KHO:2016:71

Elinkeinotulon verotus – Korkojen vähennyskelpoisuus – Konserniavustus – Konsernin sisäinen järjestely – Tulon allokoiminen – Sivuliike – Verosopimus – Veron kiertäminen

Vuosikirjanumero: KHO:2016:71
Antopäivä: 19.5.2016
Taltionumero: 2147
Diaarinumero: 1595/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:71

A-konsernissa toteutettiin vuonna 2006 konsernin sisäinen järjestely, jossa tanskalaisen A A/S:n täysin omistama tanskalainen tytäryhtiö AA A/S perusti ensin Suomeen tässä asiassa valittajana olevan AAA-nimisen sivuliikkeen. Tämän jälkeen A A/S myi konsernin suomalaisen liiketoimintayhtiön B Oy:n osakkeet AA A/S:lle siten, että kauppakirja tehtiin myyjäyhtiön ja ostajayhtiön Suomen sivuliikkeen AAA:n kesken. Osakkeiden kauppahinta oli 650 miljoonaa euroa. Sivuliikkeeseen kohdennettiin osakepääomaa 150 miljoonaa euroa ja velkapääomaa 500 miljoonaa euroa. Velkapääoma perustui A A/S:ltä otettuun lainaan. Lainasopimus tehtiin sivuliikkeen nimissä.

Osakkeita oli kirjanpidossa käsitelty kaupan jälkeen sivuliikkeeseen kuuluvana omaisuutena. Sivuliike oli maksanut lainasta korkoa 5 654 166,66 euroa vuonna 2006 ja 34 500 000 euroa erikseen kunakin vuonna 2007-2010. Liiketoimintayhtiö B Oy oli vuodesta 2006 lähtien antanut sivuliikkeelle konserniavustusta, jolla oli katettu sivuliikkeelle kohdennetusta velasta aiheutuneet korkokulut.

Asiassa katsottiin selvitetyksi, että sivuliikkeelle oli siirretty toimintoja ja henkilökuntaa vain vähäisissä määrin. Sivuliikkeen edustajien ei ollut näytetty käyttäneen B Oy:n osakkeiden tuottamaa määräysvaltaa. Asiassa oli pikemminkin pääteltävissä, että tällainen määräysvalta kuului AA A/S:n hallitukselle tai koko konsernin emoyhtiölle. B Oy:n osakkeiden ei voitu katsoa olleen sivuliikkeessä harjoitetun elinkeinotoiminnan pysyvässä käytössä eikä osakkeita tullut pitää sivuliikkeeseen kuuluvina varoina. Näin ollen osakkeiden hankinnasta johtuvaa velkaakaan ei ollut pidettävä sivuliikkeen velkana eikä velan korkoja sille vähennyskelpoisina. Tämän johdosta ei ollut tarpeen arvioida kysymystä siitä, oliko järjestelyyn sovellettava veron kiertämistä koskevaa säännöstä. Verovuodet 2006-2010. Äänestys 3-2 perusteluista.

Tuloverolaki 9 § 1 momentin 2 kohta, 9 § 3 momentti, 10 § 2 kohta ja 13 a § (1549/1995)

Laki elinkeinotulon verottamisesta 12 § ja 18 § 1 momentin 2 kohta

Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus 5 artikla 1 ja 2 kappale, 7 artikla 1, 2 ja 3 kappale, 9 artikla 1 kappale

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 7.3.2014 nro 14/0213/4

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan yritysverotoimisto on toimittanut vuonna 2011 sivuliike AAA:n verotuksen oikaisun verovelvollisen vahingoksi verovuodelta 2006. Konserniverokeskus on toimittanut vuonna 2011 verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi verovuosilta 2007–2009 sekä säännönmukaisen verotuksen verovuodelta 2010.

Sivuliikkeen verovuosien 2006-2010 tuloon on veronoikaisussa verovelvollisen vahingoksi lisätty 5 654 166,66 euroa verovuonna 2006 ja 34 500 000 euroa verovuosina 2007–2010 kultakin vuodelta.

Veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi vuosien 2006–2009 osalta ja vuodelta 2010 toimitettu verotus perustuvat Konserniverokeskuksen verotarkastuskertomukseen.

Verotarkastuskertomuksen mukaan A-konsernissa on vuonna 2006 toteutettu konsernin sisäinen järjestely, jossa A A/S:n täysin omistama tanskalainen tytäryhtiö AA A/S perusti Suomeen sivuliikkeen AAA. Sivuliike on rekisteröity 25.10.2006. Tä­män jälkeen A A/S siirsi 1.11.2006 toteutetulla kaupalla konserniin kuuluvan, liiketoimintaa harjoittavan suomalaisen yhtiön B Oy:n osakkeet AA A/S:lle, joka on allokoinut osakkeet edelleen Suomen sivuliikkeelleen. Asiaa koskeva kauppakirja on tehty A A/S:n ja sivuliikkeen kesken kauppahinnan ollessa 650 miljoonaa euroa. Sivuliikkeelle allokoitu osakepääoma (taseen osakepääoma) on 150 miljoonaa euroa ja velkapääoma 500 miljoonaa euroa, joka perustuu A A/S:ltä otettuun lainaan. Lainasopimus on tehty sivuliikkeen nimissä. Lainan sopimusehdoissa on korkokannaksi sovittu 6,9 prosenttia ja lainan erääntymispäiväksi 31.12.2011.

Tarkastuskertomuksen mukaan vuosina 2006 ja 2007 sivuliikkeellä on ollut pienimuotoista tutkimus- ja tuotekehitystoimintaa. Verotarkastajat ovat katsoneet, että sivuliikkeen voidaan katsoa harjoittavan liiketoi­mintaa erityisestä liikepaikasta, ja si­vuliike muodostaa tuloverolain 13 a §:ssä sekä Pohjoismaisessa verosopimuksessa tarkoi­tetun kiinteän toimipaikan AA A/S:lle Suomeen verovuosina 2006 -2008. Vuoden 2006 osalta kiinteän toimipaikan muodostuminen ei ole kuitenkaan täysin selväpiirteistä, koska sivuliikkeellä ei ole ollut vielä palkansaajia ja koska sivu­liikkeellä on ollut vain hyvin vähäistä laskutusta B Oy:ltä.

B Oy on käytännössä maksanut korkomenot, jotka ovat kohdistu­neet yhtiön osakkeilla tehtyyn konsernin sisäiseen kauppaan. Valtaosa B Oy:n liiketoiminnan tulosta on siirretty omistuksen uudelleenjärjestelyn seura­uksena ilman verorasitusta A A/S:lle Tanskaan.

Järjestelyn avulla B Oy:n liiketoiminnasta kertynyt voitto eliminoidaan yhtiön antamalla konserniavustuksella, ja sivuliikkeessä tuloutettu konserniavustus vähennetään nollaan vastaavan suuruisella korkosuorituksella A A/S:lle. Sivuliikkeen saama konserniavustus ei ole Tanskan pääliikkeessä verotettavaa tuloa eikä sivuliikkeen maksama korko sivuliikkeen pääliikkeelle A A/S:lle vähennyskelpoinen meno. Tanskan veroviranomaisilta saadun tiedon mukaan A A/S:n tulove­rotus tapahtuu konsolidoidusti muiden tanskalaisten A:n konserniyhtiöiden kanssa, mikä mahdollistaa konserniyhtiöiden tuloksen tasauksen Tanskassa.

Verotarkastuskertomuksessa on yhteenvetona todettu, että sivuliike ei ole ollut A A/S:ään ja AA A/S:ään nähden missään suhteessa itsenäinen päätäntäyksikkö. Sivuliikkeellä ei ole myöskään ollut mitään intressiä ryhtyä tähän järjestelyyn. A A/S on siirtänyt käytännössä osakkeet samassa intressipiirissä siten, ettei määräysvalta liiketoiminnan harjoittamiseen siirry, vaan liiketoiminnan ohjaukseen sekä omistajuuteen liittyvät hallinnolliset ja taloudelliset toiminnot sekä edellytykset ovat pysyneet edelleen Tanskassa, josta konsernia johdetaan. AA A/S toimii samoissa toimitiloissa kuin A A/S. AA A/S:n hallituksessa istuvat muun muassa A A/S:n hallituksen jäsen ja konsernin talousjohtaja sekä konsernin hallinnosta ja lakiasioista vastaava johtaja. Sivuliikkeellä ei näissä olosuhteissa voida katsoa olleen mitään tosiasiallista määräysvaltaa B Oy:n omistukseen liittyvässä päätöksenteossa. Järjestely on kokonaisuudessaan tarkasteltuna epätavallinen, keinotekoinen ja ilman veroedun saavuttamista ilmeisen tarkoitukseton, kun otetaan huomioon konsernin esittämät syyt järjestelyn toteuttamiseksi sekä järjestelyssä vallinneet taloudelliset realiteetit ja olosuhteet kokonaisuudessaan. Sivuliikkeellä ei ole ollut mitään liiketoiminnallista intressiä eikä edes tosiallista kykyä ryhtyä järjestelyyn. Intressiyhteydessä suoritettu toimenpide on ollut taloudellisesti perusteeton ja sivuliikkeen näkökulmasta täysin tarkoitukseton, ja se on toteutettu puhtaasti konsernin emoyhtiön intressissä konsernin sisäisenä debt push-down -järjestelynä. Konsernitason veroekonominen syy järjestelyn toteuttamiseksi ei voi olla sivuliikkeen näkökulmasta riittävä liiketaloudellinen peruste, joka estäisi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamisen. Järjestelyyn, jossa B Oy:n osakkeet on myyty A A/S:ltä AA A/S:lle ja edelleen allokoitu tämän Suomen sivuliikkeelle, on ryhdytty ainoastaan siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Järjestelyyn ei olisi ryhdytty ilman konserniavustusjärjestelmän ja korkovähennyksen keinotekoisesta hyödyntämisestä saatavaa veroetua. Sivuliikkeen A A/S:lle maksamat korkosuoritukset eivät ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:än nojalla kerryttäneet tai säilyttäneet sivuliikkeen tuloa eivätkä ne ole aiheutuneet sivuliikkeen elinkeinotoiminnan harjoittamisesta.

Siirtohinnoitteluoikaisua koskevan verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 3 momentin mukaan sanotussa pykälässä tarkoitettua markkinaehtoista hinnoittelua sovelletaan myös yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiin toimiin. Tulon allokointi kiinteään toimipaikkaan tapahtuu Pohjoismaiden verosopimuksen 7 artiklan pohjalta, joka vastaa sisällöltään OECD:n malliverosopimuksessa olevaa 7 artiklaa. Kiinteälle toimipaikalle allokoidaan markkinaehtoperiaatetta noudattaen se tulo, jonka se verosopimuksen 7 artiklan 2 kohdan erillisyhtiöperiaatetta noudattaen olisi saanut toimiessaan vastaavissa olosuhteissa kuin itsenäinen yritys.

OECD on julkaissut 17.6.2008 raportin, joka sisältää ohjeistuksen voiton/tappion määrittämiseen kiinteälle toimipaikalle (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishment) ja joka raportti verotarkastuskertomuksessa käsiteltävän asian osalta ainoastaan täsmentää aikaisempaa verosopimukseen liittyvää tulkintaa. OECD:n raportti perustuu ns. erillisyhtiöperiaatteen tulkintaan. Koska kiinteä toimipaikka ei ole itsenäinen juridinen oikeushenkilö, joka voisi juridisessa mielessä omistaa toimintojen edellyttämät varat, pääoman, sopimussuhteet sekä riskit, OECD:n raportissa on nimenomaisesti todettu, että omaisuuserien allokoinnin jättämistä verovelvollisen tahdonilmaisun varaan ei voida hyväksyä, koska se antaisi verovelvolliselle mahdollisuuden allokoida tuloja ja menoja epäsopivalla tavalla. Peruslähtökohtana osakkeiden taloudellisen omistuksen allokoimiseksi on sivuliikkeen harjoittamat toiminnot, ja kiinteään toimipaikkaan liittyviä riskejä sekä varojen taloudellista omistajuutta tulee arvioida avainhenkilöiden suorittamien toimintojen kautta. Sivuliikkeen avainhenkilöinä ovat tarkastettuna aikana olleet Y ja Z, joiden tehtävät ovat liittyneet tutkimukseen ja tuotekehitykseen eivätkä näin ollen ole olleet B Oy:n omistajuuteen linkitettäviä avainhenkilötoimintoja. B Oy:n osakkeiden taloudellisen omistuksen allokoimiseksi sivuliikkeelle ei näin ollen ole perusteita eivätkä sivuliikkeen maksamat korkosuoritukset ole kerryttäneet tai säilyttäneet sivuliikkeen tuloa millään tavalla eivätkä ne ole liittyneet sivuliikkeen elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. B Oy:n osakkeiden ja niiden hankintavelan kohdistaminen edellä sanotuin perustein erillisyhtiö- ja markkinaperiaatetta noudattaen johtaa samaan lopputulokseen kuin asian ratkaiseminen verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaisesti.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunta on 21.12.2011 tekemillään päätöksillä hylännyt sivuliikkeen oikaisuvaatimuksen koskien verovuosilta 2007–2010 tehtyyn verotusten oikaisujen kumoamista ja sivuliikkeen verotettuun tuloon kullekin vuodelle lisättyjen 34 500 000 euroa sekä verovuosilta 2007–2009 kullekin vuodelle määrätyt veronkorotusten 1 725 000 euroa poistamista.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 12.4.2012 tekemällään päätöksellä hylännyt sivuliikkeen vaatimuksen koskien verovuodelta 2006 tehdyn verotuksen oikaisun kumoamista ja sivuliikkeen verotettuun tuloon lisätyn 5 654 166,66 euroa ja määrätyn 282 700 euron veronkorotuksen poistamista.

Sivuliike on valituksissaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätökset ja verotuspäätökset on niihin liittyvien merkittävien menettelyllisten virheiden johdosta kumottava ja asia palautettava verotuksen toimittajalle tai oikaisulautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. Vaihtoehtoisesti tuloon tehdyt lisäykset liitännäisseuraamuksineen on poistettava perusteettomina, korot hyväksyttävä vähennyskelpoisiksi ja verotus toimitettava yhtiön ilmoitusten mukaisesti.

AA A/S:n sivuliikkeessä suoritetussa verotarkastuksessa ja sen perusteella verovelvollisen vahingoksi tehdyissä verotuksen oikaisupäätöksissä ei ole noudatettu verotusmenettelystä annetun lain yleisiä periaatteita.

Konserniverokeskuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajana toiminut professori P on ollut esteellinen osallistumaan asian käsittelyyn. Suomessa lienee enintään kymmenkunta nyt käsillä olevan kaltaista tapausta, jossa ulkomaisella yhtiöllä on Suomessa aktiivinen sivuliike, jonka kautta se muun muassa omistaa suomalaisen tytäryhtiön tai alakonsernin. Ainakin yhteen tällaiseen vastaavaan tapaukseen liittyen P on antanut lausunnon siitä, tuleeko verotettaessa sivuliikkeen tuloa Suomessa olevan kiinteän toimipaikan tulona kysymyksessä olevat tytäryhtiön osakkeet kohdistaa kiinteän toimipaikan varoiksi, mistä myös nyt on ollut kysymys. Siten P:n on katsottava olleen hallintolain 28 §:n 1 momentin 4 kohdan tarkoittamalla tavalla toimeksiantosuhteessa siihen, jolle asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa.

Tämän lisäksi verotarkastuksessa on tapahtunut lukuisia muitakin virheitä. Verotuksen toimittaminen olisi pitänyt estyä, koska edellytykset toimittaa veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi puuttuivat ja verovelvollista suojasi luottamuksensuojaperiaate.

Veroviranomaiset ovat asian käsittelyn aiemmassa vaiheessa keskittyneet sivuliikerakenteen käsit­telyyn, jolloin järjestelyn tausta on jäänyt huomioimatta. Kysymys ei ole konsernin sisäisestä järjestelystä ilman siihen liittyvää ulkoista yrityskauppaa ja ulkoista rahoitusta. B Oy:n osakkeet on asiassa esillä olevan järjestelyn toteuttamishetkellä 1.11.2006 vallinneen oikeustilan mukaan ollut perusteltua allokoida nimenomaan yhtiön Suomen sivuliikkeelle.

Sivuliikkeen kautta on myös käytännössä harjoitettu B Oy:n omistajaohjaus- ja valvontatehtäviä, kun sivuliikkeen johtaja X on toiminut kaksoisroolissaan myös B Oy:n hallituksen puheenjohtajana ja on voinut siten valvoa A-konsernin mandaatilla B Oy:n toiminnan kannalta tärkeimpien päätösten tekoprosessia lähietäisyydeltä. Sivuliikkeen vastuulle on kuulunut myös mm. A-konsernin eräisiin toimintoihin liittyvä valvontavastuu. Sivuliikkeen omistajaohjaus- ja valvontatoiminnasta on kertynyt ve­ronalaista tuloa, jolloin tähän tulonhankkimistoimintaan liittyvät menot tulee olla sivuliikkeelle ve­rotuksessa vähennyskelpoisia.

B Oy:n hankinta ja sen rahoitus on tehty sivuliikkeen lukuun ja sivuliikkeen edustajat ovat oikeutettuja tekemään päätöksiä B Oy:hen liittyen. Siten osakkeet kuuluvat sivuliikkeelle, vaikka arviointi tehtäisiin OECD:n uusien Pohjoismaisen verosopimuksen solmimisen jälkeisten periaatteiden mukaan. Oikaisulautakunnan päätös on ollut Pohjoismaisen verosopimuksen vastainen.

Niin sanotun apuyhtiön käyttö yrityskaupoissa on oikeuskäytännössä vakiintuneesti hyväksytty, eikä sivuliikettä tule sijoittautumisvapaus huomioon ottaen kohdella huonommin.

Koska tutkittavana olevan oikeustoimen oikeudellinen muoto ja siitä seuraavat juridiset ja taloudel­liset vaikutukset vastaavat velkarahoituksella toteutetusta yrityskaupasta voimassa olevan verolain­säädännön mukaan tavanomaisesti seuraavia oikeusvaikutuksia, verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamiseen edellytettyä muodon ja sisällön välistä konfliktia ei ole.

Kysymyksessä ei ole ollut niin sanottu double dip, kuten Verohallinto on ilmeisesti olettanut. Nyt käsillä olevassa tapauksessa korosta ei saada mitään kahdenkertaista tai ylimääräistä etua, koska Tanska soveltaa sivuliikkeisiin vapautusmenetelmää, eivätkä Suomen sivuliik­keelle allokoitujen lainojen korot ole Tanskassa vähennyskelpoisia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa esittänyt, että sivuliike ei ole valitukseensa liittänyt professori P:n lausuntoa eikä siihen liittyvää toimeksiantosopimusta.

Sivuliike on antamassaan vastaselityksessä lausunut, että kyseinen prosessori P:n lausunto on tiettävästi ainakin Konserniverokeskuksen tiedossa ja hallussa. Hallinto-oikeuden tulisi joko Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessakin mainitulla tavalla kuulla P:tä asiaan liittyen kirjallisesti tai kuulla häntä hallinto-oikeudessa henkilökohtaisesti paikalla olevana suullisesti (tarvittaessa totuusvakuutuksen nojalla) tai velvoittaa Verohallinto toimittamaan hallinto-oikeudelle kopio kyseisestä lausunnosta. P:n kuuleminen on näissä oloissa hallintolainkäyttölain 39 §:n mukaan tarpeellista, ainakin mikäli asiaan ei muutoin saada selvyyttä. Valittajalla tulisi lisäksi olla mahdollisuus lausua käsityksensä esiin tulleen johdosta. Mikäli mikään näistä vaihtoehdoista ei olisi mahdollista, valittajalle on varattava vielä mahdollisuus täydennykseen tältä osin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut 21.12.2012 uuden vastineen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on liittänyt vastineen oheen verotarkastajan 8.3.2013 päivätyt lausunnot, Verohallinnon 29.5.2013 päivätyn lausunnon ja Ruotsin veroviraston 7.3.2012 päivätyn kannanoton.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut 5.7.2013 päivätyn lisävastineen valittajan 17.12.2012 päivättyyn vastaselitykseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on tämän jälkeen toimittanut hallinto-oikeudelle sinne saapuneen professori P:n 3.2.2010 päivätyn lausunnon.

Sivuliike on antanut lisävastineen ja lausunut, että mikäli asiassa on tarpeen saada tarkempia tietoja esimerkiksi P:n palkkion suhteen, tulee hallinto-oikeuden kuulla P:tä asiaan liittyen. Lisäksi hallinto-oikeuden tulisi todeta, että Verohallinnolla on tai on ollut velvollisuus verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin perusteella toimittaa hallussaan ollut P:n lausunto hallinto-oikeudelle. Sivuliike on liittänyt valituksen oheen muun ohessa professori P:n 3.2.2010 päivätyn lausunnon.

Sivuliike on antanut 11.11.2013 päivätyn vastaselityksen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön 7.6.2013 päivättyyn vastineeseen. Järjestely on ilmennyt jo vuoden 2006 veroilmoituksesta liitteineen ja Verohallinto on asian tuolloin myös tutkinut. Verovelvollinen ei ole laiminlyönyt ilmoitusvelvollisuuttaan. Vastauksessa Verohallinnon selvityspyyntöön 2006 on sivuliikkeen toimin-tojen lisäksi nimenomaisesti mainittu kohdassa 5, että sivuliike on vuokrannut henkilöstönsä B Oy:ltä. Asian selvittämiseksi verotuksen toimittamiseen osallistuneita henkilöitä tulee kuulla asiassa suullisesti todistajina. Yhtiön säännönmukaisen verotuksen vuosien 2006-2009 osalta valmisteluun osallistuneita virkamiehiä on kuultava hallinto-oikeudessa suullisesti todistajina sen osoittamiseksi, että heillä on ollut yhtiön toimittaman aineiston perusteella tiedossaan muun muassa, että sivuliikkeen varoihin on kuulunut B Oy:n osakekanta, sen hankintaan liittynyt velka ja sivuliikkeen keskeiset toiminnot. Todistajana kuulemisella voidaan myös osoittaa, ettei heiltä puuttunut mitään asian ratkaisemiseen olennaisesti vaikuttavaa informaatiota. Sivuliike nimeää Verohallinnon selvityspyynnön vuonna 2006 tehneen M:n ja kesällä 2007 konsernirakennemuutoksia selvittäneen vastuuverottaja N:n todistajina kuultavaksi. Sivuliike viittaa myös Uuden­maan yritysverotoimiston antamaan ennakkotietoon. Hallinto-oikeuden on velvoitettava Verohallinto toimittamaan kopio kyseisestä ennakkotiedosta hallinto-oikeudelle. Hallinto-oikeuden on lisäksi kuultava toisen verovelvollisen järjestelyyn liittyen suullisesti todistajana tuolloin R Oyj:n emoyhtiön palveluksessa ollutta O:ta, mikäli valittajan valituksessa tästä esittämiä tietoja ei pidettäisi uskottavina tai riittävinä.

Sivuliike on antanut 4.2.2014 hallinto-oikeudelle saapuneen lisäkirjelmän.

Sivuliike on antanut 13.2.2014 hallinto-oikeudelle saapuneen lisäkirjelmän, jonka liitteenä on Konserniverokeskuksen 29.5.2009 päivätty lausunto valtiovarainministeriölle.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt suullista käsittelyä koskevat vaatimukset. Hallinto-oikeus on myös hylännyt valitukset.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään siltä osin, kuin nyt on kysymys, seuraavasti:

Suullinen käsittely

Hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely.

Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.

Sivuliike on vaatinut, että P:tä kuullaan hänen toimintaansa verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajana liittyvän esteellisyyden selvittämiseksi. Sekä sivuliike että veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat toimittaneet hallinto-oikeudelle professori P:n asiaan liittyvän lausunnon, jonka sisältö näin ollen on myös hallinto-oikeuden tiedossa. Kun asiassa ei ole ilmennyt enempää tosiasiaselvityksen tarvetta ja kun esteellisyyskysymyksessä on erityisesti kyse asian oikeudellisesta arvioinnista, suullinen käsittely ei ole tältä osin tarpeen. Sivuliikkeen verotuksen toimittamiseen osallistuneiksi kerrottujen M:n ja N:n kuuleminen todistajana sen selvittämiseksi, mitä he olivat havainneet sivuliikkeen antamista verotusasiakirjoista, ei myöskään ole tarpeen. Verovelvollisen vahingoksi tehtyjen veronoikaisujen edellytysten arviointi tehdään ja on myös tässä asiassa tehtävissä asiassa kertyneen kirjallisen aineiston nojalla. Suullinen käsittely R Oy:n järjestelyyn liittyvien seikkojen selvittämiseksi ei ole tämän asian selvittämisen kannalta tarpeen eikä verotukseen liittyvät salassapitosäännökset huomioon ottaen mahdollistakaan. Yhtiön nimeämän O:n kuulemiseen ei siten ole perustetta.

Valituksen mukaan X:ää ei oltu kuultu verotarkastuksessa ja häntä voidaan tarvittaessa kuulla hallinto-oikeudessa. X on allekirjoittanut sivuliikkeen oikaisuvaatimuksen ja oikaisuvaatimuksen täydennyksen sekä antanut sivuliikkeen vastineen verotarkastuskertomukseen. X on sivuliikkeen kaupparekisteriin merkitty edustaja. Ei ole ilmennyt, että hän ei olisi saanut tässä asiassa esteettä lausua. Hallinto-oikeus katsoo, että suullisen käsittelyn järjestäminen asiassa hänen kuulemisekseen on ilmeisen tarpeetonta.

Esteellisyys

Hallintolain 27 §:n mukaan virkamies ei saa osallistua asian käsittelyyn eikä olla läsnä sitä käsiteltäessä, jos hän on esteellinen. Mitä virkamiehen esteellisyydestä säädetään, koskee myös monijäsenisen toimielimen jäsentä ja muuta asian käsittelyyn osallistuvaa sekä tarkastuksen suorittavaa tarkastajaa. Esteellisyysperusteet on lueteltu saman lain 28 §:n 1 momentissa.

Hallintolain 28 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan virkamies on esteellinen, jos hän on palvelussuhteessa tai käsiteltävään asiaan liittyvässä toimeksiantosuhteessa asianosaiseen tai siihen, jolle asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa. Lain 28 §:n 1 momentin 7 kohdan mukaan virkamies on esteellinen, jos luottamus hänen puolueettomuuteensa muusta kuin kohdissa 1 - 6 erikseen mainitusta erityisestä syystä vaarantuu.

P on toiminut Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajana nyt valituksenalaista asiaa siellä verovuosien 2007-2010 osalta käsiteltäessä. P on antanut 3.2.2010 lausunnon toisen verovelvollisen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan verotuksesta tilanteessa, johon tuon lausunnon mukaan ei liity tässä asiassa keskeisenä olevaa saadun konserniavustuksen ja sivuliikkeelle allokoitujen osakkeiden hankintavelan korkojen merkityksen arviointia sivuliikkeen verotuksessa. Lausuntoa ei näin ollen ole annettu nyt käsiteltävää asiaa vastaavassa asiassa. Kun P ei myöskään ole 28 §:n 1 momentin 4 kohdan tarkoittamassa suhteessa tämän asian asianosaiseen, hän ei ole tullut oikaisulautakuntakäsittelyn osalta tuon lainkohdan nojalla esteelliseksi. Sanottuun nähden hänen puolueettomuutensa oikaisulautakunnassa ei voi olla myöskään saman lainkohdan 7 kohdassa tarkoitetusta syystä vaarantunut eikä oikaisulautakunnassa myöskään ole voinut tapahtua valituksessa väitettyä kuulemisvirhettä. Näin ollen ei myöskään nyt kyseessä olevaa asiaa Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnassa verovuoden 2006 osalta käsiteltäessä ole voinut tapahtua esteellisyydestä johtuvaa virhettä.

Pääasia

Hallinto-oikeus on selostettuaan sovellettavat kansalliset säännökset, verosopimusoikeuden, asiassa merkityksellisen Euroopan unionin oikeuden sekä verotarkastuskertomuksen sisällön lausunut seuraavaa.

Sivuliike on valituksessaan esittänyt, että viranomaiset ovat laiminlyöneet kunnolla tutkia tapauksen faktat ja että sivuliikkeen hoitajaa X:ää ei ole kuultu asiassa. Nyt kyseessä olevat verotustoimenpiteet ovat perustuneet laajaan verotarkastukseen, jossa selvitystä on pyritty muun ohessa hankkimaan Tanskan veroviranomaisille lähetetyin virka-apupyynnöin sekä läsnäolotarkastuksin Tanskassa. Kirjallisen materiaalin lisäksi tietoa on hankittu myös henkilöstöhaastatteluin. Verotusesitykset ja toimitetut verotukset perustuvat kuitenkin asiassa kertyneen aineiston kokonaisarviointiin, jossa henkilöstöhaastatteluilla ei ole ollut ratkaisevaa merkitystä. X on muun ohessa antanut vastineen sivuliikkeen verotarkastuskertomukseen eikä asiassa ole ilmennyt, että hän ei olisi saanut asian käsittelyyn liittyen sivuliikkeen edustajana esteettä tässä asiassa lausua. Asiassa ei ole ilmennyt muitakaan asian selvittämiseen liittyviä laiminlyöntejä.

Suomen verojärjestelmä perustuu verovelvollisten erillisyyden periaatteelle myös konsernitilanteissa. Tulot ja menot on kohdistettava konsernissa sille yhtiölle, jonka tulonhankkimistoimintaan ne liittyvät. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on todettu, että markkinaehtoperiaatteen mukaan monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksiä käsitellään erillisinä yksikköinä eikä konsernin yhdistetyn liiketoiminnan erottamattomina osina. Erillisten yksiköiden liiketoimia verrataan riippumattomien yritysten vertailukelpoisissa liiketoimissa ja olosuhteissa tekemiin liiketoimiin. Arvioinnin tulee perustua tapauskohtaisiin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin. Markkinaehtoperiaatetta sovelletaan myös yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisissä toimissa.

A-konserni on hankkinut suomalaisen yhtiön B Oy:n osakkeet omistukseensa vähitellen vuodesta 1972 lukien niin, että vuoden 1999 lopussa osakkeet ovat kuuluneet kokonaisuudessaan A-konserniin. Vuonna 2001 toteutetussa järjestelyssä osakkeet sijoitettiin norjalaisen Q:n kanssa perustettuun yhteisyritykseen A A/S:ään, josta A-konsernin osuudeksi tuli 60 prosenttia. Vuonna 2004 A A/S hankki Q:n osuuden itselleen sanotusta yhteisyrityksestä. Asiakirjoista ei ilmene, onko ja missä määrin A-konsernilla enää tuolloin ollut B Oy:n osakkeiden hankkimiseen liittyvää velkaa. Q-kaupan rahoittamiseen liittyvää velkaa ei voida suoraan pitää tällaisena. Kyseessähän on ollut sellaisen osuuden hankkiminen, jonka muodostumiseen B Oy:n osakkeet eivät ole sijoituksena kuuluneet. Nyt kyseessä olevaa vuonna 2006 toteutettuun velkajärjestelyyn liittyvää sivuliikkeelle allokoitua velkaa on näissä oloissa pidettävä konsernin sisäisenä velkana.

B Oy on vuodesta 2006 lähtien antanut AAA-sivuliikkeelle konserniavustusta, jolla on katettu sivuliikkeelle allokoidusta velkataakasta aiheutuneet korkokulut. Sivuliikkeen saama konserniavustus ei ole tarkastuskertomuksen mukaan Tanskan pääliikkeessä verotettavaa tuloa eikä sivuliikkeen maksama korko A A/S:lle sivuliikkeen pääliikkeelle vähennyskelpoinen meno. Verotarkastuksen yhteydessä Tanskan veroviranomaisilta saadun tiedon mukaan A A/S:n tuloverotus tapahtuu konsolidoidusti muiden tanskalaisten A:n konserniyhtiöiden kanssa, mikä mahdollistaa konserniyhtiöiden tuloksen tasauksen Tanskassa. Sivuliikkeen mukaan maksettu korko on ollut saajalleen veronalaista tuloa Tanskassa. Sivuliike ei ole kuitenkaan esittänyt tarkempaa selvitystä siitä, onko koron saajaa Tanskassa tosiasiassa verotettu.

Sivuliike on valituksessaan esittänyt, että toteutetussa järjestelyssä, jossa B Oy:n osakkeet siirrettiin A-konsernin sisällä AA A/S:lle ja allokoitiin Suomen sivuliikkeelle, ei ole vallinnut muodon ja sisällön välistä ristiriitaa niin, että verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää voitaisiin soveltaa. Sivuliikkeen mukaan järjestelyn liiketoiminnalliset perusteet ovat liittyneet pääasiassa konsernin pääoma- ja rahoitusrakenteen muokkaamiseen pankkien vaatimuksia paremmin vastaaviksi ja konsernin rahoitustoimintojen keskittämiseen, Tanskan verolainsäädäntöön, toiminnan uudelleenjärjestelyyn B Oy:ssa sekä B Oy:n valvontaan konsernin taholta.

Sivuliikkeellä ei ole ollut muuta käyttöomaisuutta kuin B Oy:n osakkeet. Sillä ei ole myöskään ollut aineetonta omaisuutta. Valittajan mukaan sivuliikkeelle on siirretty koko konsernin näkökulmasta merkittävät logistiikkaprojekti ja tuotekehitysfunktio. Tarkastuskertomuksen mukaan tietyin osin toimintaa ovat sivuliikkeen perustamisen jälkeen jatkaneet samoissa mutta nyt B Oy:ltä sivuliikkeelle vuokratuissa tiloissa samat kaksi työntekijää kuin aiemminkin niin, että heidät on siirretty B Oy:ltä osittain sivuliikkeen palvelukseen vuonna 2007. Toimintaa on jatkettu tosiasiassa B Oy:n valvonnan alla, kun tuotekehitysprojektien toimeksiannot ovat tulleet B Oy:n esimiestyöntekijöiltä eikä mitään konkreettisia muutoksia ole todellisuudessa tapahtunut järjestelyn vuoksi.

Sivuliikkeen toiminnaksi ilmoitettuja muita konsernin sisäisten palvelujen tuottamiseen liittyviä tehtäviä kuten hankintatoimintoihin osallistumista ja B Oy:n toimitusketjutoimintojen valvontaa hoiti entinen B Oy:n toimitusjohtaja ja nykyinen hallituksen puheenjohtaja X, joka vastasi jo ennen eläkkeelle jäämistään ja nyt kyseessä olevaa järjestelyä näistä tehtävistä. Hankintoihin liittyvien tehtävien on kuitenkin katsottava olleen vähäisiä, koska ne hoidettiin olennaisilta osin keskitetysti Tanskasta.

Verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että sivuliikkeen siirtohinnoitteludokumentointeihin sisältyvän transaktioerittelyn mukaan sivuliikkeen konsernin sisäiset veloitukset (A A/S:ltä) ovat vuonna 2007 koostuneet lähes kokonaan (470 587 euroa 530 119 eurosta) ja vuonna 2008 kokonaan (727 122 euroa) tuotekehitykseen liittyvästä projektista. Sivuliikkeen ensimmäisen toimintavuoden eli vuoden 2006 lopussa sivuliikkeellä on tarkastuskertomuksen mukaan ollut B Oy:ltä vain vähäistä laskutusta, joka on sisältänyt X:n kuluja, asiantuntijapalkkioita ja Centre of Excellence -perustamiskuluja. Hallinto-oikeus toteaa, että sikäli kuin yhtiöllä on ollut toimintoja valituksessa esitetyssä laajuudessa, se ei ole niistä markkinaehtoisesti laskuttanut.

Asiassa saadun selvityksen mukaan sivuliikkeelle on siirretty kaiken kaikkiaan toimintoja hyvin vähäisissä määrin. Sivuliikkeen henkilöstön suorittamat toiminnot ovat liittyneet B Oy:n valvontaan ja konsernin sisäisten palvelujen tuottamiseen ja lähinnä sopimustuotekehityspalvelun myyntiin A A/S:lle. Sivuliikkeelle osin työskentelemään on siirretty sivuliikkeen perustamisen jälkeen muutama työntekijä B Oy:lta. Sivuliikkeen henkilökunnan tehtävät eivät ole olleet kuitenkaan B Oy:n omistajuuteen liitettäviä avainhenkilötoimintoja. B Oy:n valvonnassa ei ole tosiasiassa tapahtunut olennaisia muutoksia toteutetun järjestelyn myötä. Sivuliikkeen edustajat tai sen henkilöstö eivät ole suorittaneet B Oy:n osakkeiden omistukseen tai hallinnointiin liittyviä toimintoja. Omistajuusfunktioon ja omistajuuteen liittyvät hallinnolliset ja taloudelliset edellytykset ja intressit ovat olleet edelleen Tanskassa. Sivuliikkeen edustajilla ei ole tosiasiallista määräysvaltaa B Oy:n osakkeiden omistukseen liittyvässä päätöksenteossa, eivätkä he ole voineet käyttää osakkeenomistajalle tyypillisesti kuuluvia oikeuksia osakkeiden siirron jälkeen. Lisäksi järjestelyssä on vallinnut intressipuute sivuliikkeen kannalta, sillä sivuliikkeellä ei ole ollut rahoituksellista intressiä eikä tosiasiallista kykyä ryhtyä kyseiseen järjestelyyn. Sivuliikkeen oman toiminnan tuotoilla ei ole mitään mahdollisuutta hoitaa nyt kyseessä olevasta lainasta aiheutuvia kuluja. Saatu konserniavustus ei ole kirjanpidollista tuottoa vaan konserniyhtiöiden välinen tuloksentasausjärjestelyerä, jolla ei ole tässä arvioinnissa merkitystä.

Hallinto-oikeus katsoo, että B Oy:n omistuksen uudelleenjärjestelyllä ei ole ollut tosiasiallista taloudellista merkitystä sivuliikkeen tai B Oy:n kannalta, jollei rakenteella saavutettuja verovaikutuksia oteta huomioon. Lainavastuun siirtäminen konsernin sisällä ei ole parantanut koko konsernin rahoitustilannetta. Tanskan verolainsäädännön vaatimuksia ei myöskään voida pitää verotuksesta riippumattomana liiketaloudellisena syynä osakkeiden siirtämiseksi sivuliikkeelle. Operatiivisten toimintojen uudelleenjärjestelyllä tai B Oy:n valvonnalla ei ole merkitystä osakkeiden omistuksen kannalta eikä pankkien asiaan ehkä liittyvillä vaatimuksilla ole verotuksessa sitovaa vaikutusta. Asiaa ratkaistaessa ei ole myöskään merkitystä sillä sivuliikkeen esille tuomalla, että toisin kuin yhtiömuodossa toimivan, sivuliikkeen ei ole tarvinnut laatia tilinpäätöstä ja julkistaa sitä, eikä sillä seikalla, että osakeyhtiölain mukaiset varojen jakoa tai lainaksiantoa koskevat rajoitukset eivät ole koskeneet sivuliikettä.

Edellä sanottuun nähden hallinto-oikeus katsoo, että järjestelylle, jossa B Oy:n osakkeet on myyty A A/S:lta AA A/S:lle ja allokoitu edelleen sen Suomessa sijaitsevalle sivuliikkeelle, on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta ja että järjestelyihin on ryhdytty yksinomaan verotuksellisista syistä tarkoituksena vapautua suoritettavasta verosta konserniavustusjärjestelmää ja korkovähennystä hyödyntämällä vailla verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita. Koska osakkeet eivät ole olleet sivuliikkeen harjoittaman liiketoiminnan varoja, sivuliikkeen A A/S:lle maksamat korkomenot eivät ole sivuliikkeelle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia elinkeinotoiminnasta johtuneita korkomenoja. Vuoden 2014 alusta voimaan tulleessa elinkeinotoiminnan verottamisesta annettuun lakiin lisätyssä korkovähennysten rajoittamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 146/2012) todetaan tuolloisen nykytilan osalta korkovähennysoikeutta voitavan rajoittaa lähinnä siirtohinnoittelusäännöksillä tai veron kiertämistä koskevilla säännöksillä ja että ehdotetun säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei olisi veronkiertotarkoitus ja että näitä tilanteita varten on jo verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännös. Veron kiertämistä koskevan lain soveltamisessa nyt puheena olevassa asiassa ei näin ollen voi olla kyse 1.1.2014 voimaan tulleiden korkorajoitussäännösten takautuvasta soveltamisesta.

Kun varat ja velat kohdistetaan sivuliikkeen ja pääliikkeen välillä OECD:n ohjeiden mukaisesti, B Oy:n osakkeiden on katsottava verotarkastuskertomuksessa esitetyin tavoin kuuluvan pääliikkeen taloudelliseen omistukseen eikä osakkeiden ja niiden hankkimiseen A A/S:lta otettua lainaa tule varojen allokoimista koskevien ohjeiden mukaisesti allokoida sivuliikkeelle. Näiden allokoimista koskevien ohjeiden soveltaminen johtaa näin ollen samaan lopputulokseen kuin veron kiertoa koskevien säännösten soveltaminen.

Syrjintäväitteet

Sivuliike on valituksessaan esittänyt, että tehdyillä verotuspäätöksillä on rajoitettu AA A/S:n EU-oikeuden mukaista sijoittautumisvapautta ja että verotuspäätökset ovat Pohjoismaiden verosopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 27 artiklan vastaisia.

Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan elinkeinotoiminnan verotettava tulo määritetään verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä ja soveltaen Suomen verolainsäädännön säännöksiä. Sivuliikkeen korkomenojen vähennyskelpoisuutta verotuksessa on lähtökohtaisesti arvioitava samoin kuin sen kanssa samassa asemassa olevan, Suomessa asuvan yhtiömuotoisen verovelvollisen verotuksessa. Korkojen vähennysoikeus voidaan myös niin sanotuissa apuyhtiötapauksissa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n ja 18 §:n 1 momentin 2 kohdan sekä verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla evätä. Tähän nähden kun otetaan huomioon, että periaatetta, jonka mukaan korkomenoja ei voida vähentää, kun järjestelyä on pidettävä täysin keinotekoisena, noudatetaan yhtälailla sekä Suomessa että muualla asuviin, nyt puheena olevien korkomenojen vähennysoikeuden epäämistä ei ole pidettävä Euroopan yhteisön perustamissopimuksen artiklan 43 (josta on sittemmin tullut Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artikla) vastaisena tai muutoinkaan yhteisön oikeuden vastaisena eikä myöskään Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 27 artiklan vastaisena.

Niin sanotun apuyhtiön käyttö yrityskaupoissa arvioidaan kunkin tapauksen osalta erikseen eikä asiassa ole ilmennyt tämän suhteen syrjivää menettelyä. Sillä ovatko kuntien energialaitosten järjestelyt unionin säännösten kieltämää valtiontukea ei ole merkitystä tämän asian ratkaisemisessa. Merkitystä ei ole silläkään, miten B Oy:n kilpailijan verotus on toimitettu. Verotusmenettelystä annetun lain veron kiertämistä koskevien säännösten soveltuvuus ratkaistaan kussakin tapauksessa siihen liittyvien seikkojen kokonaisarviona.

Veronoikaisun muodolliset edellytykset

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n (1079/2005) säätämistä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 91/2005 vp) ehdotetaan, että verotuksen oikaisun muodollisia edellytyksiä selvennetään ja veroviranomaisen mahdollisuutta oikaista verotuksessa tapahtuneita virheitä verovelvollisen vahingoksi laajennetaan eräiltä osin. Keskeinen muutos olisi se, että verotuksen oikaisun muodolliset edellytykset eivät olisi enää sidoksissa veroviranomaisen tutkimisvelvollisuuteen verotusta toimitettaessa. Oikaisu olisi siis mahdollinen, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, riippumatta esimerkiksi siitä, olisiko veroviranomainen voinut toimittaa verotuksen oikein saamiensa tarkkailutietojen perusteella tai hankkimalla lisäselvityksiä.

Sivuliikkeen 13.12.2006 Konserniverokeskuksen selvityspyyntöön antaman selvityksen mukaan sivuliike tarjoaa toimitusketjupalveluita B Oy:lle sisältäen merkittävimpien hankintasopimusten neuvottelemisen yhdessä konsernin hankintayksikön kanssa. Sivuliike tarjoaa seuranta- ja valvontapalveluita B Oy:lle sisältäen Suomen toimitusketjutoimintojen valvonnan, jolla varmistetaan, että toiminnot noudattavat konsernitason ohjeita. Sivuliike tarjoaa lisäksi tuotekehityspalveluja koko A-konsernille toimien osaamiskeskuksena. Sivuliikkeen liiketoimintana on tarjota edellä mainittuja palveluita B Oy:lle ja muille konserniyhtiöille. Sivuliike on vuokrannut toimitilat B Oy:ltä. Sivuliikkeen liiketoiminta on alkanut 1.11.2006. Tuohon asti sivuliike on vuokrannut henkilöstönsä B Oy:ltä. B Oy:n entinen toimitusjohtaja X on vastuussa merkittävimpien hankintasopimusten neuvottelemisesta ja jakeluketjun valvonnasta. Sivuliikkeellä on tuon selvityksen mukaan kuusi työntekijää tuotekehitystoiminnoissa ja yksi henkilö vastuussa tuotekehityksestä. X edustaa sivuliikettä hankintasopimusneuvotteluissa yhdessä A-konsernin hankintayksikön kanssa. Tässä tehtävässä hänellä on oikeus allekirjoittaa toiminimi sivuliikkeen puolesta.

Hallinto-oikeus toteaa, että verotarkastuskertomuksen mukaan sivuliikkeellä ei ole ollut palkansaajia vuonna 2006 ja vuonna 2007 siinä on työskennellyt kaksi B Oy:stä osittain siirtynyttä työntekijää, joille sivuliike on kirjanpitonsa mukaan maksanut palkkaa tuona vuonna yhteensä 10 100 euroa. Mahdollisia työvoiman vuokrauksesta aiheutuneita menoja ei asiakirjoista ilmene. Sivuliikkeen tuotot ovat edellä sanotun mukaisesti muodostuneet vuonna 2007 lähes kokonaan ja vuonna 2008 kokonaisuudessaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä laskutetuista tuotekehitykseen liittyvistä projekteista.

Nyt kyseessä oleva järjestely on tehty kansainvälisessä konsernissa. Sivuliikkeen antamista veroilmoituksista ilmenevät tosin sille allokoidusta lainapääomasta maksetut korot, kyseinen lainapääoma sekä saadut konserniavustukset. Tehtyjen järjestelyjen todellista luonnetta ei ole kuitenkaan voitu arvioida kokonaisuutena säännönmukaisten verotusten toimittamisen aikana käytettävissä olleiden tietojen perusteella vaan asioiden kokonaisuus on ilmennyt vasta verotarkastuksessa ilmenneiden seikkojen ja annettujen lisätietojen jälkeen. Sivuliikkeen toiminnastaan antamia selvityksiä voidaan kuitenkin pitää myös osin virheellisinä tai ainakin harhaanjohtavina, kun sivuliike on 13.12.2006 Konserniverokeskuksen selvityspyyntöön antamassaan selvityksessä ilmoittanut, että 1.11.2006 asti se on vuokrannut henkilöstönsä B Oy:ltä ja että sillä on X:n lisäksi kuusi työntekijää tuotekehitystoiminnoissa ja yksi henkilö vastuussa tuotekehityksestä. Todellisuudessa sivuliikkeellä ei ole ollut palkansaajia vuonna 2006 ja vuonna 2007 siinä on työskennellyt kaksi B Oy:stä osittain siirtynyttä työntekijää. Mahdollisia työvoiman vuokrauksesta aiheutuneita menoja ei ole ilmennyt. Kun lisäksi otetaan huomioon, että nyt kyseessä olevina verovuosina sovellettava verotusmenettelystä annetun lain säännös ei ole ollut sidoksissa viranomaisen tutkimisvelvollisuuteen hallinto-oikeus ottaen huomioon verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n (1079/2005) katsoo, että verotuksen oikaisun verovelvollisen vahingoksi muodolliset edellytykset ovat olleet olemassa ja yritysverotoimistolla on ollut oikeus oikaista verotuksia verovelvollisen vahingoksi. Kun on kyse sivuliikkeen verotuksesta, huomioon otettavaa on se, mikä ilmenee sivuliikkeen omista veroilmoituksista. Sillä valittajan esille tuomalla seikalla, että B Oy:n ennakkotietohakemuksesta 9.2.2006 Konserniverokeskukselle ja 12.3.2007 päivätystä hakemuksesta verovuoden 2007 ennakoiden alentamiseksi oli ilmennyt tietoja nyt puheena olevasta järjestelystä ei ole näin ollen merkitystä veronoikaisun edellytyksiä sivuliikkeen osalta arvioitaessa.

Luottamuksensuoja

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

Hallinto-oikeus katsoo, ettei nyt kysymyksessä oleva asia ole sillä tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä, eikä sivuliikkeen voida katsoa toimineen vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, että asia olisi sen vuoksi ratkaistava sivuliikkeen eduksi. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaisesti kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta nyt on kysymys. Kysymykset B Oy:n osakkeiden allokoimisesta sivuliikkeelle ja osakkeiden hankintaan liittyvien korkojen vähentämisestä puheena olevassa järjestelyssä eivät ole olleet ennen nyt kysymyksessä olevaa verotarkastusta tutkittavana. Verotarkastuksessa on myöhemmin ilmennyt sellaisia seikkoja, jotka eivät ole ilmenneet sivuliikkeen antamista veroilmoituksista. Sivuliikkeelle ei ole annettava luottamuksensuojaa tässä asiassa sen esittämillä perusteilla. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että sivuliike oli hakenut ennakkotietoa sitä saamatta, eikä esitetyllä asiantuntijalausunnolla.

Kun sivuliike on edellä esitetyiltä osin jäänyt verotusta toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Uudenmaan yritysverotoimiston on tullut oikaista verotusta sivuliikkeen vahingoksi verovuodelta 2006 ja Konserniverokeskuksen verovuosilta 2007-2009. Sivuliikkeen tuloon lisättyjä määriä ei ole osoitettu liian suuriksi.

Veronkorotus

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta.

Uudenmaan yritysverotoimiston 4.10.2011 tekemällä oikaisupäätöksellä verovelvollisen vahingoksi sivuliikkeelle on määrätty veronkorotusta 282 700 euroa verovuodelle 2006. Konserniverokeskuksen 4.10.2011 tekemillä oikaisupäätöksillä verovelvollisen vahingoksi sivuliikkeelle on määrätty veronkorotusta 1 725 000 euroa verovuosille 2007–2009 kullekin verovuodelle. Veronkorotuksen määrääminen on perustunut edellä mainittuun verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momenttiin.

Kun otetaan huomioon vähennyskelvottomien erien määrä suhteessa sivuliikkeen liikevaihtoon ja muut edellä mainitut seikat, sivuliikkeen on katsottava antaneen törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen ja sivuliikkeelle on siten voitu määrätä veronkorotukset verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla. Sivuliikkeelle on määrätty veronkorotukseksi noin viisi prosenttia lisätyistä tuloista. Asia ei ole sillä tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä, että sivuliikkeelle voitaisiin tällä perusteella määrätä lievemmät veronkorotukset. Oikaisulautakunnan vahvistamia veronkorotuksia ei ole pidettävä liian suurina. Oikaisulautakunnan päätöksiä ei veronkorotusten osalta siten muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Pertti Risu ja Marianne Lastikka, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

AAA-sivuliike on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että sen tuloon tehdyt lisäykset liitännäisseuraamuksineen poistetaan perusteettomina, korot hyväksytään vähennyskelpoisiksi ja verotus toimitetaan sivuliikkeen ilmoitusten mukaisesti.

Hallinto-oikeuden päätös jättää suullinen käsittely toimittamatta on ollut virheellinen, kun otetaan huomioon tarve selvittää asiaan liittyvät epäselvyydet ja se, että kysymys on asiasta, johon liittyy merkittävät veronkorotukset. Hallinto-oikeus ei ole antanut Veronsaajan oikeudenvalvontayksikön toimittamaa asiantuntijan lausuntoa tiedoksi sivuliikkeelle, ja tämä on vaikeuttanut sen puolustautumista.

Jos valitusta ei hyväksytä, sivuliikkeelle on kuitenkin annettava luottamuksensuojaa niillä perusteilla, jotka sivuliike on hallinto-oikeudessa esittänyt.

Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo, että hallinto-oikeuden valituksenalainen päätös toteutetun debt push down -järjestelyn luonteesta veronkiertona on ollut oikeutettu, sivuliike pyytää, että korkein hallinto-oikeus hankkii unionin tuomioistuimelta SEUT 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisun siitä, estääkö sijoittautumisvapaus kansallisen veronkiertosäännöksen soveltamisen.

Keskeisinä valitusperusteina sivuliike on esittänyt muun ohessa seuraavaa:

Taannehtivat tulkinnanmuutokset verovelvollisen vahingoksi loukkaavat Suomen perustuslain 81 §:n mukaista legaliteettiperiaatetta sekä 15 §:n ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen turvaamaa omaisuuden suojaa. Konserniverokeskuksen vuonna 2009 valtiovarainministeriölle antama lausunto osoittaa, ettei siinä mainittuihin järjestelyihin katsottu tuolloin voitavan verotuksessa puuttua ilman nimenomaista uutta lainsäädäntöä. Euroopan ihmisoikeussopimuksen näkökulmasta lakiin rinnastuu myös vakiintunut tulkinta. Taannehtivaa verotusta tulee pitää omaisuuden suojan loukkauksena.

Toimintojen eriyttäminen B Oy:stä on ollut perusteltua. Sivuliikkeellä on ollut merkittäviä, erityisesti konserniliitännäisiä ja koko konsernin näkökulmasta arvokkaita toimintoja, kuten merkittäviin säästöihin tähdännyt strateginen logistiikkaprojekti ja toisaalta tuotekehitysfunktio, jolla suomalaista osaamista on pyritty saamaan laajempaan käyttöön. Niiden hoitaminen erillään B Oy:stä on ollut perusteltua. Muun muassa nämä huomioon ottaen on ollut liiketoiminnallisesti perusteltua, että B Oy:n omistus on siirretty sivuliikkeelle. Emoyhtiöasema on ollut monessa mielessä perusteltu, koska se on mahdollistanut toimenpiteiden läpiviennin tarvittaessa omistaja-asemaa käyttäen.

Sivuliikkeen ei ole tarvinnut laatia konsernitilinpäätöstä tai ylipäänsä julkistaa tilinpäätöstään kilpailijoiden saataville, eivätkä osakeyhtiölain mukaiset varojen jakoa tai lainaamista koskevat rajoitukset ole koskeneet sivuliikettä.

Kysymys ei ole ollut konsernin sisäisestä järjestelystä, jossa velkaa Suomeen olisi luotu "tyhjästä", vaan siitä, että Q-kaupasta aiheutunutta 15 miljardin Tanskan kruunun (noin kahden miljardin euron) velkaa on allokoitu niihin maihin, joissa entisen yhteisyrityksen A A/S:n operatiiviset tytäryhtiöt toimivat, mukaan lukien Suomi. B Oy:n arvo Q-kaupassa oli euroina noin 760 miljoonaa euroa. Vähennyskelpoisena pitäisi pitää vähintäänkin Q-kaupan mukaista 40 % osuutta tästä, mutta Tanskan velan määrä ja Suomen pääomarakenne huomioon ottaen ei ole syytä rajoittua tähän.

Ei ole markkinaehtoista ja liiketaloudellisesti perusteltua väittää, että emoyhtiön tulisi yksin kantaa kaikki alakonsernin hankintaan liittyvä velka. Muutoin järjestelyt tulisi aina toteuttaa niin, että alakonsernin emoyhtiön hankinnan sijaan operatiiviset maayhtiöt hankittaisiin maittain, mihin vertailu tässäkin tulee tehdä. Kauppahintavelan maakohtaiseen allokointiin ei tiettävästi ole koskaan puututtu ennen verotarkastuskertomuksessa mainittua vuoden 2009 tapausta, eikä tällaista uutta tulkintaa voida soveltaa taannehtivasti muihin tapauksiin.

Liiketaloudellisten tutkimusten mukaan velan käytöllä on liiketoimintaa tehostavia vaikutuksia, velka toimii johdon kontrollivälineenä ja ohjaa velallisen keskittymään olennaiseen. Velan käyttö on ollut yhtiön liiketoiminnan kannalta perusteltua, ja sijoitus on ollut voitollinen.

Kysymyksessä ei ole ollut ns. double dip, kuten Verohallinto on ilmeisesti olettanut. Nyt käsillä olevassa tapauksessa korosta ei saada mitään kahdenkertaista tai "ylimääräistä" etua, koska Tanska soveltaa sivuliikkeisiin vapautusmenetelmää, eivätkä Suomen sivuliikkeelle allokoitujen lainojen korot ole siten olleet vähennettävissä Tanskassa.

Niin sanotun apuyhtiön käyttö yrityskaupoissa on oikeuskäytännössä vakiintuneesti hyväksytty, eikä sivuliikettä tule sijoittautumisvapaus huomioon ottaen kohdella huonommin. Verovelvollisella tulee sijoittautumisvapauden perusteella olla oikeus valita vapaasti yhtiön ja sivuliikkeen välillä.

B Oy:n hankinta ja sen rahoitus on tehty sivuliikkeen lukuun ja sivuliikkeen edustajat ovat oikeutettuja tekemään päätöksiä B Oy:öön liittyen. Siten osakkeet kuuluvat sivuliikkeelle, vaikka arviointi tehtäisiin OECD:n uusien Pohjoismaiden verosopimuksen solmimisen jälkeisten periaatteiden mukaan. Kuntien toteuttamat sisäiset energialaitosten yhtiöittämiset on hyväksytty ja valtiovarainministeriö pitää niitä julkisesti edelleen hyväksyttävinä. Kilpailijan vastaavantyyppinen järjestely on hyväksytty, vaikka kyseisessä tapauksessa sivuliikkeellä on ollut varsin vähän toimintaa ja velkaa on ollut enemmän.

Verovelvollisia tulee jo Suomen perustuslain 6 §:nkin mukaan kohdella yhdenvertaisesti. Tämä on nykyisin otettava verotuksenkin osalta vakavasti huomioon.

Koska kuntien suorittamat debt push down -järjestelyt (joissa ei ole edes kyse ulkoisen velan allokoinnista) on hyväksytty, ei korkovähennystä A-konsernin suorittamassa järjestelyssä voida evätä, koska erilainen kohtelu tarkoittaisi valikoivaa veroetua ja samalla kiellettyä valtiontukea, kun Euroopan komissio ei ole tällaista valikoivaa korkovähennyksen antamista hyväksynyt.

Oikeuskäytännössä on omaksuttu koron laaja vähennysoikeus, minkä johdosta lakiin tuli nimenomaiset korkoleikkurisäännökset vuodesta 2014 lähtien. Muuttuvaa lainsäädäntöä tai uutta oikeuskäytäntöä ei tule taannehtivasti soveltaa yhtiöön. Muu olisi omaisuuden suojan loukkaamista.

Verohallinto on ollut selvillä järjestelystä alusta lähtien ja on nyt vain pyrkinyt jälkikäteisesti tiukentamaan tulkintaansa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja lausunut, että yhtiön omistuksen uudelleen järjestelyn veromotiivi on kiistaton sekä Suomen verotuksen että konsernin efektiivisen verorasituksen näkökulmasta. Sivuliikkeelle allokoitu velka ei liity sen harjoittamaan elinkeinotoimintaan, vaan konsernin suorittaman yrityskaupan rahoittamiseen. Hankintavelan korkoja ei sen vuoksi ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:ssä ja 18 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetyllä tavalla suoritettu sivuliikkeen elinkeinotoiminnassa todellisessa ja vakaassa tulon hankkimisen tai säilyttämisen tarkoituksessa.

Sivuliikkeen perustamiseen ja muutoksenhaun kohteena olevaan omistusjärjestelyyn on asiassa saadun selvityksen mukaan kiistatta ryhdytty konsernin intressissä ja veroetujen saamiseksi. Liiketaloudellisia perusteita yhtiön osakkeiden ja niiden hankintavelan allokointiin sivuliikkeelle ei sen vuoksi ole. Järjestelylle on Suomessa annettu sellainen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Kyseessä on erityisesti verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamisalaan kuuluva intressinpuutetilanne, johon on ryhdytty verosta vapautumisen tarkoituksessa.

Sivuliikkeelle määritellyt tehtävät sekä sen avainhenkilöiden tosiasiallisesti suorittamat toiminnot eivät sisällä yhtiön osakkeiden taloudelliseen omistamiseen liittyvää merkittävää päätöksentekoa, minkä vuoksi perustetta osakkeiden ja niiden hankintavelan kohdistamiseen sivuliikkeelle ei ole.

Sivuliike ei voi tehokkaasti vedota verosopimuksen syrjintäkieltoartiklaan tai eurooppavero-oikeudelliseen syrjintää koskevaan kieltoon, koska korkojen vähennysoikeus voidaan myös niin sanotuissa apuyhtiötapauksissa edellä mainittujen lainkohtien nojalla evätä. AA A/S:n sijoittautumisvapauden rajoittamisesta ei asiassa sen vuoksi ole kyse.

Käsillä olevassa asiassa eivät täyty luottamuksensuojaa koskevien säännösten soveltamisedellytykset, minkä vuoksi asiaa ei tule ratkaista verovelvollisen eduksi. Edellytykset veronoikaisun toimittamiselle verovelvollisen vahingoksi ovat täyttyneet.

Sivuliike on tietoisena muutoksenhaun kohteena olevan järjestelyn keinotekoisuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen. Tällä perusteella ja koska kyseessä on veron kiertämistilanne, veronkorotusta on määrättävä verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin mukaisesti.

Suullisen käsittelyn järjestäminen sivuliikkeen nimeämien todistajien kuulemiseksi ilmoitetuista todistusteemoista ei ole asian ratkaisun kannalta tarpeellista. Oikaisulautakunnan puheenjohtaja ei ole ollut esteelllinen. Hallinto-oikeudessa ei ole tapahtunut kuulemisvirhettä. Sivuliike ei ole esittänyt sellaisia syitä, joiden nojalla hallinto-oikeuden päätös tulisi kantelun johdosta poistaa tai purkaa.

AAA on antanut vastaselityksen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö sen jälkeen lisävastineen. AAA on tämän jälkeen antanut vielä lausuman asiassa. Lausuma on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut valituksen.

1. Väitteet hallinto-oikeudessa ja oikaisulautakunnassa sekä veronoikaisuja ja verotusta toimitettaessa tapahtuneista menettelyvirheistä hylätään.

2. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

3. Vaatimus suullisen käsittelyn toimittamisesta hylätään.

4. Valitus hylätään.

Perustelut

1. Menettelyvirheitä koskevat väitteet

Hallinto-oikeus on sen päätöksestä ilmenevillä perusteilla voinut hylätä suullisen käsittelyn järjestämistä koskevan pyynnön.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on toimittanut hallinto-oikeudelle professori P:n 3.2.2010 päivätyn lausunnon. Koska sivuliike on itse toimittanut saman lausunnon hallinto-oikeudelle 10.9.2013 päivätyn lisävastineen ohessa, sivuliikkeen enempi kuuleminen lausunnon johdosta on ollut tarpeetonta. Hallinto-oikeus ei ole menetellyt tältäkään osin virheellisesti.

P on antamassaan lausunnossa käsitellyt osakkeiden kohdentamista kiinteälle toimipaikalle siten, että tarkastelu on perustunut lausunnossa käsitellyssä tapauksessa vallinneisiin tosiseikkoihin. Vaikka oikeuskysymys, jota lausunnossa on tarkasteltu, on merkityksellinen myös nyt käsiteltävän asian kannalta, lausunnon antaminen ei anna aihetta olettaa, että P:llä olisi ollut ennakkoasenne nyt käsiteltävään asiaan nähden. Tällä ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla P ei ole ollut esteellinen oikaisulautakunnan puheenjohtajana toimiessaan eikä asiaa Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnassa käsiteltäessä taikka veronoikaisuja tai verotusta toimitettaessa ole tapahtunut muutakaan menettelyvirhettä.

2. Ennakkoratkaisupyyntö

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva oikeuskäytäntö, ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta ei ole tarpeen asian ratkaisemiseksi.

3. Suullisen käsittelyn toimittamista koskeva pyyntö

Hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Siinä voidaan kuulla asianosaisia, 36 §:ässä tarkoitettua viranomaista, todistajia ja asiantuntijoita sekä vastaanottaa muuta selvitystä.

Sivuliike on katsonut, että asiassa tulisi toimittaa suullinen käsittely eräiden henkilöiden kuulemista varten. Kun otetaan huomioon asiakirjoihin sisältyvä kirjallinen selvitys, suullisen käsittelyn toimittaminen sivuliikkeen esittämällä tavalla ei ole hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin nojalla tarpeen.

4. Pääasia

4.1. Asian tausta ja kysymyksenasettelu

Asiassa saadun selvityksen mukaan A-konsernissa toteutettiin vuonna 2006 konsernin sisäinen järjestely, jossa A A/S:n täysin omistama tanskalainen tytäryhtiö AA A/S perusti Suomeen tässä asiassa valittajana olevan AAA-nimisen sivuliikkeen.

Tämän jälkeen A A/S siirsi 1.11.2006 toteutetulla kaupalla konsernin suomalaisen liiketoimintayhtiön B Oy:n osakkeet AA A/S:lle siten, että kauppakirja tehtiin myyjäyhtiön ja ostajayhtiön Suomen sivuliikkeen kesken. Osakkeita on ostajayhtiön kirjanpidossa käsitelty kaupan jälkeen sivuliikkeeseen kuuluvana omaisuutena.

Osakkeiden kauppahinta oli 650 miljoonaa euroa. Kauppa rahoitettiin siten, että sivuliikkeeseen kohdennettiin osakepääomaa 150 miljoonaa euroa ja velkapääomaa 500 miljoonaa euroa. Velkapääoma perustui A A/S:ltä otettuun lainaan. Lainasopimus tehtiin sivuliikkeen nimissä. Korkokannaksi sovittiin 6,9 prosenttia ja lainan erääntymispäiväksi 31.12.2011.

Sivuliike on maksanut korkoa 5 654 166 euroa vuonna 2006 ja 34 500 000 euroa erikseen kunakin vuonna 2007-2010. Asiassa on kysymys siitä, onko sivuliikkeellä ollut oikeus vähentää korot verotuksessaan vai onko korot lisättävä sen tuloon, kuten vuosia 2006-2009 koskeneissa oikaisupäätöksissä ja vuoden 2010 verotusta toimitettaessa on tehty.

Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 25-26/1997; jäljempänä "Pohjoismaiden verosopimus") 7 artiklan kolmannen kappaleen mukaan kiinteän toimipaikan tuloa määrättäessä on vähennykseksi hyväksyttävä kiinteästä toimipaikasta johtuneet menot, niihin luettuina yrityksen johtamisesta ja yleisestä hallinnosta johtuneet menot. Koron vähennyskelpoisuus voi nyt tulla kysymykseen, jos korko katsotaan tällaiseksi kiinteästä toimipaikasta johtuvaksi menoksi. Korko liittyy tässä tapauksessa B Oy:n osakkeiden hankkimisesta johtuvaan velkaan. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että koron vähennyskelpoisuutta koskevan kysymyksen ratkaisemiseksi on perusteltua tarkastella ensin sitä, onko asianomaiset osakkeet kohdennettava sivuliikkeen varoiksi.

4.2. Osakkeiden kohdentaminen sivuliikkeen varoiksi

4.2.1. Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus). Tuloverolain 9 §:n 3 momentin mukaan, jos ulkomaisella yhteisöllä tai yhteenliittymällä on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, on tällainen yhteisö velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta edellä mainitun 9 §:n 1 momentin 2 kohdan estämättä. Lain 10 §:n 2 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa täällä harjoitetusta liikkeestä saatu tulo.

Tuloverolain 13 a §:n (1549/1995) mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa elinkeinon pysyvää harjoittamista varten on erityinen liikepaikka tai jossa on ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikkaa, jossa sijaitsee liikkeen johto, sivuliike, toimisto, teollisuuslaitos, tuotantolaitos, työpaja tai myymälä taikka muu pysyvä osto- tai myyntipaikka.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat muun ohessa elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut arvopaperit. Lain 18 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan myös elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korot ovat vähennyskelpoisia.

Pohjoismaiden verosopimuksen 5 artiklan 1. kappaleen mukaan tätä sopimusta sovellettaessa sanonnalla "kiinteä toimipaikka" tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta yrityksen toimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Artiklan 2. kappaleen mukaan sanonta "kiinteä toimipaikka" käsittää erityisesti yrityksen johtopaikan, sivuliikkeen, toimiston, tehtaan, työpajan ja kaivoksen, öljy- tai kaasulähteen, louhoksen tai muun paikan, josta luonnonvaroja otetaan.

Pohjoismaiden verosopimuksen 7 artiklan 1. kappaleen mukaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa oleva yritys saa, verotetaan vain siinä valtiossa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa tällä tavalla, voidaan tässä toisessa valtiossa verottaa yrityksen saamasta tulosta, mutta vain niin suuresta tulon osasta, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi. Saman artiklan 2. kappaleen mukaan, jos sopimusvaltiossa oleva yritys harjoittaa liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta, luetaan, jollei 3. kappaleen määräyksistä muuta johdu, kussakin sopimusvaltiossa, jota asia koskee, kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi se tulo, jonka toimipaikan olisi voitu olettaa tuottavan, jos se olisi ollut erillinen yritys, joka harjoittaa samaa tai samanluonteista toimintaa samojen tai samanluonteisten edellytysten vallitessa ja itsenäisesti päättää liiketoimista sen yrityksen kanssa, jonka kiinteä toimipaikka se on. Saman artiklan 3. kappaleen mukaan kiinteän toimipaikan tuloa määrättäessä on vähennykseksi hyväksyttävä kiinteästä toimipaikasta johtuneet menot, niihin luettuina yrityksen johtamisesta ja yleisestä hallinnosta johtuneet menot, riippumatta siitä, ovatko ne syntyneet siinä valtiossa, jossa kiinteä toimipaikka on, vai muualla.

Pohjoismaiden verosopimuksen 9 artiklan 1. kappaleen mukaan, milloin

a) sopimusvaltiossa oleva yritys välittömästi tai välillisesti osallistuu toisessa sopimusvaltiossa olevan yrityksen johtoon tai valvontaan tahi omistaa osan sen pääomasta, taikka

b) samat henkilöt välittömästi tai välillisesti osallistuvat sekä sopimusvaltiossa olevan yrityksen että toisessa sopimusvaltiossa olevan yrityksen johtoon tai valvontaan tahi omistavat osan niiden pääomasta,

noudatetaan seuraavaa.

Jos jommassakummassa tapauksessa yritysten välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä mistä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, mutta näiden ehtojen vuoksi ei ole kertynyt yritykselle, lukea tämän yrityksen tuloon ja verottaa siitä tämän mukaisesti.

4.2.2. OECD:n ohjeiden merkitys

Hallinto-oikeus on selostaessaan asiassa sovellettavaa verosopimusoikeutta ottanut huomioon muun ohella Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön ("OECD") malliverosopimuksen ja sen kommentaarin sekä saman järjestön julkaisemat siirtohinnoitteluohjeet ja 17.7.2008 antaman raportin ("OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishment"). Hallinto-oikeuden ratkaisu on perustunut lähinnä veronkiertämissäännöksen soveltamiseen. Hallinto-oikeus on kuitenkin pääasiaratkaisunsa perusteluissa tarkastellut myös varojen ja velkojen kohdistamista OECD:n ohjeiden mukaisesti ja päätynyt tällöin johtopäätökseen, jonka mukaan ohjeiden soveltaminen johtaa samaan lopputulokseen kuin veron kiertämistä koskevien säännösten soveltaminen.

Sivuliike on täällä väittänyt, että mainittua OECD:n vuoden 2008 raporttia ei voida hyödyntää asiassa oikeuslähteenä. Korkein hallinto-oikeus toteaa tämän johdosta seuraavaa.

Korkein hallinto-oikeus on jo aiemmassa oikeuskäytännössään todennut, että vaikka malliverosopimuksen kommentaari ei ole muodollisesti sitova tulkintalähde, sillä on merkitystä tulkinta-apuna erityisesti silloin, kun on kysymys OECD:n malliverosopimuksen systematiikkaa noudattavan verosopimuksen tulkinnasta (KHO 2002:26). Samoin korkein hallinto-oikeus on todennut, että kun tarkastellaan toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta, OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia markkinaehtoisuuden arviointimenetelmiä on pidettävä merkittävänä tulkintalähteenä (KHO 2013:36 ja KHO 2014:119). OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla on kuitenkin katsottava olevan tulkintaa ohjaava vaikutus vain siirtohinnoittelua koskevan lain säännöksen soveltamisalalla. Sen sijaan siirtohinnoitteluohjeilla ei verotuksen lakisidonnaisuuden periaate huomioon ottaen ole tällaisen säännöksen soveltamisalaa laajentavaa vaikutusta (KHO 2014:119).

Pohjoismaiden verosopimuksen asiassa sovellettaviksi tulevat ja Suomessa lakina voimassa olevat säännökset vastaavat sisällöltään OECD:n malliverosopimusta. OECD:n vuoden 2008 raportin merkitys malliverosopimuksen kannalta on ollut kahdenlainen. Raportti on yhtäältä johtanut OECD:n malliverosopimuksen myöhempään muuttamiseen, ja tältä osin raportilla ei lakisidonnaisuuden periaate huomioon ottaen voi olla asiassa merkitystä. Raportti on kuitenkin toisaalta sisältänyt jo tuolloisen malliverosopimuksen tulkintaa ohjaaviksi tarkoitettuja kannanottoja. Malliverosopimuksen kommentaaria onkin vuonna 2008 päivitetty siten, että nämä kannanotot on otettu kommentaarissa huomioon. Kommentaari ja sen päivitys voidaan ottaa osaltaan huomioon tulkittaessa Pohjoismaiden verosopimuksen säännöksiä, jotka ovat olleet voimassa koko sen ajanjakson (verovuodet 2006-2010), josta asiassa on kysymys.

4.2.3. Oikeudellinen arvio

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että sivuliike ei ole Tanskan tai Suomen oikeuden mukaan itsenäinen oikeushenkilö vaan AA A/S:n osa. Se, että sivuliike on edustanut osakekaupassa ostajaa ja että osakkeita on yhtiön kirjanpidossa käsitelty sivuliikkeeseen kuuluvina varoina, ilmentää yhtiön omaa käsitystä osakkeiden kohdentamisesta. Vaikka tällä yhtiön käsityksellä, jota se on johdonmukaisesti eri yhteyksissä noudattanut, saattaa olla vaikutusta asian arvioimisessa, tälle ei kuitenkaan voida antaa asiassa ratkaisevaa merkitystä, jos havaitaan, että yhtiön ilmaisema käsitys ei perustu todellisiin taloudellisiin olosuhteisiin.

Vastaava näkemys on omaksuttu myös OECD:n malliverosopimuksen vuonna 2008 päivitetyn kommentaarin 7 artiklaa koskevissa kohdissa 16 ja 19. Kohdissa 17 ja 18 on omaksuttu kaksivaiheinen lähestymistapa sen ratkaisemiseksi, miltä osin tulo luetaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi. Ensimmäisessä vaiheessa on tunnistettava kiinteän toimipaikan kautta harjoitettavat toiminnot. Toisessa vaiheessa kiinteän toimipaikan ja yrityksen muiden osien väliseen kaupankäyntiin liittyvät palkkiot on määritettävä kiinnittäen huomiota siihen, miten harjoitetut toiminnot, käytetyt varat ja oletetut riskit jakautuvat kiinteän toimipaikan ja yrityksen muiden osien välillä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että samantyyppistä lähestymistapaa on perusteltua noudattaa myös varojen kohdentamista ratkaistaessa. AA A/S:n sisäinen järjestely, jossa osakkeet on kohdennettu sivuliikkeelle ja sivuliikettä on rasitettu niiden hankintavelan korolla, on verotuksessa hyväksyttävä vain, mikäli tämä ilmentää harjoitettujen toimintojen, toiminnoissa hyödynnettyjen varojen sekä taloudellisen hyödyn ja riskin aitoa jakautumista sivuliikkeen ja yhtiön muiden osien välillä. Osakkeita on pidettävä sivuliikkeeseen kuuluvana käyttöomaisuutena vain, jos niiden todetaan olleen juuri sivuliikkeessä harjoitetun elinkeinotoiminnan pysyvässä käytössä.

Hallinto-oikeus on asiassa saatua selvitystä veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisen kannalta arvioidessaan lausunut johtopäätöksinään muun ohessa seuraavaa. Sivuliikkeelle on siirretty kaiken kaikkiaan toimintoja hyvin vähäisissä määrin. Sivuliikkeen henkilöstön suorittamat toiminnot ovat liittyneet B Oy:n valvontaan ja konsernin sisäisten palvelujen tuottamiseen ja lähinnä sopimustuotekehityspalvelun myyntiin A A/S:lle. Sivuliikkeelle osin työskentelemään on siirretty sivuliikkeen perustamisen jälkeen muutama työntekijä B Oy:lta. Sivuliikkeen henkilökunnan tehtävät eivät ole olleet kuitenkaan B Oy:n omistajuuteen liitettäviä avainhenkilötoimintoja. B Oy:n valvonnassa ei ole tosiasiassa tapahtunut olennaisia muutoksia toteutetun järjestelyn myötä. Sivuliikkeen edustajat tai sen henkilöstö eivät ole suorittaneet B Oy:n osakkeiden omistukseen tai hallinnointiin liittyviä toimintoja. Omistajuusfunktioon ja omistajuuteen liittyvät hallinnolliset ja taloudelliset edellytykset ja intressit ovat olleet edelleen Tanskassa. Sivuliikkeen edustajilla ei ole tosiasiallista määräysvaltaa B Oy:n osakkeiden omistukseen liittyvässä päätöksenteossa, eivätkä he ole voineet käyttää osakkeenomistajalle tyypillisesti kuuluvia oikeuksia osakkeiden siirron jälkeen.

Sivuliike on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle painottanut, että AA A/S:llä on ollut henkilökuntaa vain sivuliikkeessä ja sivuliikkeen hoitamat toiminnot ovat olleet avainhenkilötoimintoja. Sivuliikkeessä on hoidettu toimintoja, jotka ovat olleet joko konserniliitännäisiä tai sellaisia, että niihin on liittynyt B Oy:n toiminnan erityinen valvonta- tai tehostamistavoite. Näiden toimintojen hoitaminen erillään B Oy:stä on ollut perusteltua.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, ettei sivuliike ole osoittanut hallinto-oikeuden johtopäätöksiä virheellisiksi. Se seikka, että yhtiöllä on ollut henkilökuntaa vain sivuliikkeessä, ei osoita, että juuri sivuliikkeen edustajat olisivat käyttäneet B Oy:n osakkeiden tuottamaa määräysvaltaa. Selvittämättä on muutoinkin jäänyt, että sellaista B Oy:n strategista johtamista, johon liittyy osakeomistuksen tuottaman määräysvallan käyttäminen, olisi harjoitettu sivuliikkeestä käsin. Asiassa on pikemminkin pääteltävissä, että tällainen määräysvalta on kuulunut yhtiön hallitukselle tai koko konsernin emoyhtiölle.

Lisäksi järjestelyssä on hallinto-oikeuden mukaan vallinnut intressipuute sivuliikkeen kannalta, sillä sivuliikkeellä ei ole ollut rahoituksellista intressiä eikä tosiasiallista kykyä ryhtyä kyseiseen järjestelyyn. Sivuliikkeen oman toiminnan tuotoilla ei ole mitään mahdollisuutta hoitaa nyt kyseessä olevasta lainasta aiheutuvia kuluja. Hallinto-oikeus on katsonut, että saatu konserniavustus ei ole kirjanpidollista tuottoa vaan konserniyhtiöiden välinen tuloksentasausjärjestelyerä, jolla ei ole tässä arvioinnissa merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että se seikka, että tytäryhtiön osakkeiden hankinta pyritään kattamaan tytäryhtiöltä saaduilla konserniavustuksilla ja osinkotuloilla, ei sinänsä estä osakkeiden kuulumista sivuliikkeelle. Asiassa on kuitenkin selvitetty, että konserniavustuksen turvin sivuliike on suoriutunut pelkästä koronmaksuvelvoitteestaan. B Oy:lta saatuja osinkoja ei ole kohdennettu aidosti sivuliikkeelle sen rahoituksellisen aseman parantamiseksi vaan ne on sen jälkeen, kun ne on saatu ja osoitettu hetkellisesti sivuliikkeelle, siirretty välittömästi eteenpäin Tanskan konserniyhtiöille.

Korkein hallinto-oikeus katsoo edellä olevan perusteella, että B Oy:n osakkeita ei ole tullut verovuosina 2006-2010 pitää sivuliikkeeseen kuuluvina varoina. Näin ollen osakkeiden hankinnasta johtuvaa velkaakaan ei ole pidettävä sivuliikkeen velkana eikä velan korkoja sille vähennyskelpoisina.

Edellä esitetyn perusteella korkeimman hallinto-oikeuden ei ole tarpeen arvioida hallinto-oikeuden päätöksen perusteena olevaa kysymystä siitä, onko järjestelyyn sovellettava verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä säädettyä veron kiertämistä koskevaa säännöstä.

4.3. Syrjintäväite

4.3.1. Sovellettavat säännökset

Pohjoismaiden verosopimuksen 27 artiklan 1. kappaleen mukaan sopimusvaltion kansalainen ei toisessa sopimusvaltiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteeksi tämän toisen valtion kansalainen samoissa, erityisesti kotipaikkaa koskevissa olosuhteissa joutuu tai saattaa joutua. Tämän sopimuksen 1 artiklan määräysten estämättä sovelletaan tätä määräystä myös henkilöön, joka ei asu sopimusvaltiossa tai useissa sopimusvaltioissa.

Saman artiklan 2. kappaleen ensimmäisen alakappaleen mukaan verotus, joka kohdistuu sopimusvaltiossa asuvan yrityksen tai henkilön toisessa sopimusvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan tai kiinteään paikkaan, ei tässä toisessa valtiossa saa olla epäedullisempi kuin verotus, joka kohdistuu tässä toisessa valtiossa asuvaan samanlaista toimintaa harjoittavaan yritykseen tai henkilöön.

Ensimmäisen alakappaleen määräys ei kolmannen alakappaleen mukaan estä sopimusvaltioita verottamasta tuloa, jonka kiinteä toimipaikka saa, tämän valtion oman lainsäädännön mukaan, jos kiinteä toimipaikka kuuluu toisessa sopimusvaltiossa olevalle osakeyhtiölle tai siihen verrattavalle yhtiölle. Verotuksen on kuitenkin vastattava verotusta, joka kohdistuu ensiksi mainitussa sopimusvaltiossa asuvan osakeyhtiön tai siihen verrattavan yhtiön ennen jaetun voiton perusteella myönnettävän vähennyksen tekemistä laskettuun tuloon.

Saman artiklan 4. kappaleen mukaan sopimusvaltiossa oleva yritys, jonka pääoman toisessa sopimusvaltiossa tai useissa toisissa sopimusvaltioissa asuva henkilö tai siellä asuvat henkilöt välittömästi tai välillisesti joko kokonaan tai osaksi omistavat tai josta he tällä tavoin määräävät, ei ensiksi mainitussa valtiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteeksi ensiksi mainitussa valtiossa oleva muu samanluonteinen yritys joutuu tai saattaa joutua. Saman artiklan 5. kappaleen mukaan tämän artiklan määräyksiä sovelletaan, 2 artiklan määräysten estämättä, kaikenlaatuisiin veroihin.

Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 43 artiklassa, josta on tullut Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artikla, on kielletty kaikki rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle.

4.3.2. Oikeudellinen arvio

Sivuliike on esittänyt unionin oikeuteen perustuvan sijoittautumisvapauden ja verosopimuksen mukaisen syrjintäkiellon merkitsevän sitä, että ulkomaisen osakeyhtiön Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa ei voida asettaa verotuksessa epäedullisempaan asemaan kuin suomalaista osakeyhtiötä. Sivuliikettä tulee verrata yrityskaupan toteuttamista varten perustettuun niin kutsuttuun apuyhtiöön. Oikeus- ja verotuskäytännössä on laajasti hyväksytty kotimaisen apuyhtiön käyttäminen yrityskaupoissa siten, että yrityskaupalla hankittavan yhtiön osakkeet ja niiden hankintavelka kohdennetaan apuyhtiöön ja apuyhtiö voi vähentää velan korot verotuksessaan.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ratkaistessa, voiko liiketoimintayhtiö, jonka osakekannan edellä tarkoitettu apuyhtiö on hankkinut, antaa apuyhtiölle tämän elinkeinotuloksi katsottavaa konserniavustusta ja voiko apuyhtiö vähentää osakkeiden hankintaa varten otetun velan korot näin muodostuvasta elinkeinotulosta, kysymys on lähinnä siitä, katsotaanko tällaisen apuyhtiön harjoittavan elinkeinotoimintaa ja onko hankitun yhtiön osakkeita pidettävä apuyhtiön elinkeinotoimintaan kuuluvina varoina. Tällöin ei voida päätyä sellaiseen johtopäätökseen, että apuyhtiölle hankittuja osakkeita ei olisi verotusta toimitettaessa lainkaan pidettävä apuyhtiölle kuuluvana omaisuutena. Nyt käsillä oleva soveltamistilanne on erilainen. Kysymys ei ole siitä, harjoittaako AA A/S yhtiönä elinkeinotoimintaa ja kuuluvatko B Oy:n osakkeet sen elinkeinotoiminnan varoihin, vaan siitä, onko osakkeet yhtiön sisällä kohdennettava juuri sivuliikkeen varoiksi.

Ottaen huomioon soveltamistilanteiden vertailukelvottomuus ja ne syyt, joiden perusteella on edellä päädytty siihen, että osakkeiden kohdentaminen sivuliikkeen varoiksi olisi keinotekoista, kysymyksessä ei ole unionin oikeuden vastainen tai verosopimuksessa kielletty syrjintä.

4.4. Veronoikaisun muodolliset edellytykset ja luottamuksensuoja

Hallinto-oikeuden päätöstä ei ole syytä muuttaa siltä osin, kuin hallinto-oikeus on katsonut, että muodolliset edellytykset veronoikaisun toimittamiselle verovelvollisen vahingoksi ovat olleet olemassa, eikä myöskään siltä osin, kuin hallinto-oikeus on katsonut, ettei asiaa ole ratkaistava sivuliikkeen eduksi luottamuksensuojaa koskevan verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan.

4.5. Veronkorotus

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy hallinto-oikeuden perustelut veronkorotuksen osalta. Aihetta veronkorotuksen poistamiseen tai alentamiseen ei ole.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Ahti Vapaavuori yhtyi:

"Myönnän sivuliikkeelle valitusluvan ja tutkin asian.

Kuten enemmistö hylkään sivuliikkeen valituksen pääasian eli vähennettäväksi vaadittujen korkomenojen osalta.

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet, elinkeinotulon verotuksesta annetun lain 7 §:n sijasta kuitenkin saman lain 18 §:n 1 momentin 2 kohta, sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ole perustelujenkaan osalta aihetta.

Ennakkoratkaisupyynnön, suullisen käsittelyn toimittamista koskevan pyynnön ja menettelyvirhettä koskevien väitteiden osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Liisa Tähtisen päätösesitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto.

 
Julkaistu 19.5.2016