KHO:2016:115

Elinkeinotulon verotus – Jakautuminen – Purkautuminen – Veron kiertäminen – Peitelty osinko

Vuosikirjanumero: KHO:2016:115
Antopäivä: 15.8.2016
Taltionumero: 3351
Diaarinumero: 2663/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:115

Rakennusalan liiketoimintaa harjoittaneiden yhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n kokonaisjakautumiset oli toteutettu vuonna 2005 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisesti. Jakautumisille oli katsottu olleen verotuksessa hyväksyttävät liiketaloudelliset syyt. Jakautumisissa syntyneet Z Oy ja R Oy oli purettu noin kahden vuoden kuluttua jakautumisten jälkeen. A oli ollut osakkaana sekä jakautuneissa että puretuissa yhtiöissä.

Asiassa oli kysymys siitä, tuleeko A:n Z Oy:stä ja R Oy:stä saamien jako-osuuksien verotukseen soveltaa luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä vai VML 28 §:n veron kiertämistä ja VML 29 §:n peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että verovelvollinen voi lopettaa omistamansa yhtiön toiminnan ja purkaa yhtiön, eikä yhtiön purkamiselle lähtökohtaisesti tarvitse esittää liiketaloudellisia syitä. Tässä tapauksessa asiaa oli kuitenkin arvioitava kokonaisuutena ottaen huomioon aiemmat yhtiöiden jakautumiset, joiden seurauksena nyt kysymyksessä olevat yhtiöt olivat syntyneet. X Oy:n ja Y Oy:n jakautumisten keskeisenä syynä oli ollut tavoite myydä yhtiöt, joten jakautumisille oli ollut verotuksesta riippumaton liiketaloudellinen syy.

Nyt Z Oy:n ja R Oy:n purkamisen jälkeen tarkasteltaessa järjestelyjä kokonaisuutena ei voitu pitää ilmeisenä, että jakautumiset olisivat olleet vain välivaihe ja että järjestelyjen todellisena syynä olisi ollut jakautumisissa syntyneiden yhtiöiden myöhempi purkaminen ja sen seurauksena osingonjaon verotusta lievempi luovutusvoiton verotus. Näin ollen yhtiöiden purkamisiin ei voitu soveltaa VML 28 §:n veronkiertosäännöstä.

A:n Z Oy:stä ja R Oy:stä saamia jako-osuuksia ei tullut katsoa peitellyksi osingoksi, vaan niiden verottamiseen tuli soveltaa luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä.

Verovuodet 2007 ja 2008

Laki verotusmenettelystä 28 § ja 29 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 6.6.2014 nro 14/0492/6

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Verohallinto on 14.2.2012 tekemillään päätöksillään oikaissut A:n verovuosien 2007 ja 2008 verotusta verovelvollisen vahingoksi. A:n tuloon on lisätty peiteltynä osinkona 3 087 445,74 euroa verovuodelle 2007 ja 1 123 984,16 euroa verovuodelle 2008. Peitellystä osingosta veronalaista ansiotuloa on 70 prosenttia eli 2 161 212,02 euroa verovuonna 2007 ja 786 788,91 euroa verovuonna 2008. Lisäksi A:lle on määrätty veronkorotusta 30 000 euroa verovuodelle 2007 ja 10 000 euroa verovuodelle 2008. Verovuoden 2007 verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on perustunut Z Oy:n verotarkastuskertomukseen ja sen perusteella laadittuun tarkastuskirjeeseen. Verovuoden 2008 verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on perustunut R Oy:n verotarkastuskertomukseen ja sen perusteella laadittuun tarkastuskirjeeseen.

Verotuksen oikaisulautakunta on oikaisuvaatimukset enemmälti hyläten alentanut A:lle määrättyjen veronlisäysten määriä.

A on valittanut oikaisulautakunnan päätöksistä hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että oikaisulautakunnan päätökset peitellystä osingosta, veronkorotuksista ja veronlisäyksistä ja verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi on kumottava.

A on vaatinut myös suullisen käsittelyn toimittamista, mikäli hallinto-oikeus katsoo, ettei verovelvollisen esittämä kirjallinen näyttö ole riittävää oikaisulautakunnan päätösten kumoamiseksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt valituksen ja kumonnut valituksenalaisilta osin oikaisulautakunnan päätökset ja verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksen oikaisut.

Hallinto-oikeuden ratkaisuun nähden asiassa ei ollut tarpeen toimittaa suullista käsittelyä.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Säännökset

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

Saman lain 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Pykälän 2 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja. Pykälän 3 momentin mukaan jos on ilmeistä, että yhtiö on jakanut 1 momentissa tarkoitettua peiteltyä osinkoa, on yhtiön verotuksessa meneteltävä niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja osakkaan veronalaiseksi tuloksi katsottava käyvän hinnan ja käytetyn hinnan erotus. Pykälän 4 momentin mukaan jos varojen jakaminen 2 momentissa tarkoitetussa muodossa on ilmeisesti tapahtunut osingosta menevän veron välttämiseksi, on jaetut varat tältä osin katsottava osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

Asiassa saatu selvitys

Z Oy:ssä ja R Oy:ssä on suoritettu verotarkastukset. A on ollut kummankin yhtiön osakkeenomistaja. Z Oy on syntynyt helmikuussa 2005 X Oy:n jakauduttua X Oy:ksi ja Z Oy:ksi. Vastaavasti R Oy on syntynyt helmikuussa 2005 Y Oy:n jakauduttua Y Oy:ksi ja R Oy:ksi. Jakautumisen jälkeen X Oy:n ja Y Oy:n toimialana on ollut harjoittaa rakennus- ja urakointitoimintaa, teollista toimintaa, rakennusalan tuotteiden tukku- ja vähittäiskauppaa, rakennusalan tuotteiden tuontia ja vientiä ja arvopaperikauppaa sekä omistaa, ostaa ja myydä kiinteistöjä sekä harjoittaa kiinteistönvälitystoimintaa. Z Oy:n ja R Oy:n toimialana on ollut sijoitustoiminta. Lisäksi nämä yhtiöt ovat voineet harjoittaa vuokraustoimintaa ja arvopaperikauppaa sekä omistaa, ostaa ja myydä kiinteistöjä sekä harjoittaa kiinteistönvälitystoimintaa, rakennus- ja urakointitoimintaa, teollista toimintaa, rakennusalan tuotteiden tukku- ja vähittäiskauppaa sekä rakennusalan tuotteiden tuontia ja vientiä.

X Oy:n jakautumissuunnitelmassa syyskuussa 2004 ja Y Oy:n jakautumissuunnitelmassa lokakuussa 2004 on todettu jakautumisen syyksi se, että rakennusliiketoiminta eroaa oleellisesti sijoitustoiminnasta, jota on tarkoitus lisätä. Tarkoituksena on myös ollut keventää rakennustoiminnan tasetta mahdollisia jatkotoimenpiteitä varten. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan perustajaosakkaat olivat ennen jakautumisia käyneet neuvotteluja X Oy:n ja Y Oy:n myynnistä M Oy:lle. M Oy:tä kiinnosti kuitenkin vain rakennusurakointiliiketoiminta, minkä vuoksi yhtenä sen asettamana edellytyksenä kaupalle oli rakennusurakointiliiketoimintaan kuulumattomien tase-erien poistaminen taseesta. X Oy ja Y Oy päättivät toteuttaa tämän jakautumisen kautta. Vaikka kauppa M Oy:n kanssa ei lopulta toteutunutkaan, yhtiöt päättivät tästä huolimatta viedä jakautumiset loppuun, koska kevyt tase olisi hyvä myös tulevaisuuden myyntitilanteissa.

X Oy oli ennen jakautumistaan hakenut syyskuussa 2004 keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, tapahtuuko jakautuminen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisesti. Yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiöön oli kertynyt hyvän tuloskehityksen myötä runsaasti voittovaroja, jotka haluttiin irrottaa erilliseen yhtiöön jakautumalla. Sijoitusyhtiö jatkaisi varojen sijoittamista, eikä sitä ollut tarkoitus purkaa lähitulevaisuudessa. Sen sijaan rakennusliike oli tarkoitus myydä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on todettu, että nykyisin on perusteltua myydä vain ydinliiketoiminta. Sijoitustoimintayhtiöön on ollut tarkoitus siirtää kaikki omaisuus, mitä ei suoranaisesti tarvita rakennustoiminnassa. Keskusverolautakunta ei ole antanut asiaan ennakkoratkaisua.

Z Oy:n ja R Oy:n verotarkastuskertomuksissa on katsottu, että jakautumisille on ollut verotuksessa hyväksyttävät liiketaloudelliset perusteet.

Z Oy on purettu vapaaehtoisen selvitystilamenettelyn kautta siten, että yhtiö on marraskuussa 2006 asetettu selvitystilaan ja toukokuussa 2007 merkitty kaupparekisteriin lakanneeksi. X Oy:n toiminta on jatkunut tämän jälkeenkin. A:n Z Oy:n selvitysmiehenä laatiman lopputilityksen 10.5.2007 mukaan Z Oy harjoitti koko olemassaolonsa aikana vain jakautumisen kautta saamansa omaisuuden omistusta ja hallintaa sekä sijoitustoimintaa. Kuitenkin A:n Z Oy:n alustavaan verotarkastuskertomukseen antaman vastineen 2.11.2010 mukaan holdingyhtiöllä oli omaa liiketoimintaa ja sen toiminnassa oli taloudellinen riski, muun muassa myyntiriski. Vastineen mukaan yhtiötä on verotettu vuosina 2005 – 2007 elinkeinotoiminnan tulosta. Verotarkastuskertomuksen mukaan holdingyhtiön tulos muodostui jakautumisen yhteydessä vastaanotetun omaisuuden luovutusvoitoista. Ainoana poikkeuksena oli Asunto Oy N:n osakekannan hankinta jakautumisen jälkeisenä ajankohtana, mikä tehtiin intressiyhtiöistä saaduilla varoilla. Holdingyhtiölle ei siirtynyt jakautumisessa velkaa intressipiirin ulkopuolisille tahoille, toisin kuin jakautumisessa syntyneelle uudelle X Oy:lle. A on verotoimistolle antamassaan vastineessa 27.1.2011 kertonut, että Z Oy jalosti ja rakennutti pari kohdetta vuosittain ja sijoitti liiketoiminnan kautta saamansa voittovarat rakennusrahastopääomaksi seuraavaan kohteeseen, mikä johti sijoitusvarallisuuden kasvuun. Vain kolme jakautumisessa saatua yksittäistä asuntoa myytiin ilman jalostusta.

R Oy on purettu vapaaehtoisen selvitystilamenettelyn kautta siten, että yhtiön selvitystilan alkaminen on kesäkuussa 2007 rekisteröity kaupparekisteriin ja yhtiö on helmikuussa 2008 merkitty kaupparekisteriin lakanneeksi. Y Oy:n toiminta on jatkunut tämän jälkeenkin. B:n R Oy:n selvitysmiehenä laatiman lopputilityksen 21.1.2008 mukaan R Oy harjoitti koko olemassaolonsa aikana vain jakautumisen kautta saamansa omaisuuden omistusta ja hallintaa sekä sijoitustoimintaa. A:n R Oy:n alustavaan verotarkastuskertomukseen antaman vastineen 2.11.2010 mukaan holdingyhtiöllä oli omaa liiketoimintaa ja sen toiminnassa oli taloudellinen riski muun muassa sille jakautumisessa siirtyneen kiinteistön kaavoittamiseen liittyen. Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että R Oy:n toiminnassa ei ollut taloudellisia riskejä, koska se sai jakautumisen yhteydessä omaisuutta ilman velvoitteita. Edes omaisuuden myynnissä ei ollut riskiä, koska 98 prosenttia myydyistä varoista on myyty intressiyhtiölle. Tarkastuskertomuksen mukaan holdingyhtiön tulos muodostui jakautumisen yhteydessä vastaanotetun omaisuuden luovutusvoitoista.

Verotarkastuskertomusten mukaan A on 19.1.2009 ollut verovirastossa kuultavana. Häneltä on tällöin kysytty, oliko sijoitusyhtiöiden purkaminen osakkaille selvää jo ennen jakautumisia. A on kertonut, että purkamisen ajankohta oli epäselvää. Purkaminen tuli ajankohtaiseksi, kun sijoitusyhtiöiden omaisuus oli rahavaroina. Toinen osakas C on tarkastuskertomusten mukaan kertonut 16.2.2009, että holdingyhtiöt päätettiin purkaa, kun yhtiöihin siirtyneet omaisuuserät oli jalostettu ja myyty ja holding­yhtiöt näin ollen käyneet tarpeettomiksi. Lisäksi C on 20.2.2009 todennut, että ennen jakautumisia ei hänen muistaakseen käyty mitään erityistä keskustelua holdingyhtiöiden purkamisesta. Holding­yhtiöiden purusta alettiin keskustella ja päätettiin vasta, kun liiketoiminnan luonne oli muuttunut ja kun holdingyhtiöiden hallinnoimat omaisuudet oli pääosin rahana. A on verotoimistolle antamassaan vastineessa 27.1.2011 ilmoittanut, että sekä Z Oy:n että R Oy:n purkaminen tapahtui olosuhteissa, jotka eivät olleet osakkaiden tiedossa jakautumissuunnitelmaa tehtäessä. X Oy:n odottamattomat taloudelliset ongelmat ja henkilöstöongelmat sekä yhden osakkaan vakavat terveysongelmat käytännössä pakottivat osakkaat purkamaan holdingyhtiöt, jotta operatiivisten rakennusliikkeiden toimintaa kyettiin jatkamaan.

A on ilmoittanut Z Oy:stä saamansa jako-osuuden 3 087 445,74 euroa ja R Oy:stä saamansa jako-osuuden 1 123 984,16 euroa veroilmoituksillaan. Jako-osuudet on verotettu luovutusvoittoina 40 prosentin hankintameno-olettama huomioon ottaen. Verotarkastuskertomuksissa on todettu, että verokohtelu on ollut huomattavasti kevyempi kuin avoimen osingonjaon verokohtelu olisi ollut. Verotarkastuskertomuksissa on katsottu, että osakkaille on saavutettu perusteeton veroetu siihen tilanteeseen verrattaessa, että sijoitusyhtiön jakokelpoiset varat olisi jaettu avoimena osingonjakona yhtiöiden osakkaille. Jakautumisten jälkeen tapahtuneita holdingyhtiöiden purkuja on pidetty sellaisina toimina, joihin on tullut soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n ja 29 §:n säännöksiä. Jako-osuuksien määrät on esitetty verotettavaksi osakkaan saamana peiteltynä osinkona ja vastaavasti jako-osuuksiin liittyneet luovutusvoittojen verotukset on esitetty poistettavaksi. Tarkastuskertomuksissa ei ole esitetty Z Oy:n eikä R Oy:n verotuksia muutettavaksi jakautumisiin liittyneiden seikkojen perusteella, vaan muutoksia verotuksiin on esitetty ainoastaan osakkaiden saamien peiteltyjen osinkojen perusteella.

A:n verotuksen oikaisut on tehty tarkastuskertomuksissa esitetyin tavoin eli jako-osuudet on verotettu hänen saamanaan peiteltynä osinkona ja vastaavasti luovutusvoittojen verotukset on poistettu.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Verotarkastuskertomuksissa on todettu, että X Oy:n ja Y Oy:n jakautumisille vuonna 2005 on esitetty liiketaloudellisia hyväksyttäviä syitä, eikä jakautumisten yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena ole katsottu olleen veron kiertäminen tai veron välttäminen. Jakautumisissa syntyneet Z Oy ja R Oy on purettu muutaman vuoden kuluessa jakautumisten jälkeen, mutta verotarkastuskertomuksissa tai myöskään verotuksen oikaisupäätöksissä ei ole väitettykään, että yhtiöiden jakautumisissa ja purkamisissa olisi ollut kyse sarjatoimista, joista olisi kokonaisuudessaan päätetty jo ennen jakautumisia. Jakautumisten pääasiallisena tarkoituksena ja tavoitteena ei näin ollen ole katsottu olleen yhtiöiden varallisuuden jakaminen osakkaille.

Verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely. Toisaalta verotuksessa on pyrittävä arvioimaan tehtyjä toimenpiteitä niiden tosiasiallisen luonteen mukaan. Tässä tapauksessa osinkotulojen ja luovutusvoiton erilaisella verokohtelulla ei ole ratkaisevaa merkitystä asiassa, koska verovelvollisen ei voida edellyttää valitsevan itselleen verotuksellisesti epäedullisempaa menettelyä sinänsä lainmukaisista eri vaihtoehdoista. Näissä olosuhteissa ei ole perusteltua katsoa, että jakautumisissa syntyneiden sijoitusyhtiöiden toiminnan päättämisessä yhtiöt purkamalla olisi itsessään kyse verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitetusta veronkierrosta ja että osakkaiden saamat jako-osuudet olisivat saman lain 29 §:n mukaista peiteltyä osinkoa.

Edellä mainitun vuoksi hallinto-oikeus katsoo, että verotuksen oikaisuille verovelvollisen vahingoksi ei ole ollut perusteita. A:n saamiin jako-osuuksiin on tullut soveltaa luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Näin ollen hänelle ei ole tullut myöskään määrätä veronkorotuksia eikä veronlisäyksiä.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet:

Laki verotusmenettelystä 28 § 1 momentti ja 29 §

Hallintolainkäyttölaki 37 § ja 38 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Mika Hämäläinen ja Paula Makkonen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset saatetaan voimaan.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Nyt käsillä olevassa tapauksessa verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:n veronkiertosäännöstä tulee kokonaisarvioinnin perusteella soveltaa nimenomaan Z Oy:n ja R Oy:n purkamiseen lyhyen ajan kuluessa jakautumisista, vaikka jakautumisiin ei vaadita sovellettavaksi VML 28 §:ää tai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 h §:n veronkiertosäännöstä. Sijoitusyhtiöiden purkamisessa on kysymys veron kiertämisestä ja osingosta menevän veron välttämisestä, joten kysymys on VML 29 §:n 2 ja 4 momentin soveltamisesta. Purussa saadut jako-osuudet tulee katsoa VML 28 §:n ja 29 §:n nojalla peitellyksi osingoksi.

Oikeuskäytäntö tukee oikeudenvalvontayksikön käsitystä siitä, että sijoitustoimintaa jatkavan yhtiön purkuun voidaan soveltaa VML 28 §:n ja 29 §:n säännöksiä, vaikka jakautumiseen sovellettaisiin EVL 52 c §:n jakautumista koskevaa sääntelyä. Oikeuskäytännöstä ei kuitenkaan ole johdettavissa sellaista periaatetta, että sijoitusyhtiön jakautumisen tulee olla suunniteltu tai tiedossa jo jakautumisen hetkellä. Ratkaisevaa sen sijaan on perusteettoman eli jakautumissäännöksen tarkoituksen vastaisen veroedun tavoittelu.

EVL:n yritysjärjestelysäännösten ja siten myös jakautumista koskevan sääntelyn taustalla olevan yritysjärjestelydirektiivin (90/434/ETY) tarkoitus on poistaa verotuksellisia esteitä yritysjärjestelyiltä Euroopan unionin alueella. Hallituksen esityksen HE 177/1995 mukaan tavoite pyritään toteuttamaan siten, että tietyt edellytykset täyttävät uudelleenjärjestelyt voidaan toteuttaa ilman, että niistä aiheutuu välittömiä veroseuraamuksia järjestelyihin osallisille yhteisöille tai niiden osakkaille. Yritysjärjestelyjä koskevan sääntelyn tarkoituksena on siten se, ettei verotus olisi esteenä toteutettaessa liiketaloudellisin perustein toimeenpantavia järjestelyjä. Sen mahdollistaminen, että jakautumista käytetään välivaiheena normaalista poikkeavaan varojen jakoon, ei ole ollut jakautumista koskevan sääntelyn tarkoituksena.

Nyt käsillä olevassa tapauksessa on kyse tilanteesta, jossa jakautuessa syntyneisiin yhtiöihin siirrettiin huomattava määrä varallisuutta ja yhtiöt purettiin lyhyen ajan kuluessa jakautumisesta. Yhtiöt olivat luonteeltaan sijoitusyhtiöitä, joiden toiminta koostui lähinnä jakautumisessa saadun omaisuuden omistamisesta, hallinnasta, jalostamisesta ja realisoimisesta sekä sijoitustoiminnasta.

Yhtiöiden jakautumiselle sinänsä on esitetty liiketaloudellisia perusteita. Asiaa on kuitenkin tarkasteltava kokonaisuutena. Yhtiöiden purkamisille ei ole esitetty riittäviä liiketaloudellisia perusteita. Sijoitusyhtiöihin on siirretty huomattava määrä voittovaroja ja varallisuutta ja sijoitusyhtiö purkamalla on saavutettu verotarkastuskertomuksessa esitetyllä tavalla verosäästö verrattuna osingonjaon verotukseen. Purkamalla sijoitusyhtiöt niille jakautumisessa siirretyt varat saatiin luovutusvoittoverotuksen piiriin ja verotuksen yhteydessä on voitu käyttää hankintameno-olettamaa. Tätä ei voida pitää jakautumista koskevan sääntelyn tarkoituksen mukaisena. Sillä, oliko yhtiöiden purkaminen suunniteltu tai tiedossa jo jakautumishetkellä, ei ole ratkaisevaa merkitystä asiassa.

Yhtiöt on purettu osingosta menevän veron välttämiseksi. Siten osakkaiden verotukseen tulee soveltaa VML 28 §:n ja 29 §:n säännöksiä ja heidän sijoitusyhtiöistä saamansa jako-osat tulee verottaa peiteltynä osinkona.

A on antamassaan vastineessa vaatinut, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. A on vaatinut myös suullisen käsittelyn järjestämistä. Hän on lisäksi vaatinut, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa.

Puretut yhtiöt eivät olleet sijoitusyhtiöitä, vaan ne harjoittivat pääasiassa rakennuttamistoimintaa liiketoiminnan muodossa. Yhtiöille siirtyi jakautumisessa kaikki muu kuin rakennusurakointiin liittynyt yritysvarallisuus. Yhtiöille siirtyi keskeneräisiä rakennushankkeita, joita ne ovat rakennuttaneet ja jalostaneet elinkeinotoiminnan muodossa. Holdingyhtiöille siirtyi jakautumisessa intressipiirin ulkopuolista velkaa rakennutettaviin kohteisiin liittyen. Toimintaan liittyi taloudellinen riski.

X Oy:n ja Y Oy:n jakautumiseen ryhdyttiin alun perin niiden myymiseksi M Oy:lle, joka kuitenkin vetäytyi kaupasta eikä uutta ostajaa löytynyt.

Jakautumisen vireillepanon ja purun välillä tapahtui olosuhdemuutoksia, jotka pakottivat osakkaat realisoimaan yhtiöt. Rakennustoimintaa harjoittaneet yhtiöt siirtyivät uuden johdon alaisuuteen, minä aikana X Oy:ssä alkoi paljastua vakavia taloudellisia ja henkilöstöongelmia. Ongelmien johdosta yhtiö ajautui vuosien 2006 ja 2007 aikana rahoituskriisiin ja lähelle konkurssia, minkä johdosta osakkaiden oli otettava yhtiö uudestaan haltuun ja rahoitettava yhtiötä. Rahoituksen turvaaminen edellytti osakkaiden rakennuttamisyhtiöissä kiinni olleiden varojen käyttöä. Tämä yhdessä aikapulan kanssa johti yhtiöiden purkuun.

Yhtiöiden purkamiselle oli siten verotuksesta riippumattomat syyt. Kysymys on toisiinsa liittymättömistä yritysjärjestelyistä, ja yhtiöiden purkaminen on ollut seurausta jakautumisen jälkeen olosuhteissa tapahtuneista ennakoimattomista muutoksista.

Yhtiöiden purkaminen muutaman vuoden sisällä jakautumisesta ei ole kiellettyä tai johda VML 28 §:n ja 29 §:n soveltamiseen. Yhtiöiden purkaminen ei ole osoitus veronvälttämistarkoituksesta vaan yksi lainmukainen keino lopettaa liiketoiminta. Kysymys ei ole myöskään oikeudellisen muodon ja taloudellisen sisällön ristiriidasta. Yhtiöt on juridisessa ja taloudellisessa mielessä purettu ja ne ovat lakanneet.

Pelkästään se seikka, että yhtiö on purettu, ei ole riittävä perustelu edellyttää liiketaloudellisten syiden esittämistä. Verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus valita yhtiöstä luopumiselle (purku, uusi sulautuminen, myynti) haluamansa toimintamuoto.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Verovelvolliselle ei voida asettaa vaatimusta verotuksellisesti epäedullisen vaihtoehdon käyttämisestä. Nyt käsillä olevaa asiaa on kuitenkin tarkasteltava kokonaisuutena ottaen huomioon jakautumista koskevan sääntelyn tarkoitus sekä VML 28 §:n veronkiertosäännös. Asiassa on lisäksi otettava huomioon esitetty selvitys holdingyhtiöihin siirretystä varallisuudesta ja holdingyhtiöiden toiminnasta sekä jakautumisten ja yhtiöiden purun välillä kulunut lyhyt aika. Veroviranomaiselle ei voi asettaa selvittämisvelvollisuutta siitä, että järjestelylle ei ole liiketaloudellista perustetta.

A on antanut vielä lisävastineen, joka on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

1. A:n vaatimus suullisen käsittelyn toimittamisesta hylätään.

2. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

3. A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Suullinen käsittely

Kun otetaan huomioon jäljempänä kohdassa 2 oleva pääasiaa koskeva korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu, suullisen käsittelyn toimittaminen ei ole hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin nojalla tarpeen.

2. Pääasia

2.1 Sovellettavat säännökset

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

Saman lain 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Pykälän 2 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja. Pykälän 3 momentin mukaan, jos on ilmeistä, että yhtiö on jakanut 1 momentissa tarkoitettua peiteltyä osinkoa, on yhtiön verotuksessa meneteltävä niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja osakkaan veronalaiseksi tuloksi katsottava käyvän hinnan ja käytetyn hinnan erotus. Pykälän 4 momentin mukaan, jos varojen jakaminen 2 momentissa tarkoitetussa muodossa on ilmeisesti tapahtunut osingosta menevän veron välttämiseksi, on jaetut varat tältä osin katsottava osakkaan veronalaiseksi tuloksi.

2.2 Tosiseikat ja oikeudellinen arvio

X Oy:n ja Y Oy:n kokonaisjakautumiset on toteutettu vuonna 2005 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisesti. Jakautumisille on katsottu olleen verotuksessa hyväksyttävät liiketaloudelliset perusteet, eikä jakautumisten verokohtelu ole riidanalainen.

X Oy:n jakautumisessa syntyneen Z Oy:n purkaminen käynnistettiin ja yhtiö asetettiin vapaaehtoiseen selvitystilaan vuonna 2006. Yhtiö on merkitty kaupparekisteriin lakanneeksi vuonna 2007. Y Oy:n jakautumisessa syntyneen R Oy:n purkaminen käynnistettiin ja yhtiö asetettiin vapaaehtoiseen selvitystilaan vuonna 2007. Yhtiö on merkitty kaupparekisteriin lakanneeksi vuonna 2008. A on ollut osakkaana sekä jakautuneissa että puretuissa yhtiöissä.

Asiassa on kysymys siitä, miten vuonna 2005 jakautumisissa syntyneiden Z Oy:n ja R Oy:n vuosina 2007 ja 2008 loppuun saatettuja purkamisia tulee verotuksellisesti arvioida, eli siitä, tuleeko A:n yhtiöistä saamien jako-osuuksien verotukseen soveltaa luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä vai VML 28 §:n veron kiertämistä ja VML 29 §:n peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä.

Jakautumisissa syntyneet Z Oy ja R Oy on purettu, ja yhtiöt ovat lakanneet. Verovelvollinen voi lopettaa omistamansa yhtiön toiminnan ja purkaa yhtiön, eikä yhtiön purkamiselle lähtökohtaisesti tarvitse esittää liiketaloudellisia syitä.

Tässä tapauksessa asiaa on kuitenkin arvioitava kokonaisuutena ottaen huomioon aiemmat yhtiöiden jakautumiset, joiden seurauksena nyt kysymyksessä olevat yhtiöt ovat syntyneet. Yhtiöiden purkamista voidaan siten tarkastella järjestelyjen kokonaisuus huomioon ottaen, vaikka jakautumisten verokohtelu ei ole nyt arvioitavana.

X Oy:n ja Y Oy:n jakautumisten keskeisenä syynä on ollut tavoite myydä yhtiöt, joten jakautumisille on ollut verotuksesta riippumaton vahva liiketaloudellinen syy.

Nyt Z Oy:n ja R Oy:n purkamisen jälkeen tarkasteltaessa järjestelyjä kokonaisuutena ei voida pitää ilmeisenä, että jakautumiset olisivat olleet vain välivaihe ja että järjestelyjen todellisena syynä olisi ollut jakautumisissa syntyneiden yhtiöiden myöhempi purkaminen ja sen seurauksena osingonjaon verotusta lievempi luovutusvoiton verotus. Näin ollen yhtiöiden purkamisiin ei tule soveltaa VML 28 §:n veronkiertosäännöstä.

Edellä olevan perusteella A:n Z Oy:stä ja R Oy:stä saamia jako-osuuksia ei tule katsoa peitellyksi osingoksi, vaan niiden verottamiseen tulee soveltaa luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hylättävä.

3. Oikeudenkäyntikulut

Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Nea Helin.

 
Julkaistu 15.8.2016