KHO:2016:41

Kaupunki omisti kiinteistöosakeyhtiön, joka oli rakennuttanut pysäköintihallin. Yhtiö vuokrasi pysäköintihallin kaupungille. Kaupunki ryhtyi harjoittamaan pysäköintihallissa pysäköintitoimintaa. Kaupunki vuokrasi pysäköintihallista 45 nimeämätöntä paikkaa kaupunginteatterissa työskenteleville työntekijöilleen, jotka saivat käyttää pysäköintipaikkoja silloin, kun he olivat työpaikalla. Muuna aikana pysäköintihalli oli kokonaisuudessaan kaupungin verollisen pysäköintitoiminnan käytössä.

Kaikkia pysäköintilaitoksen pysäköintipaikkoja käytettiin jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan arvonlisäverolliseen toimintaan. Kiinteistöosakeyhtiöllä oli arvonlisäverolain 30 §:n nojalla oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi koko pysäköintihallin osalta. Kiinteistöosakeyhtiöllä oli näin ollen arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää pysäköintihallin rakentamis- ja muihin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot kokonaisuudessaan.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 28.5.2014 – 31.12.2015.

Äänestys 4 – 1.

Arvonlisäverolaki 27 § 1 momentti, 28 § 1 momentti, 29 § 1 momentti 5 kohta, 30 § 1 momentti ja 102 § 1 ja 2 momentti

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 28.5.2014 nro 27/2014

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Hakemus keskusverolautakunnalle

A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua, siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, seuraaviin kysymyksiin:

1. Voiko A Oy hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n mukaisesti ja vuokrata koko pysäköintilaitoksen arvonlisäverollisella vuokralla X:n kaupungille hakemuksessa kuvattuun käyttötarkoitukseen?

2. Onko A Oy:llä oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamis- ja muihin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot kokonaisuudessaan?

A Oy on perustellut hakemustaan muun ohella seuraavasti:

X:n kaupunki (jäljempänä myös kaupunki) on perustanut A Oy -nimisen yhtiön (jäljempänä myös kiinteistöyhtiö), jonka osakkeista kaupunki omistaa 100 prosenttia. Kiinteistöyhtiö on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnasta 19.8.2013 halkaen. Kiinteistöyhtiö on niin sanottu tavallinen kiinteistöyhtiö, joka yhtiöjärjestyksensä mukaan hallitsee vuokrasopimuksen nojalla X:n kaupungin keskustassa sijaitsevan tontin maanalaista tilaa sekä omistaa ja hallitsee tähän maanalaiseen tilaan sijoitettavaa yleistä pysäköintilaitosta, siihen liittyviä huoltotiloja ja maanalaisia sekä kaduille tulevia liittymiä.

Kiinteistöyhtiö on rakennuttamassa 348 pysäköintipaikan pysäköintilaitoksen, jonka on tarkoitus valmistua kesällä 2014. Kiinteistöyhtiö vuokraa koko pysäköintilaitoksen sen valmistuttua kaupungille, joka ryhtyy harjoittamaan pysäköintilaitoksessa pysäköintitoimintaa. Kiinteistöyhtiö on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ja tulee veloittamaan kaupungilta arvonlisäverollista vuokraa. Kiinteistöyhtiö kiinteistön omistajana hankkii myös pysäköintilaitokseen pysäköintitoiminnassa tarvittavat koneet ja laitteet ja vuokraa ne kaupungille arvonlisäverollisella vuokralla samassa yhteydessä pysäköintilaitoksen vuokrauksen kanssa.

Pysäköintilaitos on yleinen pysäköintilaitos, ja se sijaitsee kaupungin ydinkeskustassa. Mitään pysäköintipaikkoja ei ole tarkoitus nimetä tiettyyn tarkoitukseen tai tietyn käyttäjän käytettäväksi.

Pysäköintilaitoksen välittömässä läheisyydessä on kaupunginteatteri. Tarkoituksena on, että kaupunki vuokraa kaupunginteatterissa työskenteleville työntekijöilleen 45 nimeämätöntä paikkaa henkilökunnan työpaikkapysäköintiä varten. Todennäköisesti kaupunki veloittaisi teatterin henkilökunnalta pysäköintipaikoista saman maksun, joka kaupungin työntekijöiltä yleisesti veloitetaan muistakin pysäköintipaikoista. Yleinen veloitus on ollut sähkötolpallisista ulkopaikoista ja sisäpaikoista ilman sähkötolppaa 23,90 euroa vuodessa. Maksut pidätetään työntekijöiden palkoista kerran vuodessa.

Lisäselvityksenä kiinteistöyhtiö on esittänyt, että kaupunginteatterissa työskentelevät työntekijät ovat kaupungin työntekijöitä. Työntekijöille vuokrattavat pysäköintipaikat ovat henkilökunnan käytössä vain silloin, kun he ovat itse työpaikalla. Teatteritoiminta on kaupungin kuntapalautukseen oikeuttavaa toimintaa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu valituksenalaiselta osin

1. A Oy voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n mukaisesti ja vuokrata hakemuksessa tarkoitetun pysäköintilaitoksen verollisesti X:n kaupungille vain siltä osin kuin kiinteistöä käytetään kaupungin verolliseen pysäköintitoimintaan.

2. A Oy:llä on oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot vain siltä osin kuin ne kohdistuvat verolliseen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 28.5.2014 – 31.12.2015.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Kysymys 1

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto tai yksityinen ammattikorkeakoulu.

Arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentin mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä 10 luvussa tarkoitettu vero, josta ei saa tehdä vähennystä tai josta ei saa 131 §:ssä tarkoitettua palautusta. Pykälän 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettu palautus ei koske veroa, joka sisältyy yksityiseen kulutukseen, 114 tai 114 a §:ssä tarkoitettuun käyttöön tapahtuvaan hankintaan tai kiinteistön vuokraustoimintaa varten tehtyyn hankintaan.

Arvonlisäverolain 133 §:n 1 momentin mukaan mitä tässä laissa säädetään vähennykseen oikeuttavasta käytöstä ja vähennettävästä verosta, sovelletaan myös 130, 131 ja 131 a §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön ja palautettavaan veroon.

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Saman artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Direktiivin 137 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita verotus kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta. Artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on vahvistettava 1 kohdassa säädetyn valintaoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt. Jäsenvaltiot voivat rajoittaa tämän valintaoikeuden soveltamisalaa.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 30 §:n yksityiskohtaisten perustelujen mukaan jotta neutraalisuus toteutuisi vuokratuissa ja itse omistetuissa kiinteistöissä harjoitetun arvonlisäverollisen toiminnan välillä, vuokranantajalle myönnettäisiin oikeus hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi liikehuoneistojen vuokraamisesta. Tällöin kiinteistön omistaja voisi vähentää kiinteistöä varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron siltä osin kuin se kohdistuu vuokrattaviin huoneistoihin. Verovelvollinen vuokralainen voisi puolestaan vähentää vuokramaksuun sisältyvän veron, joten hankintoihin sisältyvä arvonlisävero ei miltään osin muodostuisi kustannukseksi. Vapaaehtoisen verovelvollisuuden edellytyksenä olisi, että kiinteistönluovuttaja hakeutuu toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskisi vain sitä kiinteistöä tai sen osaa, joka on mainittu hakemuksessa. Pienin yksikkö, jota hakemus voisi koskea, olisi huoneisto. Edellytyksenä vapaaehtoiselle verovelvollisuudelle olisi, että huoneistoa käyttävä vuokralainen tai kiinteistöosakeyhtiön osakas harjoittaa huoneistossa 10 luvussa tarkoitettua vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eli arvonlisäverollista liiketoimintaa. Vähennykseen oikeuttavaan toimintaan rinnastettaisiin 133 §:n nojalla myös 131 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttava toiminta ja kuntien harjoittama veroton toiminta. Kiinteistöä tulisi lisäksi käyttää jatkuvasti arvonlisäverolliseen tai palautukseen oikeuttavaan toimintaan. Hakeutumismahdollisuus ei koskisi tilapäisluonteisia luovutuksia.

X:n kaupunki ryhtyy harjoittamaan A Oy:ltä vuokraamassaan yhteensä 348 pysäköintipaikan pysäköintilaitoksessa välittömästi sen valmistumisen jälkeen arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetuksi verolliseksi pysäköintitoiminnaksi katsottavaa eli vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Siltä osin kuin X:n kaupunki vuokraa pysäköintilaitoksesta 45 nimeämätöntä pysäköintipaikkaa työntekijöilleen henkilökunnan työpaikkapysäköintiä varten, kyseessä on arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettu veroton kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen, johon liittyvistä hankinnoista kaupungilla ei ole arvonlisäverolain 102 §:n ja 130 §:n 2 momentin mukaan oikeutta tehdä vähennystä tai saada palautusta.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisoikeuden laajuuden kannalta olennaista on kiinteistön tosiasiallinen loppukäyttö eli se, että tilaa hallitseva vuokralainen harjoittaa tilassa arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa. A Oy voi siten hakeutua hakemuksessa tarkoitetun pysäköintilaitoksen käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi ja vuokrata pysäköintilaitoksen verollisesti X:n kaupungille vain niiden tilojen osalta, joissa kaupunki harjoittaa vähennykseen oikeuttavaa verollista pysäköintitoimintaa.

Yhtiö ei sitä vastoin voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi ja vuokrata tiloja kaupungille verollisesti siltä osin kuin kaupunki luovuttaa tiloja edelleen verottomasti henkilökunnalleen työpaikkapysäköintiä varten eli muuhun kuin arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaan käyttöön.

Kysymys 2

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 30 §:n yksityiskohtaisten perustelujen mukaan kiinteistön omistajan hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyisi lakiehdotuksen 10 luvun vähennysoikeutta koskevien sääntöjen mukaisesti. Vähennysoikeus koskisi pääsääntöisesti kaikkia verollista toimintaa varten tehtyjä verollisia hankintoja, esimerkiksi uudisrakennuksen rakennusurakkaa, korjaus- ja huoltotöitä sekä hallintokustannuksia. Kiinteistön omistajan hankinnat olisivat vähennyskelpoisia vain siltä osin kuin ne kohdistuvat verolliseen kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen. Jos verovelvollisuus koskisi vain tiettyä rakennuksen osaa, esimerkiksi yhtä huoneistoa, vähennysoikeus rajoittuisi tähän osaan. Vähennyskelpoisia olisivat myös kiinteistön yhteistiloihin, kuten porraskäytäviin, säilytystiloihin ja istutuksiin kohdistuvat kustannukset siltä osin kuin ne palvelevat verollista vuokraustoimintaa. Vähennyskelpoinen osuus yhteisistä tiloista laskettaisiin verollisessa ja verottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alan, tilavuuden tai muun sellaisen suhteen perusteella.

Hakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa A Oy voi vuokrata pysäköintilaitoksen verollisesti X:n kaupungille vain siltä osin kuin kaupunki harjoittaa tiloissa vähennykseen oikeuttavaa verollista pysäköintitoimintaa. A Oy:llä on oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannuksiin kohdistuvat arvonlisäverot siltä osin kuin ne kohdistuvat yhtiön harjoittamaan verolliseen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen. Yhtiö ei voi vähentää rakentamiskustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja siltä osin kuin ne kohdistuvat tiloihin, jotka kaupunki luovuttaa edelleen verottomasti henkilökunnalleen työpaikkapysäköintiä varten ja joiden osalta yhtiö ei voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että kiinteistöyhtiö voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi koko pysäköintilaitoksen osalta ja vähentää pysäköintilaitoksen rakentamis- ja muiden kustannusten arvonlisäverot kokonaisuudessaan. Lisäksi kiinteistöyhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Vaatimuksensa tueksi kiinteistöyhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Kiinteistöyhtiö voi vuokrata koko pysäköintilaitoksen arvonlisäverollisena kaupungille, koska kaupunki käyttää koko kiinteistöä jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Kiinteistöyhtiön hakeutumisoikeuden kannalta ei ole merkitystä sillä, katsotaanko henkilökuntapysäköinti kaupungin palautukseen oikeuttavaksi toiminnaksi vai ei.

Arvonlisäverolain 30 §:n mukaan hakeutumisen edellytyksenä on, että vuokralainen käyttää tiloja jatkuvasti vähennykseen tai kuntapalautukseen oikeuttavaan käyttöön. Hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan vuokralaisella voi kuitenkin olla tiloissa myös vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, kunhan tiloja käytetään jatkuvasti jossain määrin myös vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Tätä on noudatettu poikkeuksetta oikeus- ja verotuskäytännössä. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 7.2.2007 taltionumero 268 katsonut, että tilat olivat arvonlisäverolain 30 §:n tarkoittamalla, hakeutumisen mahdollistavalla tavalla jatkuvasti vähennykseen oikeuttavassa käytössä silloin, kun kiinteistöyhtiö vuokrasi opiskelija-asuntolan tiloja säännöllisesti kesäaikaan kesähotellitoiminnan harjoittajalle. Korkein hallinto-oikeus on myös julkaisemattomassa oikeuskäytännössään vahvistanut, että vuokralaisen verolliselle toiminnalle ei voida edes asettaa minkäänlaista vähimmäisrajaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan vaatinut, että valitus hylätään.

Kaupunki käyttää pysäköintihallia osittain henkilöstöpysäköintiin. Tässä käytössä olevat pysäköintipaikat ovat kaupungin arvonlisäverolain 130 §:n 2 momentissa tarkoitetussa kuntapalautukseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä. Arvonlisäverolain 30 §:ssä edellytetään, että tilat ovat joko vähennykseen oikeuttavan toiminnan käytössä tai palautukseen oikeuttavan toiminnan käytössä. Kumpikaan näistä hakeutumisedellytyksistä ei täyty.

Kiinteistöyhtiön mukaan merkitystä ei ole sillä, onko kaupungilla oikeus vähentää kiinteistön vuokran arvonlisävero kokonaisuudessaan vai vain joltain osin. Tämä pitää paikkansa vain, jos merkitystä annetaan pysäköintipaikkojen nimeämättömyydelle. Paikkojen nimeämättömyys ei kuitenkaan ole ratkaiseva seikka vaan se, onko kiinteistöstä erotettavissa oleva pinta-ala verottoman toiminnan käytössä 100-prosenttisesti. Pysäköintilaitoksesta 45 paikkaa on henkilöstöpysäköinnin käytössä riippumatta siitä, että paikkoja ei ole nimetty. Nämä pysäköintipaikat ovat tässä käytössä ollessaan jatkuvasti 100-prosenttisesti vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä, eivätkä paikat ole olleet tosiasiallisesti samanaikaisesti kaupungin vähennykseen oikeuttavan pysäköintitoiminnan käytössä.

A Oy on antanut vastaselityksen. Kaikki pysäköintilaitoksen paikat ovat jatkuvasti verollisen pysäköintitoiminnan käytössä ja jotkin paikat myös pieneltä osin henkilöstöpysäköinnin käytössä. Henkilökuntapysäköinnin osuus pysäköintilaitoksen koko käytöstä on 2,5 prosenttia, jos kaupungin työntekijät käyttävät pysäköintipaikkoja kaikkina työpäivinään.

Kiinteistön osan todellinen edelleenvuokraus voi aiheuttaa sen, että hakeutumisyksikköä on arvioitava eri tavoin kuin silloin kun vuokralainen käyttää tiloja omaan liiketoimintaansa. Jos yritys A vuokraa itselleen kiinteistön ja vuokraa siinä sijaitsevat kaksi erillistä huonetta edelleen yritykselle B, kyse on kiinteistön vuokraamisesta. Tilojen edelleenvuokraamisen voidaan tällöin katsoa osoittaneen, että nämä tilat eivät ole samaa toiminnallista kokonaisuutta kuin A:n itsensä käyttöön jääneet tilat. Tällöin ensimmäinen vuokranantaja voisi käsitellä A:lta veloitettavan vuokran edelleenvuokrattujen tilojen osalta verollisena vain, jos A:n vuokraus B:lle täyttäisi hakeutumisen edellytykset ja A hakeutuisi verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Kaupungin henkilöstöpysäköintiä ei kuitenkaan voida pitää tässä mainittuna edelleenvuokrauksena.

Tilanteessa, jossa yritys on vuokrannut yhdellä vuokrasopimuksella yhden toiminnallisen kokonaisuuden muodostavat tilat kokonaan liiketoimintansa käyttöön, hakeutumisen edellytykset täyttyvät, jos vuokrattua kokonaisuutta käytetään jatkuvasti jossain määrin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Vähennykseen oikeuttavaa toimintaa ei tarvitse harjoittaa tauotta ja jokaisessa vuokrattuun tilaan kuuluvassa erillisessä huoneessa tai muussa jollakin tapaa erotettavissa olevassa tilassa.

Oikeus- ja verotuskäytännössä on katsottu, että yksittäinen pysäköintipaikka voi olla sellainen erillinen tila, jonka vuokrauksesta voidaan hakeutua erikseen verovelvolliseksi. Näin on silloin, jos vuokralaiselle todella vuokrataan vain erillinen pysäköintipaikka ja hakeutumisen edellytykset täyttyvät. Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että kiinteistöyhtiön tulisi käsitellä kokonaisen pysäköintilaitoksen kiinteistön vuokraus kaupungille jokaisen pysäköintiruudun tai muun mahdollisesti erotettavissa olevan tilan erillisenä vuokrauksena, kun kaupunki ei harjoita näiden tilojen edelleenvuokrausta. Kiinteistöyhtiö vuokraa kaupungille toiminnallisen kokonaisuuden, joka on kokonaisuutena tarkastellen jatkuvasti vähennykseen oikeuttavassa käytössä.

Vaikka yksittäisiä pysäköintipaikkoja voidaan jossain tilanteissa tarkastella erillisinä vuokrauskohteina, silloinkaan niiden ei edellytetä olevan tauotta vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Kiinteistöyhtiön vuokraaman pysäköintilaitoksen jokainen pysäköintipaikka on suurimman osan ajasta vähennykseen oikeuttavassa käytössä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Korkein hallinto-oikeus hyväksyy yhtiön valituksen, kumoaa annetun ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että kiinteistöyhtiöllä on oikeus hakeutua arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi koko pysäköintilaitoksen osalta. Kiinteistöyhtiö voi näin ollen vähentää kiinteistön rakentamis- ja muiden kustannusten arvonlisäverot kokonaisuudessaan.

2. Korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön oikeudenkäyntikuluja koskevan vaatimuksen.

Perustelut

1. Pääasia

Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset ja niiden perustelut

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto tai yksityinen ammattikorkeakoulu.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) lain 30 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että vapaaehtoisen verovelvollisuuden edellytyksenä olisi, että kiinteistönluovuttaja hakeutuu toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskisi vain sitä kiinteistöä tai sen osaa, joka on mainittu hakemuksessa. Pienin yksikkö, jota hakemus voisi koskea, olisi huoneisto. Edellytyksenä vapaaehtoiselle verovelvollisuudelle olisi, että huoneistoa käyttävä vuokralainen tai kiinteistöosakeyhtiön osakas harjoittaa huoneistossa lain 10 luvussa tarkoitettua vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eli arvonlisäverollista liiketoimintaa. Vähennykseen oikeuttavaan toimintaan rinnastettaisiin 133 §:n nojalla myös 131 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttava toiminta ja kuntien harjoittama veroton toiminta. Kiinteistöä tulisi lisäksi käyttää jatkuvasti arvonlisäverolliseen tai palautukseen oikeuttavaan toimintaan. Hakeutumismahdollisuus ei koskisi tilapäisluonteisia luovutuksia.

Pykälän 2 momentin 1-2 ja 4-5 kohdissa tarkoitetuissa vuokraustilanteissa vuokralaisen toiminnan ei tarvitsisi olla kaikilta osin verollista. Riittävää olisi, että vuokralainen harjoittaa huoneistossa tällaista toimintaa siinä määrin, että syntyy vuokraan sisältyvän veron osittainen vähennysoikeus. Toiminnan osittainen verottomuus vaikuttaisi vuokralaisen vähennysoikeuteen, ei sitä vastoin kiinteistön omistajan verovelvollisuuteen tai vähennysoikeuteen.

Kiinteistön omistajan hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyisi lakiehdotuksen 10 luvun vähennysoikeutta koskevien säännösten mukaisesti. Kiinteistön omistajan hankinnat olisivat vähennyskelpoisia vain siltä osin kuin ne kohdistuvat verolliseen kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen. Jos verovelvollisuus koskisi vain tiettyä rakennuksen osaa, esimerkiksi yhtä huoneistoa, vähennysoikeus rajoittuisi tähän osaan. Vähennyskelpoisia olisivat myös kiinteistön yhteistiloihin, kuten porraskäytäviin, säilytystiloihin ja istutuksiin kohdistuvat kustannukset siltä osin kuin ne palvelevat verollista vuokraustoimintaa. Vähennyskelpoinen osuus yhteisistä tiloista laskettaisiin verollisessa ja verottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alan, tilavuuden tai muun sellaisen suhteen perusteella.

Myös vuokralaisen vähennysoikeus määräytyisi vähennysoikeutta koskevien yleisten sääntöjen mukaan. Verovelvollinen vuokralainen voisi vähentää vuokraan sisältyvän veron siltä osin kuin se kohdistuu kiinteistössä tai huoneistossa harjoitettavaan verolliseen toimintaan.

Tosiseikat

Kaupunki on perustanut kiinteistöyhtiön, jonka kaupunki omistaa kokonaan. Kiinteistöyhtiö rakennuttaa 348 pysäköintipaikan pysäköintilaitoksen, jonka se vuokraa kokonaisuudessaan pysäköintitoiminnassa tarvittavine koneineen ja laitteineen kaupungille. Kaupunki ryhtyy harjoittamaan pysäköintilaitoksessa pysäköintitoimintaa. Kaupunki vuokraa pysäköintilaitoksesta 45 nimeämätöntä paikkaa kaupunginteatterissa työskenteleville työntekijöilleen. Työntekijät voivat käyttää kyseisiä pysäköintipaikkoja silloin, kun he ovat työpaikalla. Todennäköisesti kaupunki tulee veloittamaan työntekijöiltä saman maksun, joka kaupungin työntekijöiltä yleisesti veloitetaan muistakin henkilökunnan pysäköintipaikoista. Yleinen veloitus on ollut 23,90 euroa vuodessa ja se pidätetään työntekijöiden palkasta kerran vuodessa.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko kiinteistöyhtiöllä oikeus hakeutua arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi koko pysäköintilaitoksen osalta eli myös siltä osin kuin kaupunki luovuttaa pysäköintilaitoksesta pysäköintipaikkoja työntekijöidensä käyttöön.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa säädetyn vapaaehtoisen verovelvollisuuden edellytyksenä, on että kiinteistöä käyttävä vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä lain 10 luvussa tarkoitettua vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Kiinteistöä tulee käyttää jatkuvasti tähän toimintaan. Vuokralaisen toiminnan ei kuitenkaan tarvitse olla kaikilta osin arvonlisäverollista toimintaa. Riittävää on, että vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä tällaista toimintaa siinä määrin, että siitä syntyy vuokraan sisältyvän veron ainakin osittainen vähennysoikeus.

Keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun mukaan kaupunki harjoittaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa verollista pysäköintipaikkojen luovuttamista muilta osin kuin niiden pysäköintipaikkojen osalta, jotka kaupunki luovuttaa työntekijöidensä käyttöön.

Kaupunki on vuokrannut pysäköintilaitoksen 345 pysäköintipaikasta 45 nimeämätöntä paikkaa työntekijöidensä käyttöön. Kaupungin työntekijöillä on oikeus pysäköidä pysäköintilaitokseen silloin, kun he ovat työpaikalla. Silloin kun paikat eivät ole kaupungin työntekijöiden käytössä, ne ovat kaupungin verollisen pysäköintitoiminnan käytössä. Näin ollen kaikkia pysäköintilaitoksen pysäköintipaikkoja käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan arvonlisäverolliseen toimintaan. Merkitystä ei ole sillä, onko verollinen käyttö kyseisten 45 paikan osalta pääasiallista, kunhan se on näiden paikkojen osalta luonteeltaan jatkuvaa. Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin edellytystä jatkuvasta käytöstä ei voida tulkita niin, että se edellyttäisi yksittäisen pysäköintipaikan kokoaikaista tai ajallisesti edes pääasiallista käyttöä vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että kiinteistöyhtiö voi hakeutua arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi koko pysäköintilaitoksen osalta. Kiinteistöyhtiöllä on näin ollen oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamis- ja muihin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot kokonaisuudessaan.

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut koko³naan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviran³omaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeu³denkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Koska oikeudenkäynnin ei ole katsottava johtuneen viranomaisen virheestä, on yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvattavaksi määräämisestä hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio ja Heikki Harjula. Asian esittelijä Annika Aarnio.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

"Hylkään valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöstä.

Asian lopputulokseen nähden olen oikeudenkäyntikulujen korvaamisen osalta samaa mieltä kuin enemmistö.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."