KHO:2016:39

Samalla tontilla sijaitsevaan rakennuskohteeseen rakennettiin kolme asunto-osakeyhtiötä ja yksi kiinteistöosakeyhtiö. Yhtiöt sopivat tontin ja rakennuskokonaisuuden hallinnan jaosta hallinnanjakosopimuksessa. Yhtiöiden asemakaavan mukaiset pysäköintipaikat oli osoitettu rakennuskokonaisuuden pysäköintitiloihin rakennetusta robottiparkkijärjestelmästä. Pysäköintitilat ja robottiparkin omisti kiinteistöosakeyhtiö. Hallinnanjakosopimuksessa oli sovittu asunto-osakeyhtiöiden pysyvästä käyttöoikeudesta robottiparkista osoitettuihin paikkoihin. Asunto-osakeyhtiöt maksoivat näiden paikkojen osalta kuukausittaisen käyttöoikeuskorvauksen kiinteistöosakeyhtiölle.

Koska asunto-osakeyhtiöillä oli pysyvä oikeus käyttää robottiparkista pysäköintipaikkoja hallinnanjakosopimuksen perusteella, kiinteistöosakeyhtiön toiminta ei tältä osin ollut arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa, vaan lain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan oikeuden verotonta luovuttamista.

Kiinteistöosakeyhtiö vuokrasi pysäköintioikeuksia myös siltä liikehuoneistoja vuokraaville tahoille. Pysäköintioikeuden luovuttaminen liittyi liikehuoneiston vuokraukseen, joten kiinteistöosakeyhtiön toiminta ei myöskään tältä osin ollut arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa, vaan lain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan oikeuden verotonta luovuttamista.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 18.6.2014 – 31.12.2015.

Äänestys 3 – 2.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 § 1 momentti, 28 § 1 momentti, 29 § 1 momentti 5 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta l alakohta ja 2 kohta b alakohta

Euroopan unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-428/02, Marselisborg ja C-173/88, Henriksen

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 18.6.2014 nro 32/2014

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Hakemus keskusverolautakunnalle

A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua, siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, seuraaviin kysymyksiin:

1. Katsotaanko hakemuksessa tarkemmin kuvattu robottiparkkitoiminta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseksi?

2. Mikäli robottiparkkitoiminta katsotaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseksi, katsotaanko robottiparkkitoiminta arvonlisäverolain 29 §:n mukaiseksi pysäköintitoiminnaksi, kun robottiparkin tilat jäävät liiketilat omistavalle A Oy:lle, joka harjoittaa robotin avulla pysäköintitoimintaa, siltä osin kun: a) pysäköintipaikkoja luovutetaan kohteen asunto-osakeyhtiöille tai näiden asukkaille ja b) pysäköintipaikkoja luovutetaan liiketilojen vuokralaisille.

A Oy on perustellut hakemustaan muun ohella seuraavasti:

B Oy:n toiminta muodostuu asunto-, toimitila- ja infrarakentamisesta. Infrapalveluihin kuuluu muun muassa pysäköintiratkaisujen suunnittelu ja toteutus. Robottiparkki on B Oy:n yhteistyökumppanin uusi pysäköintiratkaisu, jota B Oy tulee jatkossa tarjoamaan asiakkailleen.

Robottiparkki

Robottiparkin automaattisessa pysäköinnin järjestelmässä kuljettaja ajaa ajoneuvon pysäköintihuoneeseen. Robotti ottaa auton ilman kuljettajaa vastaan ja siirtää auton automaattisesti varastointijärjestelmässä olevalle vapaalle hyllypaikalle. Autot varastoidaan järjestelmässä pysäköintitilaan rakennettuun modulaariseen varastohyllyyn. Kun kuljettaja jälleen tarvitsee ajoneuvoa, kuljettaja tilaa sen takaisin pysäköintihuoneeseen.

Robottiparkkitoiminnassa auton kuljettaja ei käy lainkaan pysäköintirobotin tilojen sisällä, lukuun ottamatta pysäköintihuonetta, eikä hän pääse valitsemaan mitään tiettyä pysäköintipaikkaa robotin hyllyiltä. Kenellekään ei näin ollen ole järjestelmässä nimettyjä paikkoja, vaan säilytyshylly määräytyy robotin kulloisenkin tilanteen mukaan.

Robottiparkki on käyttäjän kannalta nopeampi ja miellyttävämpi ratkaisu, koska auton kuljettaja ei joudu etsimään tyhjää tilaa eikä esimerkiksi kuljettamaan tavaroita autosta pois ja takaisin pitkin pysäköintihallia. Ratkaisu tarjoaa auton kuljettajalle kokonaispalvelun, joka sisältää auton pysäköintipalvelun, säilytyksen robotin hyllyllä kuljettajan tarvitseman ajan sekä auton palautuspalvelun.

Robottiparkissa tilaa tarvitaan noin 50 prosenttia vähemmän verrattuna perinteiseen pysäköintiratkaisuun. Myös ylläpito- ja energiakulut ovat pienemmät kuin perinteisessä pysäköintiratkaisussa muun muassa ilmastoinnin ja valaistuksen pienentymisen vuoksi. Toiminta on rinnastettavissa tältä osin mihin tahansa muuhun tavaroiden säilytykseen.

X:n kaupungin hanke

B Oy on rakentamassa X:n kaupungin keskustaan rakennuskohdetta, johon rakennetaan kolme asunto-osakeyhtiötä (C Oy, D Oy ja E Oy, jäljempänä myös asunto-osakeyhtiöt) ja yksi kiinteistöosakeyhtiö (A Oy, jäljempänä myös kiinteistöyhtiö). Kiinteistöyhtiön liiketiloihin on tulossa vuokralaisiksi sekä arvonlisäverollisia että arvonlisäverottomia vuokralaisia. Kaikki neljä kiinteistöä tulevat sijoittumaan samalle tontille määräosaiseen tontinomistukseen perustuen. Kiinteistöjen pysäköintivaatimusten toteuttamiseksi rakennuskokonaisuuteen rakennetaan myös maan alla oleviin pysäköintitiloihin robottiparkkijärjestelmä. Pysäköintitilojen osalta kyseessä on saneerattava kohde, jossa on tällä hetkellä 98 autopaikkaa. Saneerauksessa tilojen lattia ja katto uusitaan ja vanhoihin pysäköintitiloihin asennetaan robottiparkkijärjestelmä hyllykköineen. Robottiparkkijärjestelmään tulee mahtumaan 176 autoa. Pysäköintipaikkoja tullaan tarjoamaan robotin täyttöasteen mukaan tontin muiden tilojen käyttäjille eli asunto-osakeyhtiöiden asukkaille ja kiinteistöyhtiön vuokralaisille sekä muille lähialueen pysäköintipalveluja tarvitseville tahoille.

Robottiparkin tilat jäävät liiketilat omistavalle kiinteistöyhtiölle, joka harjoittaa robotin avulla pysäköintitoimintaa. Asunto-osakeyhtiöillä on hallinnanjakosopimuksen perusteella oikeus käyttää sovittua määrää pysäköintipaikoista; C Oy:llä 20 paikkaa, D Oy:llä 45 paikkaa ja E Oy:llä 35 paikkaa. Asunto-osakeyhtiöt maksavat pysyvässä käytössä olevista paikoista 100 euron kuukausittaisen korvauksen.

Tulevaa toimintamallia ei muuten ole vielä päätetty. Sopimukset voivat olla pitkäaikaisia tai lyhytaikaisia. Pysäköintipaikasta voidaan periä esimerkiksi kuukausimaksu tai maksu sen mukaan, miten paljon robottiparkin palveluja asiakas käyttää.

Robottiparkin varastointijärjestelmä perustuu suurtavara, korkea- ja automaattivarastojärjestelmiin. Hyllyjärjestelmä on erillinen ympäröivän kiinteistön rakenteista, vastaavasti kuin logistiikkavarastoissa. Viranomaistulkinta tilan suhteen annettaviin vaatimuksiin perustuu varastoille annettaviin määräyksiin. Kaikki robottiparkin liitännät ja osat puretaan, mikäli varastojärjestelmä puretaan. Perusmoduulissa (leveys 11 m, syvyys 29 m ja korkeus 10 m) on yksi kuljetin/nostin sekä siihen integroidut kaksi pysäköintihuonetta. Perustapauksessa hyllyissä on kaksi perättäistä säilytyspaikkaa. Perusmoduuliin mahtuu 55 kuljetinalustaa, jolloin yksi hyllypaikka jää vapaaksi vaihtopaikaksi. Tämän vaihtopaikan kautta varastoitavaa tavaraa siirretään, jos esimerkiksi toisen auton takaa haetaan pyydetty auto. Varastoitava tavara siis liikkuu järjestelmässä jatkuvasti riippuen siitä, missä järjestyksessä niitä tuodaan varastoitavaksi ja haetaan pois.

B Oy on pyydettynä lisäselvityksenä kertonut, että pysäköintipaikkojen määrä perustuu kaavaan. Muissa asiakirjoissa ei ole määräyksiä paikkojen luovuttamisesta. Muutettu asemakaava velvoittaa osoittamaan 190 pysäköintipaikkaa kiinteistön käyttäjille. Siltä osin kuin asunto-osakeyhtiön asukkaat tai kiinteistöyhtiön käyttäjät eivät todellisuudessa käytä robottiparkkia, paikkoja vuokrataan ulkopuolisille käyttäjille.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu valituksenalaiselta osin

1. Hakemuksessa kuvattu robottipysäköintitoiminta on kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista.

2. Robottipysäköintitoiminta ei ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa, kun pysäköintipaikkoja luovutetaan asunto-osakeyhtiöille ja näiden asukkaille tai liiketilojen vuokralaisille.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 18.6.2014 – 31.12.2015.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, arvonlisäveroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan 1 alakohdan b alakohdan mukaan edellä mainittua vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan lain 27 § sisältäisi kiinteistönluovutuksen arvonlisäverottomuutta koskevan yleissäännöksen. Sen mukaan arvonlisäveroa ei suoritettaisi kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön koh-distuvan oikeuden luovuttamisesta. Kiinteistöllä tarkoitetaan 28 §:n mukaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Hallituksen esityksessä todetaan edelleen, että lain 29 §:ään sisältyisivät säännökset arvonlisäverollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Arvonlisäverollisuus koskisi tilanteita, joissa arvonlisäverottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus ja arvonlisäveron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen arvonlisäverollisuutta. Säännöksessä lueteltaisiin myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, mutta joiden arvonlisäverollisuus on selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Pykälän 5 kohdan mukaan arvonlisäverollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Arvonlisäverollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- ja liikehuoneistojen luovutuksiin liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella arvonlisäverotonta. Arvonlisäverollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Ennakkoratkaisukysymys 1

Euroopan unionin tuomioistuin (jäljempänä myös EUT) on määritellyt kiinteän omaisuuden käyttöoikeuden luovuttamisen käsitteen kiinteistön omistajan korvausta vastaan kiinteistön vuokralleottajalle sovituksi ajaksi antamaksi oikeudeksi hallita tätä kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle. Tuomioistuimen mukaan kaikkien kiinteän omaisuuden käyttöoikeuden luovuttamisen määritelmän osatekijöiden on oltava yhtäaikaisesti käsillä (esimerkiksi C-451/06, Waldendorff ja C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Pysäköintipaikkojen luovuttaminen on arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä määritelty kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseksi. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisukäytännössään (KHO 2013:61) katsonut, että pysäköintipaikkojen luovuttamista on pidettävä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena myös silloin, kun pysäköinti tapahtuu vuorottaispysäköintinä siten, ettei kenellekään ole varattu nimettyä pysäköintipaikkaa. Pysäköintipalvelun käyttäjän kannalta merkityksellistä on, että hän saa käyttöönsä tarvitsemansa tilan tarvitsemakseen ajaksi ajoneuvon pysäköintiä varten. Arvonlisäverotuksen kannalta merkitystä ei ole sillä, että pysäköintipalvelun tuottaja toteuttaa palvelun tekniikalla, joka mahdollistaa paremman tilatehokkuuden hyödyntämisen. Pysäköintipalvelun käyttäjän näkökulmasta verotuksen neutraalisuuden vaa-timus edellyttää, että pysäköintipaikkojen luovuttamista arvioidaan arvonlisäverotuksessa samalla tavalla riippumatta siitä, miten ajoneuvojen pysäköintiä koskeva järjestely on käytännössä toteutettu. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua robottiparkkitoimintaa on siten pidettävä arvonlisäverolain 27 §:ssä ja 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena.

Ennakkoratkaisukysymys 2

EUT:n tuomiossa asiassa C-178/88, Henriksen, oli kyse autopaikkojen luovuttamisen arvonlisäverokäsittelystä. Autotallit oli rakennettu 37 yksityistalosta muodostuvan asuinalueen yhteyteen. Autotalleja vuokrattiin sekä tämän asuinalueen asukkaille että muille lähialueen asukkaille. Tuomiossa todetaan, että arvonlisäverovapautuksen piiristä ei voida sulkea pois pysäköintipaikan vuokrausta silloin, kun tämä vuokraus liittyy muuhun arvonlisäverosta vapautettuun kiinteistön vuokraukseen siten, että nämä vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta, jos molemmat annetaan vuokralle saman vuokranantajan toimesta.

Kotimaisessa oikeuskäytännössä (esimerkiksi KHO 2013:61 ja KHO 2001:56) on katsottu, että pysäköintipaikat voivat liittyä asuin- tai liikehuoneiston käyttöoikeuden hallintaan myös silloin, kun pysäköintipaikkojen luovuttaja on erillinen toimija, joka ei luovuta asuin- ja liikehuoneistojen käyttöoikeuksia. Pysäköintipaikkojen luovuttamisen voidaan katsoa liittyvän asuin- ja liikehuoneiston käyttöoikeuden hallintaan erityisesti silloin, kun pysäköintipaikkojen luovuttaminen perustuu asemakaava- tai muihin viranomaismääräyksiin tai tonttikauppakirjan tai tonttivuokrasopimuksen ehtoihin.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut pysäköintipaikat on ensisijaisesti varattu asunto-osakeyhtiöiden asukkaille ja muille kiinteistöjen käyttäjille kuten liiketilojen vuokralaisille. Nämä pysäköintipaikat määritellään asemakaavamääräyksissä. Asemakaava velvoittaa osoittamaan 190 pysäköintipaikkaa kiinteistöjen käyttäjille. Asemakaavamääräysten perusteella asunto-osakeyhtiöiden asukkaille ja liiketilojen vuokralaisille varatut pysäköintipaikat kuuluvat samaan kokonaisuuteen asuinhuoneistojen ja liikehuoneistojen käyttöoikeuden hallinnan kanssa. Kyse on arvonlisäverolain 27 §:n mukaisesta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Kyse ei ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäverollisessa pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Merkitystä ei ole sillä, että pysäköintitoiminnan harjoittaja luovuttaa ainoastaan pysäköintipaikkoja mutta ei luovuta asuinhuoneistojen tai liikehuoneistojen käyttöoikeuksia.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että robottiparkkitoimintaa ei ole katsottava kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseksi.

Yhtiö on toissijaisesti vaatinut, että mikäli robottiparkkitoiminta katsottaisiin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseksi, robottiparkkitoiminta tulee katsoa kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 29 §:n mukaiseksi pysäköintitoiminnaksi.

Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo robottipysäköintitoiminnan olevan veroton kiinteistön käyttöoikeuden luovutus, asiasta on pyydettävä ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Robottiparkin pysäköintipalvelu ei ominaisuuksiltaan vastaa pysäköintiruudun käyttöoikeuden luovuttamista. Neutraalisuuden periaatteesta ei voida johtaa sellaista johtopäätöstä, että luovutus, joka ei objektiivisesti tarkastellen ole kiinteistön käyttöoikeuden luovutus, tulisi tämän periaatteen mukaan kuitenkin sellaiseksi määritellä.

Robottiparkin liiketoiminnassa ei ole kysymys kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Auton pysäköitäväksi tuova henkilö ei saa maksua vastaan oikeutta hallita kiinteistöä tai sen osaa. Auton omistajalla ei ole mitään tietoa siitä, mihin hänen autonsa sijoitetaan pysäköinnin ajaksi. Autoa ei pysäköidä millekään tietylle osaa pysäköintihallia, vaan pysäköinti tapahtuu tiloissa olevien erityisten robottilaitteiden sisällä, robotin valitsemalla tavalla päällekkäin oleville hyllyille.

Auton pysäköijälle ei luovuteta mitään maapohjaa tai muuta kiinteistöä. Toiminta on rinnastettavissa lähinnä säilytyslokeroiden vuokraamiseen. Auton pysäköijä käyttää hyväkseen kiinteistöön rakennettuja koneita ja laitteita autonsa säilyttämiseen järjestelmän hyllyllä tietyn, osapuolten välillä sovitun ajan. Robottipysäköinnissä kysymys on pysyvästi asennetun laitteen ja koneen arvonlisäverollisesta vuokrauksesta.

Pysäköijän kannalta kysymys on pysäköintipalvelun hankinnasta. Palveluun sisältyy sekä oikeus pysäköidä auto robotin sisälle että palvelu, jossa robotti kuljettaa auton säilytyspaikalle ja edelleen tuo sen omistajan pyynnöstä hänen luokseen matkan jatkamista varten.

Kiinteistöyhtiö ei omista, hallinnoi tai vuokraa mitään tiloja asunto-osakeyhtiöissä, joiden asukkaille paikkoja luovutetaan. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2009:46 pätee myös robottiparkin tapaukseen. Kiinteistöyhtiö on viitannut EUT:n tuomioon asiassa C-173/88, Henriksen. Keskusverolautakunta on laajentanut EUT:n tuomion sovellettavuutta, kun se on katsonut, että vain toisen tuomiossa mainituista edellytyksistä riittävän siihen, että toimintaa voidaan pitää asumiseen tai muuhun kiinteistön luovutukseen liittyvänä luovutuksena.

Keskusverolautakunta on virheellisesti katsonut, että pysäköintipaikko- jen luovuttamisen voidaan katsoa liittyvän asuin- ja liikehuoneistojen hallintaan erityisesti silloin, kun pysäköintipaikkojen luovuttaminen perustuu asemakaava- tai muihin viranomaismääräyksiin tai tonttikauppakirjan tai -vuokrasopimuksen ehtoihin. Kaava määrittää ainoastaan pysäköintipaikkojen rakentamiseen liittyvät edellytykset mitoitustarkoituksessa tietylle maantieteelliselle alueelle siellä olevien yritysten ja asuntojen käyttämien pysäköintitarpeiden täyttämiseksi.

Kaavamääräysten tai tonttikauppakirjan tai -vuokrasopimuksen ehtoihin perustuva pysäköintipaikkojen luovutus ei myöskään automaattisesti muodosta minkäänlaista taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneistojen luovutuksen kanssa. Esimerkiksi X:n kaupunki on määrännyt, että 15 kaavassa määritellyistä paikoista tulee osoittaa lähellä olevasta toriparkista. Vaikka nämä paikat perustuvat kaavamääräyksiin, lienee kuitenkin selvää, että paikkojen luovuttaminen ei ole samaa taloudellista kokonaisuutta asuintilojen luovutuksen kanssa. Vaikka asunto- ja kiinteistöyhtiöt joutuvat osallistumaan toriparkin rakennuskuluihin, niille tai niiden osakkaille taikka vuokralaisille ei synny mitään oikeutta käyttää pysäköintilaitosta, vaan se syntyy samalla markkinaehtoisella vastikkeella kuin kuka tahansa autoilija maksaa. Investoinnin rahoittaminen ja pysäköintilaitoksen käyttö ovat kaksi täysin eri asiaa. Kaavaa ei muutenkaan ole esitetty perusteena autopaikkojen ja liike- tai asuinhuoneistojen luovutuksen taloudelliselle yhteydelle korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt, että valitus hylätään.

Robottipysäköintijärjestelmässä ei luovuteta asiakkaan käyttöön säilytyslokeroa, konetta tai laitetta eikä suoriteta varastointipalvelua, vaan auton pysäköinnin vaatima ala.

Arvonlisäverojärjestelmä on neutraali tekniikan kehittymisen suhteen. Uusilla teknisillä ratkaisuilla tuotetut palvelut saavat osakseen saman verokohtelun kuin aikaisemminkin käytössä olleella tavalla tuotettu palvelu, eli tekniikan kehittyminen tietyn palvelun tuottamiseksi ei sinällään muuta tuotetun palvelun luonnetta toiseksi. Kiinteistöyhtiön suorittamaa palvelua on pidetty pysäköintipalveluna, koska kysymyksessä on ajoneuvon pysäköinti.

B Oy rakentaa ja saneeraa samalle tontille rakennuksen, jossa on asunto-osakeyhtiöitä ja kiinteistöyhtiö, jonka hallintaan on järjestetty hallinnanjakosopimuksella asunto-osakeyhtiöiden kaavassa määrätyt pysäköintipaikat ja liiketilat. Hallinnanjakosopimus on kokonaisuus, eikä pysäköintipaikkaa koskevaa järjestelyä voida tarkastella erillään muusta tässä sopimuksessa sovitusta. Sopimuksessa ei ole kysymys pelkästään ajoneuvojen paikoituksesta, koska sopimuksella itsellään on myös liityntä muuhun sopimiseen yhteisesti omistetun kiinteistön käytöstä ja hallinnasta. Tällaisessa tilanteessa pysäköinti on läheisessä liitynnässä muun kiinteistöä koskevan luovutuksen kanssa. Pysäköintipaikan luovuttaminen ei perustu ajankulumiseen vaan omistamiseen. Yhtiö on sitoutunut pysäköinnin järjestämiseen hallinnanjakosopimuksessa, jolla sopimuksella yhtiö on saanut muutoin määräosaisessa yhteisomistuksessa olevan kiinteistön pysäköintitilan hallintaansa.

Ennakkoratkaisun pyytäminen ei ole perusteltua, koska asunto-osakeyhtiöiden pysäköintipaikoista on sovittu hallinnanjakosopimuksella siten, että asunto-osakeyhtiöille on luovutettu pysyvä oikeus käyttää paikkoja. Omistuksellinen yhteisyys ei perustu siihen, että asunto-osakeyhtiöt omistaisivat pysäköintiyhtiön, vaan siihen, että asunto-osakeyhtiöt ja pysäköintiyhtiö omistavat yhdessä kiinteistön, jolla kaikkien toimintaa harjoitetaan. Myös projektin aloitusvaiheessa omistus on ollut kaikilta osin samoissa käsissä.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Robottipysäköintilaite ei ole osa kiinteistöä. Robottipysäköinnin palvelut eivät siten ole kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseksi katsottavia palveluja. Robottiparkin pysäköijät maksavat vastikkeen oikeudestaan säilöä autonsa robottiparkin valitsemalle hyllylle. Tämä vastike perustuu ajan kulumiseen. Sillä mikä nimi tälle vastikkeelle annetaan, ei ole arvonlisäverotuksen kannalta merkitystä.

Vaikka hallinnanjakosopimuksella voidaan päästä esimerkiksi kiinteistöjen rakennusoikeuden kannalta samaan lopputulokseen kuin omistuksen jakamisella, hallinnanjakosopimukseen perustuvalla käyttöoikeudella ei verotuksessa ole samanlaista merkitystä kuin omistusoikeudella.

Asuntojen ja pysäköintitilojen ei voida katsoa olevan osa samaa taloudellista kokonaisuutta sillä perusteella, että tilat ovat ennen niiden myyntiä käyttäjille tai investoijille olleet saman rakennusliikkeen omistuksessa. Tällainen tulkinta johtaisi kestämättömään lopputulokseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.

2. Korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön valituksen. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Yhtiö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) tulkinnasta.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkoratkaisun pyytäminen ole tarpeen tämän asian ratkaisemiseksi.

2. Pääasia

Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset ja niiden perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vero kohdistuisi periaatteessa kaikkiin liiketoiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Myynnin verollisuus olisi pääsääntö ja verottomuus poikkeuksellista. Kiinteistön myynti ja vuokraaminen olisi pääsääntöisesti verotonta. Suuri osa kiinteistönkaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä, ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jäisi hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi nykyiseen tapaan verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti olisi pääsääntöisesti verotonta. Kiinteistön myynti ja vuokraus, sekä asumistarkoituksiin että liiketoimintaa varten tapahtuva vuokraus, jäisi edelleen pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus olisi kuitenkin verollista tietyissä lain 29 §:ssä luetelluissa tilanteissa, joissa edellä esitettyjä hallinnollisia ja neutraalisuuteen liittyviä syitä ei ole. Veron kertaantumisen estämiseksi kiinteistönhaltijalla olisi lisäksi lain 30 §:ssä säännellyissä tapauksissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Lakiehdotuksen mukaan 27 § sisältäisi kiinteistönluovutuksen verottomuutta koskevan yleissäännöksen. Sen mukaan veroa ei suoritettaisi kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Kiinteistöllä tarkoitetaan 28 §:n mukaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Rakennuksen luovuttamista urakkasopimuksen perusteella ei pidettäisi kiinteistön vaan verollisen rakentamispalvelun luovutuksena. Kiinteistön omistusoikeuden luovuttamisen lisäksi verottomuus koskisi kiinteistön ottamista omaan käyttöön. Kiinteistön ottamisesta omistajan yksityiskäyttöön, vastikkeettomasta luovutuksesta tai käyttötarkoituksen muutoksesta ei siten olisi suoritettava veroa. Verovelvollisen yrityksen olisi kuitenkin kiinteistön myynnin tai sen käyttötarkoituksen muutoksen johdosta palautettava kiinteistöllä suoritetuista rakentamispalveluista aikanaan vähennetty vero säädetyin edellytyksin. Verotonta olisi myös kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen. Lainkohdassa lueteltujen oikeuksien lisäksi veroton kiinteistöön kohdistuva oikeus olisi esimerkiksi asunto-osakkeen antama hallintaoikeus. Kiinteistönomistaja voi luovuttaa vuokralaisille sähköä, kaasua, lämpöä ja vettä sekä huolehtia kiinteistön jätehuollosta. Näistä perityt korvaukset sisältyvät usein vuokraan tai yhtiövastikkeeseen, mutta ne voidaan myös veloittaa erikseen. Tällaiset kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvat hyödykkeiden luovutukset olisivat 2 momentin mukaan verottomia. Jos kysymys olisi verollisesta kiinteistön vuokrauksesta, luovutukset olisivat verollisia.

Lakiehdotuksen 29 §:ään sisältyisivät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskisi tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus ja veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Säännöksessä lueteltaisiin myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, mutta joiden verollisuus on selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Pykälän 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan 1 alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Aikaisemmin vastaavat säännökset sisältyivät kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan b ja d alakohtaan.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan (muun muassa C-451/06, Walderdorff; C-428/02, Marselisborg; C-150/99, Lindöpark ja C-358/97, komissio v. Irlanti sekä niissä viitattu oikeuskäytäntö) kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä ja ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa ei nimenomaisesti määritellä kiinteän omaisuuden vuokrausta eikä siinä myöskään viitata siihen, miten se on määritelty jäsenvaltioiden lainsäädännössä. EUT on kuitenkin määritellyt tämän käsitteen lukuisissa tuomioissa asiayhteyden sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden ja systematiikan perusteella siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. EUT on samalla korostanut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa käytetty ilmaus vuokraus on ymmärrettävä yhteisön oikeuden perusteella laajemmin kuin vastaavat yksittäisten oikeusjärjestysten käsitteet. EUT on lisäksi todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta.

EUT:n asiassa C-173/88, Henriksen, on kysymys siitä, liittyykö autotallin vuokraus läheisesti asunnon vuokraukseen, joka on vapautettu verosta, vai onko kyse pelkästään alueen vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite, joka on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen kohteena, käsittää paitsi vuokrauksen pääkohteena olevan omaisuuden vuokraamisen myös kaiken liitännäisomaisuuden vuokrauksen. Tämän vuoksi vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois ajoneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokrausta silloin, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, joka on verosta vapaata, kuten asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta jos molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

EUT:n asiassa 428/02, Marselisborg, antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite käsittää vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen sekä näiden alusten satama-alueen maa-alueella olevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. Kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohdassa tehdään poikkeus tässä artiklassa kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen. Kyseisessä 2 alakohdassa siis saatetaan siinä mainitut toimet kuuluvaksi direktiivin yleiseen järjestelmään, jonka mukaan nimenomaisesti säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kaikki veronalaiset liiketoimet ovat arvonlisäverollisia. Tätä säännöstä ei siis voida tulkita suppeasti (tuomion kohta 43). Tuomion mukaan venepaikkojen vuokraus ei rajoitu pelkästään oikeuteen käyttää yksinoikeudella tiettyä veden pinta-ala-aluetta vaan se merkitsee myös sitä, että annetaan käyttöön erilaisia satamalaitteita, jotka mahdollistavat vesialuksen kiinnittämisen, sekä miehistön alukseen- ja maihinnousun mahdollistavia rakenteita ja sitä, että aluksen miehistö mahdollisesti käyttää saniteettitiloja tai muita tiloja. Mitään niistä sosiaalisista perusteista, joilla on aikoinaan perusteltu kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapauttamista arvonlisäveronalaisuudesta, ei voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa tapahtuvaan venepaikkojen vuokraukseen (tuomion kohta 45). Kun otetaan huomioon 13 artiklan B kohdan b alakohdan tavoitteet, kyseisen säännöksen 2 alakohtaa, jossa suljetaan arvonlisäveronalaisuudesta tehdyn poikkeuksen ulkopuolelle kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokraus, on tulkittava siten, että sitä sovelletaan yleisesti kaikkien kulkuneuvojen, mukaan lukien vesialusten, pysäköintipaikkojen vuokraukseen (tuomion kohta 46).

Tosiseikat

B Oy on rakentamassa kohdetta, johon rakennetaan kolme asunto-osakeyhtiötä ja yksi kiinteistöosakeyhtiö. Asunto-osakeyhtiöt ja kiinteistöyhtiö tulevat sijoittumaan samalle tontille. Kiinteistöjen pysäköintivaatimusten toteuttamiseksi rakennuskokonaisuuteen rakennetaan maan alla oleviin pysäköintitiloihin robottiparkkijärjestelmä. Pysäköintitilat ja robottiparkin tulee omistamaan kiinteistöyhtiö, joka tulee harjoittamaan robotin avulla pysäköintitoimintaa. Asemakaavamääräyksiin perustuen robottiparkista tullaan osoittamaan pysäköintioikeuksia sekä asunto-osakeyhtiöille tai näiden asukkaille että kiinteistöyhtiön liiketilojen vuokralaisille.

Robottiparkki on uusi automaattinen pysäköintijärjestelmä, jossa autot varastoidaan pysäköintitilaan rakennettuun modulaariseen varastohyllyyn. Robotti ottaa auton vastaan pysäköintihuoneessa ja siirtää sen automaattisesti vapaalle hyllypaikalle. Kun kuljettaja jälleen tarvitsee ajoneuvoa, hän tilaa sen takaisin pysäköintihuoneeseen. Pysäköity auto liikkuu järjestelmässä jatkuvasti riippuen siitä, missä järjestyksessä autoja tuodaan ja haetaan pois parkista. Robottiparkissa pysäköintitilaa tarvitaan vähemmän verrattuna perinteiseen pysäköintiratkaisuun. Robottiparkki on käyttäjän kannalta nopeampi ratkaisu, koska auton kuljettaja ei esimerkiksi joudu etsimään tyhjää tilaa pysäköintihallista.

Asunto-osakeyhtiöt ja kiinteistöyhtiö ovat tehneet hallinnanjakosopimuksen. Sopimuksen tarkoituksena on sopia osapuolten yksinomaiseen omistukseen ja hallintaan tulevat rakennuskokonaisuuden osat sekä osapuolten oikeuksista käyttää toisen omistuksessa ja hallinnassa olevaa tontin tai rakennuskokonaisuuden osaa eli niin sanotuista rasitteenluontoisista oikeuksista. Osapuolet sitoutuvat siihen, etteivät ne missään vaiheessa tule vaatimaan kiinteistön yhteisomistussuhteen purkamista.

Hallinnanjakosopimuksen mukaan asunto-osakeyhtiöillä on pysyvä oikeus käyttää kiinteistöyhtiön omistamassa pysäköintijärjestelmässä sijaitsevia pysäköintioikeuksia seuraavan jaon mukaisesti: E Oy:llä on pysyvä oikeus käyttää 35 kappaletta, C Oy:llä 20 kappaletta ja D Oy:llä 45 kappaletta pysäköintioikeuksia. Asunto-osakeyhtiöt maksavat niiden pysyvässä käytössä olevien pysäköintioikeuksien osalta kiinteistöyhtiölle kuukausittain 100 euron suuruisen käyttöoikeuskorvauksen per pysäköintioikeus. Kiinteistöyhtiö vastaa kokonaisuudessaan automaattisen pysäköintijärjestelmän, mukaan lukien asunto-osakeyhtiöiden käytössä olevat pysäköintioikeudet, rakentamisesta, peruskorjauksista ja uudistamisesta sekä hoidosta, huollosta, kunnossa- ja ylläpidosta kustannuksellaan. Käyttökorvaus sidotaan elinkustannusindeksiin sopimuksessa tarkemmin määritellyin tavoin.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Ennakkoratkaisukysymys 1

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Ennakkoratkaisukysymys 2

Asiassa on kysymys siitä, harjoittaako kiinteistöyhtiö arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa, kun se luovuttaa robottiparkista pysäköintioikeuksia asunto-osakeyhtiöille, niiden asukkaille ja liiketilojen vuokralaisille.

Asunto-osakeyhtiöiden asemakaavan mukaiset pysäköintipaikat on toteutettu siten, että ne on osoitettu kiinteistöyhtiön omistamasta robottiparkista. Hallinnanjakosopimus tuottaa asunto-osakeyhtiöille pysyvät pysäköintioikeudet robottiparkissa.

Arvonlisäveroa on suoritettava arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Unionin tuomioistuin on muun ohella edellä ilmenevässä oikeuskäytännössään määritellyt arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohta) kiinteän omaisuuden vuokrauksen siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdassa (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohta) tehdään poikkeus artiklassa kiinteistön vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen.

Koska asunto-osakeyhtiöillä on pysyvä käyttöoikeus robottiparkista osoitettuihin velvoitepaikkoihin hallinnanjakosopimuksen perusteella, asunto-osakeyhtiöiden pysäköintioikeuden kestoa ei ole määritelty tietyksi sovituksi ajaksi siten kuin mainitussa tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetaan. Asunto-osakeyhtiöiden velvollisuus maksaa kuukausittaista käyttökorvausta velvoitepaikoista ei muuta tätä perusasetelmaa. Kysymys ei ole siitä, että vuokranantaja luovuttaisi kiinteistön käyttöoikeuden (tässä tapauksessa kiinteistöyhtiö vuokraisi pysäköintipaikan) tietyksi ajaksi, vaan siitä, että asunto-osakeyhtiöillä on pysyvä oikeus käyttää kiinteistöä (siis pysäköintipaikkaa) hallinnanjakosopimuksen perusteella.

Asunto-osakeyhtiöiden hallinnanjakosopimukseen perustuvaa pysyvää käyttöoikeutta velvoitepaikkoihin ei näin ollen ole pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoiminnassa tapahtuvana pysäköintipaikan luovuttamisena vaan veron suorittamisesta vapaana arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettuna kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisena. Edellä olevilla perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen näiltä osin ei ole perusteita.

Kun asunto-osakeyhtiöille robottiparkista osoitetut velvoitepaikat ovat asunto-osakeyhtiöiden pysyvässä hallinnassa hallinnanjakosopimuksen perusteella, nämä yhtiöt toimivat kyseisten paikkojen edelleenvuokraajina asukkaille. Koska kyseiset paikat eivät ole kiinteistöyhtiön hallinnassa, kiinteistöyhtiön ei voida katsoa edelleenvuokraavan kyseisiä velvoitepaikkoja suoraan asunto-osakeyhtiöiden asukkaille.

Kiinteistöyhtiö vuokraa pysäköintioikeuksia myös siltä liikehuoneistoja vuokraaville tahoille. Pysäköintioikeuden luovuttaminen ja liikehuoneiston luovuttaminen muodostavat siten yhden taloudellisen kokonaisuuden. Kiinteistöyhtiön pysäköintioikeuden luovuttaminen liittyy kiinteistöyhtiön liikehuoneiston vuokraukseen, joten sitä on pidettävä veron suorittamisesta vapaana arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettuna kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisena. Edellä olevilla perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen näiltä osin ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio ja Heikki Harjula. Asian esittelijä Annika Aarnio.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

"Ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta pyytämisestä olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Pääasiaa koskevan ratkaisun osalta olen enemmistön kanssa samaa mieltä ennakkoratkaisukysymyksestä 1. Ennakkoratkaisukysymyksen 2 osalta olen enemmistön kanssa samaa mieltä siltä osin, kuin kysymys on kiinteistöosakeyhtiön liikehuoneistojen vuokralaisille luovuttamista pysäköintipaikoista.

Hyväksyn valituksen ja kumoan annetun ennakkoratkaisun ennakkoratkaisukysymyksen 2 osalta siltä osin, kuin kysymys on kiinteistöosakeyhtiön asunto-osakeyhtiöille tai niiden asukkaille luovuttamista pysäköintipaikoista. Lausun uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy harjoittaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa, kun se luovuttaa pysäköintipaikkoja asunto-osakeyhtiöille tai niiden asukkaille.

Perustelut

Euroopan unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa (nykyisin yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 135 artikla) tarkoitettujen vapautusten, mukaan lukien "kiinteän omaisuuden vuokrausta" koskeva vapautus, määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastikkeellisesta palvelusta (esimerkiksi C-451/06, Walderdorf, tuomion kohta 18 ja kohdassa mainittu oikeuskäytäntö). Sanotussa artiklassa tarkoitettu "alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten" muodostaa puolestaan poikkeuksen kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevaan vapautukseen. Tästä poikkeuksesta seuraa, että alueiden kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvaan vuokraukseen kuuluviin toimiin sovelletaan direktiivin pääsääntöä ja nämä toimet ovat verollisia, ellei nimenomaisesta poikkeuksesta muuta seuraa (C-173/88, Henriksen, tuomion kohta 12).

Euroopan unionin tuomioistuin on oikeuskäytännössään edelleen katsonut, että kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevan vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois ajoneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokrausta silloin, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, joka on verosta vapaa, kuten asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta jos molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta (C-173/88, Henriksen, tuomion kohdat 15 ja 16).

C Oy:n, D Oy:n, E Oy:n tai niiden asukkaiden pysäköintioikeus kiinteistöosakeyhtiön omistamassa pysäköintijärjestelmässä ei perustu kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistamiseen. Kiinteistöosakeyhtiö ei luovuta asunto-osakeyhtiöille pysäköintipaikkojen lisäksi muita tiloja. Kiinteistöosakeyhtiö ei myöskään omista asunto-osakeyhtiöiden osakkeita niin, että se harjoittaisi asuinhuoneistojen vuokralle antamista. Kiinteistöosakeyhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovuttaminen asunto-osakeyhtiöille tai niiden asukkaille ei näin ollen liity läheisesti kiinteistöosakeyhtiön harjoittamaan muuhun, verosta vapaaseen kiinteistön vuokraukseen. Kun lisäksi otan huomioon, että yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 135 artiklassa tarkoitettuja vapautuksia on tulkittava suppeasti, katson, että kiinteistöosakeyhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus asunto-osakeyhtiöille tai niiden asukkaille on arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa."