KHO:2016:126

Asiassa oli kysymys työnantajakohtaisen työterveyshuollon toimintasuunnitelman laatimiseen ja tarkoituksenmukaisen työterveyshuollon järjestämiseen liittyvästä työpaikkaselvityksestä lukuun ottamatta samassa yhteydessä mahdollisesti tehtäviä tarkempia mittauksia, kartoituksia ja muita selvityksiä. Selvitys tehtiin jokaisen työterveyshuoltosopimuksen solmimisen yhteydessä, ja sen teki tarpeen mukaan joko työterveyslääkäri, -hoitaja, -psykologi tai -fysioterapeutti. Työpaikkaselvityksen tekemisen katsottiin kuuluvan arvonlisäverosta vapautettuihin terveydenhoitopalveluihin. Äänestys 3–2.

Yritysverotoimiston ennakkoratkaisu ajalle 17.2.2014–31.12.2015.

Vrt. KHO 2014:123

Arvonlisäverolaki 34 § 1 momentti ja 35 §
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 9.9.2015 nro 15/0740/4

Asian aikaisempi käsittely täällä kysymyksessä olevilta osin

Ennakkoratkaisuhakemus nyt kysymyksessä olevilta osin

A Oy tuottaa lakisääteisiä työterveyshuoltopalveluja omistajata³hoilleen sekä yrityksille ja maatalousyrittäjille. A Oy:ssä työskentelee 90 työterveyshuollon ammattilaista, joista pääosa on merkitty Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) ylläpitämään Tervey³denhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin. Yhtiöllä on aluehal³lintoviranomaisen lupa yksityisten terveydenhuollon palvelujen antami³seen. Yhtiön tuottamat palvelut perustuvat työterveyshuoltosopimuksiin, joihin sisältyy terveystarkastusten, sairaanhoidon sekä ammattitautien ja työtapaturmien hoidon lisäksi myös muita palveluja, kuten työpaikkasel³vitykset, erilaisten todistusten ja lausuntojen laatiminen, fyysisen kunnon testaaminen, yksilöllinen ohjaus ja neuvonta sekä ryhmätoiminta.

Työpaikkaselvitys on työterveyshuollon toiminnan perusta. Työpaikka³selvityksellä tarkoitetaan työstä, työympäristöstä ja yhteisöstä aiheutu³vien terveysvaarojen ja -haittojen tunnistamista ja arviointia, kuormitus³tekijöiden kartoitusta ja parannusehdotusten tekemistä. Työpaikka³selvitystä täydentää ohjaus ja neuvonta työpaikan, työntekijöiden ja työ³yhteisön fyysisen ja psyykkisen terveyden edistämiseksi.

Työpaikkaselvityksen yhteydessä suoritetaan työpaikkakäynti asiakkaan toimitiloihin. Käynti voidaan tehdä myös työpaikan olosuhteiden muut³tuessa.

Käynnillä tutustutaan työntekijöiden suorittamaan työhön ja toimitiloi³hin, arvioidaan työn ja työympäristön terveysriskit ja keskustellaan ha³vainnoista. Tarpeen mukaan voidaan tehdä erilaisia mittauksia, kartoi³tuksia ja muita selvityksiä, esimerkiksi terveysriskien arvioimista, työhygieeni³siä tai -biologisia mittauksia, sisäilmamittauksia ja -kyselyjä. Suunna³tuilla työpaikkaselvityksillä keskitytään esimerkiksi työergonomiaan ja pyritään vastaavasti arvioimaan työntekijän tuki- ja liikuntaelimistön kuormittumista ja tukemaan sopivaa kuormittumista työpisteen säätöjen ja työasento- ja työtapaohjauksen avulla.

Työpaikkakäynnillä annetaan yleisesti tietoa työterveyshuollosta, ja ha³vaintojen perusteella laaditaan yhteistyössä työnantajan kanssa työter³veyshuollon toimintasuunnitelma ja sovitaan terveystarkastusten ajan³kohdasta. Työpaikkaselvityksestä laaditaan asiakkaalle kirjallinen ra³portti. Selvityksen tekevät tarpeen mukaan joko työterveyslääkäri, -hoi³taja, -psykologi ja/tai -fysioterapeutti.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy työterveyshuoltoon liittyen terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorit³tamia työpaikkaselvityksiä työpaikkakäynteineen?

Verohallinnon Uudenmaan yritysverotoimisto on 5.11.2014 A Oy:lle ajalle 5.11.2014–31.12.2015 antamanaan ennakkorat³kaisuna lausunut, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen työpaikkaselvitysten myynnistä työ³paikkakäynteineen.

Yritysverotoimisto on päätöksessään viitannut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 34 §:n ja 35 §:n sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan säännöksiin sekä korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) ja unionin tuo³mioistuimen (jäljempänä myös EUT) oikeuskäytäntöön, ja lausunut pää³töksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut työpaikkaselvitykset eivät ole hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa lää³ketieteellisen hoidon antamista eikä kyseisten palvelujen myynti suora³naisesti liity arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin toimenpiteisiin. Asian kannalta ratkaisevaa merkitystä ei ole sillä, miten nämä palvelut voivat välillisesti vaikuttaa palvelun ostaneen asiakkaan henkilöstön ter³veydentilaan tai työkykyyn. Näin ollen yhtiön tilanne voidaan rinnastaa KHO:n päätökseen KHO 2014:123, joten yhtiön on suoritettava arvonli³säveroa kyseisten palvelujen myynnistä.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut muun ohella, että yritysverotoimiston päätös kumotaan siltä osin kuin siinä on katsottu, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa työterveys³huoltoon liittyvistä työpaikkaselvityksistä työpaikkakäynteineen. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy kyseisiä palveluja työterveyshuoltoon liit³tyen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut yritysverotoimiston päätöksen kysymyk³sessä olevilta osin ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy työtervey³denhuoltoon liittyviä työpaikkaselvityksiä työpaikkakäynteineen, lukuun ottamatta kyseisen palvelun yhteydessä mahdollisesti tehtäviä tarkempia mittauksia, kartoituksia tai muita selvityksiä.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 34 §:n 1 momentin ja 35 §:n sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 131 artiklan ja 132 artik³lan 1 kohdan b ja c alakohdan säännökset, arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) terveyden- ja sairaanhoitoa ko³skevia perusteluja, sekä EUT:n oikeuskäytäntöä, lausunut päätöksensä perusteluina kysymyksessä ole³vilta osin seuraavaa:

Valitus koskee ennakkoratkaisua siltä osin kuin siinä on lausuttu, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa, kun se myy työterveydenhuoltoon liittyviä työpaikkaselvityksiä työpaikkakäyntei³neen.

Hallinto-oikeus on todennut, ettei arvonlisäverolaissa ole nimenomaises³ti säädetty työterveyshuoltopalvelujen myynnin verottomuudesta. Ar³vonlisäverolain 35 §:ssä säädetyn verottoman terveyden- ja sairaanhoito³palvelun määritelmä kuitenkin käsittää terveyden ja toimintakyvyn li³säksi myös työkyvyn määrittämiseksi, palauttamiseksi ja ylläpitämiseksi tehtävät toimenpiteet. Näin ollen verottomien terveyden- ja sairaanhoito³palvelujen on katsottava sisältävän myös työterveyshuoltoon kuuluvia palveluja. Työterveyshuoltopalvelusopimukseen kuuluvien palvelujen verottomuutta tulee siten arvioida palvelukohtaisesti kunkin palvelun luonteen perusteella.

Lisäksi arvonlisäverolain 35 §:n soveltamisalaa tulkittaessa ja työter³veyshuoltopalvelujen verokohtelua arvioitaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivi ja sen tulkintaa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö. Kuten hallinto-oikeuden päätöksessä selostetusta EUT:n oikeuskäytän³nöstä ilmenee, arvonlisäverolain 35 §:ää on tulkittava suppeasti arvonli³säverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan sanamuodon mukaisesti. Koska arvonlisäverodirektiivin käsitteet ovat itsenäisiä, ei niille tule antaa merkityssisältöä kansallisesta oikeudesta. Lisäksi tulkin³tavaikutusta on annettava direktiivin terveydenhuoltokustannusten alen³tamista koskevalle päämäärälle sekä arvonlisäverotuksen neutraalisuus³periaatteelle.

Asiassa on selvitetty, että A Oy:n tarjoamiin työter³veyshuoltopalveluihin kuuluu työpaikkaselvitys, joka kulloinkin muo³dostaa koko työterveyshuoltosopimuksen perustan. Työpaikkaselvitys si³sältää työpaikkakäynnin, jossa laaditaan työterveyshuollon toiminta³suunnitelma ja sovitaan terveystarkastusten ajankohdasta. Lisäksi työ³paikkakäynnin yhteydessä voidaan tarvittaessa tehdä erilaisia mittauksia, kartoituksia ja selvityksiä, kuten työhygieenisiä tai -biologisia mittauk³sia, sisäilmamittauksia ja työergonomisia selvityksiä. Työpaikkaselvityk³sen tekee tarpeen mukaan joko työterveyslääkäri, -hoitaja, -psykologi ja/tai -fysioterapeutti.

Hallinto-oikeus on todennut, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan verosta on vapautettava sairaanhoito, lää³kärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Kuten EUT:n asiassa C-45/01, Dornier, antamasta tuomiosta ilmenee, lääkärinhoidolla tarkoite³taan palvelua, jonka tarkoituksena on sairauden tai terveydellisen poik³keavuuden diagnosoiminen, hoitaminen ja parantaminen. Lisäksi EUT on asiassa C-106/05, L.u.P., antamassaan tuomiossa todennut, että myös hoito, jonka tarkoituksena on terveyden suojeleminen, ylläpitäminen ja palauttaminen, on kyseisessä artiklan alakohdassa tarkoitettua palvelua. EUT:n yhdistetyissä asioissa C-394/04 ja C-395/04, Ygeia, antaman tuo³mion mukaan lääkärinhoitoon läheisesti liittyvillä toimilla tarkoitetaan puolestaan palveluja, jotka johdonmukaisesti liittyvät lääkärinpalvelujen tarjoamiseen ja jotka ovat välttämättömiä lääkärinhoitopalvelujen hoi³dollisen tavoitteen saavuttamiseksi.

Lisäksi hallinto-oikeus on todennut, että työpaikkaselvitys on lakisäätei³nen ja liittyy työnantajakohtaisen työterveyshuollon toimintasuunnitel³man laatimiseen ja ylipäänsä tarkoituksenmukaisen työterveyshuollon järjestämiseen. Työpaikkaselvityksessä arvioidaan kunkin työpaikan työstä ja työympäristöstä aiheutuvat terveysvaarat työterveyshuoltopal³velun sisällön määrittämiseksi. Työpaikkaselvityksellä ei ole itsenäistä muista työterveydenhuoltoon kuuluvista palveluista irrallista merkitystä. Näin ollen työpaikkaselvityksen voidaan katsoa johdonmukaisesti liitty³vän työterveyshuoltopalvelujen tarjoamiseen ja olevan välttämätön osa työterveyshuoltopalvelukokonaisuutta, jonka tarkoituksena on työnteki³jän terveyden suojeleminen, ylläpitäminen ja palauttaminen muun työn³tekijän työkyvyn ja työhyvinvoinnin ohella.

Edellä mainituin perustein hallinto-oikeus oikeus on katsonut, että työ³paikkaselvitystä on pidettävä arvonlisäverolain 34 §:n ja 35 §:n tarkoit³tamana verottomana terveydenhoitopalveluna. Kuitenkin siltä osin kuin työpaikkaselvityksen yhteydessä tehdään tarkempia mittauksia, kartoi³tuksia tai muita selvityksiä, on nämä suppean tulkinnan periaatteen ja neutraalisuusperiaatteen mukaisesti katsottava muuhun työhyvinvointiin kuin työntekijän terveydenhoitoon liittyviksi palveluiksi, joiden myyn³nistä on suoritettava arvonlisäveroa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Aulikki Pitkänen ja Terttu Kujala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallin³to-oikeuden päätöksestä kysymyksessä olevilta osin ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon anta³ma ennakkoratkaisu, jonka mukaan yhtiön on suoritettava arvonlisäve³roa työpaikkaselvitysten myynnistä työpaikkakäynteineen, saatetaan voi³maan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt vaatimustensa perusteluina muun ohella seuraavaa:

Työpaikkaselvitysten tarjoaminen ei ole arvonlisäverodirektiivin tarkoit³tamaa lääketieteellisen hoidon antamista, eikä se liity suoranaisesti ar³vonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin toimenpiteisiin. Työpaikkaselvi³tysten tarjoaminen ei siten ole arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tar³koitettu veroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjapäätöksessään KHO 2014:123 kat³sonut, että työpaikkaselvitysten tarjoaminen ei ole arvonlisäverolain 34 §:n ja 35 §:n mukaista verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa. Päätös on tehty arvonlisäverodirektiiviä ja EUT:n oikeuskäytäntöä tulkitsemal³la. Käsillä oleva asia on ratkaistava vastaavalla tavalla ottamalla huo³mioon arvonlisäverodirektiivi ja EUT:n oikeuskäytäntö. Työpaikkaselvi³tysten tarjoaminen ei ole arvonlisäverodirektiivin tarkoittamaa "lääkärin³hoitoa" tai "lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle". Palvelujen avulla ei pyritä diagnosoimaan, hoitamaan tai parantamaan sairauksia ja terveydellisiä poikkeavuuksia.

Kysymyksessä olevat palvelut eivät liity suoranaisesti arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin toimenpiteisiin. Sillä seikalla, että kyseiset palve³lut voivat välillisesti vaikuttaa palvelut ostaneen asiakkaan henkilöstön terveydentilaan tai työkykyyn, ei KHO:n päätöksen mukaan ole ratkai³sevaa merkitystä. Liittymisperiaate ei myöskään sovellu käsillä olevaan asiaan. Yhtiön tarjoamat työpaikkaselvitykset eivät ole verottomien ter³veyden- ja sairaanhoitopalvelujen epäitsenäinen sivusuorite.

Yhtiö on antanut valituksen johdosta vastineen, jossa yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Työpaikkaselvitys on työterveyshuoltosopimuksen ja kaikkien sen puit³teissa suoritettavien palvelujen edellytys ja perusta. Työpaikkaselvityk³sen pääasiallisena tavoitteena on välttää ja vähentää työntekijöillä työ³olosuhteista johtuvia terveyshaittoja. Selvityksen yksinomainen ja kiista³ton tarkoitus on siten työntekijöiden terveyden suojelu ja ylläpitäminen ja terveyshaittojen ennaltaehkäisy. Kyse on arvonlisäverolain ja EUT:n oikeuskäytännön tulkintojen mukaan arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta.

Työpaikkaselvitystä ei myydä muusta työterveyshuollosta erillisenä pal³veluna, koska sen tarkoituksena on nimenomaan mahdollistaa työter³veyshuollon toteuttaminen kullekin työnantajalle mahdollisimman tar³koituksenmukaisella tavalla, kunkin työpaikan erityisolosuhteet huo³mioiden, ja näin suojella työntekijöiden terveyttä parhain mahdollisin keinoin. Työpaikkaselvityksellä ei sellaisenaan, muusta työterveyshuol³losta irrotettuna palveluna, ole siten minkäänlaista itseisarvoa.

Kyse on palvelusta, joka ei ole itsessään päämäärä vaan keino, jonka avulla työterveyshuollon hyödyt voidaan saavuttaa parhaissa mahdolli³sissa olosuhteissa ja parhaalla mahdollisella tavalla, kun hoitotoimet osataan työpaikkaselvityksen johdosta kohdentaa kussakin tapauksessa tarkoituksenmukaisesti. Työpaikkaselvitys liittyy näin ollen johdonmu³kaisesti lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen tarjoamiseen. Koska selvi³tys on työterveyshuollon perusta ja lakisääteinen edellytys, on se kiistat³ta prosessissa välttämätön vaihe työterveyshuollon tavoitellun hoidolli³sen tavoitteen saavuttamiseksi. Työpaikkaselvitystä on pidettävä EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla epäitsenäisenä, muihin tervey³den- ja sairaanhoitopalveluihin läheisesti liittyvänä välttämättömänä pal³veluna, ja myös sillä perusteella arvonlisäverottomana.

Vaikka terveydenhuollon palvelujen Kela-korvattavuudella ei oikeus³käytännössä ole katsottu olevan ratkaisevaa merkitystä palvelujen arvon³lisäkäsittelyn kannalta, voidaan Kelan soveltamien periaatteiden katsoa ilmentävän lainsäädännössä ja yhteiskunnassa yleisesti esiintyvää käsi³tystä siitä, mikä on terveyden- ja sairaanhoitoa ja siihen läheisesti liitty³vää välttämätöntä palvelua. Kelan tiedotteen mukaan työpaikkaselvitys on vuodesta 2016 lähtien työterveyshuollon korvaamisen edellytys. Työ³terveyshuollosta aiheutuneet kustannukset korvataan työnantajalle vuo³den 2016 lopussa päättyvältä tilikaudelta vain, jos työpaikalla on tehty työterveyshuollon perusselvitys (työpaikkaselvitys). Tämä osaltaan osoittaa työpaikkaselvityksen merkitystä ja välitöntä yhteyttä terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin ja sitä, että työpaikkaselvitys on koko työter³veyshuolto³palvelujen antamisen perusta. Oikeudenvalvontayksikön pe³rustelu liittymisperiaatteen soveltumattomuudesta KHO:n päätöksen KHO 2014:123 johdosta on työpaikkaselvitysten osalta siten merkityk³setön.

Työterveyslääkärien, -hoitajien, -fysioterapeuttien ja -psykologien päte³vöitymiskoulutukseen kuuluvat olennaisena osana työpaikkaselvityspro³sessin hallintaan liittyvät opinnot sekä opinnot työolosuhteista johtuvien vaarojen, haittojen, kuormitustekijöiden ja voimavarojen tunnistamiseen ja arviointiin liittyvistä keskeisistä menetelmistä. Työpaikkkaselvitys kuuluu näin ollen näiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden perus³koulutukseen. Verohallinnon ohjeen mukaan palvelu on arvonlisävero³ton, jos se kuuluu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutuk³seen. Yhtiön työpaikkaselvityksiä tekevät tilanteen mukaan joko työter³veyslääkärit, -hoitajat, -fysioterapeutit tai -psykologit. Koska työpaikka³selvityksen tekeminen kuuluu heidän pätevöitymiskoulutukseensa, ovat selvitykset myös tällä perusteella arvonlisäverottomia.

Yhtiön työpaikkaselvityksissä on kyse työkyvyn määrittämiseen, palaut³tamiseen ja ylläpitämiseen tähtäävistä toimenpiteistä. Ne vastaavat myös EUT:n oikeuskäytännön mukaisia tulkintoja henkilön terveyden suojele³mista, ylläpitämistä ja palauttamista sekä terveyshaittojen ennaltaehkäi³semistä koskevista toimenpiteistä tai lääkärinhoitoon läheisesti liittyvistä hoidoista, jotka ovat lain ja oikeuskäytännön mukaisesti arvonlisäverot³tomia. Työpaikkaselvitysten verottomuus vastaa sekä vakiintunutta vero³tuskäytäntöä että Verohallinnon ohjetta.

Oikeudenvalvontayksikkö nojautuu valituksessaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2014:123, jossa oli kyse työterveys³huoltopalvelusopimuksen puitteissa myytyjen, työterveyspsykologien ja -fysioterapeuttien suorittamien luentojen, ryhmävalmennusten, koulutus³ten, esimiesvalmennusten, ryhmäkonsultaatioiden, ilmapiirikyselyjen ja työyhteisöselvitysten arvonlisäverokäsittelystä. Palveluja ei pidetty nii³den luonne ja tarkoitus huomioiden arvonlisäverottomina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Palvelujen ei katsottu myöskään liittyvän verosta vapautettuihin terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin niin läheisesti, että ne olisivat muodostaneet yhden jakamattoman kokonaisuuden.

Oikeudenvalvontayksikkö väittää valituksessaan, että korkeimman hal³linto-oikeuden ratkaisu koskee työpaikkaselvitysten arvonlisäverokäsit³telyä. Oikeudenvalvontayksikkö sekoittaa käsitteet perustavalla tavalla: ratkaisu koskee työyhteisöselvityksiä, joissa keskitytään muun muassa työyhtei³sön ristiriitojen ja kriisien käsittelemiseen ja ennaltaehkäisyyn. Työyh³teisöselvitys on sisällöltään ja tarkoitukseltaan täysin eri palvelu kuin A Oy:n asiassa kyseessä oleva työpaikkaselvitys. Ku³ten yhtiö on aiemmin seikkaperäisesti selvittänyt, työpaikkaselvitykset ovat olennainen ja välttämätön osa työterveydenhuoltopalvelukokonai³suutta. Pystyäkseen määrittämään/ylläpitämään/palauttamaan eri työpai³koissa toimivien työntekijöiden työkykyä ja -terveyttä, terveydenhuollon ammattihenkilöiden on saatava konkreettista tietoa olosuhteista, joissa työntekijät työskentelevät.

Samankaltaisista nimistään huolimatta työyhteisöselvitykset ja työpaik³kaselvitykset ovat siis täysin eri palveluja, eikä niitä voida arvonlisäve³rotuksessa rinnastaa toisiinsa. On erityisesti huomattava, että korkeim³man hallinto-oikeuden ratkaisu ei koskenut lainkaan työpaikkaselvityk³siä.

Verohallinto on antanut 8.5.2015 ohjeen "Terveyden- ja sairaanhoidon ar³vonlisäverotus" (Dnro A196/200/2014). Ohjeessa todetaan, että jos hoito³muoto kuuluu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, on sen antaminen arvonlisäverotonta.

Verohallinnon ohjeessa on oma kappaleensa työterveyshuoltopalveluista, ja siinä käsitellään myös työpaikkaselvitysten verokohtelua. Ohjeessa to³detaan, että työterveyshuoltopalvelut perustuvat työpaikkaselvitykseen (työterveyshuoltolaki 12 §) ja selvitys on työterveyshuollon keskeinen osa. Edelleen todetaan, että työpaikkaselvityksellä hankitaan tietoa työolosuhteista sekä työn riski- ja vaaratekijöistä ja arvioidaan näiden vaiku³tusta työntekijän terveyteen. Verohallinnon ohjeen mukaan työpaikkasel³vityksen tekeminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopal³velua. Siitä ei suoriteta arvonlisäveroa, kun työpaikkaselvityksen tekijä on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Ohjeen mukainen tulkinta työpaikkaselvitysten verottomuudesta toteu³tuu verotuskäytännössä hyvinkin vakiintuneesti. Myös terveydenhuolto³alan toimijoihin kohdistuvissa asiakaskoulutuksissaan Verohallinto esit³tää työpaikkaselvitykset ennaltaehkäisevinä, terveyden suojelemiseksi tehtyinä toimenpiteinä ja siten arvonlisäverottomina terveyden- ja sai³raanhoitopalveluina, kun niiden tekijänä on terveydenhuollon ammatti³henkilö.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Palvelu on veroton terveyden- tai sairaanhoitopalvelu, jos palvelun luon³teeseen ja palvelun suorittajaan liittyvät edellytykset täyttyvät. Edelly³tykset on määritelty arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä. Edellytysten täyttymistä on tulkittu oikeuskäytännössä. Terveyden- ja sairaanhoito³alan opiskelijoiden koulutuksen sisältö ei siten yksinään määritä työ³paikkaselvitystä verottomaksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluksi.

Suppean tulkinnan periaatteen nojalla on selvää, että työpaikkaselvitys ei ole terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Työpaikkaselvitystä tehtäessä ei ole olemassa yksittäistä potilasta, jonka terveydentilan hoitamisesta olisi kysymys. Palvelu ei siten itsessään ole miltään osin terveyden- ja sai³raanhoitoa. Työpaikkaselvitystä ei voida arvioida tarkastellen sen tera³peuttista tarkoitusta, koska kysymys ei ole potilaan hoitamisesta. Kritee³ri, jonka mukaan hoidon terapeuttista tarkoitusta ei ole tarpeen tarkastel³la erityisen suppeasti, liittyy siihen, että erilaisten toimenpiteiden tera³peuttista vaikutusta ei ole tarpeen tulkita suppeasti, kun arvioidaan sitä, onko kyseessä ylipäänsä hoitotoimenpide. EUT:n oikeuskäytännön mu³kaan esimerkiksi ateriat potilaalle voivat olla verottomia osana hoitoa, jos ne ovat välttämättömiä hoidollisen tavoitteen saavuttamisen kannal³ta. Työpaikkaselvityksistä ei muodostu tällaista hoidollista jatkumoa/välttämättömyyttä koskevaa arviointitilannetta, koska selvityk³set suoritetaan ja hankitaan, vaikka työterveyshuoltoon hoidettavaksi ei hakeutuisi missään vaiheessa yhtään varsinaista potilasta.

Oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole sellaista EUT:n oikeuskäytän³töä, jossa verollinen suorite menettää sen vuoksi verollisen luonteensa, että se tulee hyödynnettäväksi myöhemmin itse hankitussa/tuotetussa verottomassa palvelussa. EUT:n soveltamassa arvonlisäverojärjestelmäs³sä liittymisperiaatteella ei ole tällaista sisältöä. Kansaneläkelaitos ei pe³rusta mitään tulkintojaan EUT:n arvonlisäverotusta koskevaan oikeus³käytäntöön. Kela-korvattavuudelle voidaan antaa vain poikkeuksellisesti merkitystä. Näin on erityisesti esteettistä kirurgiaa koskien, missä sinäl³lään suoritetaan suoraan potilaaseen kohdistuvia toimenpiteitä. Käsillä oleva asia ei siten rinnastu tähän tilanteeseen.

Toisin kuin yhtiö esittää, niin KHO:n päätöksessä KHO 2014:123 on otettu kantaa työyhteisöselvitysten arvonlisäverokohteluun. Työyhteisö³selvitys vastaa työpaikkaselvitystä ja se on KHO:n päätöksessä katsottu verolliseksi palveluksi. Työpaikkaselvitys on liiketoimi, joka ei itsessään koostu useasta eri verottomasta ja verollisesta osatekijästä. Se koostuu vain verollisista suorituksista. Koko työterveyspalvelusopimus ei ole yh³tenäinen suoritus, jossa tiettyä osatekijää olisi pidettävä pääasiallisena suorituksena ja tiettyä toista tekijää liitännäisenä suorituksena. Työpaik³kaselvityksen arvonlisäverolliseksi tulkitseminen ei ole myöskään keino³tekoista palvelusuorituksen jakamista.

Yhtiö on antamassaan lisävastineessa uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvonta³yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallin³to-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta ta³varan ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey³den- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittä³miseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:
1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;
2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka har³joittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mu³kaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidettäisiin myös työterveys³huoltoa ja lakisääteistä kuntoutusta.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 132 artiklan 1 kohdan b alakoh³dan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen yl³läpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sai³raanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman ar³tiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketie³teellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrit³telemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön am³mattien harjoittamisen yhteydessä.

Vastaavat säännökset ovat sisältyneet aikaisemmin kuudennen arvonlisä³verodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c ala³kohtaan.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, kuuluvatko A Oy:n myy³mät työpaikkaselvitykset työpaikkakäynteineen arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin.

Arvonlisäverolain mainitun säännöksen sisältöä tulkittaessa on, siinä määrin kuin mahdollista, otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin edellä mainitut säännökset ja niiden tulkinta. Euroopan unionin tuomio³istuimen (EUT) vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kuuden³nen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdissa tar³koitetuilla käsitteillä "lääkärinhoito" ja "lääketieteellisen hoidon antami³nen" tarkoitetaan sellaisia palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoi³tamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai tervey³dellisiä poikkeavuuksia. Mainituissa direktiivin kohdissa tarkoitetun va³pautuksen piiriin kuuluu sellainen lääketieteellinen hoito, joka on annet³tu henkilöiden terveyden suojelemiseksi, ylläpitämiseksi ja palauttami³seksi. "Lääkärinhoidolla" ja "lääketieteellisen hoidon antamisella henki³lölle" täytyy olla terapeuttinen tarkoitus, mutta tästä ei silti välttämättä seuraa, että hoidon terapeuttista tarkoitusta olisi tulkittava erityisen sup³peasti (ks. esim. asiassa C-344/14, De Fruytier, annetun tuomion kohdat 20–22).

Työpaikkaselvityksellä, josta nyt on kysymys, ei ole yhteyttä kenenkään tietyn henkilön hoitamiseen eikä siten välitöntä terapeuttista tarkoitusta. Ratkaistaessa, voidaanko työpaikkaselvityksen katsoa tästä huolimatta kuuluvan arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin terveyden- ja sai³raanhoitopalveluihin, on otettava huomioon, että palveluntarjoajan olles³sa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa ja sitä aiemmin vastanneessa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettu laitos, vapautuksen piiriin kuuluvat varsinaisen sairaan- ja lääkärinhoidon lisäksi myös niihin lä³heisesti liittyvät toimet.

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan palvelua voidaan pitää pääasial³liseen suoritukseen nähden liitännäisenä silloin, kun se ei ole päämäärä sinänsä vaan keino, jonka avulla palvelun tarjoajan pääasiallisesta palve³lusta voidaan nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa (ks. esim. yh³distetyissä asioissa C‑394/04 ja C‑395/04, Ygeia, annetun tuomion kohta 19). Erityisesti nyt kysymyksessä olevan direktiivin säännöksen sovelta³mista koskien EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että kun otetaan huomioon vapautuksen tavoite, kyseisessä säännöksessä tarkoitettuina "läheisesti liittyvinä toimina" voidaan pitää ainoastaan sellaisia palvelu³suorituksia, jotka johdonmukaisesti liittyvät sairaan- tai lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen tarjoamiseen ja jotka ovat näiden palvelujen suorit³tamisessa välttämätön vaihe palveluilla tavoiteltujen hoidollisten tavoit³teiden saavuttamiseksi, koska ainoastaan tällaiset palvelut ovat omiaan vaikuttamaan terveydenhoidon kustannuksiin, joihin liittyvän vapautuk³sen tarkoituksena on mahdollistaa se, että tämä hoito on paremmin ih³misten saatavilla (ks. esim. em. asiassa De Fruytier annetun tuomion kohta 29). Niiden tapausten osalta, joiden kansallinen tuomioistuin kat³soo olevan sairaan- tai lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen suorittami³sessa välttämätön vaihe palveluilla tavoiteltujen hoidollisten tavoitteiden saavuttamiseksi, on tutkittava, harjoittaako tätä toimintaa joko julkisyhteisöjen ylläpitämä tai siihen verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toi³miva sairaala, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskus tai muu asianmukaisesti hyväksytty vastaavanlainen laitos (ks. mainitun tuomion kohta 31).

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että direktiivissä tarkoitettujen julkisyh³teisöjen ylläpitämien, niihin verrattavissa olosuhteissa toimivien tai muuten asianmukaisesti hyväksyttyjen laitosten piiriin kuuluvat kansal³lista lakia sovellettaessa arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdasta ilmenevällä tavalla valtion ja kunnan ylläpitämät terveydenhuollon toimintayksiköt ja yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitetut palvelun³tarjoajat. Viimeksi mainitussa laissa terveydenhuollon palveluilla tarkoi³tetaan lain 2 §:n 1 momentin 5 kohdasta nimenomaisesti ilmenevällä ta³valla muun ohessa työterveyshuoltoa. A Oy:tä on näin ollen pidettävä sellaisena direktiivissä tarkoitettuna laitoksena, jon³ka myymistä palveluista verosta on vapautettu, paitsi varsinainen lääkä³rinhoito, myös siihen läheisesti liittyvät toimet.

Työterveyshuoltolain 1 §:n 2 momentin mukaan lain tarkoituksena on työnantajan, työntekijän ja työterveyshuollon yhteistoimin edistää työ³hön liittyvien sairauksien ja tapaturmien ehkäisyä, työn ja työympäris³tön terveellisyyttä ja turvallisuutta, työntekijöiden terveyttä sekä työ- ja toimintakykyä työuran eri vaiheissa sekä työyhteisön toimintaa. Työter³veyshuollon piiriin kuuluu näin ollen yhtäältä sellaisia toimia, joilla pyritään välittömästi työntekijöiden terveyden suojelemiseen, ylläpitämi³seen ja palauttamiseen, ja toisaalta myös sellaisia toimia, joiden välittö³mänä kohteena on työn ja työympäristön sekä työyhteisön toiminnan turvaaminen. Vain ensiksi mainitut, välittömästi työntekijöiden tervey³teen kohdistuvat toimet voivat kuulua arvonlisäverolain 35 §:ssä ja sitä vastaavassa direktiivin säännöksessä tarkoitettujen terveydenhoitopalve³luiden piiriin.

Aiemmassa kansallisessa oikeuskäytännössä tapauksessa KHO 2014:123 sellaisia työterveyspsykologien ja -fysioterapeuttien suoritta³mia työyhteisöselvityksiä, jotka oli hinnoiteltu ja laskutettu varsinaisista työterveyspalveluista erikseen, ei ole pidetty arvonlisäverodirektiivin tarkoittamana lääketieteellisen hoidon antamisena eikä niiden ole katsot³tu liittyneen suoranaisesti arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin toi³menpiteisiin. Tuossa asiassa saadun selvityksen mukaan nimikettä työ³yhteisöselvitys oli käytetty asiakasystävällisenä terminä suunnatusta työpaikkaselvityksestä. Toiminnan tavoitteena oli auttaa asiakasyritysten henkilöstöä ja esimiehiä ennaltaehkäisemään erilaisia henkisen kuormi³tuksen riskitekijöitä.

Nyt ratkaistavana olevassa asiassa korkeimmassa hallinto-oikeudessa on sen sijaan kysymys sellaisen työnantajakohtaisen työter³veyshuollon toimintasuunnitelman laatimiseen liittyvästä työpaikkasel³vityksestä, jolla on merkitystä ylipäänsä tarkoituk³senmukaisen työterveyshuollon järjestämisen kannalta, lukuun ottamatta samassa yhteydessä mahdollisesti tehtäviä tarkempia mittauksia, kartoituksia ja muita selvityksiä, joiden osalta hal³linto-oikeuden päätös on tullut lainvoimaiseksi. Selvitys tehdään jokai³sen työterveyshuoltosopimuksen solmimisen yhteydessä, ja sen tekee tarpeen mukaan joko työterveyslääkäri, -hoitaja, -psykologi tai -fysiote³rapeutti.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että nyt kysymyksessä olevalla työpaik³kaselvityksellä ei ole sellaista itsenäistä merkitystä, että sitä olisi arvon³lisäverolakia sovellettaessa pidettävänä omana erillisenä palvelunaan, vaan se on osa varsinaisen tulevan työterveyshuollon järjestämistä. Täl³laisen työpaikkaselvityksen on katsottava liittyvän läheisemmin työnte³kijöiden kuin työpaikan terveyden suojelemiseen, ja sen laatimista on pidettävä työntekijöihin kohdistuvan lääkärinhoidon suorittamisessa välttämättömänä vaiheena palveluilla tavoiteltujen hoidollisten tavoittei³den saavuttamiseksi. Työpaikkaselvitystä on tämän vuoksi pidettävä di³rektiivissä tarkoitettuna lääkärinhoitoon läheisesti liittyvänä toimena, jonka on arvonlisäverolain 35 §:ää tulkittaessa katsottava kuuluvan siinä tarkoitettuihin terveydenhoitopalveluihin.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Leena Äärilä yhtyi:

"Valitusluvan myöntämisen ja asian tutkimisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Hyväksyn Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen kysymyksessä olevilta osin ja saa³tan voimaan Uudenmaan yritysverotoimiston antaman ennakkoratkai³sun, jonka mukaan A Oy:n on suoritettava arvonlisä³veroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen työpaikkaselvitysten myynnistä työpaikkakäynteineen.

Perustelut

Säännökset

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey³den- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan vero ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Lain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka tervey³den sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtä³viä toimenpiteitä. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ala³kohdan (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 ala³kohdan b alakohta) mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sai³raanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet.

Arvonlisäverolaki

Asiassa on kysymys siitä, ovatko A Oy:n vastiketta vastaan suorittamat työterveyshuoltolain mukaiset työpaikkaselvitykset arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuja verosta vapautettuja palveluja tai lain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettuja hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä luovuttamia tavanomaisesti hoitoon liittyviä palveluja. Sillä seikalla, että yhtiö on yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu toimija tai sillä seikalla, että mainitun lain terveydenhuolto³palvelujen määritelmän mukaan myös työterveyshuolto kuuluu lain so³veltamisalaan, ei ole asiassa yksinomaista merkitystä. Palvelun on lisäk³si kuuluttava arvonlisäverolain 35 §:n terveyden- ja sairaanhoitopalve³lun määritelmän piiriin. Kuten määritelmästä ilmenee, kysymyksessä on oltava ihmisen terveydentilan tai työ- tai toimintakyvyn määrittäminen, palauttaminen tai ylläpitäminen. Palvelun tulee siis kohdistua tiettyyn, yksilöitävissä olevaan henkilöön ja tämän terveydentilaan tai sairauteen. Tämä edellytys ei työpaikkaselvitysten osalta täyty, eikä lain 35 §:n säännös siis ole sovellettavissa tähän palveluun.

Tämän jälkeen on arvioitava sitä, onko työpaikkaselvityksiä pidettävä arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettuna hoitotoimen harjoit³tajan hoidon yhteydessä luovuttamana hoitoon tavanomaisesti liittyvänä palveluna. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluissa on tältä osin todettu, että tällaisia tavaroita tai palveluja olisivat esimerkiksi lääkkeet, hoitotarvikkeet ja ateriat. Arvon³lisäverolain mukaan verosta on siis vapautettu hoitotoimen harjoittajan suoraan ja välittömästi potilaan hoitoon liittyvien oheispalvelujen ja -ta³varoiden luovutus. Käsitykseni mukaan on selvää, että työpaikkaselvi³tysten tekeminen työterveyshuollossa ei kuulu arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentin soveltamisalaan.

Näin ollen arvonlisäverolaki ei sisällä säännöstä, jonka nojalla työpaik³kaselvitysten tekeminen voitaisiin katsoa palveluksi, jonka myynnistä ei olisi suoritettava arvonlisäveroa.

Arvonlisäverodirektiivi

Koska arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentin ja 35 §:n säännöksiä on tul³kittava yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan säännöksen kanssa, asiassa on kysymys myös siitä, täyttää³kö palvelu edellä mainitussa direktiivin artiklassa säädetyt verosta va³pauttamisen edellytykset.

Unionin tuomioistuimen mukaan direktiivissä tarkoitettuna sairaan- tai lääkärinhoitona pi³detään sellaisia palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia (esim. asia C-86/09, Future Health Technologies). Jotta kysymyksessä olisi artiklassa tarkoitettu hoito, sillä tulee tuomioistuimen oi³keuskäytännön mukaan olla terapeuttinen tarkoitus, mutta tästä ei silti välttämättä seuraa, että hoidon terapeuttista tarkoitusta olisi tulkittava erityisen suppeasti (esim. asia C-334/14, De Fruytier). Unionin tuomioistuimen oikeuskäytän³nöstä ei kuitenkaan löydy tukea sille, että verottomuuden edellytyksenä oleva terapeuttinen tarkoitus voisi olla muunlaisella kuin yksilöitävissä olevan henkilön terveydentilaan kohdistuvalla palvelulla. Katson, että työpaikkaselvitysten tekemisen kaltainen yleispalvelu ei ole direktiivissä tarkoitettua sairaan- tai lääkärinhoitoa.

Vielä on arvioitava sitä, onko kysymyksessä direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu sairaan- tai lääkärinhoitoon läheisesti liittyvä toimi. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan palvelut kuuluvat maini³tussa artiklassa tarkoitetun käsitteen sairaan- tai lääkärinhoitoon "läheisesti liittyvät toimet" alaan ainoastaan silloin, kun nämä hoidot on tosiasiallisesti annettu niiden saajien sairaan- tai lääkärinhoidon, joka on pääasiallinen suoritus, liitännäisenä suorituksena. Tuomioistuimen oikeus³käytännön mukaan hoitoon liittyviä palveluja ovat palvelut, jotka joh³donmukaisesti liittyvät sairaan- tai lääkärinhoitoon liittyvien palvelujen tarjoamiseen ja jotka ovat näiden palvelujen suorittamisessa välttämätön vaihe palveluilla tavoiteltujen hoidollisten tavoitteiden saavuttamiseksi (C-334/14, De Fruytier).

Direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetulta sairaan- tai lääkärihoitoon läheisesti liittyvältä toimelta on katsottava edellytettävän, että tämä läheinen toimi liittyy yksilöitävissä olevan potilaan hoitoon konkreettisella tavalla. Työpaikkaselvitys yleisluonteisena, minkään yk³silöidyn henkilön hoitoon liittymättömänä palveluna ei ole direktiivissä tarkoitettu hoitoon läheisesti liittyvä toimi. Työpaikkaselvityksen teke³mistä ei ole pidettävä hoitoon liittyvänä välttämättömänä vaiheena sillä perusteella, että työterveyshuoltolain mukaan työpaikkaselvityksen teke³minen kuuluu hyvään työterveyshuoltokäytäntöön.

Viittaan lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa mainitut vapautukset ovat yhteisön oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituk³sena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenmaissa (esim. asia C-86/09, Future Health Technologies). Se seikka, että kansallisessa laissa suositellaan työpaikkaselvityksen teke³mistä, ei oikeuta laajentamaan hoidon tai siihen läheisesti liittyvän toi³men käsitettä siitä, minkälaisena se ilmenee unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä.

Johtopäätös

Johtopäätöksenä totean, että A Oy:n suorittamat työ³paikkaselvitykset eivät ole arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettua tervey³den- ja sairaanhoitopalvelua eivätkä lain 34 §:n 2 momentissa tarkoitet³tua hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja. Kysy³myksessä ei myöskään ole arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 koh³dan b alakohdassa tarkoitettu sairaan- tai lääkärinhoito eikä niihin lä³heisesti liittyvä toimi. Kun työpaikkaselvityksen tekemistä ei ole arvonli³säverolaissa tai -direktiivissä säädetty verottomaksi, yhtiön on suoritetta³va palvelun myynnistä arvonlisäveroa.

Tämän vuoksi katson, että hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Ve³rohallinnon Uudenmaan yritysverotoimiston antama ennakkoratkaisu on saatettava voimaan."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Marita Eevan esitys asian ratkaisemi³seksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion ää³nestyslausunto.