KHO:2016:62

Yhtiö kehitti mobiililaitteisiin pelejä, joita varten pelaaja voi maksua vastaan ostaa sovelluskauppojen kautta pelikohtaista pelirahaa. Pelirahalla pelaaja voi hankkia erilaisia hyödykkeitä pelissä. Tulon ei katsottu syntyvän vielä silloin, kun pelaaja hankki pelirahaa, vaan vasta silloin, kun pelaaja osti hyödykkeen pelirahalla. Tuloutusajankohta määräytyi siten sen ajankohdan mukaan, jolloin yhtiö luovutti pelirahalla ostetut hyödykkeet pelaajalle. Verovuosi 2013.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 19 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Verotuksen oikaisulautakunta 19.5.2015 nro 478650

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on erikoistunut mobiilipelien valmistamiseen. Yhtiön pelejä pelataan tabletilla ja älypuhelimella. Pelaamiseen tarvitaan aina verkkoyhteys pelipalvelimelle ja peliostoja varten yhteys Applen tai Googlen sovelluskauppaan. Yhtiön tuottamat pelit ovat niin sanottuja "free-to-play" -pelejä. Pelejä voi pelata ilmaiseksi, mutta pelaaja voi tehdä pelin sisällä ostoksia. Pelaaja voi ostaa pelin sisällä oikealla rahalla virtuaalirahaa, jonka avulla pelaaja voi hankkia erilaisia pelissä tarvittavia resursseja, virtuaalisia hyödykkeitä tai nopeuttaa edistymistään pelissä. Pelaajat saavat myös ilmaista virtuaalirahaa pelaamalla peliä. Pelin sisäiset ostokset tapahtuvat Applen ja Googlen sovelluskauppojen kautta muun muassa luottokortilla. Apple ja Google tilittävät pelaajien ostokset ja rahamäärät yhtiölle keskimäärin noin yhden kuukauden ajanjaksojen välein myyntiraporttien mukaisesti. Yhtiön mukaan suoritusvelvollisuus virtuaalirahalla tehtävien hankintojen osalta realisoituu vasta siinä vaiheessa, kun pelaaja päättää käyttää virtuaalirahaa. Vuonna 2013 yhtiö tuloutti pelaajien ostoksiin liittyvät tulot ja kulut kirjanpidossaan ja verotuksessaan riippuen pelaajien ostaman virtuaalirahan käyttökohteesta ja käyttöajankohdasta.

Verohallinto on toimittanut yhtiön säännönmukaisen verotuksen verovuodelta 2013. Yhtiön kirjanpidollisen ja verotuksellisen käsittelyn "free-to-play"-pelien tulouttamistavaksi ei katsottu vuoden 2013 verotuksessa täyttävän elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) määritelmiä suoriteperusteesta tai tulon jaksottamisesta, vaan verotuksessa tuloutus tehtiin, kun oikeaa rahaa käytettiin virtuaalivaluutan ostoon. Verohallinto on sen vuoksi poikennut yhtiön antamasta veroilmoituksesta siten, että yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty siirtovelkojen ja siirtosaamisten erotus 106 712 846 euroa.

Yhtiö on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että yhtiön verotus toimitetaan sen tekemän veroilmoituksen mukaisesti ja edellä mainittu lisäys poistetaan. Yhtiölle pelin sisäisten maksullisten lisäpalvelujen myynnistä syntyvä tulo tulee jaksottaa EVL 19 §:n mukaisesti siten, että se katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jolloin yhtiö on täyttänyt pelin sisäisiin ostoihin ja pelirahan käyttämiseen liittyvän suoritusvelvollisuutensa. Pelirahan maksusta saatua tuloa ei voida pitää lopullisena ja ansaittuna ennen kuin maksettu peliraha on käytetty ja yhtiölle syntyy suoritusvelvollisuus palveluista, joihin peliraha on käytetty.

Yhtiö noudattaa Suomen kirjanpitolain mukaista suoriteperusteista ja kansainvälisten peliyhtiöiden yleisesti soveltamaa kirjauskäytäntöä. Sovelluskauppojen kautta tuleva myynti ja niihin liittyvät komissiot kirjataan sovelluskauppojen tuottamilta yhteenvetoraporteilta ja myyntiä oikaistaan kuukausittain siirtovelka- ja siirtosaamiskirjauksilla. Koska yksittäiset pelirahayksiköt ovat pelin sisällä hyvin pieniä ja niiden maksut ja saldot kirjataan Applen ja Googlen sovelluskauppojen myynti- ja pelitietokantojen yhteenvetoraporttien perusteella, ei ole perusteltua kirjata ja laskea jokaista pelirahayksikköostoa erikseen kirjanpidossa.

Pelaajille kertyy pelirahaa pelitilille, josta yhtiö kirjaa vain sovelluskaupan kautta ostettujen, käyttämättömien pelirahojen osuuden (ennakkomaksu) kirjanpidossa taseen siirtovelaksi ja vastaavasti myyntitulojen vähennykseksi. Yhtiön oikaisuvaatimuksen mukaan tämä johtuu siitä, että yhtiön suoritusvelvollisuus pelirahalla tehtävien hankintojen osalta realisoituu vasta siinä vaiheessa, kun pelaaja päättää käyttää pelirahaa. Käyttämätöntä pelirahaa vastaava osuus siirtoveloista tuloutetaan kuitenkin viimeistään 12 kuukauden kuluttua siitä, kun pelaaja on hankkinut pelirahan. Tilinpäätöksessä 31.12.2013 myytyihin, mutta käyttämättä oleviin virtuaalirahoihin liittyvä siirtovelkoihin kirjattu erä on 12 025 908 euroa. Vastaavasti käyttämättä oleviin virtuaalirahoihin liittyvät siirtosaamisiin kirjatut kulut (komissiot) ovat 3 607 772 euroa.

Yhtiö on noudattanut kahta vaihtoehtoista tapaa tuottojen kirjaamiseen siitä riippuen, kohdistuvatko tuotot kertakäyttöisten lisäpalveluiden vai pitkäkestoisten lisäpalveluiden ostamiseen. Sovelluskaupan kautta saaduista tuotoista se osuus, joka kohdistuu pelaajien kertakäyttöisten lisäpalvelujen hankintaan sekä hyödykkeiden valmistumisen nopeuttamiseen, on kirjattu suoraan tuloksi myyntikuukautena. Sovelluskaupan kautta saaduista tuotoista pelaajien pitkäkestoisten lisäpalvelujen hankintaan kohdistuva osuus kirjataan myyntikuukauden taseen siirtovelkoihin ja jaetaan sen myyntikuukauden ja sitä seuraavien kuukausien tuloksi. Siirtovelkoihin jaksotettu kuukausittainen velka on tuloutettu kuukausittain pelikohtaisesti pelaajien tilastollisesti lasketun keskimääräisen "peli-iän" mukaisesti seuraavasti: X-peli 9 kuukautta, Y-peli 13 kuukautta ja Z-peli 13 kuukautta. Tilinpäätöksessä 31.12.2013 virtuaalirahojen myyntiin liittyvä kestohyödykkeiden käyttöön kohdistettu siirtovelkoihin kirjattu erä on 140 421 015 euroa. Vastaavasti virtuaalirahojen myyntiin liittyvät siirtosaamisiin kirjatut kulut ovat 42 126 305 euroa. Yhtiö tekee säännöllisesti laskentaa siitä, mikä on pelaajien tilastollisesti laskettu keskimääräinen peli-ikä ja keskimääräistä peli-ikää muutetaan vastaamaan tilastollista peli-ikää sen muuttuessa. Koska pelaajia on kymmeniä miljoonia, saadaan tilastoista yhtiön mukaan varsin luotettavasti selville keskimääräinen pelin käyttöaika.

Myyntiin kohdistuvat suorat kulut, eli Applen ja Googlen komissiot, on jaksotettu kirjanpidossa vastaavin periaattein kuin myyntitulot eli taseen siirtosaamisissa sekä myynnin kulujen vähennyksenä. Yhtiön verotettavan tulon ja kirjanpidollisen tuloksen välille ei ole syytä synnyttää tarpeettomia eroja.

Yhtiön oikaisuvaatimuksen mukaan kirjaustapa on perusteltu, jotta yhtiön tilinpäätöksen tarjoaman taloudellisen informaation laatu ja ajantasaisuus kasvaisivat ja tilinpäätös kokonaisuudessaan antaisi kirjanpitolain (KPL) 3 luvun 2 §:n mukaisen oikean ja riittävän kuvan yhtiön tuloksen muodostumisesta ja taloudellisesta asemasta. Yhtiön mukaan pyrkimyksenä on käyttää kirjaustapaa, jonka soveltaminen on mahdollista jatkossakin ja myös yhtiön kasvaessa, mikä puolestaan lisää yhtiön kirjanpidon ja tilinpäätöksen tarjoaman informaation vertailukelpoisuutta. Myös yhtiön tilintarkastaja on hyväksynyt kirjauskäytännön.

Yhtiöllä on velvollisuus ylläpitää peliä (mukaan lukien pelaajan ostamat kestohyödykkeet), käyttäjän pelitietoja sekä käyttäjän ostamia käyttämättömiä pelirahoja koko pelaajan peli-iän ajan. Yhtiö on maksanut esimerkiksi pelaajille hyvityksiä pelin sisällön muuttuessa, koska pelaajat eivät ole olleet tyytyväisiä muutokseen. Myös Japanin rahoitusvalvontaviranomainen (FSA) edellyttää japanilaisille kuluttajille tuotteitaan myyvien peliyrityksien maksavan 50 prosentin vakuustalletuksen. Vakuustalletuksen suuruus lasketaan pelaajien hallussa olevan pelivaluutan määrän perusteella. Talletuksen tarkoitus on antaa kuluttajille suojaa tilanteissa, joissa peliyhtiö ei pysty tuottamaan palveluaan kuluttajia tyydyttävällä tavalla tai jos peliyhtiö katoaa markkinoilta. Myös se, että Apple Storen kautta ostetut pelin sisäiset kestohyödykkeet voidaan siirtää laitteelta toiselle niin, että pelaajalla säilyy ostamansa kestohyödyke laitteesta ja käyttöjärjestelmästä riippumatta, ja mikäli pelaaja menettää kerran ostamansa kestohyödykkeen, hän voi ladata uuden vastaavan käyttöönsä ilmaiseksi, osoittavat sen, että kestohyödykkeiden osalta yhtiöllä säilyy suoritusvelvollisuus koko pelaajan peli-iän ajan.

Yhtiölle syntyy vastasuoritusvelvollisuus kertakäyttöisten lisäpalveluiden osalta sillä hetkellä, kun pelirahaa käytetään niiden ostamiseen. Pitkäkestoisten lisäpalveluiden osalta vastasuoritusvelvollisuus alkaa niiden hankkimishetkellä ja jatkuu pelaajan keskimääräisen peli-iän ajan. Näin ollen kertakäyttöisten lisäpalvelujen myynnistä syntyvä tulo on yhtiön mukaan sen verovuoden tuottoa, jolloin ne hankitaan, ja pitkäkestoisten lisäpalvelujen myynnistä syntyvä tulo jaetaan kuukausittain niiden verovuosien tuloksi, joille pelaajan keskimääräinen peli-ikä ajoittuu lisäpalvelun hankkimishetkestä alkaen.

Yhtiö on viitannut muun ohessa työ- ja elinkeinoministeriön kirjanpitolautakunnan 9.12.2014 antamaan lausuntoon nro 1934 myyntituottojen kirjaamisesta peliliiketoiminnassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että näissä olosuhteissa pelaajien yhtiön pelien sisällä ostaman virtuaalirahan on EVL 19 §:n mukaan katsottava olevan yhtiön veronalaista tuloa sillä hetkellä, kun virtuaaliraha luovutetaan. Oikeudenvalvontayksikön vastineen mukaan oikeuskirjallisuudessa esitetty tukee sitä, että ilmaispelin virtuaalirahan myynti pelaajan käyttöön on EVL 19 §:n tarkoittama suoritteen luovuttaminen.

Yhtiön internet-sivustolla olevissa palvelun juridisista käyttöehdoista ilmenee muun ohessa, että pelaajan käyttöoikeus on peruutettavissa. Palvelun juridisten käyttöehtojen mukaan yhtiö voi missä tilanteessa tahansa keskeyttää tai sulkea pelaajan käyttöoikeuden peliin. Palvelun käyttöehtojen mukaan omistusoikeus peliin ja sen sisältöön on yhtiöllä. Palvelun käyttöehtojen mukaan pelaaja hyväksyy, ettei hänellä ole minkäänlaista oikeutta pelissä saamiinsa tai hankkimiinsa virtuaalisiin hyödykkeisiin. Palvelun käyttöehtojen mukaan pelaajan oikeus pelissä ostamaansa virtuaalirahaan on peruutettavissa ilman korvausta. Yhtiöllä on oikeus ilman ilmoitusta ja vastuuta hallita, säännellä, muokata tai poistaa pelaajan hankkimaa pelirahaa ja virtuaalisia hyödykkeitä.

Yhtiö tarjoaa pelaajille maksutta mahdollisuuden pelata peliä ja tarjoaa sitä varten virtuaalisen ympäristön, jossa pelaajalla on mahdollisuus nopeuttaa pelin etenemistä ostamalla virtuaalirahaa. Yhtiön ilmaispelin sisällä myymä virtuaaliraha on välittömästi pelaajan käytettävissä pelin edistämiseen tai erilaisten pelin sisäisten hyödykkeiden hankintaan. Yhtiön ja pelaajan välisen sopimuksen mukaan pelaajalla ei ole hankinnan jälkeiseen aikaan ulottuvaa oikeutta jatkaa pelaamistaan eikä yhtiöllä ole pelaajan ja yhtiön väliseen sopimukseen perustuvaa velvollisuutta ylläpitää peliä. Siinä tapauksessa, että yhtiö lopettaa peliympäristön tarjoamisen tai muuttaa peliä, pelaajalla ei ole sopimukseen perustuvaa oikeutta korvaukseen.

Kun yhtiö vapaaehtoisesti maksaa tai joutuu sopimuksesta huolimatta maksamaan hyvitystä pelaajien hankkimasta virtuaalirahasta, kysymys on myynnin oikaisuerästä. Yhtiön mahdollisella vastuulla myymästään virtuaalirahasta ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ole merkitystä virtuaalirahasta saadun tulon jaksottamisen kannalta.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä lausunut, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessaan viittaamista yhtiön palvelun käyttöehdoista ei voida tehdä kattavia johtopäätöksiä koskien yksittäisten pelaajien tosiasiallista oikeusasemaa suhteessa yhtiöön, sillä ehdot on laadittu vakiomuotoisina silmälläpitäen erityisesti yhtiön ulkopuolisiin tahoihin kohdistuvien vastuuriskien eliminoimista. Lisäksi palvelun käyttöehtojen sisällöstä ei lainkaan ilmene esimerkiksi pakottavasta lainsäädännöstä (kuten kuluttajansuojalainsäädännöstä) tai muista yhtiön tekemistä sopimuksista tälle mahdollisesti aiheutuvia, pelaajiin kohdistuvia vastuita.

Oikeudenvalvontayksikön viittaamia ehtokohtia ei tule tulkita niin laajasti kuin oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan niitä pyrkinyt tulkitsemaan. Viitatut pelaajan oikeuden peruuttamista koskevat ehtokohdat on tarkoitettu sovellettaviksi vain ääritilanteissa, kuten väärinkäytöstilanteissa, eikä ehtokohtien pohjalta voida tehdä johtopäätöksiä yhtiön pelaajiin kohdistuvista vastuista muissa, yhtiön normaaliin liiketoimintaan nähden tavanomaisissa tilanteissa. Nyt käsillä oleva jaksotuskysymys ei siten ole ratkaistavissa näiden ehtokohtien tulkinnalla.

Verotuksen oikaisulautakunnan ratkaisu

Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

Oikaisulautakunta on selostettuaan EVL 19 §:n säännöksen perustellut päätöstään seuraavasti:

Esitetty selvitys ja oikeudellinen arviointi

Asiakkaan ostaessa "free-to-play" -pelien sisäisenä pelirahana käytettävää virtuaalirahaa, maksaa asiakas ostoksensa reaaliaikaisesti, esimerkiksi luottokortilla, kauppapaikkana toimivalle sovelluskaupalle. Yhtiö luovuttaa maksuhetkellä virtuaalirahat välittömästi asiakkaan käytettäväksi pelin sisällä. Myyntiraporttien mukaan sovelluskauppana toimiva yhtiö tilittää A Oy:lle kuuluvan osuuden asiakkaan maksuista keskimäärin kerran kuukaudessa.

Nyt esillä olevassa tapauksessa luovutettavat suoritteet, joista asiakas maksaa, ovat pelien sisällä maksua vastaan heti saatavilla olevat ja pelaajan vapaasti käytettävissä olevat virtuaalirahat. Ostaessaan virtuaalirahaa pelaaja maksaa oikeudesta pelata peliä tietyin lisäominaisuuksin.

Saadun selvityksen mukaan yhtiöllä on ylläpitovelvollisuus pelipalvelun osalta myös niitä pelaajia kohtaan, jotka eivät osta pelin sisäisiä maksullisia lisäpalveluita. Pelaaja, joka ei osta pelin sisäistä maksullista virtuaalirahaa, voi hankkia tehtävistä tai löytää pelin sisäistä ilmaista virtuaalirahaa. Kyseisillä virtuaalirahoilla ilmaispelaaja voi ostaa samoja virtuaalihyödykkeitä kuin pelaaja, joka maksaa virtuaalirahoista oikealla rahalla. Yhtiö ylläpitää peliä, pelaajan pelitietoja sekä pelaajan ostamia, hankkimia tai löytämiä käyttämättömiä virtuaalirahoja siitä riippumatta, onko pelaaja maksanut virtuaalirahasta oikealla rahalla vai ansainnut ilmaista virtuaalirahaa pelatessaan ilmaispeliä.

Yhtiön laatimien palvelun juridisten käyttöehtojen mukaan yhtiöllä on mahdollisuus milloin tahansa sulkea pelaajan pelitili ilman oikaisuvaatimuksessa väitettyä peli-iän kattavaa velvollisuutta pitää sitä yllä. Nyt käsillä olevassa asiassa yhtiöllä ei ole sopimukseen perustuvaa velvoitetta pelin ylläpitämiseen eikä pelaajalla ole sopimukseen perustuvaa oikeutta korvaukseen siinä tapauksessa, että yhtiö muuttaa peliä tai lakkaa ylläpitämästä peliympäristöä. Pelaajan tulee hyväksyä yhtiön laatimat palvelun juridiset käyttöehdot ennen kuin pelaaja pääsee käyttämään pelipalvelua.

Suoritettu maksu on lopullinen jo silloin kun pelaaja ostaa sovelluskaupasta virtuaalirahaa. Jos yhtiö kuitenkin poikkeustapauksessa vapaaehtoisesti maksaa tai joutuu palvelun käyttöehtosopimuksesta huolimatta maksamaan hyvitystä pelaajien hankkimasta virtuaalirahasta, kysymys on tällöin myynnin oikaisuerästä. Yhtiön mahdollisella vastuulla myymästään virtuaalirahasta ei ole merkitystä virtuaalirahasta saadun tulon jaksottamisen kannalta.

Sillä, että yhtiö noudattamiensa kirjanpitostandardien mukaisesti tulouttaa mainitut "free-to-play" -pelien pelaajien pelisovellusten sisäisiin ostoksiin liittyvät tulot kirjanpidossaan riippuen pelaajien ostaman virtuaalirahan käyttökohteesta ja käyttöajankohdasta, ei ole vaikutusta niiden käsittelyyn yhtiön verotuksessa.

Nyt kyseessä oleva tapaus ei myöskään rinnastu yhtiön oikaisuvaatimuksessaan viittaamaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 23.8.2000 taltionumero 1696, jossa oli kysymys ylläpitosopimuksista saadun tulon kirjaamisesta sen verovuoden tuotoksi, jona palvelu suoritettiin, vaikka palvelusta saatiin maksu etukäteen.

Johtopäätös

Käsillä olevassa tapauksessa luovutettava suorite, josta asiakas maksaa, on pelin sisällä maksua vastaan heti saatavilla oleva ja pelaajan vapaasti käytettävissä oleva virtuaaliraha. Suoritettu maksu on lopullinen. Kyseessä ei ole sopimus, joka olisi irtisanottavissa eikä rahaa palauteta maksun jälkeen takaisin asiakkaalle. Pelaaja voi vapaasti käyttää ostamansa virtuaalirahat milloin tahansa tai jättää kyseiset virtuaalirahat käyttämättä. Siitä huolimatta yhtiö saa virtuaalirahojen ostoista kertyneet tuotot itselleen.

Oikaisulautakunta katsoo, että suoritteiden tosiasiallinen luovutusajankohta on hetki, jolloin asiakas saa virtuaalirahat käyttöönsä. Yhtiön verovuoden 2013 verotuksessa EVL 19 §:n mukaisesti myyntien tulouttamisajankohdaksi katsotaan siten virtuaalirahojen luovutushetki. EVL 19 §:n suoriteperiaatteen mukaan nyt kysymyksessä olevien virtuaalirahojen luovutuksesta saatuja tuloja ei voida jaksottaa yhtiön oikaisuvaatimuksessaan kuvatulla tavalla virtuaalirahojen käyttökohteen tai pelattavan pelin keskimääräisen peli-iän perusteella. Yhtiön verotettavaan elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloon on näin ollen voitu lisätä verovuodelta 2013 toimitetussa verotuksessa myynteihin kohdistuva siirtovelkojen ja siirtosaamisten erotus 106 712 846 euroa.

Oikaisulautakunnan soveltamat oikeusohjeet:

Laki elinkenotulon verottamisesta 19 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt ennakkopäätösvalitusta koskevaa lupaa valittaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja valituksessaan vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja toimitettu verotus kumotaan ja yhtiö verotus toimitetaan sen antaman veroilmoituksen mukaisesti. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että sen oikeudenkäyntikulut korvataan.

Yhtiö on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Kulutus- ja kestohyödykkeiden myynti sekä hyödykkeiden valmistumisen nopeuttaminen pelirahaa käyttäen ovat ilmaispelin maksullisia lisäpalveluita. Kun pelaaja ostaa kulutushyödykkeen tai nopeuttaa hyödykkeen valmistumista, kyse on kertakäyttöisestä maksullisesta lisäpalvelusta, jonka pelaaja käyttää ja yhtiö suorittaa välittömästi. Kun pelaaja ostaa kestohyödykkeen, kyseessä on pitkäkestoinen lisäpalvelu, jota pelaaja käyttää koko loppupeli-ikänsä ajan ja jonka suorittamiseen yhtiölle syntyy vastaavasti velvollisuus koko pelaajan jäljellä olevan peli-iän ajaksi. Yhtiöllä on velvollisuus ylläpitää peliä (mukaan lukien pelaajan ostamat kestohyödykkeet), käyttäjän pelitietoja sekä käyttäjän ostamia käyttämättömiä pelirahoja koko pelaajan peli-iän ajan.

Yhtiö noudattaa kansainvälisten peliyhtiöiden yleisesti soveltamaa kirjauskäytäntöä. Sovelluskauppojen kautta tuleva myynti kirjataan sovelluskauppojen tuottamilta yhteenvetoraporteilta ja myyntiä oikaistaan kuukausittain siirtovelka- ja siirtosaamiskirjauksilla. Koska yksittäiset pelirahayksiköt ovat pelin sisällä hyvin pieniä ja niiden maksut ja saldot kirjataan sovelluskauppojen myynti- ja pelitietokantojen yhteenvetoraporttien perusteella, ei ole perusteltua kirjata ja laskea jokaista pelirahayksikköostoa erikseen kirjanpidossa.

Pelaajille kertyy pelirahaa pelitilille, josta yhtiö kirjaa vain sovelluskaupan kautta ostettujen, käyttämättömien pelirahojen osuuden kirjanpidossa taseen siirtovelaksi ja vastaavasti myyntitulojen vähennykseksi. Tämä johtuu siitä, että yhtiön suoritusvelvollisuus pelirahalla tehtävien hankintojen osalta realisoituu vasta siinä vaiheessa, kun pelaaja päättää käyttää pelirahaa. Käyttämätöntä pelirahaa vastaava osuus siirtoveloista tuloutetaan kuitenkin viimeistään 12 kuukauden kuluttua siitä, kun pelaaja on hankkinut pelirahan.

Yhtiö on noudattanut kahta vaihtoehtoista tapaa tuottojen kirjaamiseen siitä riippuen, kohdistuvatko tuotot kertakäyttöisten lisäpalveluiden vai pitkäkestoisten lisäpalveluiden ostamiseen.

a) Kuukausittainen kirjaaminen (kertakäyttöiset lisäpalvelut). Sovelluskaupan kautta saaduista tuotoista se osuus, joka kohdistuu pelaajien kulutushyödykkeiden hankintaan sekä hyödykkeiden valmistumisen nopeuttamiseen, on kirjattu suoraan tuloksi myyntikuukautena.

b) Jaksottaminen 9-13 kuukaudelle (pitkäkestoiset lisäpalvelut). Sovelluskaupan kautta saaduista tuotoista pelaajien kestohyödykkeiden hankintaan kohdistuva osuus kirjataan myyntikuukautena taseen siirtovelkoihin ja jaetaan sen myyntikuukauden ja sitä seuraavien kuukausien tuloksi. Siirtovelkoihin jaksotettu kuukausittainen velka on tuloutettu kuukausittain pelikohtaisesti pelaajien tilastollisesti lasketun keskimääräisen "peli-iän" mukaisesti. Yhtiö tekee säännöllisesti laskentaa siitä, mikä on pelaajien tilastollisesti laskettu keskimääräinen peli-ikä, ja keskimääräistä peli-ikää muutetaan vastaamaan tilastollista peli-ikää sen muuttuessa. Koska pelaajia on kymmeniä miljoonia, saadaan tilastoista varsin luotettavasti selville keskimääräinen pelin käyttöaika.

Myyntiin kohdistuvat suorat kulut eli Applen ja Googlen komissiot on jaksotettu kirjanpidossa vastaavin periaattein kuin myyntitulot eli taseen siirtosaamisina sekä myynnin kulujen vähennyksenä.

Kirjaustapa on perusteltu, jotta yhtiön tilinpäätöksen tarjoaman taloudellisen informaation laatu ja ajantasaisuus kasvaisivat ja tilinpäätös kokonaisuudessaan antaisi KPL 3 luvun 2 §:n mukaisen oikean ja riittävän kuvan yhtiön tuloksen muodostumisesta ja taloudellisesta asemasta.

Pyrkimyksenä on käyttää kirjaustapaa, jonka soveltaminen on mahdollista jatkossakin ja myös yhtiön kasvaessa, mikä puolestaan lisää yhtiön kirjanpidon ja tilinpäätöksen tarjoaman informaation vertailukelpoisuutta. Myös yhtiön tilintarkastaja on hyväksynyt kirjauskäytännön, joka on vahvistettu kirjanpitolautakunnan lausunnossa.

Yhtiölle pelirahan myynnistä saatu maksu on ennakkoon saatua tuloa, joka kypsyy tuotoksi, kun yhtiö täyttää pelirahan käyttämisen perusteella aktualisoituvan suoritusvelvoitteensa. Pelirahan maksusta saatua tuloa ei voida pitää lopullisena ja ansaittuna ennen kuin yhtiö luovuttaa ne palvelut, joihin se on sitoutunut. Pelirahalla tehdyistä ostoista johtuva yhtiön suoritusvelvollisuus syntyy, kun pelaajat ostavat lisäpalveluita. Pelaajat ostavat lisäpalveluita tekemällä pelirahalla ostoja pelin sisällä eli hankkimalla kulutus- tai kestohyödykkeitä tai nopeuttamalla hyödykkeiden valmistusta.

Kun pelaaja käyttää pelirahaa ostaakseen pitkäkestoisia lisäpalveluita eli kestohyödykkeitä, yhtiön suoritusvelvollisuus alkaa silloin, kun pelaaja käyttää pelirahaa lisäpalvelun ostamiseen. Yhtiön suoritusvelvollisuus kestää koko pelaajan jäljellä olevan peli-iän, sillä näiden palveluiden voidaan katsoa olevan kokonaan luovutettuja vasta, kun pelaaja lopettaa pelaamisen. Kyseessä on siis koko pelaajan peli-iän ajan jatkuva palvelu.

EVL 19 §:n on vakiintuneesti tulkittu ilmentävän suoriteperiaatetta, jolloin tulon katsotaan syntyvän kun sitä vastaava suorite luovutetaan. Luovutettava suorite, josta asiakas maksaa, ei ole virtuaaliraha, vaan sillä hankittava pelin lisäpalvelu. Tuloa ei voida jaksottaa tuotoksi ennen kuin yhtiö on luovuttanut peliä käyttävälle asiakkaalle ne hyödykkeet, jotka hän on pelirahalla hankkinut.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut suostumuksensa asian käsittelyyn ennakkopäätösvalituksena.

Verohallinto on antanut lausunnon ennakkopäätösvalituksen tarpeellisuudesta ja puoltanut valitusluvan myöntämistä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa esittänyt, että valitus hylätään. Yhtiö tarjoaa pelaajille maksutta mahdollisuuden pelata peliä ja tarjoaa sitä varten virtuaalisen ympäristön, jossa pelaajalla on mahdollisuus nopeuttaa pelin etenemistä ostamalla pelirahaa. Yhtiön ilmaispelin sisällä myymä peliraha on välittömästi pelaajan käytettävissä pelin edistämiseen tai erilaisten pelin sisäisten hyödykkeiden hankintaan. Yhtiön ja pelaajan välisen sopimuksen mukaan pelaajalla ei ole pelirahan hankinnan jälkeiseen aikaan ulottuvaa oikeutta jatkaa pelaamistaan eikä yhtiöllä ole pelaajan ja yhtiön väliseen sopimukseen perustuvaa velvollisuutta ylläpitää peliä. Siinä tapauksessa, että yhtiö lopettaa peliympäristön tarjoamisen tai muuttaa peliä, pelaajalla ei ole sopimukseen perustuvaa oikeutta korvaukseen.

Sillä yhtiön esittämällä seikalla, että yhtiön ja pelaajan välinen sopimus on mahdollisesti kuluttajasuojalain tarkoittamalla tavalla kohtuuton, ei ole asiassa merkitystä. Kun yhtiö vapaaehtoisesti maksaa tai joutuu sopimuksesta huolimatta esimerkiksi kuluttajasuojalainsäädännön perusteella maksamaan hyvitystä pelaajien hankkimasta virtuaalirahasta, kysymys on myynnin oikaisuerästä. Yhtiön mahdollisella vastuulla myymästään pelirahasta ei siten ole merkitystä pelirahasta saadun tulon jaksottamisen kannalta.

Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että verolainsäädännön jaksottamisnormien tulee olla tarkkoja ja ehdottomia. Ilmaispelin pelirahan luovutuksensaajan mahdollisuus edistää peliä jatkuu pelirahan ostamisesta siihen saakka, kun yhtiö lopettaa palvelimillaan pelin tarjoamisen pelaajien käytettäväksi. Pelirahalla saatavat pelin etenemistä helpottavat lisätoiminnot, joita ei käytetä välittömästi, ovat samoin käytettävissä edeltäkäsin määrittelemättömän ajan. Tässä tilanteessa EVL 19 §:n tulkitseminen siten, että pelirahasta maksettu suoritus jaksotettaisiin pelaajan koko niin sanotulle peli-iälle, joka jatkuu peliin kirjautumisesta alkaen edeltä käsin määräämättömän ajan, ei täytä oikeuskirjallisuudessa jaksottamisnormin tarkkuudelle ja ehdottomuudelle asetettuja vaatimuksia. Siten tulkitun jaksotusnormin tarkkuuden ja ehdottomuuden puutetta ei korjaa myöskään se, että yhtiö oma-aloitteisesti tulouttaa pelirahasta saamansa suorituksen viimeistään kahdentoista kuukauden kuluessa.

Yhtiön ja pelaajan sopimus huomioon ottaen kysymys ei ole myöhemmin saatavasta palvelusta ennakkoon maksetusta suorituksesta vaan ostohetken pelitilanteeseen välittömästi liittyvästä hyödykkeestä. Siten pelaajan ostama peliraha ei myöskään rinnastu valituksessa esitetyin tavoin lahjakorttiin. Pelirahan ostaessaan pelaaja saa yhtiön luovuttaman hyödykkeen, mahdollisuuden edetä ilmaispelissä nopeammin, välittömästi käyttöönsä. Lahjakortti käytetään sen saajan valitsemiin hyödykkeisiin vasta lahjakortin käytön yhteydessä.

Näissä olosuhteissa pelaajien yhtiön tarjoamassa ilmaispelissä ostama peliraha on oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sellainen hyödyke, jonka luovutuksesta saatu tulo on EVL 19 §:n nojalla pelirahan myyntivuoden tuloa.

Oikeudenkäynti ei ole aiheutunut viranomaisen virheestä. Siten verovelvollisen vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvattavaksi määräämisestä on hylättävä perusteettomana.

Yhtiö on antanut vastaselityksen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vielä lisävastineen, joka on lähetetty yhtiölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt verotusmenettelystä annetun lain 71 a §:ssä tarkoitetun ennakkopäätösvalitusta koskevan valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Valitus hyväksytään. Verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja toimitettua verotusta muutetaan siten, että yhtiön verovuoden 2013 tulosta poistetaan siihen verotuksessa virheellisenä tuloutuksena lisätty 106 712 846 euroa.

2. Vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Perustelut

1. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n 1 momentin mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena.

A Oy kehittää pelejä mobiililaitteisiin. Yhtiön kehittämät pelit ovat niin kutsuttuja "free-to-play" -pelejä, joiden pelaaminen on käyttäjälle ilmaista. Pelaaja voi kuitenkin ostaa sovelluskauppojen kautta maksua vastaan pelikohtaista pelirahaa, jolla voi hankkia pelissä resursseja ja virtuaalisia hyödykkeitä. Pelirahaa ja pelin sisäisiä resursseja pelaaja voi kaikissa peleissä käyttää:

a) hankkiakseen kulutushyödykkeitä (hankinnat, jotka pelaaja menettää käytön jälkeen);

b) hankkiakseen sekä laajentaakseen kestohyödykkeitä (hankinnat, jotka säilyvät pelaajalla koko pelin ajan hankkimisen jälkeen); ja

c) nopeuttaakseen hyödykkeiden valmistumista (speed-up).

Yhtiön antaman selvityksen mukaan pelin sisäisten kulutushyödykkeiden ja hyödykkeiden valmistumisen nopeuttamisen osalta tulo on jaksotettu sille vuodelle, jona pelaaja on virtuaalirahaa vastaan ostanut tällaisen hyödykkeen. Vastaavasti pelin sisäisten kestohyödykkeiden (pitkäkestoisten lisäpalvelujen) osalta myynnistä syntynyt tulo on jaettu kuukausittain niiden vuosien tuotoiksi, joille pelaajien keskimääräinen peli-ikä on ajoittunut lisäpalvelun hankkimishetkestä alkaen.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön tulo ei synny vielä silloin, kun asiakas hankkii pelirahaa, vaan vasta silloin, kun asiakas ostaa hyödykkeen pelirahalla. Tuloutusajankohta määräytyy siten sen ajankohdan mukaan, jolloin yhtiö luovuttaa asiakkaalle ne hyödykkeet, jotka hän on pelirahalla hankkinut. Yhtiön noudattama tulojen jaksottamistapa on periaatteeltaan hyväksytty kirjanpitolautakunnan 9.12.2014 antamassa lausunnossa. Yhtiön kirjanpidollisen tuloksen ja verotuksessa laskettavan tuloksen välille ei ole syytä nyt käsiteltävänä olevassa tulon jaksottamista koskevassa asiassa muodostaa tarpeettomia eroja.

2. Asian laatuun nähden ja ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 74 §:n säännös yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvattavaksi määräämisestä on hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.