KHO:2016:120

Arvonlisävero – Verollinen myynti – Palvelu – Vastikkeellisuus – Yksityinen pysäköinninvalvonta – Valvontamaksu

Vuosikirjanumero: KHO:2016:120
Antopäivä: 19.8.2016
Taltionumero: 3429
Diaarinumero: 1216/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:120

A Oy harjoitti yksityistä pysäköinninvalvontaa. A Oy ja kiinteistön omistaja sopivat kiinteistön omistajan yksityisen piha- ja pysäköintialueen valvonnasta siten, että A Oy valvoi piha- ja pysäköintialueen käyttöä, jotta käyttö vastaisi alueella olevien opasteiden ja liikennemerkkien ohjeita sekä määräyksiä. Sopimuksen mukaan A Oy:llä oli oikeus veloittaa piha- ja pysäköintialueen käyttäjältä valvontamaksu, mikäli aluetta käytettiin annettujen ohjeiden vastaisesti. Valvontamaksu maksettiin A Oy:lle, eikä A Oy tilittänyt siitä osaakaan kiinteistön omistajalle. A Oy ei veloittanut sopimuskumppaniltaan erillistä korvausta suorittamastaan pysäköinninvalvonnasta.

A Oy:n ja kiinteistön omistajan välisen sopimuksen perusteella kiinteistön omistaja välttyi itse suorittamasta alueellaan pysäköinninvalvontaa. Tämän vuoksi suorittamalla sopimuksen mukaisesti kiinteistön omistajan alueella pysäköinninvalvontaa yhtiön oli katsottava suorittavan kiinteistön omistajalle arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentissa tarkoitetun palvelun. A Oy:n väärin pysäköinneiltä perimää valvontamaksua pidettiin A Oy:n mainitusta palvelusta saamana arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa tarkoitettuna vastikkeena. Veron perusteena pidettiin valvontamaksua vähennettynä veron osuudella. A Oy:n valitus hylättiin.

Yritysverotoimiston ennakkoratkaisu ajalle 22.8.2014–31.12.2015.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 18 § 2 momentti ja 73 § 1 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 14 artikla 1 kohta, 24 artikla 1 kohta ja 73 artikla

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 10.2.2015 nro 15/0159/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa: Yhtiö harjoittaa Suomessa yksityistä pysäköinninvalvontaa, jossa yhtiö valvoo sopimuskumppaninsa omistaman tai hallitseman kiinteistön käyttöä siten, että sen käyttäjät käyttäisivät kiinteistöä sen käytölle kulloinkin asetettujen ehtojen mukaisesti. Mikäli kiinteistön käyttäjä käyttää kiinteistöä ehtojen vastaisesti, yhtiö veloittaa kiinteistön käyttäjältä sopimukseen perustuvan valvontamaksun, joka maksetaan yhtiölle. Valvontamaksu jää täysimääräisesti yhtiölle eli yhtiö ei tilitä osaakaan valvontamaksusta sopimuskumppanilleen eli kiinteistön omistajalle tai haltijalle. Valvontamaksu on yhtiön käsityksen mukaan laadultaan sopimussakko- tai vahingonkorvaustyyppinen maksusuoritus ja siten arvonlisäveroton. Yhtiö on kaikissa valvomiensa kiinteistöjen piha- ja pysäköintialueiden käyttötilanteissa kiinteistön käyttäjän sopimuskumppani. Kiinteistön omistaja tai haltija ei ole kiinteistön käyttäjän sopimuskumppani.

Kiinteistön omistajan tai haltijan kanssa yhtiö tekee sopimuksen, jonka mukaan kiinteistön omistaja tai haltija luovuttaa piha- ja pysäköinti­alueen omistajalle tai haltijalle kuuluvan oikeuden valvoa piha- ja pysäköintialueellaan tapahtuvaa pysäköintiä sekä piha- ja pysäköintialueen muuta käyttöä toimittajalle. Tilaajalla tarkoitetaan kiinteistön omistajaa tai haltijaa ja toimittajalla yhtiötä. Edelleen sopimuksessa on sovittu, että toimittaja ei veloita valvonnasta tilaajaa. Toimittaja suorittaa valvonnan kulloinkin noudattamiensa käytäntöjen mukaisella tavalla ja valvontamaksun veloittamisesta tai perimisestä ei aiheudu kustannuksia tilaajalle.

Edellä mainitulla sopimuksella kiinteistön omistaja tai haltija luovuttaa yhtiölle veloituksetta kiinteistöön rajoitetun oikeuden, joka oikeuttaa yhtiön valvomaan kiinteistön piha- ja pysäköintialueen käyttöä. Yhtiöllä on oikeus myös tarkentaa ja täydentää kiinteistön piha- ja pysäköinti­alueen käytön ehtoja. Lisäksi yhtiöllä on oikeus, mutta ei velvollisuutta, veloittaa kiinteistön ehtojen vastaisesta käytöstä valvontamaksu. Kiinteistön omistaja tai haltija ei maksa vastiketta yhtiölle, vaan yhtiön suoritus on vastikkeeton.

Ennakkoratkaisukysymys

Sisältävätkö yhtiön perimät valvontamaksut arvonlisäveroa ja onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa perimistään valvontamaksuista, kun yhtiön kiinteistöllä tapahtuva valvontaoikeus perustuu hakemuksessa tarkoitettuun sopimukseen?

Verohallinnon Pohjois-Suomen yritysverotoimisto on 22.8.2014 yhtiölle ajalle 22.8.2014–31.12.2015 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että kun yhtiö perii ehtojen vastaisesti pysäköineeltä kuljettajalta valvontamaksun, on valvontamaksu vahingonkorvauksen luonteisena arvonlisäveroton. Yhtiön tulee kuitenkin suorittaa arvonlisäveroa pysäköintivalvontapalvelun myynnistä saadusta vastikkeesta, jona pidetään yhtiölle kertyneitä valvontamaksuja.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa pysäköinninvalvonnasta kertyneistä valvontamaksuista.

Yhtiö katsoo, että sille ei makseta sen harjoittamassa pysäköinninvalvontatoiminnassa arvonlisäverolain mukaista vastiketta, joten yhtiön ei tule suorittaa siitä arvonlisäveroa. Yhtiö myös katsoo, että on täysin arvonlisäverojärjestelmän vastaista, että yhtiö joutuisi suorittamaan satunnaisista etukäteen tuntemattomien tahojen maksamista arvonlisäverottomista sopimuksen rikkomiseen perustuvista sopimussakoista arvonlisäveroa, kun tällaista arvonlisäveroa ei ole kukaan yhtiölle maksanut. Edelleen yhtiö katsoo, että sille on myönnetty käyttöoikeus kiinteistöön, eikä tästä käyttöoikeuden luovuttamisesta ole suoritettava arvonlisäveroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 2 §:n 1 momentin, 18 §:n 2 momentin, 27 §:n 1 momentin ja 73 §:n 1 momentin sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan ja 73 artiklan säännökset, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

A Oy harjoittaa yksityistä pysäköinninvalvontaa. Yhtiö ja tilaajana oleva kiinteistön omistaja tai haltija sopivat erikseen tehtävällä sopimuksella tilaajan yksityisen piha- ja pysäköintialueen valvonnasta siten, että yhtiö valvoo piha- ja pysäköintialueen käyttöä, jotta käyttö vastaisi alueella olevien opasteiden ja liikennemerkkien ohjeita sekä määräyksiä. Yhtiöllä on oikeus veloittaa piha- ja pysäköintialueen käyttäjältä valvontamaksu, mikäli piha- ja pysäköintialuetta käytetään annettujen ohjeiden vastaisesti. Yhtiö ei veloita suorittamastaan piha- ja pysäköintialueen valvonnasta tilaajaa.

Asiassa on kysymys siitä, onko valvontamaksua pidettävä verollisena valvontapalvelun myynnistä suoritettavana, kolmannelta saatuna vastikkeena, vai tuleeko valvontamaksua pitää arvon­lisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä.

Hallinto-oikeus on todennut, että vahingonkorvauksen käsitteen tunnusmerkkinä ja korvauksen verottomuuden edellytyksenä on, että korvauksen saaja on kärsinyt vahinkoa jonkun toisen syyksi luettavasta teosta tai laiminlyönnistä ja että korvaus maksetaan vahingon aiheuttajan toimesta tai puolesta. Sen sijaan maksu, joka ei ole korvausta maksun saajalle aiheutetusta vahingosta, ei ole vahingonkorvaus tai muukaan arvonlisäveroton erä.

Hallinto-oikeus on todennut, että yhtiön oikeus valvontamaksuun perustuu siihen, että piha- ja pysäköintialueen käyttäjä ei ole pitäytynyt piha- ja pysäköintialueelle asetetuissa ehdoissa. Tämän johdosta piha- ja pysäköintialueen käyttäjä on velvollinen maksamaan ehtojen rikkomisesta yhtiölle valvontamaksun. Valvontamaksu perustuu siihen sopimukseen, jonka yhtiö ja tilaaja ovat tehneet. Valvontamaksu jää täysimääräisesti yhtiölle. Nyt asiassa ei siis ole ratkaistavana piha- tai pysäköintialueen käyttäjän maksaman valvontamaksun arvonlisäverokohtelu, vaan yhtiön ja tilaajan välisen palvelusopimuksen arvonlisäverokohtelu.

Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiön myymässä palvelussa on kyse vastikkeellisesta valvontapalvelujen suorittamisesta kiinteistön omistajalle tai haltijalle, josta yhtiö saa vastikkeen kolmannelta eli piha- ja pysäköintialueen käyttäjältä. Valvontamaksua ei voida pitää arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä. Kyseessä ei ole myöskään arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettu veroton kiinteistön käyttöoikeuden luovutus tai muu kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutus. Näin ollen yhtiön on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla suoritettava arvonlisäveroa saamistaan pysäköinninvalvontamaksuista.

Veron perusteen osalta unionin tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetyn pääsäännön mukaisesti veron perusteena vastikkeellisessa luovutuksessa on verovelvollisen tämän johdosta todella saama vastike. Vastikkeena on subjektiivinen arvo eikä objektiivisin perustein arvioitu arvo (yhdistetyt asiat C-249/12 ja C-250/12, Tulica ja Plavosin, tuomion 33 kohta ja siinä mainitut oikeustapausviittaukset). Veron peruste saadaan vähentämällä valvontamaksusta veron osuus.

Muut sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 28 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Mirja Mehto ja Tuula Karjalainen. Asian esittelijä Ari Koskinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa pysäköintivalvonnasta kertyneistä valvontamaksuista.

Yhtiö on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Yhtiölle ei makseta sen harjoittamassa pysäköinninvalvontatoiminnassa arvonlisäverolain mukaista vastiketta, joten yhtiön ei tule suorittaa arvonlisäveroa vastaanottamistaan valvontamaksusuorituksista. Yhtiö katsoo, että on täysin arvonlisäverojärjestelmän vastaista, että yhtiö joutuisi suorittamaan satunnaisista etukäteen tuntemattomien tahojen maksamista arvonlisäverottomista sopimuksen rikkomiseen perustuvista sopimussakoista arvonlisäveroa, kun tällaista arvonlisäveroa ei Verohallinnon käytännön mukaan voida edes periä. Näin ollen kukaan ei tällaisia suorituksia ole myöskään maksanut yhtiölle. Edelleen yhtiö katsoo, että sille on myönnetty kiinteistöön kohdistuva oikeus, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiön väite, jonka mukaan kolmannelta perittyä vastiketta ei luettaisi arvonlisäverolain nojalla veron perusteeseen, ei voi menestyä. Jos kolmannen osapuolen maksamaa vastiketta ei pidettäisi vastikkeena eli jos näissä tilanteissa suorituksia/luovutuksia pidettäisiin vastikkeettomina, arvonlisäverojärjestelmä vaurioituisi perusteiltaan.

Yhtiö on perustellut valitustaan myös siitä näkökulmasta, että asiassa olisi esillä kysymys arvonlisäverolain 27 §:n nojalla kiinteistön käytön valvontaan liittyvästä verovapaudesta. On selvää, että kiinteistöjen valvontapalvelut, kuten vartiointi ja pysäköinnin valvonta, ovat palvelusuorituksia, joita lain 27 § ei suoraan koske.

Sillä seikalla, että valvontamaksuista muodostuvat tulot ovat sattumanvaraisia, ei ole asiassa merkitystä. Sattumavaraisetkin tulot ovat vastiketta, kun niillä on välitön yhteys suoritettuun palveluun. Sillä seikalla, että osapuolten välisessä sopimuksessa todetaan, ettei yhtiö veloita valvonnasta tilaajaa, ei ole myöskään merkitystä vastikkeellisuuden kannalta, koska sopimuksessa toisaalta sovitaan yhtiön oikeudesta veloittaa valvontamaksu.

Yhtiön käsitys siitä, että sille ei kerry tilitettävää arvonlisäveroa, jos maksua pidetään asiakkaalta perittynä verottomana, on virheellinen. Korkein hallinto-oikeus (KHO) on vahvistanut tulkinnan, jonka mukaan arvonlisäveroa on suoritettava vain määrästä, jonka verovelvollinen myyjä tosiasiassa saa (KHO 2013:47). Hallinto-oikeus tarkoittaa tätä todetessaan valituksenalaisessa päätöksessä, että "veron peruste saadaan vähentämällä valvontamaksusta veron osuus". Arvonlisäverotuksessa vastikkeellisena pidetään myös sellaisia suorituksia ja luovutuksia, joista saadut vastasuoritukset ovat arvonlisäverottomia, millaisia tilanteita syntyy esimerkiksi sopimuksissa, joissa on kyse vaihdosta, tai tilanteissa, joissa sovitaan tietyn muutoin verottoman erän olevan vastasuoritusta verollisesta palvelusta, oikeuttaen verollisen palvelun suorittajan saamaan kyseinen erä korvauksena verollisen palvelun suorittamisesta. Käsillä olevassa asiassa on kyse tällaisesta tilanteesta.

Johtopäätöksenään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että yhtiö on sopinut pysäköinnin valvonnasta tällaista palvelua ostavan tilaajan kanssa. Ilman tätä sopimusta yhtiöllä ei olisi oikeutta suorittaa pysäköintivalvontaa kiinteistöllä. Sopimus ei ole vastikkeeton, koska tilaajan kanssa on sovittu yhtiön oikeudesta periä tietyn suuruinen valvontamaksu virheellisesti alueelle pysäköiviltä henkilöiltä. Henkilöt, joilta maksu peritään, ovat kolmansia osapuolia edellä mainittuun sopimukseen nähden, sillä he eivät ole tämän sopimuksen sopimusosapuolia. Sopimus koskee valvontamaksuja maksavia henkilöitä vain siten, että sopimus oikeuttaa yhtiön perimään heiltä maksuja tilaajan kiinteistöllä tapahtuvasta virheellisestä pysäköinnistä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Yksityisessä pysäköinninvalvonnassa perittävän valvontamaksun peruste on sopimukseen perustuva sopimussakko. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2010:23 vahvistanut valvontamaksun olevan yksityisoikeudellinen sopimussakko. Verohallinto on asiassa antamassaan ohjauksessa, ennakkoratkaisussa sekä hallinto-oikeudessa esittänyt eriäviä näkemyksiä siitä, onko valvontamaksun luonne verotuksellisesti sopimussakko ja vahingonkorvauksen luonteinen erä. Tämä siitä huolimatta, että KHO on ratkaisussaan KHO 2014:192 todennut sopimussakon olevan vahingonkorvauksen luonteinen erä, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Edellä mainituista ratkaisuista huolimatta Verohallinnolla on edelleen poikkeavia ja vaihtelevia näkemyksiä siitä, onko vahingonkorvauksen luonteisesta erästä eli sopimussakosta suoritettava arvonlisäveroa vai ei.

Valvontamaksun oikeudellinen peruste on sopimukseen perustuva sopimussakko (KKO 2010:23) ja ilman tätä pysäköijän ja valvontayhtiön välistä sopimusta valvontamaksua ei voitaisi periä eikä sitä tulisi maksaa. Valvontamaksun periminen ei perustu valvontayhtiön ja kiinteistön omistajan tai haltijan väliseen sopimukseen eikä sitä ole sovittu vastikkeeksi valvontapalvelusta. On myös selvää, että pysäköijä ei maksa valvontamaksua vastikkeena saamastaan palvelusta eikä tee sitä myöskään kiinteistön omistajan tai haltijan lukuun taikka puolesta.

Valvontasopimuksessa ei ole sovittu, että valvontamaksut jäävät yhtiölle. Sen sijaan valvontasopimuksessa on sovittu, että valvonnasta on oikeus, mutta ei velvollisuutta, periä valvontamaksu pysäköintisopimusta rikkovalta pysäköijältä, valvonnasta ei peritä vastiketta ja valvontamaksun perimisestä ei aiheudu kustannuksia. Valvontamaksuista ei siten tule maksaa arvonlisäveroa, koska ne eivät ole missään suhteessa vastiketta palvelusta.

KHO:n päätöksessä KHO 2013:67 kirjoitettua perustelua ei voida soveltaa suoraan tähän tapaukseen. Tuossa tapauksessa asiaa ei ole arvioitu normikollision näkökulmasta ja toisaalta tuossa tapauksessa perittävillä palkkioilla on ollut suora ja välitön yhteys kolmannelle myytyyn palveluun. Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa ja arvonlisäverolain 73 §:ssä säädetään lähtökohtaisesti samasta asiasta eri tavalla. Kyse on selkeästä normikollisiosta, missä direktiivin mukaista tulkintaa ei tule ulottaa tilanteeseen, jossa kansallista lakia sovellettaisiin sen sanamuodon vastaisesti verovelvollisen vahingoksi. Lisäksi asiassa on otettava huomioon, että nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa ei ole kyse rajat ylittävästä yhteisömyynnistä, jossa tulisi ottaa huomioon Euroopan unionin alueella tapahtuvan arvonlisäveron harmonisointiin liittyvät pyrkimykset ja niiden taustat. Direktiiviperusteinen lain syrjäyttäminen on kielletty, mistä tässä tapauksessa olisi kyse, jos arvonlisäverolain 73 §:ää ei tulkittaisi sen sanamuodon mukaisesti. Tässä asiassa on kyse kansallisesta asiasta, joten lähtökohtana tulee olla arvonlisäverolain sanamuodon mukainen tulkinta, missä mahdollinen direktiivin vajavainen toimeenpano jää valtion vahingoksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että mikäli yhtiön ei tulisi suorittaa valvontamaksuista arvonlisäveroa, arvonlisäverojärjestelmä vaurioituisi. Tämä ei pidä paikkaansa. Tässä asiassa on kyse siitä, että pysäköijä maksaa sopimussakon sopimuksen vastaisesta piha-alueen käytöstä. Kyse on siten vahingonkorvauksen luonteisesta suorituksesta, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Tämän suorituksen luonne ei muutu toisenlaiseksi sillä, että pysäköijä maksaa sen valvontayhtiölle. Pysäköijä ei ole saanut valvontamaksua vastaan palvelua. Näin ollen myöskään kiinteistön omistaja tai haltija ei ole tätä vahingonkorvausluonteista suoritusta vastaan saanut palvelua.

Maksusuorituksessa ei ole kyse vastikkeesta. Samaa maksusuoritusta ei voida käsitellä monella tapaa verotuksellisesti. Tähän liittyy myös se merkittävä seikka, että miten maksusuoritukset on käsiteltävä verotettavaa tuloa laskettaessa. Verohallinto on esittänyt, että valvontamaksu ei sisällä arvonlisäveroa, mutta sen jälkeen kun verovelvollinen on saanut suorituksen tililleen, suoritus sisältäisikin arvonlisäveroa, joka tulisi tilittää Verohallinnolle. Tämä epäjohdonmukaisuus ja verotuksen seurannaisvaikutuksen ohittava tulkinta ei pelkästään murenna arvonlisäverojärjestelmää vaan myös tuloverojärjestelmän. Arvolisävero ei ole tulonhankkimiseen liittyvä kulu, joten sitä ei voida vähentää tulonhankkimiskuluna. Kuitenkin Verohallinto edellyttää, että valvontamaksuista maksetaan arvonlisäveroa, vaikka sitä ei ole valvontayhtiölle maksettu. Tämä johtaa siihen, että tuloverotuksellisesti valvontayhtiö voitaisiin velvoittaa maksamaan veroa tulosta, jota se ei ole saanut.

Edellä sanotut verotukselliset ristiriidat eivät ole hyväksyttäviä. Näin ollen ratkaisun myötä arvonlisäverojärjestelmään saataisiin tarpeellinen selvyys siitä, ovatko sopimussakot vahingonkorvauksen luonteisina erinä arvonlisäverollisia, vaikka kyse olisi vastikkeettomissa palveluissa maksetuista sopimussakoista. Lisäksi selvyys tulisi siihen, ovatko verovelvolliselle kuuluvat perusoikeudet sekä oikeusvaltioperiaatteet myös verolainsäädännön yläpuolella siten, että mikäli lainsäädännössä on epäselvyyttä, vahinko ei voi kohdistua verovelvolliseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä. Lain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokra­oikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c ala­kohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan "tavaroiden luovutuksella" tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Direktiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Tosiseikat

A Oy harjoittaa yksityistä pysäköinninvalvontaa. Yhtiö ja tilaajana oleva kiinteistön omistaja tai haltija (jäljempänä kiinteistön omistaja) sopivat kirjallisella sopimuksella tilaajan yksityisen piha- ja pysäköintialueen valvonnasta siten, että yhtiö valvoo piha- ja pysäköintialueen käyttöä, jotta käyttö vastaisi alueella olevien opasteiden ja liikennemerkkien ohjeita sekä määräyksiä. Yhtiöllä on sopimuksen mukaan oikeus veloittaa piha- ja pysäköintialueen käyttäjältä valvontamaksu, mikäli piha- ja pysäköintialuetta käytetään annettujen ohjeiden vastaisesti. Valvontamaksu jää täysimääräisesti yhtiölle.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa pysäköijiltä veloittamistaan valvontamaksuista, joiden veloittamiseen yhtiö on oikeutettu kiinteistön omistajan kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella.

Kiinteistön omistajalla on oikeus päättää omistamansa tai hallitsemansa kiinteistön käytöstä. Kiinteistön omistajalla on muun muassa oikeus määrätä, miten ja millä ehdoin kiinteistön alueella saa pysäköidä ajoneuvoja ja opastetauluin ilmoittaa pysäköintiehdoista. Näiden ohjeiden tai ehtojen vastainen pysäköinti oikeuttaa kiinteistön omistajaa perimään ohjeiden tai ehtojen vastaisesta pysäköinnistä valvontamaksun (KKO 2010:23).

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa kiinteistön omistaja luovuttaa omistajalle kuuluvan oikeuden valvoa alueellaan tapahtuvaa pysäköintiä yhtiölle ja oikeuttaa yhtiön perimään sääntöjen vastaisesta pysäköinnistä valvontamaksun. Sopimuksen perusteella kiinteistön omistaja välttyy itse suorittamasta alueellaan pysäköinninvalvontaa. Tämän vuoksi suorittamalla sopimuksen mukaisesti kiinteistön omistajan alueella pysäköinninvalvontaa yhtiön on katsottava suorittavan kiinteistön omistajalle arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentissa ja arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun palvelun.

Palvelun kuuluminen arvonlisäveron soveltamisalaan edellyttää arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin ja arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan palvelun suorittamisen vastikkeellisuutta. Kiinteistön omistajan ja yhtiön välisen sopimuksen mukaan yhtiöllä on oikeus periä väärin pysäköineeltä valvontamaksu, jonka suuruus on lähtökohtaisesti 40 euroa, mutta jota yhtiö voi omalla päätöksellään muuttaa. Ilman mainittua sopimusta oikeus periä valvontamaksua ja myös oikeus määrätä valvontamaksun suuruudesta kuuluisi kiinteistön omistajalle. Yhtiön saamaa oikeutta periä valvontamaksu ja pitää lähtökohtaisesti kiinteistön omistajalle kuuluva valvontamaksu itsellään on pidettävä yhtiön kiinteistön omistajalta saamana vastikkeena kiinteistön omistajalle suoritetusta pysäköinnin valvontapalvelusta. Kysymyksessä on katsottava olevan arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin toisen virkkeen mukainen myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuva hinta yhtiön kiinteistön omistajalle suorittamasta palvelusta. Järjestely, jossa yhtiö ei tilitä näitä valvontamaksuja kiinteistön omistajalle ja saa sitten itselleen kiinteistön omistajalta vastaavaa korvausta, vaan valvontamaksut jäävät suoraan yhtiölle, ei anna aihetta arvioida asiaa toisin.

Yhtiön kiinteistön omistajalle suoritettavan palvelun veron perusteena on hallinto-oikeuden päätöksessä esitetyin tavoin pidettävä yhtiön määräysten vastaiseen pysäköintiin syyllistyneeltä perimää valvontamaksua vähennettynä siitä lasketulla ja siihen sisältyväksi katsottavalla arvonlisäveron osuudella.

Yhtiö on vedonnut arvonlisäverolain 27 §:ään ja katsonut, että kysymyksessä on kiinteistön omistajan suorittama vastikkeeton kiinteistön käyttöoikeuden luovutus. Tähän on todettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden omia käsitteitä ja ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla. Unionin tuomioistuin on lukuisissa tuomioissaan määritellyt, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa (nykyisen arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohta) tarkoitetun kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsitteen peruspiirteenä on se, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja vastiketta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä kiinteistön omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle (esim. asiassa C-284/03, Temco Europe, annetun tuomion 16 kohta oikeustapausviittauksineen). Kiinteistön omistajan luovuttamaa oikeutta harjoittaa kiinteistön alueella palvelutoimintaa, kuten pysäköinninvalvontaa, sulkematta muilta alueen käyttöoikeutta, ei ole pidettävä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa yhtiön kiinteistön omistajan kanssa solmimansa sopimuksen perusteella saamistaan valvontamaksuista, jotka yhtiö perii kiinteistön omistajan alueella tapahtuvasta sääntöjen vastaisesta pysäköinnistä. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 19.8.2016