KHO:2016:40

Yhtiö ylläpiti pienvenesatamaa. Yhtiön osake oikeutti yhden venepaikan hallintaan pienvenesatamassa. Yhtiö veloitti osakkaaltaan vastikkeen, joka sisälsi venepaikan lisäksi muun muassa sähkön, veden, jätehuollon, satama-alueen vartioinnin sekä sen varmistamisen, että laiturit olivat kaikilta osin kunnossa ja veneilijöiden käytössä.

Koska yhtiön osakkaalla oli oikeus käyttää kiinteistöä, siis venepaikkaa, omistusoikeutensa perusteella, yhtiön toiminta ei tältä osin ollut arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikan tai 6 kohdassa tarkoitettua sataman luovuttamista, vaan lain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan oikeuden verotonta luovuttamista.

Äänestys 3 – 2.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 § 1 momentti, 28 § 1 momentti, 29 § 1 momentti 5 ja 6 kohdat ja 43 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta f alakohta ja 1 alakohta sekä 2 kohta b alakohta

Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-428/02, Marselisborg

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 27.3.2014 nro 14/0311/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 14.5.2013 tekemällään päätöksellä ilmoittanut, että A Oy:tä ei merkitä arvonlisäverovelvolliseksi venesataman omistamisesta.

Yhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan osakkailla on tietyin edellytyksin venepaikkoihin hallintaoikeus. Yhtiö ei itse harjoita arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 ja 6 kohdissa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa, koska yhtiön osakkaat hallinnoivat venesataman venepaikkoja. Nämä venepaikat eivät siten ole yhtiön, vaan yhtiön osakkaiden hallussa. Venesataman omistaminen ei sinällään ole arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaista liiketoimintaa.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon 14.5.2013 tekemä rekisteröintipäätös kumotaan ja yhtiön katsotaan harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa ja 6 kohdassa tarkoitettua satamatoimintaa.

Verohallinto on antanut asiassa lausunnon ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen nyt korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään tältä osin seuraavasti:

Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset ja niiden perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Sen estämättä, mitä lain 27 §:ssä säädetään, lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta ja saman momentin 6 kohdan mukaan sataman luovuttamisesta vesialusten käyttöön.

(– – –)

Arvonlisäverolain 43 §:n mukaan rahoituspalveluna ei pidetä sellaisen arvopaperin myyntiä tai välitystä, joka yksin tai yhdessä muiden arvopaperien kanssa tuottaa oikeuden hallita määrättyä huoneistoa tai kiinteistöä taikka kiinteistön osaa.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vero kohdistuisi peri-atteessa kaikkiin liiketoiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Myynnin verollisuus olisi pääsääntö ja verottomuus poikkeuksellista. Kiinteistön myynti ja vuokraaminen olisi pääsääntöisesti verotonta. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus olisi kuitenkin verollista tietyissä lain 29 §:ssä luetelluissa tilanteissa, joissa edellä esitettyjä hallinnollisia ja neutraalisuuteen liittyviä syitä ei ole. (– – –)

Lakiehdotuksen 29 §:ään sisältyisivät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskisi tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus ja veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Säännöksessä lueteltaisiin myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, mutta joiden verollisuus on selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Pykälän 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta. Pykälän 6 kohdan mukaan verollista olisi sataman tai lentokentän luovuttaminen erilaisine palveluineen vesi- tai ilma-alusten käyttöön. Muiden satamassa tai lentoasemalla olevien tilojen, esimerkiksi terminaalirakennuksen vuokraaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Satamalla tarkoitettaisiin sekä kauppa- että pienvenesatamaa.

Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY, jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun ohella liiketoimet, jotka koskevat osakkeita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan 15 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita. Mainitun 15 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Toisen alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää muistakin 1 kohdan 1 alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista.

Aikaisemmin vastaavat säännökset sisältyivät kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan b ja d alakohtaan.

Euroopan unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan (muun muassa C-451/06, Walderdorff; C-428/02, Marselisborg; C-150/99, Lindöpark ja C-358/97, komissio v. Irlanti sekä niissä viitattu oikeuskäytäntö) kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä ja ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa ei nimenomaisesti määritellä kiinteän omaisuuden vuokrausta eikä siinä myöskään viitata siihen, miten se on määritelty jäsenvaltioiden lainsäädännössä. EUT on kuitenkin määritellyt tämän käsitteen lukuisissa tuomioissa asiayhteyden sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden ja systematiikan perusteella siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. EUT on samalla korostanut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa käytetty ilmaus vuokraus on ymmärrettävä yhteisön oikeuden perusteella laajemmin kuin vastaavat yksittäisten oikeusjärjestysten käsitteet. EUT on lisäksi todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta.

EYT:n asiassa C-428/02, Marselisborg, oli kysymys niiden liiketoimien arvonlisäverollisuudesta, joilla huvialussatamassa vuokrattiin alusten vedessä olevia venepaikkoja ja maalla olevia talvisäilytyspaikkoja. Vedessä oleva venepaikka vuokrattiin joko vuodeksi tai kuukausiperusteella tai tätäkin lyhyemmäksi ajanjaksoksi eli yhdeksi tai useammaksi päiväksi. Jos paikka vuokrattiin vuodeksi, vuokralleottaja sai oikeuden käyttää pysyvää ja rajattua paikkaa sekä oikeuden käyttää sataman yhteistiloja, kuten WC:tä ja suihkuja. Venepaikat oli mukautettu alusten kokoon. Kullakin venepaikalla oli tunnusnumero ja venepaikka oli merkitty kelluvin ponttonein tai puomein tai ponttonisillalla, johon liittyi kelluvia puomeja. Jos tällaisen paikan vuokralleottaja ei halunnut käyttää paikkaa yli 24 tuntiin, paikka annettiin vierailijoiden käyttöön ilman korvausta. Pitkäaikaisen venepaikan vuokralleottajien, joilla oli oikeus maalla olevaan paikkaan, oli maksettava vuotuinen vuokra ja tehtävä talletus, jonka suuruus laskettiin muun muassa aluksen koon perusteella. Maalla olevien paikkojen vuokrauksessa käyttäjä sai oikeuden käyttää tiettyä aluksensa talvisäilytykseen tarkoitettua paikkaa. Paikka muodostui numeroidusta jalustasta eli rakennelmasta, jolle alus nostettiin ja jolle vuokralleottajalla oli vapaa pääsy valvoakseen ja valmistellakseen alustaan.

Edellä olevassa asiassa annetun tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite käsittää vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen sekä alusten satama-alueen maa-alueella olevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. Kun otetaan huomioon 13 artiklan B kohdan b alakohdan tavoitteet, kyseisen säännöksen 2 alakohtaa, jossa suljetaan arvonlisäveronalaisuudesta tehdyn poikkeuksen ulkopuolelle kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokraus, on EYT:n mukaan tulkittava siten, että sitä sovelletaan yleisesti kaikkien kulkuneuvojen, mukaan lukien vesialusten, pysäköintipaikkojen vuokraukseen.

Tosiseikat

B Oy (jäljempänä myös Holding) omistaa A Oy:n (jäljempänä myös yhtiö) lähes koko osakekannan. Osa yhtiön osakkeista on myyty ulkopuolisille ostajille. Holding harjoittaa venepaikkojen vuokraamista sekä tietyssä laajuudessa venepaikkaosakkeiden myyntiä. Venesataman yleiset laituriosat ja ensimmäiset venepaikat valmistuivat keväällä 2012.

(– – –)

Yhtiön yhtiöjärjestyksen 2 §:n mukaan yhtiön toimialana on vuokraoikeuden nojalla hallita X:n kaupungin omistamaa asemakaavan nro – – – mukaista yhteensä noin 14 170 m2:n suuruista aluetta, käsittäen yleiseltä alueelta Z:n kaupunginosan venesatama-alueet – – – , Z:n kaupunginosan puistot, – – – sekä Z:n kaupunginosan liikennealueet – – – , sekä alueelle rakennettavaa venesatamaa laitureineen ja muine rakennuksineen ja rakennelmineen sekä tuottaa tarvittavia venesatamapalveluita.

Yhtiöjärjestyksen 4 §:n mukaan yhtiön osakkeet tuottavat pysyvän hallintaoikeuden yhtiön venesatamassa oleviin venepaikkoihin siten, että jokainen numeroitu osake oikeuttaa yhteen venepaikkaan. Hallitus osoittaa numeroidun venepaikan, jota kukin osake oikeuttaa hallitsemaan. Osakkeenomistaja vastaa yhtiölle hallintaansa tulevan venepaikan rakentamiskustannuksista. Muiden venesataman rakennelmien ja rakennusten rakentamiskustannuksista vastaa yhtiö. Venepaikka voidaan sen osoittamisen jälkeen vaihtaa toiseen vain osakkeenomistajan suostumuksella. Hallitus ylläpitää listaa osoitetuista venepaikoista. Yhtiön välittömään hallintaan jäävät kaikki ne venesataman tilat, joita hallitus ei ole osoittanut osakkeenomistajien näiden omistamien osakkeiden perusteella.

Yhtiöjärjestyksen 5 §:n mukaan yhtiökokous määrää osakkeenomistajien hallitsemistaan venepaikoista suoritettavan vastikkeen suuruuden venepaikan pinta-alan perusteella.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on ensisijaisesti kysymys siitä, harjoittaako yhtiö arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 ja 6 kohdassa tarkoitettua pysäköinti- ja satamatoimintaa siltä osin kuin venepaikan hallinta perustuu yhtiön osakkeiden omistamiseen ja sen perusteella suoritettavaan hoitovastikkeeseen

(– – –).

Yhtiön osakkeen omistaminen tuottaa oikeuden hallita venepaikkaa yhtiön omistamassa satamassa. Yhtiön osakkeen myynti ja siihen liittyvä venepaikkaoikeus on, kun otetaan huomioon arvonlisäverolain 27 ja 43 §:t sekä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohta luettuna yhdessä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan ja 15 artiklan 2 kohdan c alakohdan kanssa, arvonlisäveron suorittamisesta vapaa liiketoimi. Yhtiön osakkaan venepaikkaoikeus perustuu yhtiön osakkeiden omistukseen ja osakeomistuksen perusteella maksettavaan vastikkeeseen. Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) esimerkkinä verottomasta kiinteistöön kohdistuvasta oikeudesta on mainittu asunto-osakkeen antama hallintaoikeus.

Arvonlisäveroa on kuitenkin suoritettava arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta ja saman momentin 6 kohdan mukaan sataman luovuttamisesta vesialusten käyttöön. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Euroopan unionin tuomioistuin on muun ohella edellä kohdassa 2 ilmenevässä oikeuskäytännössään määritellyt arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohta) kiinteän omaisuuden vuokrauksen siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdassa (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohta) tehdään poikkeus artiklassa kiinteistön vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen.

Koska yhtiön osakkaan venepaikkaoikeus perustuu yhtiön osakkeiden omistukseen, osakkeenomistajan venepaikkaoikeuden kestoa ei ole määritelty tietyksi sovituksi ajaksi siten kuin mainitussa tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetaan. Osakkeenomistajan velvollisuus maksaa hoitovastiketta määräytyy osakeomistuksen perusteella. Kysymys ei ole siitä, että yhtiö luovuttaisi kiinteistön käyttöoikeuden, tässä tapauksessa vuokraisi venepaikan tietyksi ajaksi, vaan siitä, että osakkeenomistajalla on oikeus käyttää kiinteistöä, siis venepaikkaa, hallintaoikeutensa perusteella niin pitkään kuin hän omistaa osakkeet ja maksaa vastikkeen. Yhtiön omistamansa kiinteistön hallintaoikeuden luovuttaminen yhtiön osakkeenomistajille ei ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikan tai 6 kohdassa tarkoitettua sataman luovuttamista vaan verosta vapaa arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettu kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen.

(– – –)

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Tamminen ja Matti Haapaniemi, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhtiön katsotaan harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 ja 6 kohdissa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa.

Mikäli korkein hallinto-oikeus ei katso mahdolliseksi tulkita arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 ja 6 kohtia valituksessa esitetyllä tavalla, asiasta on pyydettävä ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

Yhtiö on lisäksi vaatinut pienvenesatamaluonteen havainnollistamiseksi, että asiassa toimitetaan katselmus.

Yhtiö on myös vaatinut, että yhtiön oikeudenkäyntikulut korvataan viivästyskorkoineen.

Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Yhtiö ylläpitää pienvenesatamaa. Toimintaan sisältyy tarvittavista korjauksista ja kunnostamisista huolehtiminen, satamaa käyttävien veneilijöiden tarpeista huolehtiminen sekä kaikki muutkin sataman käyttöön liittyvät käytännön asiat. Yhtiö tuottaa satamapalveluja, joita ovat muun muassa sähkön ja veden tarjoaminen veneilijöille sekä jäte- ja ongelmajätehuollon hoitaminen. Yhtiö veloittaa vastikkeen osakkeenomistajalta korvauksena sataman ylläpitämisestä veneilijöiden käyttöön sekä muiden satamapalveluiden tuottamisesta veneilijöille. Holding vuokraa osakeomistuksensa perusteella hallitsemiaan venepaikkoja edelleen.

Juridisesti yhtiö muistuttaa hieman keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä. Yhtiö poikkeaa kuitenkin sekä käyttötarkoitukseltaan että juridiselta muodoltaan keskinäisestä kiinteistöosakeyhtiöstä. Yhtiön osakkeen omistaminen ei tuo oikeutta tietyn venepaikan käyttöön, vaan venepaikka päätetään erikseen yhtiön hallituksen toimesta joko vuosittain tai tarvittaessa tätäkin useammin. Osakeomistus ei siten ole samalla tavalla eksklusiivista kuin keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä. Osakeomistus ei siis oikeuta minkään etukäteen tiedossa olevan tietyn tilan hallintaan.

Asuin- ja toimistorakennusten sekä sataman käyttötarkoitukset ovat fundamentaalisesti erilaiset. Yhtiö ylläpitää pienvenesatamaa ja tuottaa satamapalveluita. Sataman käyttötarkoitus on palvella sen käyttäjiä ainoastaan pienvenesatamana, eikä osakkaalla ole oikeutta käyttää venepaikkoja mihinkään muuhun tarkoitukseen.

Yhtiön toiminta on suoraan arvonlisäverolain nojalla arvonlisäverollista toimintaa. Kysymys on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 ja 6 kohdissa tarkoitetusta toiminnasta.

EUT:n tuomiossa asiassa C-428/02, Marselisborg, oli kyse muun muassa vedessä olevien venepaikkojen luovuttamisen arvonlisäverokohtelusta. Tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että sillä tarkoitetaan kaikkia kulkuneuvoja, mukaan lukien vesialukset. Tuomiossa todetaan, että venepaikkojen vuokraus ei rajoitu pelkästään oikeuteen käyttää yksinoikeudella tiettyä veden pinta-aluetta, vaan se merkitsee myös sitä, että annetaan käyttöön erilaisia satamalaitteita, jotka mahdollistavat vesialuksen kiinnittämisen, sekä miehistön alukseen- ja maihinnousun mahdollistavia rakenteita ja sitä, että aluksen miehistö mahdollisesti käyttää saniteettitiloja tai muita tiloja. Tuomiossa todetaan myös, että mitään niistä sosiaalisista perusteista, joilla on aikoinaan perustelu kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapauttamista arvonlisäveronalaisuudesta, ei voida soveltaa tällaiseen venepaikkojen vuokraukseen.

Edellä mainitun EUT:n tuomion perusteella yhtiön toimintaa on pidettävä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verollisena alueiden vuokraamisena kulkuneuvojen pysäköintiä varten. Yhtiön venepaikkojen vuokraustoiminta ei rajoitu pelkästään oikeuteen käyttää tiettyä veden pinta-alaa, vaan yhtiö antaa käyttöön myös erilaisia satamalaitteita, joilla mahdollistetaan pienvenesatamatoiminta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt, että valitus hylätään.

Venepaikan loppukäyttäjä tekee sopimuksen venepaikan vuokrauksesta Holdingin kanssa. Näiden paikkojen osalta Holding harjoittaa pysäköintitoimintaa. Sen sijaan yhtiö itse vuokraa pysäköintitoiminnan harjoittamista varten kiinteistöä.

Siltä osin kuin venepaikan hallinta perustuu yhtiön osakkeen omistukseen, toiminta ei ole korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaan alueiden vuokrausta paikoitusta varten. Tulkinnan täytyy olla veneitä koskien vastaava kuin ajoneuvojen pysäköintiä koskien.

Yhtiö on jo arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnastaan, joten vastiketta vastaan suoritetut yhtiön satamapalveluiksi nimeämät palvelut ovat arvonlisäveronalaisia jo tällä perusteella. Näin on kuitenkin vain niissä tilanteissa, joissa ei ole kysymys arvonlisäverolain 27 §:n 2 momentin soveltamistilanteesta.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Yhtiö ei vuokraa pysäköintitoiminnan harjoittamista varten kiinteistöä Holdingille, vaan se harjoittaa itse hallinnoimallaan kiinteistöllä satamatoimintaa. Yhtiön harjoittama satamatoiminta on kokonaisuus, ja se pitää sisällään niin venepaikkojen luovuttamisen kuin muutkin venesatamatoimintaan liittyvät palvelut.

Yhtiö laskuttaa osakkaita kokonaisvaltaisesti satamapalveluista, mihin sisältyy myös oikeus käyttää venepaikkaa. Varsinaisia satamapalveluja ovat sähkön ja veden tarjoamisen sekä jätehuollon hoitamisen lisäksi sen varmistaminen, että laituri on kunnossa ja veneilijöiden käytössä kaikilta osin. Satamapalveluihin kuuluu myös vartiointi, joka veneiden ja sataman turvallisuuden lisäksi huolehtii satama-alueesta ja laitureista myös tarkastamalla, että laituripaikat tosiasiassa ovat niiden vuokralaisten käytettävissä kaikkina aikoina. Lisäksi satamassa on veneiden pesupaikka.

Yhtiö voi lisäksi veloittaa suoraan veneilijöiltä varsinaisiin satamapalveluihin kuulumattomia lisäpalveluita. Näitä ovat muun muassa erilaiset veneiden huoltoon ja kunnostamiseen liittyvät palvelut taikka talvisäilytyspalvelut. Tällaisia varsinaisiin satamapalveluihin kuulumattomia lisäpalveluita myydään kaikille halukkaille ostajille samoilla hinnoilla riippumatta siitä, ovatko he osakkaita, venepaikan vuokraajia vai vain vierailijoita.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.

2. Yhtiön vaatimus katselmuksen toimittamisesta hylätään.

3. Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

4. Yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Yhtiö on vaatinut, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) tulkinnasta.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkoratkaisun pyytäminen ole tarpeen tämän asian ratkaisemiseksi.

2. Katselmus

Hallintolainkäyttölain 41 §:n mukaan asian selvittämiseksi voidaan toimittaa katselmus. Kun otetaan huomioon perusteet, joiden vuoksi yhtiö on pyytänyt katselmuksen toimittamista, sekä asiakirjoista saatava selvitys, katselmuksen toimittaminen ei ole asian selvittämiseksi tarpeen.

3. Pääasia

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

4. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio ja Heikki Harjula. Asian esittelijä Annika Aarnio.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

"Ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta pyytämisestä ja katselmuksen toimittamisesta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Hyväksyn valituksen ja kumoan hallinto-oikeuden sekä Verohallinnon päätökset ja vahvistan A Oy:n olevan arvonlisäverovelvollinen koko satamatoiminnastaan. Palautan asian Verohallinnolle yhtiön arvonlisäverovelvollisuudesta aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Asian lopputulokseen nähden olen oikeudenkäyntikulujen korvaamisen osalta samaa mieltä kuin enemmistö.

Perustelut

Euroopan unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa (nykyisin yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 135 artikla) tarkoitettujen vapautusten, mukaan lukien "kiinteän omaisuuden vuokrausta" koskeva vapautus, määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastikkeellisesta palvelusta (esimerkiksi C-451/06, Walderdorff, tuomion kohta 18 ja kohdassa mainittu oikeuskäytäntö). Sanotussa artiklassa tarkoitettu "alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten" muodostaa puolestaan poikkeuksen kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevaan vapautukseen. Tästä poikkeuksesta seuraa, että alueiden kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuvaan vuokraukseen kuuluviin toimiin sovelletaan direktiivin pääsääntöä ja että nämä toimet ovat verollisia, ellei nimenomaisesta poikkeuksesta muuta seuraa (C-173/88, Henriksen, tuomion kohta 12).

Euroopan unionin tuomioistuin on asiassa C-428/02, Marselisborg, katsonut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite kattaa vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen (tuomion kohta 36). Tuomioistuin on kuitenkin edelleen katsonut, että kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohdassa tehdään poikkeus tässä artiklassa kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen. Kyseisessä 2 alakohdassa siis saatetaan siinä mainitut toimet kuuluvaksi direktiivin yleiseen järjestelmään, jonka mukaan nimenomaisesti säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kaikki veronalaiset liiketoimet ovat arvonlisäverollisia. Tätä säännöstä ei siis voida tulkita suppeasti (tuomion kohta 43).

Euroopan unionin tuomioistuin on asiassa C-428/02, Marselisborg, myös katsonut, ettei venepaikkojen vuokraus rajoitu pelkästään oikeuteen käyttää yksinoikeudella tiettyä veden pinta-aluetta vaan se merkitsee myös sitä, että annetaan käyttöön erilaisia satamalaitteita, jotka mahdollistavat vesialuksen kiinnittämisen, sekä miehistön alukseen‑ ja maihinnousun mahdollistavia rakenteita ja sitä, että aluksen miehistö mahdollisesti käyttää saniteettitiloja tai muita tiloja. Kuten julkisasiamies on esittänyt ratkaisuehdotuksensa 51 kohdassa, mitään niistä sosiaalisista perusteista, joilla on aikoinaan perusteltu kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapauttamista arvonlisäveronalaisuudesta, ei voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa tapahtuvaan venepaikkojen vuokraukseen (tuomion kohta 45). Kun otetaan huomioon kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan tavoitteet, kyseisen säännöksen 2 alakohtaa, jossa suljetaan arvonlisäveronalaisuudesta tehdyn poikkeuksen ulkopuolelle kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokraus, on näin ollen tulkittava siten, että sitä sovelletaan yleisesti kaikkien kulkuneuvojen, mukaan lukien vesialusten, pysäköintipaikkojen vuokraukseen (tuomion kohta 46).

Julkisasiamies on asiassa C-428/02, Marselisborg, antamassaan ratkaisuehdotuksessa puolestaan todennut, että useimmissa jäsenvaltioissa ainakin asunnon vuokraaminen oli ennen verotuksen yhtenäistämistä kuudennella arvonlisäverodirektiivillä sosiaalisista syistä vapautettu arvonlisäverosta. Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä oli pidettävä kiinni tästä periaatteesta, jotta asuntojen vuokrat eivät olisi nousseet (ratkaisuehdotuksen kohta 46). Julkisasiamies on lisäksi todennut, että sosiaaliset perusteet, joilla on alun perin ollut merkitystä säädettäessä kiinteän omaisuuden vuokrauksen verovapaudesta, eivät selvästi koske huviveneille tarkoitettujen venepaikkojen vuokrausta (ratkaisuehdotuksen kohta 51). Julkisasiamies on katsonut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan tarkoitus huomioon ottaen vaikuttaa asianmukaiselta tulkita tämän säännöksen 2 alakohtaa niin, että se on sovellettavissa myös huviveneille tarkoitettujen venepaikkojen ja säilytyspaikkojen vuokraukseen. Tämä tulkinta vastaa myös ehtoa, jonka mukaan säännöstä ei tule tulkita suppeasti (ratkaisuehdotuksen kohta 52).

Edellä selostetun Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella venesatamatoiminta eroaa olennaisesti yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 135 artiklassa tarkoitetusta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta. Venepaikkojen vuokraus ei rajoitu pelkästään oikeuteen käyttää yksinoikeudella tiettyä veden pinta-aluetta vaan se merkitsee myös sitä, että annetaan käyttöön erilaisia satamalaitteita. Lisäksi venesatamatoimintaan ei liity sellaisia sosiaalisista perusteita, joilla on aikoinaan perusteltu kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapauttamista arvonlisäveronalaisuudesta. Kun näiden seikkojen lisäksi otan huomioon, että yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 135 artiklassa tarkoitettuja vapautuksia on tulkittava suppeasti ja ettei sanotussa artiklassa tarkoitettuihin vapautuksiin tehtyjä poikkeuksia puolestaan voida tulkita suppeasti, katson, ettei A Oy:n harjoittamassa venesatamatoiminnassa ole miltään osin kyse arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta vaan että yhtiön harjoittama venesatamatoiminta on kokonaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 ja 6 kohdassa tarkoitettua verollista toimintaa."