkäaikaiseen ja ympärivuorokautiseen käyttöön. A Oyj:llä, pysäköintiyhtiöllä tai muilla A:n konserniin kuuluvilla yhtiöillä ei ole mitään muuta toimintaa tai liityntää F Oy:öön. Mikään konsernin yhtiöistä ei luovuta mitään asuin- tai muita tiloja asunto-osakeyhtiöstä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu valituksenalaiselta osin

1. Perustettava pysäköintiyhtiö ei harjoita arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua toimintaa, kun se luovuttaa pysäköintipaikkoja B Oy:lle, C Oy:lle ja D Oy:lle.

2. Perustettava pysäköintiyhtiö ei harjoita arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua toimintaa, kun se luovuttaa E Oy:ltä vuokraamansa pysäköintitilat F Oy:n asukkaille.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 11.2.2015 – 31.12.2016.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta, pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, arvonlisäveroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan 1 alakohdan b alakohdan mukaan edellä mainittua vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan arvonlisäverollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistön luovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella arvonlisäverotonta. Arvonlisäverollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Euroopan unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) tuomiossa asiassa C-178/88, Henriksen, oli kyse autotallipaikkojen luovuttamisen arvonlisäverokäsittelystä. Autotallit oli rakennettu 37 yksityistalosta muodostuvan asuinalueen yhteyteen. Autotalleja vuokrattiin sekä tämän asuinalueen asukkaille että muille lähialueen asukkaille. Tuomiossa todetaan, että arvonlisäverovapautuksen piiristä ei voida sulkea pois pysäköintipaikan vuokrausta silloin, kun tämä vuokraus liittyy muuhun arvonlisäverosta vapautettuun kiinteistön vuokraukseen siten, että nämä vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta, jos molemmat annetaan vuokralle saman vuokranantajan toimesta.

Kotimaisessa oikeuskäytännössä (esimerkiksi KHO 9.4.2013 taltionumero 1196, KHO 12.11.2001 taltionumero 2786) on katsottu, että pysäköintipaikat voivat liittyä asuin- tai liikehuoneiston käyttöoikeuden hallintaan myös silloin, kun pysäköintipaikkojen luovuttaja on erillinen toimija, joka ei luovuta asuin- tai liikehuoneistojen käyttöoikeuksia. Pysäköintipaikkojen luovuttamisen voidaan katsoa liittyvän asuin- tai liikehuoneiston käyttöoikeuden hallintaan erityisesti silloin, kun pysäköintipaikkojen luovuttaminen perustuu asemakaava- tai muihin viranomaismääräyksiin tai tonttikauppakirjan tai tonttivuokrasopimuksen ehtoihin.

Kauppakeskus X:n pysäköintihalli

H Oy vuokraa omistamansa tilat perustettavalle pysäköintiyhtiölle. Pysäköintiyhtiö tulee luovuttamaan pysäköintipaikkoja edelleen.

Pysäköintiyhtiö tulee luovuttamaan osan pysäköintipaikoista B Oy:lle, C Oy:lle ja D Oy:lle asukaspysäköintiin käytettäväksi. Pysäköintipaikkojen luovuttaminen perustuu asemakaavamääräyksiin. Pysäköintipaikkojen luovuttaminen kuuluu näin ollen samaan kokonaisuuteen asuinhuoneistojen käyttöoikeuden kanssa. Näillä molemmilla tulee olla sama verokohtelu. Pysäköintipaikkojen luovuttamisessa on kyse arvonlisäverolain 27 §:n mukaisesta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että pysäköintiyhtiö veloittaa pysäköintipaikkojen ylläpidosta aiheutuneet kulut asunto-osakeyhtiöiltä.

Kauppakeskus Z:n pysäköintihalli

Pysäköintiyhtiö tulee luovuttamaan pysäköintipaikkoja F Oy:lle. Pysäköintipaikkojen luovuttaminen perustuu asemakaavamääräyksiin. Pysäköintipaikkojen luovuttaminen kuuluu näin ollen samaan kokonaisuuteen asuinhuoneistojen käyttöoikeuden kanssa. Näillä molemmilla tulee olla sama arvonlisäverokohtelu. Pysäköintipaikkojen luovuttamisessa on kyse arvonlisäverolain 27 §:n mukaisesta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oyj on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään:

1. Kauppakeskus X:n pysäköintihallin osalta, että pysäköintipaikat ovat pysäköintiyhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä siltä osin, kun pysäköintipaikat luovutetaan B Oy:lle, C Oy:lle ja D Oy:lle ja pysäköintiyhtiö veloittaa niiden käytöstä aiheutuneet kustannukset edellä mainituilta asunto-osakeyhtiöiltä arvonlisäverollisina.

2. Kauppakeskus Z:n pysäköintihallin osalta, että pysäköintiyhtiö harjoittaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa, kun se luovuttaa E Oy:ltä vuokraamansa pysäköintitilat F Oy:n asukkaille.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Pysäköintiyhtiö ei omista, hallinnoi tai vuokraa mitään muita tiloja kuin pysäköintipaikkoja, eli pysäköintiyhtiön luovuttamilla pysäköintipaikoilla ei ole minkäänlaista liityntää liike- tai asuinhuoneistojen vuokraukseen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2009:46 pätee myös pysäköintiyhtiön tapaukseen. Suomen arvonlisäverolaki on ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin kanssa siltä osin kuin laissa on säädetty verottoman kiinteistön käyttöoikeus laajemmaksi kuin direktiivissä. Arvonlisäverolakia ei voida tällaisessa tilanteessa tulkita verovelvollisen vahingoksi. Yhtiö on viitannut EUT:n tuomioon asiassa C-173/88, Henriksen.

Maankäyttö- ja rakennuslain mukaan asemakaavassa ja rakennusluvassa määrätyt autopaikat tulee järjestää rakentamisen yhteydessä. Tämän tarkempaa määrittelyä autopaikkojen määrästä ei ole katsottu tarpeelliseksi säätää. Tämän vuoksi kaupunkikohtaiset erot ovat suuria ja autopaikkojen järjestämisessä on eroja. Kun kaupunkialueelle rakennetaan asuntoja tai toimisto- ja liiketiloja, rakentamisen mahdollistavassa kaavassa edellytetään, että tulevien tilojen pysäköinti tullaan järjestämään jollain tavoin. Vaatimukset pysäköinnin järjestämisestä voidaan tyypillisesti täyttää joko rakentamalla uutta pysäköintitilaa tai osoittamalla paikat esimerkiksi jostain lähialueen pysäköintilaitoksesta. Kaavamääräykset velvoittavat tyypillisesti kyseisen kaavan alueen kaikkia rakennuskohteita riippumatta siitä, onko kysymys asumiseen liittyvästä pysäköinnistä tai liiketiloihin liittyvästä asiakaspysäköinnistä tai vaikkapa liityntäpysäköinnistä.

Kaavamääräyksistä ei voida johtaa tulkintaa, että kaavan perusteella tietylle asiakkaalle normaalein, markkinaehtoisin hinnoin luovutetun pysäköintipaikan luovutuksesta tulisi pysäköintitoimintaa harjoittavalle pysäköintiyhtiölle pysäköintitoiminnan sijaan verotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista.

Maankäyttö- ja rakennuslaki tai kaavamääräykset eivät pakota pysäköintiyhtiötä harjoittamaan pysäköintitoimintaa vaan varmistamaan, että rakennukselle on osoitettu rakennettuja pysäköintipaikkoja autoille. Kaavamääritykset eivät myöskään rajoita pysäköinnistä perittävää vastiketta, vaan pysäköintiyhtiö voi määritellä myös asukkailta perittävät vastikkeet markkinaehtoisesti. Asukas voi valita, haluaako hän vuokrata paikat pysäköintiyhtiöltä vai jostain muualta.

Korkein hallinto-oikeus ei ole perustellut aikaisempia ratkaisujaan kaavamääräyksillä. Pysäköintipaikkojen luovutus voi olla verotonta ainoastaan, jos se muodostaa muun verottoman kiinteistöluovutuksen kanssa yhden liiketoimen. Pelkän kaavamääräyksen ei ole missään päätöksessä katsottu muodostavan tällaista liityntää. Pysäköintiyhtiön pysäköintipaikkojen luovutuksen ei voida katsoa muodostavan taloudellisesti yhtenäistä liiketointa minkään toisen liiketoimen kanssa, kun tällaista liiketointa ei ole olemassa.

Pysäköintiyhtiö tulee veloittamaan Kauppakeskus X:n yhteydessä toimivassa pysäköintihallissa asunto-osakeyhtiöiden käytössä olevien pysäköintipaikkojen operoinnista aiheutuneet kustannukset asunto-osakeyhtiöiltä. Kustannukset muodostuvat ostetuista tavaroista ja palveluista sekä mahdollisesti pysäköintiyhtiön omalla henkilökunnalla tekemistä töistä. Verohallinnon ohjeen "Laskuvaatimukset arvonlisäverotuksessa" perusteella on selvää, että kyseessä on pysäköintiyhtiön arvonlisäverollinen myynti asunto-osakeyhtiöille. Kun asunto-osakeyhtiöt ovat maksaneet pysäköintipaikkojen rakentamiskustannukset jo rakentamisvaiheessa, pysäköintiyhtiön ei voida katsoa vuokraavan paikkoja itselleen ja luovuttavan pysäköintipaikkoja edelleen asunto-osakeyhtiöille. Pysäköintiyhtiön kannalta ainut toiminta, joka liittyy asunto-osakeyhtiöiden hallussa oleviin pysäköintipaikkoihin, on verollisten operointikustannusten veloittaminen asunto-osakeyhtiöiltä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt, että korkeimman hallinto-oikeuden tulee poistaa ennakkoratkaisu. Kauppakeskus X:n pysäköintihallin osalta hallinnanjakosopimusta ei ole liitetty valitukseen. Oletettavasti sopimuksella on sovittu alueen hallinnasta ja autopaikkoja koskevista seikoista. Asunnot ja autopaikat liittyisivät tällöin yhteen tämän omistuksellisen liitynnän kautta. Jos näin on, valitus on hylättävä. Kauppakeskus Z:n pysäköintihallin osalta osa tosiseikoista on jäänyt epäselviksi.

Oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan muutoin esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa C-173/88, Henriksen, on ollut kysymys asumisen ja pysäköinnin välillä vallitsevan läheisen liitynnän kriteereistä eli siitä, millaisten seikkojen perusteella läheisen liitynnän voidaan todeta vallitsevan. Kriteereitä ovat sama kokonaisuus ja toisaalta luovutus samalle vuokralaiselle samalta omistajalta. Kumpikin kriteeri eli "kokonaisuus" ja "omistaja" jättävät sijaa tulkinnalle. Tuomio ei rajoita kansallisen tuomioistuimen harkintavaltaa sen suhteen, milloin läheisen liitynnän kriteeri täyttyy. Tuomiossa nimenomaan viitataan kansallisen tuomioistuimen arviointiin asiasta. Käsite "ensemble immobilier" voi tarkoittaa kokonaisuutta yleisesti, kunhan asunto ja autopaikka liittyvät toisiinsa.

Oikeudenvalvontayksikkö on samaa mieltä yhtiön kanssa siitä, että korkein hallinto-oikeus ei ole perustellut ratkaisuissaan läheistä liityntää kaavamääräyksillä. Keskeistä korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön näkökulmasta on arvioida sitä, muodostuuko asuntoa ja pysäköintiä koskevasta järjestelystä taloudellinen kokonaisuus. Asunto-osakeyhtiöiden asuntopaikkojen hallinta ei muutu pysäköintitoiminnaksi perustamalla pysäköintiyhtiö tai ottamalla ulkopuolinen yhtiö hallinnoimaan jo taloyhtiön hallinnassa olevia tiloja.

Hallinnanjakosopimus merkitsee sitä, että kiinteistön hallinta on sopimuksella jaettu. Hallinnanjakosopimuksella ei eriytetä pysäköintiä ja asumista toisistaan, jos hallinnanjakosopimuksella sovitaan asuntojen pysäköinnin järjestämisestä. Hallinnanjakosopimuksella sovitun kiinteistön osan osalta ei ole kysymys alueen luovutuksesta operaattorilta asunto-osakeyhtiölle tai sen osakkaalle, koska alue on jo näiden hallinnassa hallinnanjakosopimukseen perustuen. Taloudellinen kokonaisuus ja oikeuskäytännössä edellytetty läheinen liityntä muodostuu vain, jos asumisen ja pysäköinnin omistus/hallinta ovat osakkeiden tai kiinteistösopimuksen myötä samoissa käsissä joko suoraan tai välillisesti.

A Oyj on antanut vastaselityksen. Kauppakeskus X:n pysäköintihallin osalta pysäköintiyhtiö ei luovuta pysäköintipaikkoja asunto-osakeyhtiöille. Kyse ei ole pysäköintiyhtiön pysäköintitoiminnan käytössä olevista paikoista vaan sen arvonlisäverollisessa pysäköintitilojen hallinnointitoiminnassa käytetyistä paikoista.

Kauppakeskus Z:n pysäköintihallin osalta asunto-osakeyhtiölle ei synny asemakaavan perusteella omistus- tai hallintaoikeutta tai oikeutta kaavamääräysten perusteella osoitettuihin pysäköintipaikkoihin. Kaavamääräykset, jotka rakennusluvan saamiseksi edellyttävät rakentamaan tietyn määrän pysäköintipaikkoja, eivät määrää rakentamaan näitä pysäköintitiloja asunto-osakeyhtiöiden määräysvaltaan tai niiden hallintaan. F Oy:n velvoitepaikkavaatimus on täytetty siten, että asunto-osakeyhtiön asukkailla on halutessaan oikeus vuokrata paikkoja Z:n pysäköintihallista. Kaavamääräysten kannalta on riittävää, että pysäköintiyhtiö vuokraa asukkaalle sen halutessa sopivaksi katsomansa pysäköintipaikan. Velvoitepaikat ovat edellytys rakennusluvalle, eivätkä ne velvoita pysäköintiyhtiötä rakentamaan pysäköintipaikkoja. F Oy ei ole saanut minkäänlaista hallintaoikeutta tai määräysvaltaa pysäköintipaikkoihin. Tämän vuoksi F Oy ei ole voinut luopua pysäköintipaikoista, kun sillä ei niitä ole ollutkaan. On aivan tavallista, että asunnolle kaavassa osoitettu pysäköintipaikka tulee asunto-osakeyhtiön asukkaan hallintaan ainoastaan, mikäli asukas tekee paikasta erillisen vuokrasopimuksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Korkein hallinto-oikeus hylkää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen ennakkoratkaisun poistamisesta.

2. Korkein hallinto-oikeus hyväksyy yhtiön valituksen, kumoaa annetun ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Pysäköintiyhtiö harjoittaa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa siltä osin kuin se laskuttaa B Oy:n, C Oy:n ja D Oy:n hallinnassa olevien pysäköintipaikkojen ylläpidosta aiheutuneet kustannukset kyseisiltä asunto-osakeyhtiöiltä.

Pysäköintiyhtiö harjoittaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa verollista pysäköintipaikkojen luovuttamista siltä osin kuin se luovuttaa pysäköintipaikkoja F Oy:n asukkaille.

Perustelut

1. Vaatimus ennakkoratkaisun poistamisesta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun poistamista Kauppakeskus X:n pysäköintihallin osalta, koska hallinnanjakosopimusta ei ole toimitettu, ja Z:n pysäköintihallin osalta, koska osa tosiseikoista on jäänyt epäselviksi.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiö on asian ratkaisemisen kannalta riittävässä määrin selostanut sekä hallinnanjakosopimuksen sisältöä että tosiseikkoja Kauppakeskus Z:n pysäköintihallin osalta. Näin ollen perusteita ennakkoratkaisun poistamiseen ei mainituilla perusteilla ole.

2. Pääasia

Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset ja niiden perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vero kohdistuisi periaatteessa kaikkiin liiketoiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Myynnin verollisuus olisi pääsääntö ja verottomuus poikkeuksellista. Kiinteistön myynti ja vuokraaminen olisi pääsääntöisesti verotonta. Suuri osa kiinteistönkaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä, ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jäisi hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi nykyiseen tapaan verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti olisi pääsääntöisesti verotonta. Kiinteistön myynti ja vuokraus, sekä asumistarkoituksiin että liiketoimintaa varten tapahtuva vuokraus, jäisi edelleen pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus olisi kuitenkin verollista tietyissä lain 29 §:ssä luetelluissa tilanteissa, joissa edellä esitettyjä hallinnollisia ja neutraalisuuteen liittyviä syitä ei ole. Veron kertaantumisen estämiseksi kiinteistönhaltijalla olisi lisäksi lain 30 §:ssä säännellyissä tapauksissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Lakiehdotuksen 29 §:ään sisältyisivät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskisi tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus ja veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Säännöksessä lueteltaisiin myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, mutta joiden verollisuus on selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Pykälän 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan 1 alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Aikaisemmin vastaavat säännökset sisältyivät kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan b ja d alakohtaan.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan (muun muassa C-451/06, Walderdorff; C-428/02, Marselisborg; C-150/99, Lindöpark ja C-358/97, komissio v. Irlanti sekä niissä viitattu oikeuskäytäntö) kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä ja ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa ei nimenomaisesti määritellä kiinteän omaisuuden vuokrausta eikä siinä myöskään viitata siihen, miten se on määritelty jäsenvaltioiden lainsäädännössä. EUT on kuitenkin määritellyt tämän käsitteen lukuisissa tuomioissa asiayhteyden sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden ja systematiikan perusteella siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. EUT on samalla korostanut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa käytetty ilmaus vuokraus on ymmärrettävä yhteisön oikeuden perusteella laajemmin kuin vastaavat yksittäisten oikeusjärjestysten käsitteet. EUT on lisäksi todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta.

EUT:n asiassa 173/88, Henriksen, on kysymys siitä, liittyykö autotallin vuokraus läheisesti asunnon vuokraukseen, joka on vapautettu verosta, vai onko kyse pelkästään alueen vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite, joka on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen kohteena, käsittää paitsi vuokrauksen pääkohteena olevan omaisuuden vuokraamisen myös kaiken liitännäisomaisuuden vuokrauksen. Tämän vuoksi vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois ajoneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokrausta silloin, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, joka on verosta vapaata, kuten asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta jos molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

EUT:n asiassa 428/02, Marselisborg, antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite käsittää vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen sekä näiden alusten satama-alueen maa-alueella olevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. Kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohdassa tehdään poikkeus tässä artiklassa kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen. Kyseisessä 2 alakohdassa siis saatetaan siinä mainitut toimet kuuluvaksi direktiivin yleiseen järjestelmään, jonka mukaan nimenomaisesti säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kaikki veronalaiset liiketoimet ovat arvonlisäverollisia. Tätä säännöstä ei siis voida tulkita suppeasti (tuomion kohta 43). Tuomion mukaan venepaikkojen vuokraus ei rajoitu pelkästään oikeuteen käyttää yksinoikeudella tiettyä veden pinta-ala-aluetta vaan se merkitsee myös sitä, että annetaan käyttöön erilaisia satamalaitteita, jotka mahdollistavat vesialuksen kiinnittämisen, sekä miehistön alukseen- ja maihinnousun mahdollistavia rakenteita ja sitä, että aluksen miehistö mahdollisesti käyttää saniteettitiloja tai muita tiloja. Mitään niistä sosiaalisista perusteista, joilla on aikoinaan perusteltu kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapauttamista arvonlisäveronalaisuudesta, ei voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa tapahtuvaan venepaikkojen vuokraukseen (tuomion kohta 45). Kun otetaan huomioon 13 artiklan B kohdan b alakohdan tavoitteet, kyseisen säännöksen 2 alakohtaa, jossa suljetaan arvonlisäveronalaisuudesta tehdyn poikkeuksen ulkopuolelle kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokraus, on tulkittava siten, että sitä sovelletaan yleisesti kaikkien kulkuneuvojen, mukaan lukien vesialusten, pysäköintipaikkojen vuokraukseen (tuomion kohta 46).

Tosiseikat

A Oyj on perustanut pysäköintiyhtiön, jolle se on ulkoistanut kolmen liikekeskuksen pysäköintitoiminnan. Pysäköintiyhtiö ei omista asuin- tai liikehuoneistoja tai muitakaan tiloja, vaan se vuokraa pysäköintitilat liikekeskusten toimintaa varten perustetuilta kiinteistöyhtiöiltä. Pysäköintitiloista on kaavamääräysten perusteella osoitettu tietty määrä pysäköintipaikkoja liikekeskusten yhteyteen rakennettujen asuinhuoneistojen asukkaiden käyttöön.

Kauppakeskus X:n pysäköintihalli. Pysäköintihallin omistavalla H Oy:llä on hallinnanjakosopimus B Oy:n, C Oy:n ja D Oy:n kanssa. Pysäköintihallista edellä mainituille asunto-osakeyhtiöille osoitetut pysäköintipaikat ovat asunto-osakeyhtiöiden hallinnassa hallinnanjakosopimuksen perusteella. Asunto-osakeyhtiöt ovat maksaneet pysäköintipaikkojen rakentamiskustannukset jo rakentamisvaiheessa. Asunto-osakeyhtiöt ovat hallinnanjakosopimuksen perusteella myös velvollisia maksamaan niiden käytössä olevien paikkojen ylläpidosta aiheutuneet kustannukset. Pysäköintiyhtiön on tarkoitus tehdä sopimus autopaikkojen operoinnista kyseisten asunto-osakeyhtiöiden kanssa. Pysäköintiyhtiö ylläpitää pysäköintipaikkoja ja veloittaa siitä aiheutuneet kustannukset asunto-osakeyhtiöiltä.

Kauppakeskus Z:n pysäköintihalli. E Oy:n omistamasta pysäköintihallista on kaavan perusteella osoitettu autopaikkoja F Oy:n asukkaiden käyttöön. Pysäköintihallin rakentamiskustannukset on rahoittanut kokonaan E Oy. Pysäköintiyhtiö vuokraa pysäköintihallista osoitetut kaavassa määritetyt pysäköintipaikat suoraan F Oy:n asukkaille markkinaehtoiseen hintaan, mikäli asukkaat haluavat vuokrata pysäköintipaikkoja pysäköintihallista. Pysäköintiyhtiö ei luovuta asuin- tai muita tiloja edellä mainitusta asunto-osakeyhtiöstä. Kyseiset pysäköintipaikat eivät missään vaiheessa tule asunto-osakeyhtiön hallintaan.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Kauppakeskus X:n pysäköintihallin osalta kysymys on siitä, ovatko edellä mainituille asunto-osakeyhtiöille osoitetut kaavassa määritetyt pysäköintipaikat pysäköintiyhtiön arvonlisäverollisessa käytössä. Kyseiset pysäköintipaikat ovat jo H Oy:n ja asunto-osakeyhtiöiden välisen hallinnanjakosopimuksen perusteella asunto-osakeyhtiöiden hallinnassa. Kun pysäköintipaikat eivät tule pysäköintiyhtiön hallintaan missään vaiheessa, pysäköintiyhtiön ei voida katsoa edelleenluovuttavan pysäköintipaikkoja asunto-osakeyhtiöille. Pysäköintiyhtiö hoitaa pysäköintipaikkojen ylläpidon ja laskuttaa siitä aiheutuneet kustannukset asunto-osakeyhtiöiltä. Pysäköintiyhtiön harjoittamaa pysäköintipakkojen ylläpitopalvelujen luovuttamista on pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna verollisena liiketoimintana. Kyseiset pysäköintipaikat ovat siten pysäköintiyhtiön arvonlisäverollisessa käytössä.

Kauppakeskus Z:n pysäköintihallin osalta kysymys on siitä, harjoittaako pysäköintiyhtiö arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa, kun se edelleenvuokraa pysäköintihallista pysäköintipaikkoja asunto-osakeyhtiön asukkaille. Pysäköintihallista asunto-osakeyhtiön asukkaille varatut pysäköintipaikat perustuvat asemakaavamääräyksiin. Asiassa on arvioitava, muodostuuko asuntoa ja pysäköintiä koskevasta järjestelystä yksi taloudellinen kokonaisuus.

Maankäyttö- ja rakennuslain 50 §:n mukaan alueiden käytön yksityiskohtaista järjestämistä, rakentamista ja kehittämistä varten laaditaan asemakaava, jonka tarkoituksena on osoittaa tarpeelliset alueet eri tarkoituksia varten ja ohjata rakentamista ja muuta maankäyttöä paikallisten olosuhteiden, kaupunki- ja maisemakuvan, hyvän rakentamistavan, olemassa olevan rakennuskannan käytön edistämisen ja kaavan muun ohjaustavoitteen edellyttämällä tavalla. Lain 156 §:n 1 momentissa säädetään, että kiinteistöä varten asemakaavassa ja rakennusluvassa määrätyt autopaikat tulee järjestää rakentamisen yhteydessä.

Kun otetaan huomioon, että asemakaavassa määrätään vain velvoitteesta järjestää autopaikat kiinteistön rakentamisen yhteydessä määräämättä tämän velvoitteen toteuttamistapaa, pysäköintipaikkojen luovuttamisen ei voida katsoa muodostavan yhtä taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneiston luovuttamisen kanssa yksinään sillä perusteella, että kyseessä ovat asemakaavassa määrätyt paikat.

Pysäköintiyhtiö ei vuokraa pysäköintipaikkojen lisäksi muita tiloja. Pysäköintipaikan luovuttaminen ja asuin- tai liikehuoneiston luovuttaminen eivät siten muodosta yhtä taloudellista kokonaisuutta. Pysäköintiyhtiön harjoittamaa pysäköintipaikkojen luovuttamista on siten pidettävä kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoiminnassa tapahtuvana verollisena pysäköintipaikkojen luovuttamisena.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio ja Heikki Harjula. Asian esittelijä Annika Aarnio.