KHO:2016:127

Verotusmenettely – Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus – Verokonsultointia harjoittava yhtiö – Verotusta koskeva muistio – Todistajan oikeus kieltäytyä todistamasta

Vuosikirjanumero: KHO:2016:127
Antopäivä: 30.8.2016
Taltionumero: 3591
Diaarinumero: 980/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:127

Verokonsultointia harjoittava yhtiö ei ollut velvollinen luovuttamaan asiakkaansa toimeksiannosta laatimaansa verotusta koskevaa muistiota Verohallinnolle.

Asiassa otettiin huomioon muistion luonne lähinnä arviona asiakkaana olevan verovelvollisen verokohtelusta, se, että muistio ei itsessään muodostanut verotuksen perustetta, sekä todistamiskieltoa koskevista säännöksistä ilmenevät periaatteet. Äänestys 3-2 perusteluista.

Laki verotusmenettelystä 19 §
Arvonlisäverolaki 170 § 1 momentti
Hallintolainkäyttölaki 39b § ja 39c § (799/2015)
Oikeudenkäymiskaari 17 luku 13 § 1 momentti (732/2015)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 27.1.2014 nro 14/0038/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 26.2.2013 tekemällään päätöksellä verotusmenettelystä annetun lain 19 §:n ja arvonlisäverolain 170 §:n nojalla kehottanut A Oy:tä 8.3.2013 mennessä esittämään tarkastettavaksi A Oy:n K Oy:lle laatiman asiakirjan. Päätöksen mukaan yhtiö on laskuttanut K Oy:tä muistiosta, joka laskuerittelyn mukaan koskee pikavippitoiminnan arvonlisäverokäsittelyä. Lasku on päivätty 27.5.2010. K Oy on pian tämän jälkeen ilmoittautunut arvonlisävelvollisten rekisteriin sekä ryhtynyt kesken tilikauden ilmoittamaan ja tilittämään arvonlisäveroa niin sanotun käännetyn verovelvollisuuden alaisista palveluostoista. Yhtiön menettelyssä on virheitä. Muistion sisällöllä on merkitystä arvioitaessa virheiden vaikutusta yhtiön verotukseen.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös asiakirjan esittämisestä on kumottava. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että Verohallinnon on korvattava sen oikeudenkäyntikulut korkoineen.

Verohallinnon luovutettavaksi vaatima muistio on asiakkaan toimeksiannosta laadittu yksityisluontoinen ja salassapitovelvollisuuden alainen asiakirja. Kyseessä ei ole julkinen tilintarkastuskertomus eikä tilintarkastuspöytäkirja, jonka yhteisön hallitus liittää yhtiön hallintomateriaaliin. Toimeksianto tai muistio eivät koske verovelvollisen eli K Oy:n suorittaman veron perusteeksi asetettavan liiketoimen tai transaktion tarkastamista tai varmentamista.

Veroviranomaisella ei ole verotusmenettelylain (jäljempänä myös VML) 19 §:n ja arvonlisäverolain (jäljempänä myös ALV) 170 §:n mukaista hyväksyttävää tarkoitusta muistion vaatimiselle. Säännösten mukaan sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus koskee tietoja, jotka saattavat olla tarpeen muun verovelvollisen verotusta koskevan asian käsittelyä varten. Veroviranomainen voi siten vaatia vain sellaisen asiakirjan esittämistä, joka sisältää tietoja verovelvollisen toimenpiteistä, joilla on merkitystä verovelkasuhteen syntymiselle. Tällaiset tiedot selviävät verovelvollisen kirjanpidosta ja muusta liiketoimintaa koskevasta asiakirjamateriaalista. Verotustoimenpiteet perustuvat siten vain ja yksinomaan verovelvollisen taloudellisiin toimenpiteisiin, joita koskevien faktojen selvittäminen on verotarkastuksen tehtävä. A Oy:n laatima muistio sisältää vain mielipiteitä. A Oy:n mielipiteet ja tulkinnat eivät ole sellaista faktaa, joka vaikuttaa verovelvollisen verovelkasuhteen syntymiseen.

Verohallinnon/Uudenmaan verotarkastusyksikön lausunnossa on esitetty muun muassa, että nykyisten, 1.4.1995 voimaan tulleiden sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevien säännösten myötä sivullinen tuli velvolliseksi antamaan toisia verovelvollisia koskevia tietoja aiempaa laajemmin. Säännösten mukaan riittää, kun tiedot saattavat olla tarpeen verotusta varten. Tarpeellisuuden ratkaisee veroviranomainen.

Uudenmaan verotarkastusyksikkö on kehottanut A Oy:tä esittämään yhtiön laatiman pikavippitoiminnan arvonlisäverokäsittelyä koskevan muistion. Muistiosta on laskutettu A Oy:tä, johon kohdistuu verotarkastus. Verotarkastuksessa on havaittu virheitä arvonlisäveroasioiden käsittelyssä. Muistion sisällöllä on vaikutusta arvioitaessa virheiden merkitystä verovelvollisen verotuksessa ja myös tuloverotuksen osalta päätöksiä tehtäessä. Muistio on laadittu nimenomaisesti verotusta varten ja se kuuluu esittämisvelvollisuuden piiriin. Yhtiöt ovat ryhtyneet tilittämään käännettyä arvonlisäveroa pääosin kesken tilikauden 1.7.2010 alkaen, mikä osuu ajallisesti yksiin A Oy:n muistion kanssa.

Tarkastetuissa yhtiöissä on havaittu virheitä myös kulujen kohdistamisessa: toiselle kotimaiselle yhtiölle ja myös samaan intressipiiriin kuuluville ulkomaisille yhtiöille kuuluvia kuluja on maksettu väärästä yhtiöstä ja kirjattu virheellisesti maksajayhtiön kuluiksi.

Valitus on hylättävä ja A Oy on velvoitettava luovuttamaan verovelvollisen toimeksiannosta laadittu muistio Verohallinnolle.

A Oy on antanut vastaselityksen. Verohallinto on antanut lausunnon ja yhtiö vastaselityksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, joka on lähetetty tiedoksi A Oy:lle. Vastineessa on esitetty muun muassa, että asiassa on tiedonantovelvoitteen asettamisen perusteina tuotu esille seuraavia seikkoja: verovelvollisen menettelyssä on virheitä ja muistion sisällöllä on merkitystä arvioitaessa virheiden merkitystä arvonlisäverotuksessa; muistiolla on vaikutusta myös tuloverotuksessa; muistio on laadittu verotusta varten; tarkastuksen kohteena on kymmenen yhtiötä ja kulun kohdentuminen oikealle yhtiölle edellyttää tutustumista muistioon; muistio sisältää selvitystä verovelvollisen liiketoiminnan tosiseikoista; ja muistion tiedot voivat olla tarpeen verovelvollisen tietoisuuden selvittämisessä veronkorotusta määrättäessä. Vastineen mukaan kukin peruste yksinään ja myös kaikki yhdessä muodostavat perusteen sille, että tiedonantovelvoite on voitu asettaa. Verohallinto ei ole saanut asiakirjaa verovelvolliselta. On selvää, että asiakirja sisältää verovelvollisen verotukseen vaikuttavia tietoja. Verotarkastuksessa, mahdollisessa maksuunpanossa ja muutoksenhaussa voidaan tehdä oikeat päätelmät muistion tietojen perusteella. Valitus on hylättävä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut valituksenalaisen Verohallinnon päätöksen.

A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta on hylätty.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti

Sovellettavista lainkohdista ja lainvalmisteluasiakirjoista

Sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevan verotusmenettelystä annetun lain (verotusmenettelylaki) 19 §:n ja arvonlisäverolain 170 §:n 1 momentin mukaan jokaisen on annettava Verohallinnon kehotuksesta nimen, pankkitilin numeron, tilitapahtuman tai muun vastaavan yksilöinnin perusteella tietoja, jotka saattavat olla tarpeen muun verovelvollisen verotusta tai muutoksenhakua koskevan asian käsittelyä varten ja jotka selviävät hänen hallussaan olevista asiakirjoista tai muutoin ovat hänen tiedossaan, jollei hänellä lain mukaan ole oikeutta kieltäytyä todistamasta asiasta. Verotukseen vaikuttavia, taloudellista asemaa koskevia tietoja ei kuitenkaan saa kieltäytyä antamasta.

Verotusmenettelylain 22 §:n 3 momentin mukaan lain 3 luvussa tarkoitetut tiedot on annettava Verohallinnolle salassapitosäännösten ja muiden tietojen saantia koskevien rajoitusten estämättä.

Sivullisen erityisestä tiedonantovelvollisuudesta oli säädetty nykyistä verotusmenettelylain 19 §:ää vastaavalla tavalla verotusmenettelylakia edeltäneen verotuslain (482/1958) 1.4.1995 voimaan tulleessa 47 §:ssä (348/1995). Verotuslain 47 § perustui hallituksen esitykseen HE 336/1994 vp., josta käy ilmi muun muassa, että lakiehdotuksen tarkoituksena oli laajentaa sivullisen velvollisuutta antaa toisia verovelvollisia koskevia tietoja verotusta varten. Säännöstä ehdotettiin väljennettäväksi muun ohella siten, että aikaisemman säännöksen mukaisen tiedon välttämättömyyden sijasta riittää, että tieto saattaa olla tarpeen verotusta toimitettaessa. Hallituksen esityksen mukaan tiedon tarpeen verotuksessa ratkaisisi veroviranomainen eikä tiedon antaja, ja veroviranomainen määrittelee tietojen tarpeellisuuden virkavastuulla. Säännöksen sanamuodon mukaisella verotuksella tarkoitettaisiin kaikkia niitä toimintoja, jotka on mainittu verohallintolain 2 §:n 1 momentissa.

Mainittuun hallituksen esitykseen HE 336/1994 vp. annetussa eduskunnan valtiovarainvaliokunnan antamassa mietinnössä VaVM 98/1994 vp. on esitetty muun muassa, että verotusta toimitettaessa on kaikissa vaiheissa hankittava tiedot ensisijaisesti verovelvolliselta itseltään. Vain tapauksissa, joissa verovelvolliselta itseltään ei saada riittäviä tai oikeita tietoja, tulisi ryhtyä sivullisiin kohdistuviin erityisiin tietojenhankintatoimenpiteisiin. Valiokunnan kannanotoissa todetaan myös, että huolimatta verotuslain 47 §:n edellytyksen muuttamisesta aiemmasta asiakirjan "välttämättömyydestä" ehdotettuun edellytykseen "saattaa olla tarpeen verotusta varten" on tärkeätä, että tarpeellisuusharkinta suoritetaan riittävän huolellisesti ja vakavasti ja että harkinta on suoritettava objektiivisin perustein. Tämä tarkoittaa sitä, että veroviranomaisella on selvä yleinen käsitys asiakirjan tarpeellisuudesta mutta että tähän tarpeellisuuteen liittyy sellainen epävarmuus, jota ei ennakolta voida asiaa selvitettäessä odottaa.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Pääasia

Verotusmenettelylain 19 §:n ja arvonlisäverolain 170 §:n 1 momentin avoimen sanamuodon mukaan sivullisen velvollisuus luovuttaa hallussaan olevia tietoja Verohallinnolle muun verovelvollisen verotusta varten on laaja. Luovutettavan tiedon laadulle säännöksessä asetetusta edellytyksestä "tiedot saattavat olla tarpeen verotusta varten" seuraa käytännössä, että sivullinen olisi todistajan asemaa koskevaa poikkeusta lukuun ottamatta velvollinen luovuttamaan lähes mitä tahansa tietoja, joiden Verohallinto harkintaansa perustuen arvioi mahdollisesti olevan tarpeen muun verovelvollisen verotusta varten. Tarkempia edellytyksiä tai rajoituksia sivulliselle asetetulle tiedonantovelvollisuudelle ei säännöksessä ole.

Verotusmenettelyssä sovellettavan ilmoittamis- ja selvittämisvelvollisuuden osalta on kuitenkin todettava, että sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus on aina toissijaista ensisijaiseen verovelvollisen omaan verotusmenettelylain 2 luvussa säädettyyn ilmoittamisvelvollisuuteen sekä muuhun verovelvollisen omaan tiedonanto- ja myötävaikutusvelvollisuuteen verrattuna. Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus on toissijaista myös verotusmenettelylain 3 luvun 15 - 18 §:ssä säädettyyn sivullisen ja viranomaisen yleiseen tiedonantovelvollisuuteen verrattuna. Verotusmenettelylain 19 §:ää voidaan siten pitää näitä säännöksiä täydentävänä säännöksenä.

Sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevan säännöksen perustuslainmukaisuus ei ole ollut eduskunnan perustuslakivaliokunnan arvioitavana. Kyseinen tiedon antamista koskeva säännös velvoittaa verovelvollisen verotuksen toimittamiseen nähden sivullisia tahoja varsinaiseen hallintotoimeen, ja velvoitteen laiminlyönnistä voi sivulliselle olla seurauksena muun muassa verotusmenettelystä annetun lain 22a §:ssä tarkoitettu laiminlyöntimaksu ja 87 §:ssä tarkoitettu rikosoikeudellinen rangaistus. Nämä seikat huomioon otettuina on sivullista velvoittavaa sanamuodoltaan niukkaa säännöstä kulloinkin käsiteltävänä olevassa yksittäistapauksessa sovellettaessa erikseen arvioitava sitä, onko säännöksen soveltaminen 1.3.2000 voimaan tulleen Suomen perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa ja sitä, täyttääkö säännös perustuslain 2 §:n 3 momentissa ja 80 §:n 1 momentissa tarkoitetun julkisen vallan käytön lakisidonnaisuuden ja 81 §:n 1 momentissa tarkoitetut myös verotusmenettelyä koskevat täsmällisyyden ja tarkkarajaisuuden edellytykset. Perustuslain 106 § tulee kuitenkin sovellettavaksi vasta silloin, jos lain ja perustuslain välistä ristiriitaa ei ole mahdollista poistaa perusoikeusmyönteisen tulkinnan avulla.

Hallinto-oikeus toteaa, että verolainsäädännön ja verotusmenettelyä koskevan lainsäädännön soveltaminen on sidottua harkintaa. Verotusmenettelylain 19 §:n tulkinnassa ja soveltamisessa yksittäistapauksessa on otettava huomioon myös hallinnon yleiset oikeusperiaatteet. Muun muassa suhteellisuusperiaate edellyttää, että sivullisen oikeuspiiriin puututaan vain siinä määrin kuin tavoiteltu päämäärä vaatii. Luottamuksensuojan periaatteesta johtuu, että viranomaisten on mitoitettava toimensa siten, että oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia suojataan. Sivullisella voi olla perustellut odotukset siihen, että häntä ei velvoiteta luovuttamaan hallussaan olevia tietoja viranomaiselle toisen tahon verotuksessa käytettäviksi. Myös hallintotoiminnassa sovellettava tarkoitussidonnaisuuden periaate rajoittaa tiedonantovelvollisuuden lain vahvistamaan tarkoitukseen eli tässä tapauksessa siihen, että tiedot ovat tarpeen jonkun toisen verovelvollisen verotuksen toimittamiseksi.

Sivullisen tiedonantovelvollisuuden piiriin voidaan arvioida kuuluvan pääasiassa seikat, jotka ovat toimitettavan verotuksen perusteena olevia tosiseikkoja. Tällaisia tietoja ovat esimerkiksi tiedot varallisuusoikeudellisista sopimuksista, kuitit suorituksista ja muut tositteet, tiedot lainoista ja saatavista ja niihin liittyvistä suorituksista, yhtiöoikeudellisen lainsäädännön ja kirjanpitolainsäädännön edellyttämät asiakirjat, tiedot pankki- ja kassatileistä, tiedot varastosta ja muusta aineellisesta sekä aineettomasta omaisuudesta. Sen sijaan esimerkiksi erilaisten sisäisten tai ulkopuolisten tekemien suunnitelmien, selvitysten, muistioiden ja keskustelujen, jotka eivät sinänsä muodosta oikeustoimia tai muita verotuksen perusteena olevia tosiseikkoja, voidaan arvioida olevan selvästi rajoitetummin tiedonantovelvollisuuden piirissä.

A Oy on tilintarkastusyhteisö, jonka toimialaan kuuluu muun muassa verokonsultointi. Yhtiön asiakkailleen tässä toiminnassa laatimat muistiot ja selvitykset ovat tyypillisesti luottamuksellisia. Konsultointitoiminta perustuu keskeisellä tavalla konsultointitoimeksiannon saaneen tahon ja sen asiakkaiden väliseen luottamukseen siitä, että toimeksisaaja ei luovuta toimeksiannossa haltuunsa saamiaan tietoja muille tahoille. A Oy:llä on arvioitava olevan merkittävä yhtiön asemaan ja toimintaan perustuva intressi siitä, että se ei ole velvollinen luovuttamaan toimeksiannosta laatimiaan muistioita ulkopuolisille tahoille mukaan lukien veroviranomaiset.

Verokohtelua käsittelevissä muistioissa selvitetään yleensä johonkin jo toteutuneeseen tai suunniteltuun taloudelliseen toimintaan liittyviä veroseuraamuksia ja velvollisuuksia. Muistiot eivät lähtökohtaisesti muodosta verotuksen perusteena olevia tosiseikkoja, vaan ne ovat usein eri vaihtoehtojen vertailua tai asiantuntijan näkemys kirjanpidollisesta tai verotuskohtelusta. Näin ollen ne itsessään eivät muodosta verotuksen perustetta.

Valituksenalaisessa päätöksessä on perusteltu vaatimusta A Oy:n verovelvolliselle laatiman muistion luovuttamisesta ainoastaan sillä, että verotarkastuksessa on havaittu virheitä verovelvollisen arvonlisäveroasioiden käsittelyssä ja että muistion sisällöllä on vaikutusta arvioitaessa virheiden merkitystä verovelvollisen verotuksessa.

Valitukseen annetussa Verohallinnon lausunnossa 16.4.2013 vaatimusta on lisäksi perusteltu tarpeella kohdentaa muistiosta aiheutunut meno oikealle yhtiölle tuloverotuksessa. Verohallinnon lausunnossa 30.8.2013 muistion tarpeellisuutta on perusteltu vielä sillä, että siitä voi käydä ilmi veronkorotuksen määräämisen kannalta tarpeellista tietoa verovelvollisen tietoisuudesta virheistä ja teon tahallisuusasteesta. Näiltä osin hallinto-oikeus toteaa, että verovelvollisella itsellään on lähtökohtaisesti näyttövelvollisuus verotuksessa vaaditun vähennyksen perusteesta eli tässä tapauksessa menon kohdistamisesta oikealle yhtiölle. Verovelvollisen on itse tarvittaessa esitettävä selvitystä myös siitä, mikä hänen tietoisuutensa virheelliseksi todetussa menettelyssä on ollut.

Verotusmenettelylain 19 §:n soveltamisen edellytyksenä on katsottava olevan, että tiedot ovat huolellisesti harkiten ja objektiivisesti arvioiden tarpeen muun verovelvollisen verotusta varten. Hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinto ei ole valituksenalaisen päätöksensä perusteluissa osoittanut mainittua tietojen mahdollista tarpeellisuutta. Kun lisäksi otetaan huomioon edellä todetut seikat kokonaisuutena ja erityisesti A Oy:n asema, luottamukseen perustuvat A Oy:n ja sen asiakkaiden väliset toimeksiannot, muistion luonne muita kuin verotuksen perusteena olevia tosiasioita muodostavana asiakirjana sekä verotusmenettelyssä sovellettavat suhteellisuusperiaate sekä objektiivisuuden ja tarkoitussidonnaisuuden periaatteet ja lain perusoikeusmyönteinen tulkinta, hallinto-oikeus arvioi, että A Oy ei ole velvollinen luovuttamaan Verohallinnolle K Oy:lle laatimaansa pikavippitoiminnan arvonlisäverokäsittelyä koskevaa muistiota. Asiamiehen ja tai oikeudenkäyntiavustajan todistajan asemaa koskevalla OK 17 luvun 23 §:llä ei ole tässä asiassa merkitystä. Valitus on siten pääasian osalta hyväksyttävä ja valituksenalainen sivullisen erityisestä tiedonantovelvollisuudesta annettu Verohallinnon päätös on kumottava.

Oikeudenkäyntikulut

Sanamuodoltaan avointen verotusmenettelylain 19 §:n ja arvonlisäverolain 170 §:n 1 momentin tulkinnanvaraisuus huomioon ottaen oikeudenkäynnin ei ole katsottava aiheutuneen viranomaisen virheestä. Asiassa annettu ratkaisu huomioon otettunakaan ei ole pidettävä kohtuuttomana, että A Oy joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta on siten hylättävä.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut
Hallintolaki 6 §
Hallintolainkäyttölaki 74 § 1 ja 2 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Eija Rosendahl ja Jaakko Sivonen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös sitovasta tiedonantovelvollisuudesta saatetaan voimaan.

VML 19 §:n ja AVL 170 §:n 1 momentin lainvalmisteluasiakirjoista, hallituksen esityksestä HE 336/1994 vp ja valtiovarainvaliokunnan mietinnöstä VaVM 96/1994 vp, käy yksiselitteisesti ilmi, että mainituissa säännöksissä verotuksella tarkoitetaan verotuksen toimittamisen lisäksi myös muita Verohallinnon tehtäviä ja että luovutettavan tiedon tarpeellisuuden ratkaisee veroviranomainen.

Kun tulkitaan mainituissa säännöksissä käytettyä ilmaisua "verotusta varten", huomioon on siis otettava kaikki Verohallinnosta annetun lain (VHL) 2 §:n 1 momentissa säädetyt Verohallinnon tehtävät. Tämä tarkoittaa sitä, että sivullisen tiedonantovelvollisuus koskee myös verotarkastustilanteita. Muussa tapauksessa verotarkastusta ei voitaisikaan suorittaa hyvän verotarkastustavan mukaisesti. Sen mukaan verotarkastuksen tehtävänä on selvittää, onko Verohallinnolle annettu oikeat ja riittävät tiedot lainmukaisen verotuksen toimittamiseksi ja maksuvelvollisuuden täyttämiseksi. Verotarkastuksessa selvitetään tarkastettavan toiminnan laatu ja laajuus sekä se, miten toiminta on merkitty kirjanpitoon ja onko kirjanpidon tiedot ilmoitettu oikein Verohallinnolle.

Lainvalmisteluasiakirjoista ilmenee, että lainsäätäjän tarkoituksena ei ole ollut rajata VML 19 §:n ja AVL 170 §:n 1 momentin mukaista sivullisen tiedonantovelvollisuutta vain sellaisiin tosiseikkoihin, jotka muodostavat itsessään verotuksen perusteen. Hallituksen esityksessä ilmenevä huomioon ottaen on riidatonta, että Verohallinnon tulee huolellisesti harkiten ratkaista, mitkä tiedot ja missä laajuudessa ovat kulloinkin tarpeen muun verovelvollisen verotusta varten ja että verotuksella on mainituissa säännöksissä tarkoitettu myös verotarkastustoimintaa. Hallinto-oikeuden päätös on siten säännöksen soveltamisalan osalta ristiriidassa sekä sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevan säännösten sanamuodon että niiden lainvalmisteluasiakirjoista ilmenevän tulkintaohjeen ja tarkoituksen kanssa, joten päätös on kumottava.

Hallinto-oikeus toteaa, että sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus on aina toissijaista ensisijaiseen verovelvollisen omaan verotusmenettelylain 2 luvussa säädettyyn ilmoittamisvelvollisuuteen sekä muuhun verovelvollisen omaan tiedonanto- ja myötävaikutusvelvollisuuteen verrattuna. Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus on hallinto-oikeuden päätöksen mukaan toissijaista myös verotusmenettelylain 3 luvun 15–18 §:ssä säädettyyn sivullisen ja viranomaisen yleiseen tiedonantovelvollisuuteen verrattuna.

VML 26 §:n 5 momentin mukaan verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta VML:n 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella. Säännöksen sanamuodosta päätellen kaikki eri lähteistä saadut tiedot ovat lähtökohtaisesti samassa asemassa. Verohallinnolla ei olekaan lakisääteistä velvollisuutta pyytää verotuksessa mahdollisesti tarpeellisia tietoja ensisijassa verovelvolliselta. Tämä ei ole myöskään ollut lainsäätäjän tarkoitus, sillä tietojen pyytäminen ensisijassa juuri sivulliselta voi olla välttämätöntä Verohallinnolle verotuksen toimittamisen lisäksi säädettyjen tehtävien – kuten verovalvonnan ja verojen perinnän – suorittamiseksi. Tietoja pyydetään ensisijassa sivulliselta esimerkiksi verovalvonnallisista syistä ja verojen perintään liittyvien turvaamistoimenpiteiden vuoksi. Myös vertailutietotarkastuksen lähtökohtana ovat nimenomaan sivullisilta saadut tiedot.

Eri asia on, että tietoja pyydetään käytännön syistä yleensä ensin verovelvolliselta itseltään, ja sivulliselta vasta, jos tietoja ei saada verovelvolliselta. Näin on oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tapahtunut myös tässä asiassa. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että sivullinen voisi kieltäytyä antamasta siltä pyydettyä asiakirjaa sillä perusteella, että tieto olisi ensisijassa pyydettävä verovelvolliselta itseltään. Verohallinnon harkintavallan käyttö sivullisiin kohdistuvassa tietojenhankinnassa vastaa oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sekä yleensä että tässä yksittäistapauksessa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä VaVM 96/1994 vp esitettyä.

Kun yhtiön 17.5.2013 antamasta vastaselityksestä ilmenee, että yhtiökin on siinä käsityksessä, että verovelvollinen ei ole pyydettäessä toimittanut muistiota Verohallinnolle, sivullisen tiedonantovelvollisuuden väitetyllä toissijaisuudella ei ole merkitystä tämän asian ratkaisun kannalta.

Perusoikeudet koskevat ensisijassa luonnollisia henkilöitä. Oikeuskirjallisuudessa kuitenkin todetaan, että jotkin perusoikeudet ovat sen luonteisia, että oikeushenkilöiden jättäminen niitä koskevan suojan ulkopuolelle ei olisi perusteltua. Esimerkiksi oikeushenkilöiden jättäminen vaille hallinnon ja lainkäytön oikeusturvatakeita ei olisi hyväksyttävissä. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan esimerkiksi julkisen vallan käytön lakisidonnaisuus on perusoikeus, jota sinänsä sovelletaan myös oikeushenkilöön.

Perustuslain 2 §:ssä säädetään kansanvaltaisuudesta ja oikeusvaltioperiaatteesta. Sen 3 momentin mukaan julkisen vallan käytön tulee perustua lakiin, ja kaikessa julkisessa toiminnassa on noudatettava tarkoin lakia.

Verohallinnon yhtiölle esittämä kehotus yksilöityjen tietojen antamiseen on perustunut VML 19 §:n ja AVL 170 §:n 1 momentin säännöksiin. Tämä Verohallinnon suorittama julkisen vallan käyttö on siis perustunut lakiin, ja Verohallinto on tietopyynnön esittäessään noudattanut verotusmenettelystä säädettyä lakia sen valmisteluasiakirjoista ilmenevät tulkintaperiaatteet huomioon ottaen. Säännösten nojalla annetun tietojen esittämiskehotuksen noudattamista ei voida millään perusteella tulkita hallinto-oikeuden päätöksessä mainituksi "varsinaiseksi hallintotoimeksi", jonka suorittaja yhtiö olisi.

Perustuslain 80 §:ssä säädetään asetuksen antamisesta ja lainsäädäntövallan siirtämisestä. Tässä asiassa on ollut kysymys eduskunnan säätämän lain säännöksen sanamuodon tulkinnasta ja noudattamisesta, eikä siis asetuksen antamisesta tai lainsäädäntövallan siirtämisestä.

Hallinto-oikeus on viitannut myös perustuslain 81 §:ään, jossa säädetään valtion veroista ja maksuista. Sen 1 momentin mukaan valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta. Hallinto-oikeus toteaa, että säännöksen edellyttämät täsmällisyys ja tarkkarajaisuus koskevat myös verotusmenettelyä. VML 19 §:ssä ja AVL 170 §:n 1 momentissa on säädetty asianmukaisella ja riittävällä tarkkuudella myös mainittujen säännösten soveltamisedellytyksistä.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa lisäksi, että perustuslain 81 §:n osalta hallinto-oikeuden kanta näyttäisi poikkeavan oikeuskirjallisuudessa esitetystä. Perustuslain 81 §:ssä tarkoitetaan vain niin sanottuja aineellisia eli maksuvelvollisuuden asettavia verolakeja. Säännöksen lakivaraukset eivät koske verotusmenettelyyn ja verotuksen hallintoon liittyvää lainsäädäntöä.

Hallinto-oikeus on soveltanut suhteellisuusperiaatetta lähinnä siihen sisältyvän oikeasuhtaisuuden näkökulmasta. Oikeasuhtaisuudella tarkoitetaan sitä, että hallintotoimet eivät saa sisältää enempää yksityisen oikeuksien rajoituksia tai yksityiseen kohdistuvaa pakkoa kuin on välttämätöntä toimenpiteen tavoitteiden saavuttamiseksi.

Yhtiö ei ole väittänyt, että sillä ei olisi ollut hallussaan pyydettyä asiakirjaa. Yhden yksilöidyn asiakirjan tai sen kopion esittämisen ei voida katsoa edellyttäneen yhtiöltä suhteettomiksi katsottavia toimenpiteitä. Kun pyyntö asiakirjan esittämisestä on lisäksi perustunut Verohallinnolle säädetyn tehtävän asianmukaisen suorittamiseen ja lain nimenomaiseen säännökseen, ei voida katsoa, että Verohallinto olisi tässä asiassa rikkonut suhteellisuusperiaatetta.

Luottamuksensuojan muodollisena kohteena ovat oikeuskirjallisuuden mukaan oikeusjärjestyksen perusteella oikeutetut odotukset. Luottamuksen suojaaminen edellyttää, että suojaan vetoava on vilpittömässä mielessä. Verohallinto on käsillä olevassa tapauksessa noudattanut lakia ja hallituksen esityksessä kuvattua tulkintalinjaa pyytäessään yhtiötä esittämään sen hallussa olevan asiakirjan. Luottamuksensuojan kohteena ei siis voi olla se, että viranomainen jättäisi noudattamatta voimassa olevat säännökset eli tässä tapauksessa Verohallinto laiminlöisi verotarkastukseen olennaisesti liittyvän tosiseikkojen oikeellisuuden selvittämisen ja tarkistamisen.

Tarkoitussidonnaisuuden periaate edellyttää oikeuskirjallisuuden mukaan, että viranomainen käyttää toimivaltaansa vain siihen tarkoitukseen, johon se on määritelty tai muuten tarkoitettu käytettäväksi. Verohallinto on tässä asiassa noudattanut säännösten sanamuotoa ja tavoitellut säännösten tarkoituksen mukaisia päämääriä.

Käsillä olevassa tapauksessa Verohallinto on suorittanut verotarkastustehtävää, johon olennaisena osana kuuluu verovelvollisen esittämisen tietojen oikeellisuuden tarkistaminen. Tässä tarkoituksessa yhtiötä on pyydetty VML 19 §:n ja AVL 170 §:n 1 momentin nimenomaisten säännösten nojalla esittämään asiakirja, johon on oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sisältynyt verotarkastuksen kohteena olleen verovelvollisen harjoittamaan elinkeinotoimintaan – ja sitä kautta myös tämän verotukseen – liittyviä tosiseikkoja. Koska on selvää, että esitetty tiedonantopyyntö on liittynyt Verohallinnolle säädetyn tehtävän hoitamiseen, Verohallinnon ei voida katsoa rikkoneen myöskään tarkoitussidonnaisuuden periaatetta.

Hallinto-oikeus on päätöksessään perusteettomasti rajannut sivullisen erityisen tiedonantovelvollisuuden vain verotuksen perusteena välittömästi ja suoraan oleviin tosiseikkoihin. Sivullisen erityinen tiedonantovelvollisuus on tosiasiassa säädetty kattamaan kaikki ne tiedot, jotka myös verovelvollisen oma lisätietojen antamisvelvollisuus kattaa. Tämä ilmenee verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuutta koskevan VML 11 §:n (Lisätietojen antaminen ja tositteiden esittäminen) ja 19 §:n säännösten sanamuotojen identtisyydestä ("saattavat olla tarpeen"). Myös esittämisvelvollisuutta, joka käsitteellisesti on osa ilmoittamisvelvollisuutta, koskeva sääntely (VML 14 § ja VMA 3 §) on tältä osin yhtenevä sivullisen tiedonantovelvollisuutta koskevan sääntelyn kanssa. Säännösten soveltamisalan laajuuden toisistaan poikkeava tulkinta ei siten ole perusteltavissa.

Hallinto-oikeuden käyttämä VML 19 §:n suppea tulkinta johtaisi käytännössä siihen, että esimerkiksi Verohallinnon verotarkastustehtävää ei voitaisi suorittaa nyt käsiteltävänä olevan tapauksen kaltaisissa tilanteissa lainsäätäjän edellyttämällä tavalla. Siten hallinto-oikeuden säädöstulkintaa ei voida pitää perusteltuna eikä oikeana.

Hallinto-oikeus toteaa päätöksensä perusteluissa, että yhtiö on tilintarkastusyhteisö, jonka toimialaan kuuluu muun muassa verokonsultointi ja että yhtiön asiakkailleen tässä toiminnassa laatimat muistiot ja selvitykset ovat tyypillisesti luottamuksellisia. Hallinto-oikeuden mukaan konsultointitoiminta perustuu keskeisellä tavalla konsultointitoimeksiannon saaneen tahon ja sen asiakkaiden väliseen luottamukseen siitä, että toimeksisaaja ei luovuta toimeksiannossa haltuunsa saamiaan tietoja muille tahoille. Tämän jälkeen hallinto-oikeus toteaa, että yhtiöllä on arvioitava olevan merkittävä yhtiön asemaan ja toimintaan perustuva intressi siitä, että se ei ole velvollinen luovuttamaan toimeksiannosta laatimiaan muistioita ulkopuolisille tahoille mukaan lukien veroviranomaiset.

Kysymyksessä olevassa säännöksessä tai sitä koskevassa hallituksen esityksessä ei ole asetettu erilaisia sivullisen asemassa olevia tiedonantovelvollisia toisistaan poikkeavaan asemaan toimialansa perusteella. Siten tilintarkastusyhteisö on lähtökohtaisesti samassa asemassa kuin muutkin sellaiset tahot, joiden hallussa olevat asiakirjat voivat sisältää tietoa, joka saattaa olla tarpeen muun verovelvollisen verotusta varten. Pyydettäessä tilintarkastusyhteisötkin ovat siten velvollisia antamaan hallussaan olevat tiedot Verohallinnolle, jos tietopyyntö on riittävästi yksilöity.

Sillä, mitä tietoja tilintarkastusyhteisön muistiot yleensä sisältävät, ei ole tässä asiassa merkitystä, koska kysymys on tietystä yksittäisestä asiakirjasta. Tässä tapauksessa pyydetyn asiakirjan voidaan perustellusti olettaa sisältävän tarkastettavan verovelvollisen esittämiä elinkeinotoimintaansa liittyviä ja samalla verotukseen vaikuttavia tosiseikkoja. Muussa tapauksessa yhtiön edustajalla ei olisi ollut mahdollisuutta muodostaa asiantuntijamielipidettä kysymyksessä olevan verovelvollisen arvonlisäverotuksesta tai eri verotusvaihtoehdoista. Siten on pidettävä selvänä, että mainittu asiakirja on sisältänyt sellaista tietoa, että Verohallinnolla on ollut perusteltu syy pyytää tämän asiakirjan esittämistä VML 19 §:n ja AVL 170 §:n 1 momentin nojalla. Yhtiöllä ei siis ole ollut hallinto-oikeuden päätöksessä tilintarkastusyhteisöstä mainittujen seikkojen perusteella oikeutta olla noudattamatta lakiin perustuvaa Verohallinnon tietopyyntöä.

Hallinto-oikeus on virheellisesti katsonut, että Verohallinnon olisi tullut tietopyyntöpäätöksensä perusteluissa osoittaa pyydetyn tiedon mahdollinen tarpeellisuus. Lainkohtaa koskevan hallituksen esityksen (HE 336/1994 vp) mukaan pykälää muutettaisiin siten, että viranomaisen ei tarvitsisi enää perustella tiedon luovuttajalle tiedon välttämättömyyttä verotuksen toimittamisen tai muutoksenhaun kannalta. Edellytyksenä olisi se, että tiedot saattaisivat olla tarpeen verotusta varten. Sen, missä tilanteissa ja mitä tietoja kehotettaisiin antamaan, ratkaisisi veroviranomainen virkavastuulla.

Verohallinnolla on aina oltava sille säädettyjen tehtävien asianmukaiseen hoitamiseen perustuvat syyt sivulliselle esitetylle tietopyynnölle. Käsillä olevassa tapauksessa tietopyyntö on ollut käytettävissä olevat tiedot huomioon ottaen aiheellinen. Sitä vastoin Verohallinnon tietopyyntöpäätöksessä sivulliselle esitetyillä perusteluilla ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ole olennaista merkitystä, kun ratkaistaan sitä, onko yhtiöllä tässä tapauksessa ollut velvollisuus noudattaa Verohallinnon pyyntöä. Tältä kannalta merkityksellisiä ovat Verohallinnon hallinto-oikeudelle esittämät perustelut, joiden perusteella hallinto-oikeuden on tullut ratkaista, onko yhtiöllä velvollisuus noudattaa Verohallinnon päätöstä.

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuudesta ja sivullisen erityisestä tiedonantovelvollisuudesta on säädetty erilliset säännökset. Ne velvoittavat verovelvollista ja sivullista toisistaan riippumatta. Siten yhtiöllä on ollut velvollisuus antaa Verohallinnolle sen pyytämä asiakirja siitä riippumatta, mitä selvitystä verovelvollinen itse on esittänyt menon kohdistamisesta tai virheelliseksi katsotusta menettelystä. Muunlainen tulkinta VML 19 §:n ja AVL 170 §:n säännöksistä on virheellinen.

A Oy on antamassaan vastineessa vaatinut, että valitus hylätään. Yhtiö on lausunut muun muassa, että oikeudenvalvontayksikkö tulkitsee verotuksen toimittamisen käsittävän myös kaikenlaisen tietojen keräämisen verotusta varten, vaikka niitä ei siinä tarvittaisikaan. Tässä on selvä virheellinen käsitys käsitteen "verotuksen toimittaminen" sisällöstä. Yhtiön laatima muistio ei ole sellainen taloudellinen tapahtuma tai muukaan veron määräämiseen vaikuttava seikka, jonka perusteella K Oy:n verotusta toimitetaan. Siten oikeudenvalvontayksikön valituksessaan esittämä väite, ettei hallinto-oikeuden tulkinnan perusteella Verohallinto voisi verotarkastuksen yhteydessä varmistaa verovelvollisen esittämien tietojen oikeellisuutta, perustuu selkeään väärinymmärrykseen siitä, mitä verotuksen toimittamisella tarkoitetaan.

VHL 2 §:ssä lueteltujen muidenkaan tehtävien hoitamiseksi Verohallinto ei tarvitse sivulliselta yhtiön laatimaa muistiota. Siten oikeudenvalvontayksikön tulkinta käsitteestä "verotusta varten" laajentavana on virheellinen, koska Verohallinnolla ei ole tarvetta saada muistiota muuhun laissa säädetyn tehtävän hoitamiseen.

Oikeudenvalvontayksikkö vetoaa valituksensa perusteena siihen, että tulkinnallisen säännöksen tulkinnassa käytetään hyväksi lain esitöitä. Tämä on totta, mutta yksikkö unohtaa vero-oikeuden dynaamisuuden ja kytkennän muuhun yhteiskunnalliseen ja oikeudelliseen kehitykseen. Lain esityöt ovat 20 vuotta vanhat. Tämän jälkeen oikeudellisessa ajattelussa on tapahtunut erittäin perusteellinen muutos: perus- ja ihmisoikeuksien aseman vahva korostuminen.

Tämä tarkoittaa entistäkin selvemmin sitä, että myös verotuksen toimittamisessa ollaan sidottuja lainsäädännön asettamiin rajoihin. Verovelvollisen oikeuksia ei voida jättää huomiotta verotusta toimitettaessakaan.

Tämän lisäksi on otettava huomioon oikeuslähdeoppi, joka määrittelee eri oikeuslähteiden käyttöjärjestyksen. On selvää, että perustuslain säännökset ovat tavallista lakia korkeammalla sijalla oikeuslähteiden käyttöjärjestyksessä. Tämä merkitsee perusoikeusmyönteistä tulkintaa ja viranomaistoiminnassa perustuslaissa asetettujen viranomaisten oikeuksien, velvollisuuksien ja rajoitteiden täysimääräistä huomioon ottamista. Vanhoilla lakien esitöillä ei ole enää yhtä vahvaa roolia verolain säännösten tulkinnassa, vaikka säännösten sanamuoto ei olisikaan muuttunut. Esitöiden sanonnoilla ei voida siten enää puoltaa oikeudenvalvontayksikön esittämää tulkintaa.

Oikeudenvalvontayksikkö ei hyväksy hallinto-oikeuden päätöksen perusteena ollutta kantaa, että sivullisen tiedonantovelvollisuus on toissijainen verrattuna verovelvollisen omaan tiedonantovelvollisuuteen. Oikeudenvalvontayksikkö ei ota tulkinnassaan lainkaan huomioon sitä, että sivullisen tiedonantovelvollisuudesta on ollut säädettävä lainsäännöksillä, koska muutoin sivullisella ei olisi lainkaan tiedonantovelvollisuutta. Sama koskee luonnollisesti verovelvollisen omaa tiedonantovelvollisuutta. Yksikkö tulkitsee säännöksiä siten, että jos verovelvollinen ei luovuta verotarkastajille ulkopuolisen laatimaa muistiota, on muistion laatineen sivullisen luovutettava se, jos Verohallinto näin haluaa. Tässä yksikkö unohtaa viranomaistoiminnan lakisidonnaisuuden ja sen, että sivullisen tiedonantovelvollisuudesta on aina erikseen ja itsenäisesti säädettävä lainsäädännössä. Vaikka verovelvollisella itsellään olisi tiedonantovelvollisuus, ei se automaattisesti siirry sivulliselle, jos Verohallinto ei muistiota verovelvolliselta saa. Tämän tulkinnan tukena ovat perustuslaissa olevat lakisidonnaisuutta koskevat säännökset.

Oikeudenvalvontayksikkö ei ota käsitteen "verotusta varten" tulkinnassa lainkaan huomioon sitä, mihin säännöskokonaisuuteen esimerkiksi VML 19 § liittyy.

VML 15–18 §:ssä on säädetty sivullisen yleisestä tiedonantovelvollisuudesta. Kuten VML 26.5 §:stä ilmenee, käytetään näitä tietoja verovelvollisen verotuksen toimittamiseksi. Siten sivullisen tiedonantovelvollisuus liittyy aina verotuksen toimittamiseen. Erityinen tiedonantovelvollisuus on osa tätä kokonaisuutta. Yhtiön laatima muistio ei ole verotuksen toimittamisen perusteena oleva taloudellinen tapahtuma tai muu verolainsäädännössä määritelty veron määräämiseen vaikuttava seikka. Siten sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevaa säännöstä on tulkittava täydentävänä osana verotuksen toimittamista varten koskevaa sivullisen yleistä tiedonantovelvollisuutta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2012:97 katsottiin, että viranomaisella ei ollut oikeutta saada salassa pidettäviä tietoja yksinomaan sillä perusteella, että se tarvitsi niitä viranomaistehtäviensä hoitamiseksi. Tapauksessa korkein hallinto-oikeus totesi, että ELY-keskukselle ei ole säädetty verotustietolaissa, julkisuuslaissa tai missään muussakaan laissa oikeutta saada tietoja salassa pidettävistä verotusasiakirjoista luonnonsuojelualueiden toteuttamiseen liittyvien tehtävien hoitamiseksi. ELY-keskuksen oikeus saada tieto perukirjasta ei siten voi perustua yksinomaan sille luonnonsuojelualueiden toteuttamisessa säädettyihin viranomaistehtäviin. Ratkaisun perusteella voidaan päätellä, että Verohallinnon oikeus saada sivulliselta tietoja ei voi perustua pelkästään siihen, että Verohallinto hoitaa verotustehtäviä. Kuten hallinto-oikeus toteaa, suhteellisuusperiaate merkitsee sitä, että sivullisen oikeuspiiriin puututaan vain siinä määrin kuin tavoiteltu päämäärä eli verotuksen toimittaminen vaatii.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan velvollisuus koskee sellaisiakin asiakirjoja, jotka saattavat sisältää tietoa "verotusta varten". Tällainen asiakirja ei voi sisältää Verohallinnon tarkasti yksilöimiä tietoja, koska niiden sisältö "saattaa" vaikuttaa verotukseen. Verotuksen toimittamisen perusteena ovat taloudelliset tapahtumat, jotka ilmenevät verovelvollisen oikeustoimista, joita todentavat niitä koskevat asiakirjat, kuitit, sopimukset, laskut jne., eivät ulkopuolisen asiantuntijan laatima mielipiteitä sisältä muistio. Siten VML 19 §:n säännöstä voidaan tulkita perusoikeusmyönteisesti, kun otetaan huomioon myös, ettei viranomaistoiminnassa ole vapaata oikeusharkintaa.

Hallinto-oikeus vetosi päätöksensä perusteluissa hallinnon yleisiin oikeusperiaatteisiin. Tältä osin voidaan todeta, että verotarkastuksessa on voitu K Oy:n kirjanpitomateriaalista yksiselitteisesti todeta, että yhtiö on käsitellyt tiettyjä palveluja arvonlisäverottomina tiettyyn päivään saakka, mutta muuttanut käsittelyä kyseessä olevasta päivästä alkaen. Tästä ei ole mitään epäselvyyttä; kirjanpito- ja muu verovelvollisen hallussa ollut asiakirjamateriaali on riittänyt tämän toteamiseen ja myös sen toteamiseen, että aikaisempaa menettelyä voidaan pitää virheellisenä. Tätä varten ei muistiota ole tarvittu. Verotuksen toimittamista varten tarpeelliset tiedot ovat olleet saatavilla ja verotarkastajat ovat ne saaneet. Muistion esittämisvelvollisuuden asettamisen sivulliselle voidaan siten katsoa rikkovan suhteellisuus-, luottamuksensuoja- ja tarkoitussidonnaisuuden periaatteita. Muistiota ei ole tarvittu verotuksen toimittamista varten eikä muistiossa esitetyn mielipiteen perusteella verovelvollista voida verottaa.

Hallinto-oikeus on myös ymmärtänyt oikein tilintarkastusyhteisön tiedonantovelvollisuuden laajuuden.

Oikeudenvalvontayksikkö perustelee valitustaan myös sillä, ettei Verohallinnon tarvitse perustella tiedonantovelvollisuuden perustetta eli sen ei tarvitsisi esittää mitään perustetta muistion esittämisvelvollisuudelle ja sen tarpeellisuudelle. Riittävänä syynä on, että verotarkastuksen asianmukaiseen hoitamiseen perustuvat syyt ovat olemassa. Yksikön kannan voidaan katsoa olevan muun muassa hallinnossa noudatettavien suhteellisuus- ja tarkoitussidonnaisuuden periaatteiden vastainen. Viranomainen ei voi ilman erityistä perustetta esittää sivulliselle erityistä tiedonantovelvollisuutta, kun verotarkastuksessa on voitu selvittää arvonlisäverokäsittelyyn vaikuttavat taloudelliset ja oikeudelliset tekijät. Viranomaistoiminnassa ei ole vapaata oikeusharkintaa.

Verotarkastajat eivät ole esittäneet mitään perustetta muistion esittämiselle. Sen esittämistä vaadittiin, kun verotarkastajat havaitsivat verovelvollisen kirjanpidosta, että tilintarkastusyhteisö oli laskuttanut yhtiötä veromuistion laatimisesta. Siten Verohallinto ei ole kyennyt esittämään, että muistio on tarpeellinen verotuksen toimittamista varten. Verohallinto on vasta vastineessaan hallinto-oikeudessa esittänyt erilaisia lisäperusteluja muistion esittämisvelvollisuudelle. Niitä ei pidä ottaa lainkaan huomioon asiaa ratkaistaessa, koska ne eivät liity verotarkastuksen toimittamiseen, vaan ainoastaan puolustautumiseen valitusvaiheessa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa se on muun ohella todennut, että kaikki hallintotuomioistuimelle esitetty selvitys tulee voimassa olevien säännösten mukaan ottaa asian ratkaisussa huomioon. Vastaselitys on lähetetty A Oy:lle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset, asiassa saatu selvitys ja lisäksi se, että todistamiskieltoa koskevien oikeudenkäymiskaaren säännöksiin sisältyvien periaatteiden vastaista voidaan katsoa olevan tulkita verotusmenettelystä annetun lain 19 §:ää ja arvonlisäverolain 170 §:n 1 momenttia siten, että muistio on annettava, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Mikko Pikkujämsä yhtyi:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian.

Kuten enemmistö hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen enkä muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

1. Välittömästi sovellettavat säännökset

Verotusmenettelystä annetun lain (jäljempänä myös VML) 19 §:n mukaan jokaisen on annettava Verohallinnon kehotuksesta nimen, pankkitilin numeron, tilitapahtuman tai muun vastaavan yksilöinnin perusteella tietoja, jotka saattavat olla tarpeen muun verovelvollisen verotusta tai muutoksenhakua koskevan asian käsittelyä varten ja jotka selviävät hänen hallussaan olevista asiakirjoista tai muutoin ovat hänen tiedossaan, jollei hänellä lain mukaan ole oikeutta kieltäytyä todistamasta asiasta. Verotukseen vaikuttavia, taloudellista asemaa koskevia tietoja ei kuitenkaan saa kieltäytyä antamasta.

Arvonlisäverolain (jäljempänä myös AVL) 170 §:n 1 momentin mukaan jokaisen on annettava Verohallinnon kehotuksesta nimen, pankkitilin numeron, tilitapahtuman tai muun vastaavan yksilöinnin perusteella tietoja, jotka saattavat olla tarpeen muun verovelvollisen verotusta tai muutoksenhakua koskevan asian käsittelyä varten ja jotka selviävät hänen hallussaan olevista asiakirjoista tai muutoin ovat hänen tiedossaan, mikäli hänellä ei lain mukaan ole oikeutta kieltäytyä todistamasta asiassa. Verotukseen vaikuttavia taloudellista asemaa koskevia tietoja ei kuitenkaan saa kieltäytyä antamasta.

2. Asiassa saatu selvitys

Verohallinto on 26.2.2013 päivätyllä päätöksellään aiempaan tietopyyntöön ja sitä seuranneeseen yhteydenpitoon viitaten kehottanut A Oy:tä esittämään muistion, josta yhtiö oli laskuttanut K Oy:tä. Laskuerittelyn mukaan muistio käsitteli pikavippitoiminnan arvonlisäverokäsittelyä. Verohallinnon päätöksen mukaan K Oy oli pian muistiosta laskuttamisen jälkeen ilmoittautunut arvonlisävelvollisten rekisteriin sekä ryhtynyt kesken tilikauden ilmoittamaan ja tilittämään arvonlisäveroa niin sanotun käännetyn verovelvollisuuden alaisista palveluostoista. Verohallinto on katsonut, että yhtiön menettelyssä on virheitä ja että muistion sisällöllä on merkitystä arvioitaessa virheiden vaikutusta yhtiön verotukseen.

A Oy:n valitettua päätöksestä hallinto-oikeuteen Verohallinto on valituksen johdosta antamassaan 16.4.2013 päivätyssä lausunnossa perustellut muistion esittämisvelvollisuutta lisäksi seuraavasti. Uudenmaan verotarkastusyksikkö on suorittanut verotarkastukset 19 erilliseen yhtiöön, joita kaikkia on hallinnoinut X. Tarkastetuista yhtiöistä kymmenen on harjoittanut niin sanottua pikavippitoimintaa. Kaikissa pikavippiyhtiöissä on todettu virheitä arvonlisäverotuksessa. X:n hallinnoimissa yhtiöissä on havaittu virheitä myös kulujen kohdentamisessa. Toiselle kotimaiselle yhtiölle ja joissain tapauksissa myös samaan intressipiiriin kuuluville ulkomaisille yhtiöille kuuluvia kuluja on maksettu väärästä yhtiöstä ja kirjattu virheellisesti maksajayhtiön elinkeinotoiminnan kuluiksi. Kunkin palvelun laskun saajan on määrittänyt X, eikä laskutettu yhtiö ole aina ollut palvelun todellinen vastaanottaja. Tästä syystä A Oy:n laskuun merkityn maksajan (K Oy) perusteella ei ole mahdollista todeta luotettavasti, kuuluuko lasku K Oy:n elinkeinotulon verotuksessa vähennyskelpoiseksi kuluksi.

Verohallinto on antanut hallinto-oikeudelle 30.8.2013 päivätyn uuden lausunnon ja esittänyt tällöin muun ohella vielä seuraavaa. Verohallinnon tehtävänä on verojen määräämisen yhteydessä päättää myös mahdollisesta veronkorotuksesta. Veronkorotuksen suuruus on lain mukaan määritettävä asiakkaan tietoisuuden ja teon tahallisuusasteen perusteella. Muistion tiedot saattavat siis olla tarpeen myös sen selvittämiseksi, mikä on ollut asiakkaan tietoisuus arvonlisäverotuksen virheistä.

3. Tietojen tarpeellisuuden arviointi

VML 19 §:ää sisällöltään vastanneen aiemmin voimassa olleen verotuslain 47 §:n ja AVL 170 §:n esitöistä (HE 336/1994 vp) ilmenee, että tarkoituksena on ollut aiemmin voimassa olleiden säännösten sanamuotojen väljentäminen. Esitöiden perusteella riittävää olisi, että tieto saattaisi olla tarpeen verotusta toimitettaessa. Tiedon tarpeen verotuksessa ratkaisisi veroviranomainen eikä tiedon antaja. Tietojen tarpeellisuuden määrittelisi veroviranomainen virkavastuulla.

Säännösten soveltamisen tällainen lähtökohta huomioon ottaen en pidä poissuljettuna, että kysymyksessä oleva muistio sisältää tietoja, joita saatettaisiin pitää säännöksissä tarkoitetulla tavalla tarpeellisina verotuksen toimittamisen kannalta. Oikeutta tietojen saamiseen on kuitenkin viime kädessä arvioitava ottaen huomioon myös säännökset, jotka koskevat oikeutta ja velvollisuutta kieltäytyä todistamasta.

4. Todistamiskiellon merkitys

Sivullisen tiedonantovelvollisuus ei VML 19 §:n ja AVL 170 §:n 1 momentin mukaan koske tilanteita, joissa sivullisella on lain mukaan oikeus kieltäytyä todistamasta asiasta. Katson, ettei tiedonantovelvollisuus koske myöskään tilanteita, joissa sivullisella on velvollisuus kieltäytyä todistamasta asiasta.

A Oy:tä yhtiönä ei voida kutsua todistajaksi oikeudenkäyntiin. Tässä tilanteessa lakia on perusteltua tulkita siten, että A Oy:nkään ei ole annettava hallussaan olevasta muistiosta ilmeneviä tietoja, jos sillä tai niillä henkilöillä, jotka ovat muistion A Oy:n puolesta laatineet, on oikeus tai velvollisuus kieltäytyä todistamasta muistion sisällöstä.

Tilanteista, joissa todistaja saa kieltäytyä todistamasta tai joissa todistajalla on velvollisuus kieltäytyä todistamasta, säädetään hallintolainkäyttölain 39 b ja 39 c §:ssä (799/2015) sekä niihin sisältyvien viittausten perusteella perusteella oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 10 §:ssä, 11 §:n 3 momentissa, 12 §:n 3–5 momentissa, 13 §:n 1 ja 3 momentissa, 15 §:n 1 momentissa, 16 §:ssä sekä 33 §:ssä. Mainitut hallintolainkäyttölain säännökset ja viittaussäännöksen perusteella sovellettaviksi tulevat oikeudenkäymiskaaren säännökset ovat tulleet voimaan 1.1.2016.

Nykyisin voimassa olevan oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 1 momentin mukaan (732/2015) oikeudenkäyntiasiamies tai -avustaja taikka tulkki ei saa luvattomasti todistaa siitä, mitä hän on saanut tietää:

1) hoitaessaan oikeudenkäyntiin liittyvää tehtävää;

2) antaessaan oikeudellista neuvontaa päämiehen oikeudellisesta asemasta esitutkinnassa tai muussa oikeudenkäyntiä edeltävässä käsittelyvaiheessa;

3) antaessaan oikeudellista neuvontaa oikeudenkäynnin käynnistämiseksi tai sen välttämiseksi.

Hallituksen esityksessä eduskunnalle oikeudenkäymiskaaren 17 luvun ja siihen liittyvän todistelua yleisissä tuomioistuimissa koskevan lainsäädännön uudistamiseksi (HE 46/2014 vp) käsitellään lainkohdassa tarkoitetun asianajajasalaisuuden sisältöä. Esityksessä on lausuttu, että ennen ratkaisua KKO 2003:119 todistamisvelvollisuuden alaa on voitu pitää epäselvänä siinä mielessä, ulottuuko todistamiskielto asianajajasalaisuuksiin yleisesti. Korkein oikeus on katsonut (KKO 2003:119 ja KKO 2003:137), että aiemman lain todistamiskieltoa koskeva kohta koskee lähtökohtaisesti vain vireillä tai odotettavissa olevaan oikeudenkäyntiin liittyviä seikkoja eikä yleistä oikeudellista neuvontaa. Esityksestä ilmenee, että 13 §:n 1 momentti vastaisi tältä osin sisällöltään aiemmin voimassa ollutta lakia sellaisena, kuin sitä oli oikeuskäytännössä tulkittu.

Edellä olevan perusteella oikeudenkäyntiavustajaa ja -asiamiestä koskevan todistamiskiellon on tarkoitettu säilyvän olennaiselta sisällöltään muuttumattomana oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 1 momentin (732/2015) säätämisen jälkeenkin. Uutta säännöstä ja sen tulkinta-aineistoa voidaan näin ollen hyödyntää arvioitaessa vastaavan todistamiskiellon ulottuvuutta jo ennen uuden lain voimaantuloa.

Mainitussa hallituksen esityksessä tai hallintolainkäyttölain 39 b ja 39 c §:n (799/2015) säätämiseen johtaneissa esitöissä ei ole käsitelty sitä, voidaanko hallintoviranomaisessa avustaminen rinnastaa oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 1 momentin (732/2015) mukaiseen tehtävään. Mainitussa hallituksen esityksessä viitatun ratkaisun KKO 2003:119 perusteluissa on kuitenkin lausuttu, että todistamiskieltoa koskevan säännöksen tarkoitus huomioon ottaen ei ole yleensä estettä rinnastaa oikeudenkäyntiin myös päämiehen asian muuta viranomaiskäsittelyä esimerkiksi hallintoviranomaisessa.

Totean, että verotukseen liittyvää neuvontatoimintaa, joka voi kattaa esimerkiksi verovelvollisen toimenpiteiden taloudellisen suunnittelemisen ja toteuttamisen sekä tästä seuraavan säännönmukaisen ilmoittamisvelvollisuuden ja muiden verovelvoitteiden täyttämisen, ei ole syytä yleisesti rinnastaa oikeudenkäyntiavustajana toimimiseen. Todistamiskiellon tarkoituksena oleva päämiehen ja tämän asiamiehen tai avustajan luottamussuhteen kunnioittaminen toisaalta edellyttää, että todistamiskielto ulotetaan oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 1 momentin (732/2015) 2 ja 3 kohdasta ilmenevällä tavalla myös mahdollista oikeudenkäyntiä edeltävään käsittelyvaiheeseen eli hallintolainkäytön kannalta tarkasteltuna avustamiseen tuomioistuinvaihetta edeltävässä hallintotoiminnassa ja myös sellaiseen toimintaan, joka tähtää verovelvolliseen kohdistuvan viranomaismenettelyn välttämiseen. Tämän vuoksi yleisestä veroneuvonnasta on voitava erottaa sellainen neuvontatoiminta, joka kuuluu todistamiskiellon piiriin. Tällaiselta neuvonnalta on edellytettävä, että se on luonteeltaan oikeudellista eli sen tulee perustua verovelvollisen oikeudellisen aseman arvioimiseen. Neuvonnalla on lisäksi oltava riittävä yhteys verovelvolliseen kohdistuvaan erityiseen viranomaiskäsittelyyn, kuten verotarkastukseen, valmistautumiseen tai sen välttämiseen.

Verohallinnon päätöksen mukaan K Oy oli pian muistiosta laskuttamisen jälkeen ilmoittautunut arvonlisäverovelvollisten rekisteriin sekä ryhtynyt kesken tilikauden ilmoittamaan ja tilittämään arvonlisäveroa niin sanotun käännetyn verovelvollisuuden alaisista palveluista. Yhtiön menettelyssä oli päätöksen mukaan virheitä. Päätöksen perusteella on pääteltävissä, että viranomainen on olettanut muistion vaikuttaneen siihen, miten yhtiö on korjannut menettelyään, ja samalla katsonut, että yhtiön korjaavat toimenpiteet eivät olleet riittäviä. Näin ollen Verohallinnon päätös on perustunut käsitykseen siitä, että muistio on sisältänyt ainakin oikeudellisen arvion yhtiön aiemmin noudattamasta menettelystä ja tähän arvioon perustuvan toimenpidesuosituksen.

Sen perusteella, mitä Verohallinto on asiassa esittänyt, katson, että muistion laatimisessa on ollut kysymys oikeudellisesta neuvontatoiminnasta. Koska muistio on liittynyt K Oy:n menettelyssä olleiden virheiden korjaamiseen, neuvonnalla on lisäksi katsottava olleen riittävä yhteys yhtiöön kohdistuvien viranomaistoimenpiteiden välttämiseen. Toimeksiannon yhteydessä saadut tiedot ovat näin ollen todistamiskiellon piirissä, eikä A Oy:llä ole VML 19 §:ssä tai AVL 170 §:ssä tarkoitettua tiedonantovelvollisuutta. Tämän vuoksi en muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta."

 
Julkaistu 30.8.2016