KHO:2016:128

Arvonlisävero – Soveltamisala – Verovelvollisuus – Liiketoiminta – Kiinteistöhallintapalvelun oma käyttö – Museotoiminta – Direktiivin tulkintavaikutus

Vuosikirjanumero: KHO:2016:128
Antopäivä: 5.9.2016
Taltionumero: 3658
Diaarinumero: 821/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:128

Säätiö oli yleishyödyllinen yhteisö, joka harjoitti muun ohella museotoimintaa. Säätiön museotoiminnan tulot muodostuivat pääsylipputuloista ja opastetuista näyttelykierroksista saaduista tuloista. Säätiö sai lisäksi museotoimintaansa varten valtionavustusta. Helsingin hallinto-oikeus oli 5.4.2013 antamallaan lainvoimaiseksi jääneellä päätöksellään katsonut, ettei säätiö harjoittanut museotoimintaansa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, eikä säätiö näin ollen voinut hakeutua tästä toiminnastaan arvonlisäverolain 12 §:n perusteella arvonlisäverovelvolliseksi.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko säätiön suoritettava kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveroa omalla henkilökunnallaan suorittamistaan kiinteistöhallinta­palveluista siltä osin kuin palvelut kohdistuivat säätiön harjoittaman museotoimin­nan käytössä oleviin kiinteistöihin.

Kun otettiin huomioon, että arvonlisäverolain 1 §:n 2 momentin ja 32 §:n 1 momentin kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotusta koskevien säännösten soveltamisalan rajoittaminen vain verovelvollisen ominaisuudessa harjoitettuun toimintaan perustuu arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan tulkintavaikutukseen, verovelvollisen ja liiketoiminnan käsitettä oli mainittuja arvonlisäverolain säännöksiä sovellettaessa tulkittava yksinomaan direktiivin mainittujen käsitteiden perusteella. Säätiön saamilla pääsymaksu- ja muilla vastaavilla museotoiminnan tuloilla oli katsottava olevan välitön yhteys museotoiminnassa suoritettuihin palveluihin ja niitä oli siten pidettävä vastikkeina museotoiminnan harjoittamisesta. Sillä seikalla, että vastikkeet kattoivat vain osan toiminnan kuluista, ei arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan säännös huomioon ottaen ollut merkitystä.

Arvonlisäverodirektiivi ei sisällä arvonlisäverolain 12 §:ää vastaavaa säännöstä, jonka mukaan yleishyödyllisellä yhteisöllä on mahdollisuus hakeutua vapaaehtoisesti liiketoiminnasta verovelvolliseksi. Tämän vuoksi mainitun säännöksen liiketoimintakäsitteen tulkinnassa ei voitu nojautua arvonlisäverodirektiivin tulkintaan, vaan käsitettä oli tulkittava yksinomaan arvonlisäverolain liiketoimintakäsitteen avulla sellaisena, kuin se ilmenee arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen HE 88/1993 vp perusteluissa. Arvonlisäverodirektiivin liiketoimintakäsitettä oli pidettävä laajempana kuin arvonlisäverolain liiketoimintakäsitettä ainakin siltä osin kuin toiminnalta arvonlisäverolaissa edellytetään ansiotarkoitusta. Tämän vuoksi sillä seikalla, että säätiöltä oli lainvoimaisesti evätty arvonlisäverolain 12 §:ssä tarkoitettu hakeutumismahdollisuus, ei ollut nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa vaikutusta velvollisuuteen suorittaa arvonlisäveroa kiinteistöhallintapalvelun oman käytön perusteella. Säätiön valitus hylättiin.

Arvonlisäveron palautushakemus tilikausilta 1.1.–31.12.2010, 1.1.–31.12.2011 ja 1.1.–31.12.2012.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti, 2 § 1 momentti, 4 § ja 32 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 13 artikla 1 kohta, 26 artikla, 27 artikla ja 132 artikla 1 kohta n alakohta

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 13.1.2015 nro 15/0019/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Savo-Karjalan yritysverotoimisto on 23.7.2013 tekemällään päätöksellä hylännyt säätiö A:n, jäljempänä myös säätiö, arvonlisäveron palautushakemuksen tilikausilta 1.1.–31.12.2010, 1.1.–31.12.2011 ja 1.1.–31.12.2012. Säätiö oli hakenut palautettavaksi liikaa maksettavaksi ilmoitettua kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa mainituilta tilikausilta.

Säätiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysvero­toimiston päätös kumotaan ja säätiön aiheettomasti suorittamat kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verot palautetaan. Säätiö on perustellut vaatimuksiaan seuraavasti:

Arvonlisäverodirektiivissä 2006/112/EY on direktiivin soveltamisala rajattu koskemaan vain verovelvollisen ominaisuudessa harjoitettua liiketoimintaa. Myös arvonlisäverodirektiivin palvelujen oman käytön verotusta koskevien säännösten soveltamisen edellytyksenä on, että palvelu suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Vastaavaa soveltamisalan rajausta ei ole arvonlisäverolaissa. Näin ollen asian ratkaisemisen kannalta keskeisessä asemassa ovat periaatteet EU-oikeuden ensisijaisuudesta ja tulkintavaikutuksesta.

Korkein hallinto-oikeus (KHO) on soveltanut EU-oikeuden tulkintavaikutusta esimerkiksi kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevissa päätöksissään 23.12.2004 taltionumerot 3364 ja 3366. Päätösten perusteluissa KHO totesi, ettei arvonlisäverolaki sisällä selvää säännöstä kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veron suorittamisesta silloin, kun palvelut suoritetaan muutoin kuin verovelvollisen ominaisuudessa. Arvonlisäverodirektiivin oman käytön verotusta koskevia säännöksiä sitä vastoin sovelletaan vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritettaviin palveluihin. KHO katsoi, etteivät seurakuntayhtymä ja valtion liikelaitos suorittaneet kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa, eikä niiden ollut direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen suoritettava veroa kyseisistä kiinteistöhallintapalveluista.

Säätiö on toukokuussa 2012 pyytänyt Verohallinnolta arvonlisäverolain 190 §:ssä tarkoitettua ennakkoratkaisua siitä, katsotaanko säätiön harjoittama museotoiminta oheispalveluineen arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi liiketoiminnaksi, josta säätiö voisi halutessaan hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n nojalla. Verohallinto lausui 17.8.2012 antamassaan ennakkoratkaisussa, että säätiön harjoittama museotoiminta oheispalveluineen on arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa, josta säätiö voi halutessaan hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti asiasta Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus kumosi 5.4.2013 antamallaan päätöksellä nro 13/0527/04 Verohallinnon päätöksen valituksenalaisilta osin ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, ettei säätiön harjoittama museo­toimin­ta tapahdu arvonlisäveronlain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa eikä toiminnasta voida näin ollen hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi. Hallinto-oikeuden päätös on lainvoimainen.

Koska hallinto-oikeus on edellä mainitussa päätöksessään katsonut, ettei säätiö harjoita museotoimintaansa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, säätiö toimii museo­toimin­nassa muussa kuin verovelvollisen ominaisuudessa. Näin ollen ja ottaen huomioon direktiivin tulkintavaikutus, säätiön ei tule suorittaa arvonlisäverolain 32 §:ssä tarkoitetulla tavalla kiinteistöhallinta­palvelujen oman käytön arvonlisäveroa siltä osin kuin tiloja käytetään museotoiminnassa.

Säätiö suorittaa kiinteistöhallintapalveluja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa siltä osin kuin palvelut kohdistuvat muuhun kuin museotoiminnan käytössä oleviin tiloihin. Näitä tiloja ovat säätiön ylläpitämän museokaupan tilat sekä säätiön vuokralle tarjoamat tilat. Siltä osin kuin säätiö on suorittanut kiinteistöhallintapalveluja muihin kuin museotoiminnan käytössä oleviin kiinteistöihin, eivät niistä aiheutuneet palkka- ja sosiaalikulut ole ylittäneet 35 000 euroa tilikaudella 1.1.–31.12.2010 eivätkä 50 0000 euroa tilikausilla 1.1.–31.12.2011 ja 1.1.–31.12.2012. Näin ollen säätiön ei ole tullut suorittaa kyseisiltä tilikausilta kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa myöskään siltä osin kuin palvelut kohdistuvat muun kuin museotoiminnan käytössä oleviin kiinteistöihin.

Verohallinto on antanut lausunnon ja Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikkö vastineen.

Säätiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt säätiön valituksen.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

1. Sovelletut oikeusohjeet

1.1 Kansalliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä.

Arvonlisäverolain 1 §:n 2 momentin mukaan veroa suoritetaan 32 §:ssä tarkoitetun kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa tarkoitettu yleishyö­dyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona. Yleishyödyllinen yhteisö on kuitenkin verovelvollinen ravintola- tai ateriapalvelun ottamisesta omaan käyttöön 25 a §:ssä säädetyin edellytyksin ja kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön 32 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Arvonlisäverolain 32 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Arvonlisäverolain 32 §:n 2 momentin mukaan kiinteistön omistajan tai haltijan ei ole suoritettava veroa, jos hän käyttää kiinteistöä pääasialli­sesti asuntonaan tai hänen kalenterivuoden aikana suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaali­kuluineen eivät ylitä 50 000 euroa.

1.2 Euroopan unionin oikeuden arvonlisäverosäännökset

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessa jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan 'verovelvollisella' tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoitta­maa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimin­tana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluon­toisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeu­dellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovel­vollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan, jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen. Artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan mukaan julkisoikeudellisia yhteisöjä on joka tapauksessa pidettävä verovelvollisena liitteessä I luetelluista toimista, jos nämä ei ole merkitykseltään vähäisiä.

Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan verovelvollisen vastikkeet­tomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu. Artiklan toisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat poiketa 1 kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen.

Arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat, kilpailun vääristymisen estämiseksi ja kuultuaan arvonlisäverokomiteaa, rinnastaa vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittamat palvelut, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan n alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta tietyt julkisoikeudellisten laitosten ja muiden kyseisen jäsenvaltion tunnustamien kulttuurilaitosten kulttuuripalvelujen suoritukset ja niihin läheisesti liittyvät tavaroiden luovutukset.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan n alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia, jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle tai jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Nykyistä arvonlisäverodirektiiviä vastaavat säännökset sisältyivät aikaisemmin Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 2, 4, 6 ja 13 artikloihin.

2. Säätiön museotoiminta

Tarkoituksensa toteuttamiseksi säätiö ensisijaisesti ylläpitää museota ja ohjaa sen toimintaa. Varsinaisen museotoiminnan ohella säätiö ylläpitää museokauppaa sekä tarjoaa kokoustilojaan ja kokouspakettejaan pääasiassa yritysasiakkaiden käyttöön. Lisäksi säätiö on vuokrannut tilojaan ulkopuolisille. Koska säätiön valitus koskee vain säätiön harjoittamaa varsinaista museotoimintaa, asiaa on käsitelty hallinto-oikeudessa vain tältä osin.

Säätiö omistaa museon esine-, valokuva-, käsikirjasto- ja taidekokoelmat. Tämän lisäksi säätiö omistaa kaksi ulkomuseota ja arkiston. Museon tarkoituksena on tallentaa, tutkia ja esitellä alueen asukkaiden aineellista ja henkistä kulttuuriperintöä. Museo toimii yhteistyössä paikkakunnalla sijaitsevan museo- ja luontokeskuksen kanssa. Museotoiminnan käytössä on yhteensä 1 502 neliömetrin suuruiset tilat. Museo- ja luontokeskuksen näyttelyt koostuvat sekä perusnäyttelyistä että vuosittain vaihtuvista näyttelyistä.

Säätiön museotoiminnan tulot muodostuvat museo- ja luontokeskuksen pääsylipputuloista ja opastetuista näyttelykierroksista. Opastettuja näyttely­kierroksia järjestetään sekä perusnäyttelyihin että kesäaikana ulkomuseoon. Lisäksi keskuksessa järjestetään erilaisia kulttuuri- ja luontotapahtumia sekä seminaareja, joiden hinnat ilmoitetaan erikseen tapahtumatietojen yhteydessä.

Säätiö on tuloverotuksessa katsottu tuloverolain 22 §:ssä tarkoitetuksi yleishyödylliseksi yhteisöksi. Säätiö on ollut merkittynä arvonlisävero­velvollisten rekisteriin kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä 1.1.2002 alkaen.

Säätiö on hakenut Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, onko säätiön harjoittama museotoiminta oheispalveluineen arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua liiketoimintaa, josta säätiö voi halutessaan hakeutua arvonlisäverolliseksi. Helsingin hallinto-oikeus on kyseistä ennakkoratkaisua koskevassa valitusasiassa (päätös 5.4.2013 nro 13/0527/4) lausunut, ettei säätiö harjoita museon pääsylippujen ja opaspalvelujen myyntiä arvonlisäverolaissa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, eikä säätiö voi näin ollen hakeutua toiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi. Hallinto-oikeus perusteli päätöstään museotoiminnan tarkoituksella ja tuotoilla. Hallinto-oikeus totesi, että museotoiminnan menot ovat huomattavasti suuremmat kuin toiminnan tuotot ja että museotoiminnan rahoitus perustuu pääosin julkisiin avustuksiin. Lisäksi hallinto-oikeus katsoi, että säätiön tavoitteena oleva paikallisen kulttuurin tukeminen ja edistäminen ei osoita, että säätiön ja sen ylläpitämän museon toimintaa harjoitettaisiin taloudellisessa tarkoituksessa.

3. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on ratkaistava, onko säätiön suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa omalla henkilökunnallaan suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista siltä osin kuin palvelut kohdistuvat säätiön harjoittaman museotoimin­nan käytössä oleviin kiinteistöihin.

3.1 Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen yleisistä edellytyksistä

Arvonlisäverolaissa on lain soveltamisala ja verovelvollinen määritelty eri tavoin kuin arvonlisäverodirektiivissä. Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdassa on direktiivin soveltamisala määritetty verovelvollisen ominaisuudessa tapahtuvan toiminnan ja toiminnan vastikkeellisuuden kautta. Yleistä soveltamisalaa vastaavasti myös direktiivin oman käytön veroa koskevien 26 ja 27 artiklan säännösten soveltaminen palautuu verovelvollisen ominaisuudessa toimimista koskevaan määritelmään.

Arvonlisäverodirektiivissä säännelty verovelvollisen ja verovelvollista määrittävän liiketoiminnan käsitteet ovat soveltamisalaltaan laajoja. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa. Direktiivin systematiikassa verovelvollisen käsite ei rajoitu vain veronsuorittamisvelvollisiin, vaan 9 artiklassa tarkoitettuja verovelvollisia ovat myös sellaiset liiketoiminnan harjoittajat, joiden liiketoiminta on vapautettu verosta 132 artiklan tai muun erityissäännöksen perusteella. Verovelvollisen käsitteen ulkopuolelle on 13 artiklassa nimenomaisesti rajattu julkisoikeudelliset yhteisöt siltä osin kuin ne harjoittavat toimintaa ja suorittavat liiketoimia viranomaisen ominaisuudessa.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa on lain yleinen soveltamisala rajattu liiketoiminnan muodossa tapahtuvaan toimintaan. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan liiketoiminnan muoto -käsitettä on tulkittava laajasti arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteen mukaisesti. Hallituksen esityksessä on katsottu, että liiketoiminnan muodossa tapahtuva toiminta on jatkuvaa tai ainakin toistuvaa, ulospäin suuntautuvaa sekä itsenäistä toimintaa, jossa on ansiotarkoitus ja johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverolain 1 §:n 2 momentti laajentaa yleisen soveltamisalan koskemaan kiinteistöhallintapalvelun ottamista omaan käyttöön myös silloin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Arvonlisäverolain 2 §:n mukaan verovelvollisia ovat ainoastaan veronsuorittamisvelvolliset.

Edellä esitetyn perusteella - ottaen huomioon arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin systematiikka ja sanamuoto sekä arvonlisäverolain esitöissä mainitut liiketoiminnan tunnusmerkit - arvonlisäverolain yleistä soveltamisalaa määrittävä liiketoiminnan käsite on arvonlisäverodirektiivin yleistä soveltamisalaa määrittäviä verovelvollisen ja liiketoiminnan käsitteitä suppeampi. Tällöin myös sellainen toiminta, joka ei ole arvonlisäverolain tarkoittamaa liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa toimintaa, voi olla direktiivin tarkoittamaa verovelvollisen ominaisuudessa tapahtuvaa toimintaa. Vastaavasti sellainen toiminta, joka ei ole arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua verovelvollisen ominaisuudessa tapahtuvaa toimintaa, ei myöskään ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa toimintaa. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin yleiseen soveltamisalasäännökseen ja siten myös oman käytön verotusta koskeviin säännöksiin sisältyvällä verovelvollisen ominaisuutta koskevalla edellytyksellä on arvonlisäverolain kiinteistöhallinta­palvelujen oman käytön verotusta koskevien säännösten soveltamisalaa rajoittava tulkintavaikutus.

3.2 Säätiön suorittamien kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus

Säätiö on valituksessaan katsonut Helsingin hallinto-oikeuden päätös 5.4.2013 nro 13/0527/4 ja arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen, että koska säätiön museotoiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa, säätiö toimii museotoiminnassa muun kuin verovelvollisen ominaisuudessa eikä säätiön ole siten suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa siltä osin kuin kiinteistöt ovat museotoiminnan käytössä.

Edellä todetusti arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus rajaa arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevien säännösten soveltamisalaa siten, että vaikka veroa on suoritettava myös silloin, kun kiinteistöhallintapalvelun ottaminen omaan käyttöön ei tapahdu liiketoiminnan muodossa, on sen kuitenkin tapahduttava direktiivin edellyttämällä tavalla verovelvollisen ominaisuudessa. Näin ollen sillä perusteella, että Helsingin hallinto-oikeus on aiemmassa ennakkoratkaisuasiaa koskevassa päätöksessään katsonut, ettei säätiö harjoita museotoimintaa arvonlisäverolain 1 §:n 1 kohdan tarkoittamalla tavalla liiketoiminnan muodossa, ei voida katsoa, etteikö säätiö toimisi verovelvollisen ominaisuudessa. Merkityksellistä on se, onko säätiö museotoimintansa osalta arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan tarkoittama verovelvollinen.

Säätiö on valituksessaan viitannut KHO:n vuosikirjapäätökseen 23.12.2004 taltionumero 3364 (KHO 2004:119) ja KHO:n päätökseen 23.12.2004 taltionumero 3366. Vuosikirjapäätöksessä oli kysymys seurakuntayhtymän velvollisuudesta suorittaa kiinteistöhallinta­palvelujen oman käytön arvonlisäveroa siltä osin kuin se omalla henkilökunnallaan suoritti kyseisiä palveluita omistuksessaan tai hallinnassaan oleviin kiinteistöihin, joita käytettiin kirkollisissa toimituksissa, hautaus- ja rekisteritoimessa sekä erilaisten vastikkeetta seurakuntien jäsenille suoritettavien palveluiden yhteydessä. KHO katsoi, ettei seurakuntayhtymä ollut tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt olleet tältä osin lain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. KHO myös totesi, että koska kyseisiä kiinteistöjä käytetään lähes yksinomaan tai ainakin pääosin tässä tarkoituksessa, joka lisäksi on olennainen osa seurakuntayhtymän toimintaa, näillä kiinteistöillä suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua on arvioitava tästä lähtökohdasta. Tämän vuoksi KHO katsoi, ettei seurakuntayhtymä suorita kyseisiin kiinteistöihin kohdistuvia kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa eikä sen siten ole suoritettava niistä kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön veroa. Jälkimmäisessä päätöksessä KHO vastaavasti katsoi, ettei valtion liikelaitos ollut luonnonsuojelutehtävistä ja muista vastikkeettomista yhteiskunnallisista palvelutehtävistä muodostuvan toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Molemmissa päätöksissään KHO on soveltanut muun muassa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 4 artiklan 5 kohtaa, jonka mukaan julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisena, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen.

Lisäksi säätiö on vastaselityksessään viitannut KHO:n päätökseen 10.12.2013 taltionumero 3862. Päätöksessään KHO katsoi, että säätiön koulutustoiminnan käytössä olevat kiinteistöt eivät ole ammatillisen lisäkoulutuksen osalta arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä eikä säätiön ollut suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa siltä osin kuin kiinteistöhallintapalvelut kohdistuivat ammatillisen lisäkoulutus­toiminnan käytössä oleviin kiinteistöihin. Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan soveltamissäännös edellyttää, että verovelvollisen ominai­suudessa harjoitettava toiminta on vastikkeellista. Säätiö rahoitti ammatillisen lisäkoulutustoiminnan pääosin lakisääteisillä avustuksilla. Lisäksi säätiö peri opiskelijoilta kirjautumis- ja tutkintomaksuja. KHO ei pitänyt opiskelijoilta perittäviä maksuja todellisena vastasuorituksena säätiön suorittamista palveluista siten, että ammatillista lisäkoulutus­toimintaa olisi pidettävä taloudellisena toimintana.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toiminnan vastikkeellisuus edellyttää sitä, että suoritetun palvelun ja siitä saadun vastikkeen välillä on välitön yhteys. Palvelut on suoritettu vastiketta vastaan ainoastaan, jos palvelun suorittajan ja palvelujen saajan välillä on sellainen oikeudellinen suhde, johon liittyy vastavuoroisuus. Lisäksi palvelun suorittajan saaman korvauksen tulee olla todellinen vastasuoritus suoritetuista palveluista (esimerkiksi asiat C-520/10, Lebara ja C-246/08, komissio v. Suomi).

Säätiön tarjoaman kulttuuripalvelun ja siitä sisäänpääsylippujen ja opastettujen näyttelykierroksien myynnistä saatujen vastikkeiden välillä on välitön yhteys. Sillä seikalla, että suoritetusta palvelusta peritään kokonaiskustannuksiin nähden vähäinen vastike ja että toiminta ei johda taloudellisesti positiiviseen lopputulokseen, ei ole verovelvollisuuden kannalta merkitystä, koska verovelvollisuusasema syntyy arvonlisä­vero­direktiivin 9 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan riippumatta toiminnan tarkoituksesta ja tuloksesta. Näin ollen arvonlisävero­direk­tiivin soveltamisalaa ja oman käytön verotusta koskevien säännösten tulkintavaikutuksen kannalta on ratkaisevaa, harjoittaako säätiö museotoimintaa verovelvollisen ominaisuudessa.

Arvonlisäverodirektiivin III osastossa on määritelty verovelvolliset, joiden ulkopuolelle on nimenomaisesti rajattu julkisoikeudelliset yhteisöt siltä osin kuin ne harjoittavat toimintaa viranomaisen ominaisuudessa. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa määritetty verovelvollisen käsite on laaja käsittäen kaikenlaisen itsenäisen toiminnan harjoittajat riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Direktiivin IX osasto sisältää vapautuksia koskevat säännökset, joiden perusteella jäsenvaltioiden on vapautettava tietyt verovelvollisen suorittamat liiketoimet verosta. Esimerkiksi kyseisen osaston 2 luvun 132 artiklan 1 kohdan n alakohdan mukaan verosta on vapautettava jäsenvaltion tunnustamien kulttuurilaitosten kulttuuripalvelujen suoritukset ja niihin läheisesti liittyvät tavaroiden luovutukset. Vapautuksia koskevilla säännöksillä ei ole merkitystä verovelvollisuusaseman syntymisen kannalta.

Edellä esitetyin perustein hallinto-oikeus on katsonut, että säätiö on arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu verovelvollinen ja harjoittaa tässä ominaisuudessa vastikkeellista museotoimintaa direktiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan tarkoittamalla tavalla. Näin ollen säätiön omaan käyttöön suorittamat kiinteistöhallintapalvelut kuuluvat direktiivin oman käytön verotusta koskevien 26 ja 27 artikloiden soveltamisalaan. Tämän vuoksi säätiön on suoritettava arvonlisäverolain 1 §:n 2 momentin, ja 4 §:n mukaisesti kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa 32 §:n 1 momentissa säädetyin edellytyksin myös siltä osin kuin palvelut kohdistuvat säätiön harjoittaman museotoiminnan käytössä oleviin kiinteistöihin eikä siten pykälän 2 momentin kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskeva alarajasäännös tule muun kuin museotoiminnan käytössä olevien kiinteistöjen osalta sovellettavaksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Tamminen ja Matti Haapaniemi (eri mieltä). Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Säätiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan säätiö on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja säätiön aiheettomasti suorittamat kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verot palautetaan korkoineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on säätiön valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on säätiön kanssa samaa mieltä siitä, että kansallista lainsäädäntöä on tulkittava mahdollisimman pitkälle direktiivillä tavoitellun tuloksen saavuttamiseksi. Toisin kuin säätiö, oikeudenvalvontayksikkö kuitenkin katsoo, että käsillä olevaa ratkaisua voidaan perustella suoraan unionin oikeudella. Arvonlisäverodirektiivin vastaiseen lopputulokseen ei johda myöskään se, jos direktiivin 132 artiklassa tarkoitettua verosta vapautettua toimintaa harjoittavilta tahoilta evätään direktiivin tulkinnalla arvonlisäveron vähennysoikeus.

Suomessa ei ole säädetty arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan n alakohdan vapautuksesta. Sen sijaan Suomessa on toteutettu yleishyödyllisten toimijoiden vapautus säätämällä, että toiminta on arvonlisäverotonta, jos toiminta ei ole elinkeinotoimintaa. Tämän lisäksi Suomessa on säädetty mahdollisuudesta hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi. Tämä edellyttää sitä, että toimintaa pidetään liiketoimintana. Sääntelyteknisistä eroista huolimatta tulkinnoissa voidaan päätyä direktiivin mukaiseen lopputulokseen eli siihen, että direktiivin 132 artiklassa tarkoitetusta toiminnasta ei kanneta arvonlisäveroa.

Käsillä olevaa asiaa ei voida ratkaista tarkastelemalla vain ristiriitaa, jossa on kyse siitä, että säätiöltä toisaalta vaaditaan arvonlisäveron suorittamista kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä ja toisaalta säätiön museotoimintaa ei pidetä liiketoimintana. Säätiön valituksen hyväksyminen johtaisi tilanteeseen, jossa direktiivin mukainen lopputulos kiinteistönhallintapalvelujen oman käytön verotuksesta estyy sen vuoksi, että yleishyödyllisen yhteisön toiminnan vapautuksesta ei ole arvonlisäverolaissa säädetty vastaavalla tavalla kuin arvonlisävero­direktiivissä. Kun sääntelyä tulkitaan, on mahdollista tarkastella ratkaisun lopputuloksen vaikutusta kokonaisuuteen.

Säätiö on vaatinut, että sitä verotetaan arvonlisäverodirektiivin mukaisesti. Lopputulos, jossa säätiön museotoimintaa koskevasta palvelusuorituksesta ei kanneta arvonlisäveroa ja jossa säätiöön toisaalta kohdistetaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus, on direktiivin mukainen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt säätiön valituksen hylkäämistä. Käsillä olevassa asiassa ristiriitaisuus ei koske soveltamisalasäännöksiä eikä kiinteistöhallintapalvelujen verottamista. Sen sijaan kyse on perustelujen ristiriitaisuudesta, joka aiheutuu siitä, että säätiön museotoimintaa ei ole vapautettu verosta arvonlisäverolaissa. Lopputulos käsillä olevassa asiassa ei ole kuitenkaan arvonlisäverodirektiivin säännösten vastainen miltään osin.

Säätiö on antanut vastaselityksen, jossa se on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Suomen arvonlisäverolaissa ei ole säädetty, että museotoiminta olisi aina verotonta. Itse asiassa näin ei ole säädetty edes arvonlisäverodirek­tiivissä. Direktiivin 132 artiklan l kohdan n alakohdan mukaan vain julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisen valtion tunnustamien kulttuurilaitosten suoritukset ovat arvonlisäverottomia. Direktiivikään ei siis lähde siitä, että kaikki museotoiminta olisi erikseen vapautettu arvonlisäverosta.

Koska Suomen arvonlisäverolakiin ei ole implementoitu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan n alakohdan tarkoittamaa säännöstä, museotoiminnan luonteen arvioinnissa tulee lähteä liikkeelle arvonlisäverolain 1 §:n säännöksestä. Ja kun arviointi tehdään arvonlisäverolain 1 §:n nojalla, ei arvioinnissa tarvitse mennä niin pitkälle kuin direktiivin 132 artiklassa. Jotta direktiivin 132 artiklan soveltumista tarvitsee edes miettiä, tulee toiminnan olla taloudellista toimintaa. Eli vaikka Suomen arvonlisäverolaissa olisi direktiivin 132 artiklaa vastaava säännös, tulisi ensin arvioida, onko toiminta taloudellista toimintaa/liiketoimintaa, ja vasta tämän jälkeen arvioitava, soveltuuko verottomuus vai ei.

Säätiön osalta sen toiminnan verottomuus perustuu siihen, että säätiön ei ole katsottu harjoittavan museotoimintaansa arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetuin tavoin liiketoiminnan muodossa. Helsingin hallinto-oikeus katsoi lainvoimaiseksi jääneessä päätöksessään, ettei säätiön museotoimintaa harjoiteta taloudellisessa tarkoituksessa. Koska arvonlisäverolain liiketoiminnan ja arvonlisäverodirektiivin taloudellisen toiminnan käsitteiden tulkinnan tulee olla yhteneväisiä, säätiön museotoiminta ei ole myöskään direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa eikä säätiö siten harjoita museotoimintaansa verovelvollisen ominaisuudessa.

Kuten KHO on jo aikaisemmin katsonut direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen, arvonlisäverolain 32 §:n mukainen kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus voi tulla kyseeseen vain, kun kiinteistöä käytetään taloudellisessa toiminnassa. On siten vastoin arvonlisäverodirektiiviä tulkita, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön vero tulisi maksettavaksi myös toiminnasta, joka ei ole arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa taloudellista toimintaa (liiketoimintaa). Koska säätiön toimintaa ei ole pidetty taloudellisena toimintana, säätiö ei museotoimintaa harjoittaessaan toimi verovelvollisen ominaisuudessa myöskään harkittaessa arvonlisäverolain 32 §:n soveltamista. Näin ollen säätiön ei tule suorittaa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa, kun tiloja käytetään sen museotoiminnassa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt säätiölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Säätiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 5.9.2016