KHO:2016:61

A oli ensimmäisen kerran vaatinut kotitalousvähennystä Espanjassa sijaitsevaan vapaa-ajanasuntoon espanjalaisen yrityksen toimesta tehdyistä töistä verovuosilta 2008 ja 2009 antamissaan veroilmoituksissa. Nämä vaatimukset oli lainvoimaisesti hylätty verovuoden 2008 osalta hallinto-oikeuden vuonna 2011 tekemällä päätöksellä, johon korkein hallinto-oikeus ei myöntänyt valituslupaa, ja verovuoden 2009 osalta hallinto-oikeuden vuonna 2012 tekemällä päätöksellä. A oli vuonna 2013 tehnyt samoilta verovuosilta uuden samaa asiaa koskevan oikaisuvaatimuksen kotitalousvähennyksen saamiseksi. Oikaisulautakunta oli hylännyt vaatimuksen.

A:n veroilmoituksillaan esittämään vaatimukseen kotitalousvähennyksestä oli sovellettu tuolloin voimassa ollutta tuloverolain 127 b §:n 2 kohtaa (1218/2006), jonka mukaan vähennyksen saaminen edellytti, että suorituksensaaja oli merkitty ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettuun ennakkoperintärekisteriin. Nyt korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana olevaan asiaan oli sovellettava tuloverolain 127 b §:n 2 kohtaa (785/2012), jota säännöksen voimaantulosäännöksen mukaan sovelletaan takautuvasti työhön, joka on tehty vuonna 2007 tai sen jälkeen. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan tämän säännöksen soveltamisedellytykset olivat olennaisesti erilaiset kuin aiemmin voimassa olleen säännöksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymys ei ollut sillä tavoin samasta lainvoimaisesti ratkaistusta asiasta, ettei A:n vuonna 2013 tekemään oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä tekemää valitusta olisi hallinto-oikeudessa voitu tutkia. Äänestys 4–1.

Verovuodet 2008–2009.

Tuloverolaki 127 b § 2 kohta (785/2012)

Päätös, josta valitetaan

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut A:n verotuksen verovuosilta 2008–2009.

Verotuksen oikaisulautakunta on 22.1.2010 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen, jonka mukaan kotitalousvähennys on hyväksyttävä Espanjan vapaa-ajan asunnossa tehdystä, espanjalaisen yrityksen suorittamasta työstä maksetusta työkorvauksesta veroilmoituksessa ilmoitetun mukaisesti verovuodelta 2008. Oikaisulautakunnan perusteluiden mukaan kotitalousvähennystä ei voitu tehdä verotuksessa, koska kysymyksessä oleva yritys ei ollut Suomen ennakkoperintärekisterissä.

Verotuksen oikaisulautakunta on 23.2.2011 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen, jonka mukaan kotitalousvähennys on hyväksyttävä Espanjan vapaa-ajan asunnossa tehdystä, espanjalaisen yrityksen suorittamasta työstä maksetusta työkorvauksesta veroilmoituksessa ilmoitetun mukaisesti verovuodelta 2009. Oikaisulautakunnan perusteluiden mukaan Espanjan huoneistossa tehdyn työn osuutta ei voitu vähentää kotitalousvähennyksenä, koska yritys ei kuulunut Suomen ennakkoperintärekisteriin.

Kuopion hallinto-oikeus on 28.2.2011 hylännyt päätöksellään nro 11/0112/1 A:n oikaisulautakunnan verovuotta 2008 koskevasta 22.1.2010 tekemästä päätöksestä tekemän valituksen. Perusteluissaan hallinto-oikeus katsoi, että työn suorittanutta espanjalaista yritystä ei ollut merkitty ennakkoperintärekisteriin Suomessa vuonna 2008. Näin ollen A ei voi tehdä kotitalousvähennystä yritykselle maksamansa työkorvauksen perusteella. Sillä seikalla, että yritys on merkitty yritysrekisteriin Espanjassa, ei ollut asiassa merkitystä. Asiassa ei hallinto-oikeuden mukaan ollut myöskään kyse palvelujen vapaata liikkuvuutta koskevien Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 56 ja 57 artiklojen vastaisesta menettelystä.

Kuopion hallinto-oikeus on 30.1.2012 hylännyt päätöksellään nro 12/0036/1 A:n oikaisulautakunnan verovuotta 2009 koskevasta 23.2.2011 tekemästä päätöksestä tekemän valituksen. Perusteluissaan hallinto-oikeus katsoi, että koska työn suorittanutta espanjalaista yritystä ei ollut merkitty ennakkoperintärekisteriin Suomessa vuonna 2009, A ei voi tehdä kotitalousvähennystä yritykselle maksamansa työkorvauksen perusteella. Sillä seikalla, että yritys on merkitty yritysrekisteriin Espanjassa, ei ollut asiassa merkitystä. Asiassa ei hallinto-oikeuden mukaan ollut myöskään kyse palvelujen vapaata liikkuvuutta koskevien Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 56 ja 57 artiklojen vastaisesta menettelystä.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksellään 12.8.2011 taltionumero 2142 hylännyt A:n Kuopion hallinto-oikeuden päätöksestä 28.2.2011 nro 11/0112/1 tekemän valituslupahakemuksen.

Verotuksen oikaisulautakunta on 24.1.2014 hylännyt A:n vuonna 2013 verovuosilta 2008 ja 2009 tekemän oikaisuvaatimuksen, jonka mukaan kotitalousvähennys on hyväksyttävä Espanjan vapaa-ajan asunnossa tehdystä, espanjalaisen yrityksen suorittamasta työstä maksetusta työkorvauksesta veroilmoituksissa ilmoitetun mukaisesti. Oikaisuvaatimuksessa on vaadittu, että lainmuutos 14.12.2012/785 tulee ottaa huomioon. Oikaisulautakunnan perusteluiden mukaan työn suorittanutta espanjalaista yritystä ei ollut merkitty ennakkoperintärekisteriin Suomessa eikä A ollut osoittanut, ettei yrityksellä ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Perustelujen mukaan Suomessa ja Espanjassa tehdystä työstä vaaditaan samantasoinen selvitys, joten yhdenmukaisuus tältä osin toteutuu.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että kotitalousvähennys on hyväksyttävä Espanjan asunnon korjaustöistä maksetusta työkorvauksesta verovuosina 2008 ja 2009.

Kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä on maksettu korvaus Espanjan yritysrekisteriin merkitylle yritykselle. Espanjassa rekisteröity yritys on laskullaan ilmoittanut rekisteröintinumeronsa, niin kutsutun NIF-numeron. Espanjassa ei ole ennakkoperintärekisteriä vastaavaa julkista ja kaikkien osapuolten saatavissa olevaa rekisteriä, eikä Espanjan verohallinto anna yritysten verovelkatietoja muille kuin verovelvolliselle itselleen.

Itä-Suomen hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan (785/2012) säännöksen ja sen voimaantulosäännöksen, säännöstä koskevat hallituksen esityksen perustelut, ennakkoperintälain 25 §:n 3 momentin säännöksen sekä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 56 ja 57 artiklan määräykset, perustellut päätöstään seuraavasti:

Tosiseikat

Valittaja on vaatinut vuosien 2008 ja 2009 verotuksissaan kotitalousvähennyksenä vähennettäväksi Espanjassa sijaitsevan vapaa-ajan asuntonsa remontista aiheutuneita kuluja. Työn on suorittanut yritys Y, jolle työkorvaus on myös maksettu. Asiakirjojen mukaan kyseisen yrityksen kotipaikka on Espanjassa, jossa se on merkitty yritysrekisteriin.

Hallinto-oikeuden johtopäätös

Kotitalousvähennyksen saamisen edellytyksenä on tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan mukaan muun ohessa, että työn tehnyt yrittäjä tai yritys on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Vastaava vähennys voidaan tehdä myös toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tehdystä työstä maksetusta työkorvauksesta, jos verovelvollinen osoittaa, ettei suorituksen saajalla ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä.

Tässä tapauksessa työn suorittanutta espanjalaista yritystä ei ollut merkitty ennakkoperintärekisteriin Suomessa verovuosina 2008 ja 2009. Valittaja ei ole myöskään osoittanut, ettei työn suorittaneella yrityksellä olisi ollut verovuosina 2008 ja 2009 ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Kyse ei ole siitä, että työn suorittanut paljastaisi verotustietojaan, vaan vain siitä, että hän selvittäisi, ettei mainittuja laiminlyöntejä ole ollut. Kyse ei ole myöskään siitä, että ulkomailla tehdyn työn osalta vaadittaisiin olennaisesti tiukempi selvitys kuin Suomessa tehdystä työstä. Molemmissa tapauksissa on kysymys siitä, että työn suorittaneella ei saa olla ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Jos työn suorittaja on merkitty Suomessa ennakkoperintärekisteriin, voidaan sitä pitää osoituksena siitä, että työn suorittajalla ei ole mainittuja laiminlyöntejä.

Näin ollen valittaja ei voi tehdä kotitalousvähennystä espanjalaiselle yritykselle maksamansa työkorvauksen perusteella.

Asiassa ei ole kyse palvelujen vapaata liikkuvuutta koskevien Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 56 ja 57 artiklojen vastaisesta menettelystä.

Oikaisulautakunnan päätöksiä ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mari Jääskeläinen ja Jari Mäki-Runsas, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että kotitalousvähennys Espanjassa suoritetusta työstä on hyväksyttävä verovuosille 2008–2009.

Vaatimustaan A on perustellut muun ohella seuraavasti:

Yrityksen laskulta ilmenevän NIF-rekisterimerkinnän tulee riittää osoitukseksi siitä, että yrittäjä on rekisteröitynyt kyseisessä maassa yrittäjäksi ja toimii asianomaisen maan lakien mukaisesti.

Espanjan veroviranomainen ei anna ulkopuoliselle espanjalaisia verovelvollisia koskevia verotustietoja. Työn tehnyt yrittäjä on lopettanut yritystoiminnan vuonna 2011 sairauden vuoksi, joten tietoja on käytännössä mahdotonta saada.

Suomalaisen yhtiön ennakkoperintärekisterimerkintä ei tarkoita sitä, että kyseinen verovelvollinen olisi maksanut kaikki veronsa ja maksunsa. Suomessa on paljon yrityksiä, joilla on verovelkaa ja jotka tästä huolimatta on merkitty ennakkoperintärekisteriin.

EU-alueella eri maissa tehdyt toimet tulee ratkaista samojen sääntöjen mukaisesti. Kotitalousvähennystä koskeva säännös ja Verohallinnon ohjaus ovat olennaisesti tiukemmat muualla kuin Suomessa suoritetusta työstä ja silloin, kun työn suorittaja ei ole suomalainen yritys. Menettely on siten syrjivä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ilmoittanut, ettei se anna asiassa vastinetta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Asian tutkiminen hallinto-oikeudessa

A on ensimmäisen kerran vaatinut kotitalousvähennystä nyt kysymyksessä olevista Espanjassa tehdyistä töistä verovuosilta 2008 ja 2009 antamissaan veroilmoituksissa. Nämä vaatimukset on lainvoimaisesti hylätty verovuoden 2008 osalta Kuopion hallinto-oikeuden 28.2.2011 tekemällä päätöksellä, johon korkein hallinto-oikeus ei myöntänyt valituslupaa, ja verovuoden 2009 osalta Kuopion hallinto-oikeuden 30.1.2012 tekemällä päätöksellä.

Nyt ratkaistavana oleva asia koskee vaatimusta kotitalousvähennyksen myöntämisestä samoista töistä, joita koskevat vaatimukset on lainvoimaisesti mainitulla tavalla hylätty. A on tehnyt uuden oikaisuvaatimuksen vuonna 2013 samoilta verovuosilta 2008–2009.

Pääsäännön mukaan valitusta lainvoimaisesti ratkaistussa asiassa ei voida ottaa uudelleen tutkittavaksi. A:n veroilmoituksillaan esittämä vaatimus kotitalousvähennyksestä on kuitenkin ratkaistu lainvoimaisesti tuolloin voimassa olleen tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan (1218/2006) nojalla, jonka mukaan vähennyksen saaminen edellytti, että suorituksensaaja oli merkitty ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettuun ennakkoperintärekisteriin. Nyt kysymyksessä oleva valitus perustuu myöhemmin säädettyyn tuloverolain 127 b §:n 2 kohtaan (785/2012), jota säännöksen voimaantulosäännöksen mukaan sovelletaan takautuvasti työhön, joka on tehty vuonna 2007 tai sen jälkeen. Tämän säännöksen soveltamisedellytykset ovat olennaisesti erilaiset kuin aiemmin voimassa olleen säännöksen.

Kysymyksessä on poikkeuksellinen tilanne, jossa uutta säännöstä sovelletaan taannehtivasti jopa kuusi vuotta ennen säännöksen voimaantuloa tehtyyn työhön. Uusi säännös ei ole ollut voimassa A:n valitusta eri asteissa aiemmin käsiteltäessä. Vaikka A:n alkuperäisissä veroilmoituksissa esittämissä vaatimuksissa ja nyt vireillä olevassa asiassa on kysymys samasta vähennysvaatimuksesta, A:n aikaisempia valituksia ei ole kuitenkaan ratkaistu tuloverolain 127 b §:n 2 kohtaa (785/2012) soveltamalla. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymys ei ole sillä tavoin samasta lainvoimaisesti ratkaistusta asiasta, ettei A:n valitusta voitaisi tutkia.

Näin ollen A:n valitus on tullut hallinto-oikeudessa tutkia.

Pääasia

Sovellettavat säännökset ja esityöt

Tuloverolain 127 b §:n (785/2012) 2 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä ennakkoperintälain (1118/1996) 25 §:ssä tarkoitetulle ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle maksetusta työkorvauksesta 45 prosenttia; vastaava vähennys voidaan tehdä myös toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tehdystä työstä maksetusta työkorvauksesta, jos verovelvollinen osoittaa, ettei suorituksen saajalla ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä.

Lain 785/2012 voimaantulosäännöksen mukaan laki tulee voimaan 1 päivänä tammikuuta 2013 ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa. Lain 127 b §:ää sovelletaan kuitenkin työhön, joka on tehty vuonna 2007 tai sen jälkeen.

Ennakkoperintälain 26 §:n 2 momentin mukaan Verohallinto voi poistaa ennakkoperintärekisteristä tai jättää rekisteriin merkitsemättä sen, joka olennaisesti laiminlyö veronmaksun, kirjanpitovelvollisuuden, verotusta koskevan ilmoittamis- tai muistiinpanovelvollisuuden taikka muut velvollisuutensa verotuksessa.

Hallituksen tuloverolain muutamista koskevan esityksen 87/2012 vp mukaan lakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että kotitalousvähennys laajennettaisiin koskemaan myös Euroopan talousalueella tehtävää työtä Euroopan komission kiinnitettyä huomiota siihen, että voimassa olevat säännökset rajoittivat Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 45 artiklassa ja Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen 28 artiklassa määrättyä työntekijöiden vapaata liikkuvuutta ja SEUT 18 artiklassa, oikeastaan 21 artiklassa, määrättyä henkilöiden vapaata liikkuvuutta. Lain perustelujen mukaan kotitalousvähennys myönnettäisiin myös niissä tilanteissa, joissa palvelu tarjotaan toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, jos verovelvollinen osoittaa, ettei suorituksen saajalla ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Verovelvollisen tulisi näin ollen osoittaa, ettei suorituksen saajalla ole olennaisia verotukseen liittyviä maksu- ja ilmoituslaiminlyöntejä.

Hallituksen esityksen mukaan verovelvollinen voisi antaa tällaisen selvityksen kyseisen valtion veroviranomaisen antamalla todistuksella. Samalla todistuksella verovelvollinen voisi osoittaa, että työkorvauksen saaja on merkitty kyseisessä valtiossa ennakkoperintärekisteriä vastaavaan rekisteriin. Toisessa valtiossa olevaa rekisteriä voitaisiin pitää Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavana rekisterinä, jos kyseiseen rekisteriin merkitsemisen ja sieltä poistamisen edellytykset olisivat pääosin samat kuin Suomessa. Muilta osin vähennyksen edellytykset säilyisivät ennallaan.

Muutos ehdotettiin tehtäväksi takautuvasti siten, että verovelvollinen olisi oikeutettu kotitalousvähennykseen työstä, joka on tehty vuonna 2007 tai sen jälkeen. Verovelvollisella olisi mahdollisuus hakea muutosta jo toimitettuun verotukseen tavanomaisten muutoksenhakusäännösten puitteissa, eli viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Verohallinnon ohje

Verohallinnon kotitalousvähennyksestä antaman ohjeen (24.1.2014, Dnro A218 /200/2013) kohdassa 20.5, Kotitalousvähennys ETA-alueella suoritetusta työstä maksetusta työkorvauksesta, todetaan, että kotitalousvähennys myönnetään myös yrittäjälle, yritykselle ja yleishyödylliselle yhteisölle vähennykseen oikeuttavasta työstä muuna kuin palkkana maksetuista korvauksista niissä tilanteissa, joissa palvelu tarjotaan muussa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa kuin Suomessa. Tällöin verovelvollisen on osoitettava, että suorituksen saajalla ei ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Verovelvollinen voi antaa selvityksen Verohallinnon lomakkeen 14C avulla tai asianomaisen valtion veroviranomaisen antamalla muulla vastaavalla todistuksella. Verovelvollinen voi osoittaa vähennyksen edellytykset myös sillä, että työkorvauksen saaja on merkitty kyseisessä valtiossa Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavaan rekisteriin.

Asiassa saatu selvitys

A on teettänyt remontointitöitä Espanjassa sijaitsevaan A:n omistamaan vapaa-ajan asuntoon vuosina 2008 ja 2009. Työn suorittaja on ollut Espanjassa kotipaikan omaava yritys Y, joka A:n mukaan ei ole Suomessa verovelvollinen. A on vuonna 2013 tekemällään oikaisuvaatimuksella vaatinut edellä mainituilta vuosilta toimitettuja verotuksia oikaistavaksi siten, että hänelle myönnetään kotitalousvähennys Espanjassa tehdyistä töistä.

A:n mukaan Y on lopettanut toimintansa vuonna 2011, eikä yritykseltä ole tämän jälkeen ollut mahdollista saada selvityksiä. A on lisäksi selvittänyt, että Espanjan verohallinto antaa mahdollisen työnsuorittajan velvoitteiden täyttämistä koskevan selvityksen vain työnsuorittajalle, mutta ei työn teettäjälle. Todistusta tulee pyytää espanjan kielellä. Espanjassa verovelvolliset yksilöidään NIF-numerolla (Numero de Identificatión Fiscal). Yrittäjän tulee merkitä rekisterinumero laskuunsa. Espanjassa ei ole Suomen ennakkoperintärekisteriä vastaavaa rekisteriä.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on ensin ratkaistava, millainen selvitys on katsottava tuloverolain 127 b §:n 2 kohdassa tarkoitetuksi selvitykseksi silloin, kun työ suoritetaan toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa siellä sijaitsevan suorituksen saajan toimesta. Asiassa on toiseksi ratkaistava, mikä merkitys on sillä, että tuloverolain 127 b §:n 1.1.2013 voimaan tullutta säännöstä sovelletaan takautuvasti työhön, joka on tehty vuonna 2007 tai sen jälkeen.

Riittävä selvitys

Tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan (785/2012) mukaan kotitalousvähennyksen saamisen edellytyksenä on, että palvelun suorittanut yritys on merkitty Suomen ennakkoperintärekisteriin, tai mikäli työ on tehty toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, verovelvollinen on osoittanut, ettei suorituksen saajalla ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Koska työt on suoritettu Espanjassa eikä yhtiöllä ole ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa, yhtiötä ei ennakkoperintälain 25 §:n nojalla voida merkitä ennakkoperintärekisteriin.

Kotitalousvähennystä koskeva tuloverolain 127 b §:n 2 kohta on nyt kysymyksessä olevalta osin säädetty, jotta säännös olisi yhteensopiva SEUT:n määräysten kanssa. Säännöksen sanamuodon mukaan verovelvollisella on näyttövelvollisuus siitä, ettei suorituksen suorituksensaajalla ole toimintavaltiossaan ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä, joina lainkohdassa mainitaan muun muassa olennaiset laiminlyönnit veronmaksun, kirjanpitovelvollisuuden ja veroilmoitusvelvollisuuden osalta. Säännöksen sanamuodosta huolimatta sitä on tulkittava tavalla, jolla varmistetaan, etteivät vähennyksen edellytykset toiseen EU:n jäsenvaltioon sijoittautuneiden suorituksensaajien osalta loukkaa SEUT 56 artiklassa säädettyä palvelujen tarjoamisen vapautusta. Tämän on katsottava tarkoittavan, etteivät kotitalousvähennyksen edellytykset toisessa jäsenvaltiossa suoritetun työn osalta tuossa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan yrityksen toimesta Suomessa asuvalle henkilölle voi olla sellaisia, että Suomessa asuvan henkilön olisi edullisempaa hankkia mainitut palvelut suomalaiselta yritykseltä. Tulkinnassa on otettava huomioon myös SEUT 21 artiklassa taattu henkilöiden vapaan liikkumisen oikeus, jonka tässä yhteydessä voidaan katsoa tarkoittavan sitä, että Suomen verolainsäädännössä ei voida asettaa Suomessa asuvan henkilön Suomessa sijaitsevaan vapaa-ajan asuntoon teettämää työtä edullisempaan asemaan kuin toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan vapaa-ajan asuntoon teettämää työtä.

Toisesta jäsenvaltiosta saatavan selvityksen riittävyyttä tältä kannalta arvioitaessa on otettava huomioon, että suomalaisen yrityksen ennakkoperintärekisterimerkintä ei sinänsä osoita, ettei yrityksellä olisi esimerkiksi kirjanpitovelvollisuuteen liittyviä laiminlyöntejä, vaan tällaiset laiminlyönnit ilmenevät vasta mahdollisen verotarkastuksen yhteydessä. Suomalaisen yrityksen suorittaman työn osalta kotitalousvähennyksen saamisen edellytyksenä ei ole, että verovelvollisella olisi todistus siitä, että suorituksen saajalla ei ole kirjanpito- tai muiden vastaavien velvollisuuksien laiminlyöntejä, vaan riittävä selvitys on suorituksen saajan ennakkoperintärekisteröinti. Myös hallituksen esityksen (HE 87/2012 vp) mukaan ulkomailla suoritetun työn osalta verovelvollisen tulisi osoittaa, ettei suorituksen saajalla ole olennaisia verotukseen liittyviä maksu- ja ilmoituslaiminlyöntejä, mutta selvitystä kirjanpidon tai muiden velvoitteiden asianmukaisesta hoitamisesta ei hallituksen esityksen mukaan edellytetä.

Näin ollen tuloverolain 127 b §:n 2 kohtaa on tulkittava siten, että kotitalousvähennyksen edellytyksenä olevana selvityksenä toisessa jäsenvaltiossa suoritetun ja sinne sijoittautuneen yrityksen toimesta tehdyn työn osalta on asianomaisen jäsenvaltion viranomaisen antama todistus siitä, että suorituksen saavalla yrityksellä ei ole mainitussa jäsenvaltiossa verotukseen liittyviä maksu- tai ilmoituslaiminlyöntejä.

Verohallinnon on arvioidessaan sitä, millaista toisen jäsenvaltion viranomaisen antamaa selvitystä on pidettävä riittävänä, otettava huomioon myös unionin oikeudessa noudatettavat suhteellisuus- ja tehokkuusperiaatteet. Näiden periaatteiden mukaisesti vaadittavalle selvitykselle ei voida asettaa sellaisia edellytyksiä, joita verovelvollisen ei ole mahdollista täyttää tai joiden täyttäminen olisi suhteettoman vaikeaa ja jotka estäisivät SEUT 56 artiklassa säädetyn palvelujen vapaan tarjoamisen tai 21 artiklassa säädetyn henkilöiden vapaan liikkumisen tehokkaan toteutumisen.

Asiassa on kysymys sen turvaamisesta, että vähennysedellytykset toisessa ETA-valtiossa tehdyn työn osalta eivät ole syrjiviä. Valituksessa esitetyllä tavalla yksittäisen verovelvollisen on vaikea selvittää, millaista lainkohdassa tarkoitettua riittävää selvitystä kussakin ETA-valtiossa on saatavissa suorituksensaajan verotukseen liittyvien velvollisuuksien asianmukaisesta hoitamisesta. Maiden, joissa Suomessa verovelvollisilla yleisimmin on asuntoja, käytännöt saattavat vaihdella ja rekistereiden merkitys kussakin maassa on parhaiten selvitettävissä hallinnollisella yhteistyöllä. Asiaa arvioitaessa on siten otettava huomioon Verohallinnon verovelvollista paremmat mahdollisuudet selvittää kussakin ETA-valtiossa käytössä olevat menettelyt.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kotitalousvähennyksen saamiseksi toisessa ETA-valtiossa tehdystä työstä voidaan edellyttää, että verovelvollinen hankkii mainitun valtion viranomaisilta sellaisen selvityksen suorituksensaajista, joka tuossa valtiossa on mahdollista saada. Syrjimättömyyden vaatimus huomioon ottaen verovelvolliselle ei sitä vastoin voida säännöksen sanamuodon mukaisesta näyttövelvollisuudesta huolimatta asettaa kotitalousvähennyksen hyväksymisen edellytykseksi vaatimusta sellaisen selvityksen esittämistä, jota ei ole käytännössä saatavissa.

Kun otetaan myös huomioon Verohallinnon velvollisuus ohjata verovelvollisia menettelyä koskevissa kysymyksissä, verovelvollisen kotitalousvähennystä koskevaa vaatimusta ei voida hylätä sillä perusteella, ettei verovelvollinen ole itse pystynyt selvittämään sitä, minkälaisia selvityksiä toisesta ETA-valtiossa on saatavissa, eikä hän siten ole voinut esittää tällaista selvitystä.

Takautuvuuden vaikutus

Tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan (785/2012) säännös on tullut voimaan vuoden 2013 alusta ja sitä sovelletaan takautuvasti verovuonna 2007 tai sen jälkeen tehtyyn työhön.

A on esittänyt, että suorituksen saaja on rekisteröity Espanjan verorekisteriin. A ei ole sen sijaan esittänyt edellä selostettua viranomaisen antamaa todistusta siitä, ettei suorituksen saajalla ole työn suorittamisen alkaessa ollut Espanjassa verotukseen liittyviä ilmoitus- tai maksulaiminlyöntejä.

A ei ole voinut vuosina 2008–2009 Espanjassa remontointitöitä hankkiessaan tietää vuoden 2013 alussa voimaan tulleesta mutta takautuvasti sovellettavasta oikeudesta kotitalousvähennykseen Espanjassa sinne sijoittautuneen yrityksen toimesta tehdystä työstä. Näissä oloissa A:n suorituksensaajalta saamaa laskua, josta käy ilmi suorituksensaajan verorekisteröintinumero, on pidettävä riittävänä selvityksenä kotitalousvähennyksen saamiselle. Edellytystä, jonka mukaan A:lla olisi ennen remontointitöitä koskevien sopimusten tekemistä tai sen jälkeenkään tullut olla selvitys suorituksensaajan verotustilanteesta töiden alkaessa, on pidettävä edellä mainittujen suhteellisuus- ja tehokkuusperiaatteiden vastaisena.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla A:lta ei ole voitu evätä tuloverolain 127 b §:n 2 kohdassa tarkoitettua kotitalousvähennystä sillä perusteella, että A ei ole esittänyt riittäviä selvityksiä suorituksensaajan verotusta koskevien velvoitteiden täyttämisestä Espanjassa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle muiden kotitalousvähennyksen saamisen edellytysten tutkimiseksi.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Matti Halén, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Minna Wilander.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

"Kumoan ja poistan Verotuksen oikaisulautakunnan 24.1.2014 ja hallinto-oikeuden 7.8.2015 tekemät päätökset. Tutkin A:n valituksen hallinto-oikeuden 28.2.2011 ja 30.1.2012 tekemiin päätöksiin kohdistuvana purkuhakemuksena.

Äänestyksen lopputuloksen johdosta velvollisena lausumaan pääasiasta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Perustelut

Sääntönä on, että sellaista samaa asiaa, joka on jo aiemmin lainvoimaisesti ratkaistu, ei saa ottaa uudelleen tuomioistuimessa tai muussakaan muutoksenhakuelimessä tutkittavaksi. Vaikka sääntö ei suoraan sellaisenaan ilmene kirjoitetusta lainsäädännöstä, se kuuluu niihin keskeisiin perusteisiin, joiden varaan lainkäyttömme on järjestetty. Siitä poikkeaminen on mahdollista vain laissa erikseen säädetyissä tilanteissa.

A on vaatinut kotitalousvähennystä nyt kysymyksessä olevista Espanjassa tehdyistä töistä verovuosilta 2008 ja 2009 antamissaan veroilmoituksissa. Vaatimukset on lainvoimaisesti hylätty verovuoden 2008 osalta Kuopion hallinto-oikeuden 28.2.2011 tekemällä päätöksellä, johon korkein hallinto-oikeus ei myöntänyt valituslupaa, ja verovuoden 2009 osalta Kuopion hallinto-oikeuden 30.1.2012 tekemällä päätöksellä.

Uudessa oikaisuvaatimuksessa, jonka oikaisulautakunta on ratkaissut 24.1.2014 antamallaan päätöksellä, A on vaatinut uudestaan samaa oikeudellista lopputulosta eli kotitalousvähennyksen myöntämistä verovuosilta 2008 ja 2009. Vaatimus on edelleen perustunut täsmälleen samaan tosiseikastoon eli Espanjassa tehtyihin töihin kuin alkuperäinenkin vaatimus. Uudessa oikaisuvaatimuksessa on siten ollut kysymys sellaisesta samasta asiasta, joka oli jo aiemmin lainvoimaisesti ratkaistu.

Katson, että lainmuutos 785/2012 ei anna aihetta arvioida toisin sitä, onko kysymys ollut samasta asiasta. Koska vaatimus ja sen perusteeksi esitetyt tosiseikat ovat pysyneet samoina, asia on pysynyt samana sen estämättä, että aineellista lainsäädäntöä oli asian ratkaisemisen jälkeen taannehtivasti muutettu. Lisäksi edellä korkeimman hallinto-oikeuden pääasiaratkaisun perusteluissa ilmenevällä tavalla lain taannehtivaa soveltamista on perusteltu epäilyllä, jonka mukaan ennen lainmuutosta lainsäädäntö rajoitti Euroopan unionin oikeuden vastaisesti työntekijöiden ja henkilöiden vapaata liikkuvuutta. Koska Euroopan unionin toiminnasta ja Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen määräykset on tullut ottaa kansallisen lainsäädännön ohella huomioon asiaa jo ensimmäisen kerran oikaisulautakunnassa, hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa käsiteltäessä, oikeustilan ei ole edes katsottava lainmuutoksen johdosta välttämättä muuttuneen.

Vielä katson, että lainmuutos 785/2012 ei ole myöskään muodostanut oikeudellista perustetta tässä tapauksessa poiketa kiellosta tutkia asia uudelleen. Lainmuutokseen johtaneessa hallituksen esityksessä 87/2012 vp on voimaantulosäännöksen perusteluissa lausuttu kotitalousvähennystä koskevan 127 b §:n muutoksen soveltamista koskien, että verovelvollisella olisi mahdollisuus hakea muutosta jo toimitettuun verotukseen tavanomaisten muutoksenhakusäännösten mukaan. Lain esityöt eivät tältä osin viittaa tarkoitukseen poiketa puheena olevasta säännöstä. Mainitun 127 b §:n kohdalla perusteluissa on tosin lisäksi lausuttu, että verotuksen muuttaminen olisi mahdollista, vaikka asia olisi jo ratkaistu ennen uuden lain voimaantuloa voimassa olleen lain mukaisesti lainvoimaisella päätöksellä. Koska vastaava lausuma kuitenkin puuttuu voimaantulosäännöksen perusteluista, joihin se olennaisesti kuuluisi, lainsäätäjän tarkoitus jää epäselväksi. Ottaen lisäksi huomioon, että perusteluiden sijasta ratkaiseva merkitys on joka tapauksessa lain säännöksillä ja että säädettyyn lakiin ei sisälly sellaista nimenomaista säännöstä, jolla saman asian kahdesti tutkimisen kiellosta olisi tässä yhteydessä poikettu, oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden ei olisi tullut ottaa asiaa uudelleen tutkittavakseen ja niiden tätä tarkoittavat päätökset on kumottava ja poistettava. Lainmuutoksen 785/2012 taannehtivan soveltamisen ja taannehtivan soveltamisen tueksi lain perusteluissa esitettyjen eurooppaoikeudellisten näkökohtien johdosta on kuitenkin aiheellista tutkia A:n valitus hallinto-oikeuden aiemmin tekemiin päätöksiin kohdistuvana purkuhakemuksena."