KHO:2016:152

Tulli – Jälkikanto – Tavaranhaltija – Huolitsija – Valtuutus – Incoterms

Vuosikirjanumero: KHO:2016:152
Antopäivä: 18.10.2016
Taltionumero: 4351
Diaarinumero: 1705/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:152

A Oy oli ostanut hollantilaiselta yhtiöltä B:ltä tavaraa, joka oli B:n toimeksiannosta toimitettu A Oy:lle Suomeen suoraan Malesiasta. Tullille esitetyissä B:n A Oy:lle osoittamissa kauppalaskuissa oli ollut toimitusehtoa koskenut merkintä Delivery Duty Paid. Tulli-ilmoituksen B:n toimeksiannosta tehnyt huolitsija C Oyj oli ilmoittanut tavaranhaltijaksi A Oy:n, joka oli merkitty tullauspäätöksessä tullivelalliseksi. Tullia ei ollut kannettu. Tavaroiden vapaaseen liikkeeseen laskemisen jälkeen Tulli totesi, että maahantuotujen tavaroiden nimikkeet oli ilmoitettu väärin. Tulli määräsi jälkikantopäätöksillään A Oy:n maksettavaksi polkumyyntitullia, sille laskettua arvonlisäveroa ja tullinkorotusta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että jälkikantopäätöksiä ei voitu kohdistaa A Oy:öön, koska A Oy:n ilmoittaminen tulli-ilmoituksessa tavaranhaltijaksi ei ollut perustunut A Oy:n C Oyj:lle antamaan valtuutukseen eikä yhtiötä muullakaan perusteella ollut pidettävä tullikoodeksissa tarkoitettuna tavaranhaltijana. Jälkikantopäätökset kumottiin.

Äänestys 2+1–2 .

Yhteisön tullikoodeksista annettu neuvoston asetus (ETY) N:o 2913/92 4 artikla 18 kohta, 5 artikla ja 201 artikla

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 21.3.2014 nro 14/0383/1

Asian aikaisempi käsittely

Tulli on jälkikantopäätöksillään 3.4.2013 määrännyt A Oy:n maksettavaksi arvonlisäveroa, polkumyyntitullia ja tullinkorotusta (10 %). Jälkikantopäätösten mukaan yhtiö on marraskuussa 2010 tuonut Malesiasta teräskiinnikkeitä ja aluslaattoja. Tullauksessa 18.11.2010 tavarat on ilmoitettu tullattavaksi nimikkeeseen 7318 15 89 98 ja tullauksessa 19.11.2010 nimikkeeseen 7318 22 00 21. Ensiksi mainitussa tullauksessa tavarat on kuitenkin tullut luokitella nimikkeeseen 7318 15 89 81 ja jälkimmäisessä tullauksessa nimikkeeseen 7318 22 00 95. Nimikkeissä on polkumyyntitulli 85 %.

A Oy on valittanut jälkikantopäätöksistä ja vaatinut niiden kumoamista. Yhtiö on todennut, että se ei ole päätöksissä mainituin tavoin tuonut maahan aluslaattoja ja teräskiinnittimiä. Yhtiö ei ole tulli-ilmoituksen tekijä. Yhtiö on luvatta ja virheellisesti merkitty tavaranhaltijaksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tullikoodeksin 4 artiklan 18 kohdan, 201 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 3 kohdan sekä 220 artiklan 2 kohdan b alakohdan, arvonlisäverolain 86 b §:n 1 momentin ja tullilain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan sekä asian tosiseikat perustellut päätöstään seuraavasti:

Asian arviointi ja johtopäätös

Yhtiön mukaan se ei ole tavaranhaltija, koska se ei ole tuonut tavaroita maahan ja koska tavaroiden toimitusehtona on ollut DDP. Incoterms 2010 -toimituslausekkeiden mukaan DDP, delivered duty paid, tarkoittaa sitä, että tavara toimitetaan tullattuna määräpaikkaan. Hallinto-oikeus toteaa, että toimituslausekkeissa on sinänsä kysymys siitä, vastaako kuluista myyjä vai ostaja ja missä kriittisessä pisteessä tämä vastuu vaihtuu. Toimituslausekkeiden säännöt koskevat näin ollen vain myyjän ja ostajan välistä suhdetta. Pelkästään toimitusehdon perusteella ei voida katsoa, että yhtiö ei olisi tavaranhaltija.

Yhtiö on kiistänyt tavaranhaltijuutensa myös sillä perusteella, että se ei ole antanut tulli-ilmoitusta eikä valtakirjaa tulli-ilmoituksen tekemiseen nimissään. Asiakirjojen mukaan tulli-ilmoituksen on antanut C Oyj, joka on toiminut myyjän toimeksiannosta. Tullin lausunnon mukaan tämä on tavallista, kun toimitusehtona on DDP. A Oy on vastaselityksessään todennut, ettei tavaranhaltija-asialla ole alkuperäisessä tullausvaiheessa ollut merkitystä. Hallinto-oikeus toteaa, että tullauspäätöksissä 18.11.2010 ja 19.11.2010 yhtiö on merkitty tavaranhaltijaksi ja tullivelalliseksi. Tavaroista on tuolloin kannettu 0 % eli 0 euroa tullia ja 23 % eli 1 123,17 euroa ja 2 197,70 euroa arvonlisäveroa. Yhtiö on omankin ilmoituksensa mukaan ollut velvollinen maksamaan maahantuonnin johdosta kannetun arvonlisäveron ja Tullin ilmoituksen mukaan yhtiö on maksanut tullauspäätöksillä määrätyt arvonlisäverot 17.12.2010. Yhtiö on siten ollut tietoinen tullauspäätöksistä, joihin se oli merkitty tavaranhaltijaksi. Yhtiö ei ole osoittanut, että se olisi vaatinut tullauspäätöksiä mitätöitäväksi tai korjattavaksi virheellisen tavaranhaltijamerkinnän vuoksi. Hallinto-oikeus katsoo, että jälkikanto on voitu kohdistaa tullauspäätöksessä ilmoitettuun tavaranhaltijaan, A Oy:öön. Sillä seikalla, mitä A Oy ja B ovat sopineet toimitusehdosta sekä toisaalta tullin ja toisaalta arvonlisäveron maksamisesta, ei ole vaikutusta yhtiön tavaranhaltija-asemaan.

Kun otetaan huomioon, että tavara on tullut Malesiasta suoraan Suomeen ja tullattu Euroopan unioniin Suomessa, kyse ei ole ollut unionin sisäkaupasta.

Yhtiö ei ole väittänyt, että jälkikantopäätöksissä käytetyt tavaroiden nimikkeet olisivat virheelliset, vaan on lähinnä vedonnut luottamuksensuojaan. Hallinto-oikeus toteaa, että jälkikanto voidaan jättää toimittamatta vain, jos kaikki tullikoodeksin 220 artiklan 2 kohdan b alakohdassa mainitut edellytykset täyttyvät. Puheena olevassa asiassa ei ole tapahtunut viranomaisen virhettä. Tähän nähden sillä seikalla, että yhtiö mahdollisesti on toiminut asiassa vilpittömässä mielessä, ei ole merkitystä.

Kun tullit on aikanaan kirjattu tileihin lain mukaan kannettavaa määrää pienempänä, Tullin on tullut jälkikantopäätöksillä määrätä yhtiön maksettavaksi kantamatta jääneet maahantuontiverot. Maahantuontiveroja on myös voitu korottaa. Määrättyä 10 %:n tullinkorotusta ei ole pidettävä liiallisena.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Terttu Villikka, Pirjo Järvenpää, joka on myös esitellyt asian, ja Tero Leskinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Tullin jälkikantopäätökset kumotaan.

Yhtiö on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

A Oy on ostanut kysymyksessä olevia tuotteita hollantilaiselta tavarantoimittajalta B-yhtiöltä. Kauppalaskuun on merkitty toimituksissa käytetty toimitusehto Delivery Duty Paid (DDP). Kuljetus ja siihen liittyvät tullimuodollisuudet ovat kuuluneet B:n vastuulle. B on antanut kauppalaskuihin liittyen toimeksiannon C Oyj:lle tulli-ilmoitusten tekemistä varten. C Oyj on merkinnyt tulli-ilmoituksiin tavaranhaltijaksi A Oy:n. Tulli ei ole tulli-ilmoituksia käsitellessään ottanut kantaa virheelliseen ilmoitukseen tavaranhaltijasta, vaikka C Oyj:n Tullille toimittamissa kauppalaskuissa on selvästi mainittu DDP-toimitusehto.

A Oy ei ole valtuuttanut C Oyj:tä toimimaan nimissään. Tulli ei ole edellyttänyt C Oyj:tä esittämään valtakirjaa asiaan liittyen, vaikka C Oyj on merkinnyt tavaranhaltijaksi A Oy:n. DDP-toimitusehtoa käytettäessä on täysin selvää, että huolintaliikkeen edustaja toimii myyjän, ei ostajan nimissä. Tulli on tehnyt selvän virheen, kun C Oyj:n oikeutta edustaa A Oy:tä ei ole millään tavoin tarkastettu.

A Oy on B:n kanssa sovitun mukaisesti (DDP, VAT excluded) maksanut sille ilmoitetut arvonlisäverot ajallaan ja saanut tavarat haltuunsa. Arvonlisäveron osalta asiassa on kyse Suomen arvonlisäverolain soveltamisesta. Arvonlisäverolain soveltaminen ei vaikuta tullikoodeksin mukaan määräytyvään tavaranhaltijan käsitteeseen. Yhtiöllä ei ollut mitään syytä jättää arvonlisäveroja maksamatta.

A Oy ei olisi käytännössä edes voinut oikaista tullauspäätöksissä olleita ilmoituksia. Oikea taho oikaisujen tekemiseen olisi ollut C Oyj, joka on tehnyt virheellisen tulli-ilmoituksen.

B on ostanut käyttämältään ulkomaiselta tehtaalta tavaroita ja on yksin ollut sopimussuhteessa kyseisen tehtaan kanssa. B on myynyt tavarat edelleen DDP-ehdolla A Oy:lle. Tullauksen näkökulmasta B on asiassa relevanttien kauppalaskujen mukainen ostaja. Oikea kauppalasku tullauksessa olisi ollut malesialaisen tavarantoimittajan ja B:n välisessä kaupassa käytetty kauppalasku. B:n ja A Oy:n välinen kauppalasku on ollut merkityksellinen vain arvonlisäverotuksen kannalta.

Jälkikantopäätökset ovat syntyneet virheellisessä järjestyksessä, sillä niitä ei ole tehty tullikoodeksin 220 artiklassa varattuna aikana. Jälkikantopäätösten tarkoittamien kiinnikkeiden alkuperäinen veropäivä on ollut 18. ja 19.11.2010. Tulli ei voi enää lähes neljän vuoden jälkeen kirjata yhtiön tileihin mitään jälkikantoja. Tulli ei ole esittänyt mitään perusteita sille, millä tavalla tulliviranomaiset ovat todenneet tilanteen ja voineet laskea lain mukaan kannettavan tullien määrän sekä osoittaa velallisen vasta jälkikantopäätösten tekemisen aikaan. Lisäksi varsinaiset päätökset on tehty yli 14 päivän päästä jälkikantopäätöksiä koskevien esitysten tekemisestä.

Tullikoodeksin 220 artiklassa on mainittu, että jälkikantoa ei voida tehdä, mikäli lain mukaan kannettavien tullien määrät ovat jääneet kirjaamatta tileihin tulliviranomaisten erehdyksen vuoksi, jota osaltaan vilpittömässä mielessä toiminut ja kaikkia voimassa olevia tulli-ilmoitusta koskevia säännöksiä noudattanut velan maksamisesta vastuussa ollut ei ole voinut kohtuudella havaita. A Oy ei edellä mainitulla tavalla ole vastuussa tullivelan maksamisesta. On kuitenkin selvää, että Tulli on tehnyt virheen tullauspäätöksiä tehdessään, kun C Oyj:n oikeutta edustaa yhtiötä ei ole millään tavalla tarkistettu. A Oy on toiminut asiassa vilpittömässä mielessä säännöksiä noudattaen, jolloin ei ole millään tasolla kohtuullista, että yhtiöön kohdistetaan jälkikantoja.

A Oy:n asianosaisasemaa ei ole millään tavoin perusteltu, vaikka yhtiöön on kohdistettu merkittäviä taloudellisia seuraamuksia. Koko hallintoprosessi on alkanut Tullin virheestä.

Tulliasiamies on antanut vastineen ja vaatinut, että yhtiön valitus hylätään. Tulliasiamies on muun ohella todennut seuraavaa:

Jälkikantopäätöksen tiedoksiannon määräaikaa tullivelalliselle säätelee tullikoodeksin 221 artikla. Tullien määrän tiedoksianto velalliselle on toimitettu mainitun artiklan 3 kohdassa tarkoitetun kolmen vuoden määräajan kuluessa.

Tavaranhaltijalla tarkoitetaan tahoa, joka tekee tulli-ilmoituksen omissa nimissään tai jonka nimissä tulli-ilmoitus tehdään. Tulliverotusta koskevat säännökset säätelevät ainoastaan tavaran verottamista, jolloin tavaranhaltijan olemuksella on aina toissijainen merkitys. Tavaranhaltijakäsite on tulliverotuksessa hyvin laaja, jolloin useampi tavaraan osallinen voi täyttää tavaranhaltijuutta tarkoittavat ehdot. Tämän vuoksi tavaranhaltijaksi merkityllä voi olla hyvin eriasteinen määräysvalta tullausmenettelyn kohteina oleviin tavaroihin. Lainsäädännössä eri vaihtoehdot rinnastetaan toisiinsa, joten merkitystä ei ole sillä, onko jollakin toisella taholla vahvempi asema tavaraan.

Tulliverotus on asiakirjoihin pohjautuvaa menettelyä, jolle on tyypillistä, että käytännössä valtaosan tullauksista tekevät muut kuin itse tavaranhaltijat.

Muutoksenhakija on hankkinut tavarat omaan omistukseensa. B on toiminut kyseisessä kaupallisessa sopimussuhteessa ainoastaan agentin ominaisuudessa. Muutoksenhakija on tavaranhaltija, koska se on hankkinut kyseiset tavarat Euroopan unionin tullialueen ulkopuolelta ja on myös tavaroita koskeneissa kauppalaskuissa merkitty niiden ostajaksi. Tulli-ilmoitus on asiassa annettu muutoksenhakijan nimissä, vaikka tulli-ilmoituksen on antanut C Oyj B:n antaman toimeksiannon perusteella. Kyseisessä tullaustilanteessa on käytetty edustusmuotona niin sanottua suoraa edustusta, jossa tavaranhaltija vastaa yksin sekä tullivelasta että mahdollisen jälkitullauksen tuottamasta jälkikannosta.

Muutoksenhakija ei ole tavaroiden ensitullauksessa esittänyt mitään väitteitä siitä, että yhtiö olisi kyseisten tavaraerien kohdalla merkitty virheellisesti tavaranhaltijaksi, vaan on ilman mitään varaumia suorittanut tullauspäätöksillä kannetut arvonlisäverot niille säädetyssä määräajassa. Virheellistä tavaranhaltijuutta koskeva jälkikäteinen väite ei ole uskottava.

Tavaroiden ulkomaankauppaan liittyvät siviilioikeudelliset velvoitteet ovat pelkästään tavaroiden ostajan ja myyjän välisiä sopimuksenvaraisia asiakokonaisuuksia. Kyseiset yksityisoikeudelliset seikat eivät kuulu tulliviranomaiselle.

Asiassa ei ole tapahtunut viranomaisen virhettä. Sillä seikalla, onko muutoksenhakija mahdollisesti toiminut asiassa vilpittömässä mielessä, ei ole merkitystä asiassa.

A Oy on antanut vastaselityksen ja muun ohella todennut seuraavaa:

Tapaukseen ei sovelleta tullikoodeksin 221 artiklaa. Tullivelan syntymiseen ei liity A Oy:n osalta mitään sellaista seikkaa, joka olisi voinut johtaa rikosoikeudenkäyntiin. Näin ollen sovellettavaksi tulee tullikoodeksin 220 artikla.

A Oy:n määräysvalta tuotteisiin on alkanut sen toimipisteessä, kun tavarat on purettu lastausalueelle. B on itse ostanut käyttämältään ja valitsemaltaan ulkomaiselta tehtaalta tavaroita omalla riskillään ja on yksin ollut sopimussuhteessa kyseisen tehtaan kanssa. A Oy ei millään tavoin ole ollut yhteydessä B:n käyttämän valmistajan kanssa. B ei toimi läpinäkyvästi valmistajiensa osalta, kuten agentti tekisi. B ei ole agentti vaan jälleenmyyjä. A Oy:n ei voida katsoa hankkineen ostamiansa tavaroita Euroopan unionin tullialueen ulkopuolelta, vaan Hollannista B:ltä. A Oy on halunnut käyttää DDP-toimituslauseketta, sillä se ei ole voinut tietää, mistä B hankkii yhtiön tilaamat tavarat.

Yhtiön työntekijä on tehnyt inhimillisen virheen jättäessään kiinnittämättä huomiota arvonlisäveron kannalta irrelevanttiin tavaranhaltija-sarakkeeseen. Käytetty toimitusehto on ollut DDP, VAT excluded. Incoterms-ehtojen mukaan arvonlisävero tai muu tuonnin yhteydessä maksettava vero kuuluu myyjän maksettavaksi, ellei kauppasopimuksessa ole nimenomaisesti toisin sovittu.

Tulli on hyväksynyt EU-sisäkaupan laskun tullauksen arvonmäärityksessä ja edelleen toistanut virheensä jälkikantoja määrätessään. Laskut pitävät sisällään luonnollisesti jälleenmyyjän eli B:n katteet, joista niistäkin on siis määrätty jälkikantoa.

Toimituslausekkeet ja Incoterms-ehdot ovat oleellinen osa tulli-ilmoitusta ja kauppaprosessia. Tulli pyytää selvittämään toimitusehdon muun muassa myös EU:n alueella käytetyssä tullauksen SAD-lomakkeessa. Tullin väite siitä, että DDP-lausekkeen käyttö ei kuulu tullille, on täysin perusteeton.

A Oy ei tavaran maahantuonnin aikana tiennyt, kuka tulli-ilmoituksen antaa. Tulli ei ole kohdistanut tarkastus- tai muita toimia virheellisen tulli-ilmoituksen antanutta kohtaan, vaan on käytännössä hyväksynyt jälkikantopäätöksillään virheellisen menettelyn. Tulli antaa maahantuonnin ilmoitusten perusteella tekemänsä tuonnin luovutus- ja tullauspäätökset ainoastaan ilmoituksen antajalle. Näin ollen kolmansille (kuten A Oy) ei tietoa luovuteta. Tullin edustajan tai ilmoituksen tekijän asiantuntemus kattaa sen tiedon, että toimitusehdon ollessa DDP tullit maksaa lähettäjä. Tällaisessa ristiriitaisessa tilanteessa A Oy:öön olisi voitu ottaa yhteyttä ja kysyä asiasta. Viranomaiselle annettavien ilmoitusten pääperiaate on se, että ilmoituksen antaja on vastuussa tietojen oikeellisuudesta.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tulliasiamiehelle tiedoksi.

A Oy on toimittanut lisäselvitystä, joka on lähetetty tulliasiamiehelle tiedoksi. A Oy on tämän jälkeen toimittanut vielä lisäselvitystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Tullin jälkikantopäätökset kumotaan.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Yhteisön tullikoodeksista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 (jäljempänä tullikoodeksi) 4 artiklan 18 kohdan mukaan tavaranhaltijalla tarkoitetaan henkilöä, joka tekee tulli-ilmoituksen omissa nimissään tai jonka nimissä tulli-ilmoitus tehdään.

Tullikoodeksin 5 artiklan 1 kohdan mukaan henkilö voi 64 artiklan 2 kohdassa säädetyin edellytyksin nimetä itselleen edustajan suorittamaan tullilainsäädännössä säädettyjä toimia ja menettelyjä tulliviranomaisessa. Artiklan 2 kohdan mukaan edustus voi olla suora, jolloin edustaja toimii toisen nimissä ja lukuun, tai välillinen, jolloin edustaja toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun. Artiklan 4 kohdan mukaan edustajan on ilmoitettava toimivansa edustamansa henkilön puolesta sekä ilmoitettava, onko edustus suora vai välillinen, ja oltava valtuutettu toimimaan edustajana. Henkilön, joka ei ilmoita toimivansa toisen nimissä tai lukuun taikka joka ilmoittaa toimivansa toisen nimissä tai lukuun olematta valtuutettu toimimaan edustajana, katsotaan toimivan omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Artiklan 5 kohdan mukaan tulliviranomaiset voivat vaatia henkilöä, joka ilmoittaa toimivansa toisen nimissä tai lukuun, todistamaan valtuutuksensa toimia edustajana.

Tullikoodeksin 201 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan tuontitullivelka syntyy, kun tuontitullien alainen tavara luovutetaan vapaaseen liikkeeseen. Saman artiklan 3 kohdan mukaan velallisena on tavaranhaltija.

Tullikoodeksin 217 artiklassa säädetään tullivelan laskemisesta ja tullien määrän kirjaamisesta tileihin, 218 artiklassa mainitun kirjaamisen määräajasta ja 219 artiklassa tämän määräajan pidentämisestä ja soveltamatta jättämisestä.

Tullikoodeksin 220 artiklan 1 kohdan mukaan, jos tullivelasta johtuvaa tullien määrää ei ole kirjattu tileihin 218 ja 219 artiklan mukaisesti, tai jos se on kirjattu tileihin lain mukaan kannettavaa määrää pienempänä, kannettava tai kannettavaksi jäävä tullien määrä on kirjattava tileihin kahden päivän kuluessa siitä päivästä, jona tulliviranomaiset ovat todenneet tilanteen ja voivat laskea lain mukaan kannettavan tullien määrän sekä osoittaa velallisen (jälkikäteen tapahtuva tileihin kirjaaminen). Tätä määräaikaa voidaan pidentää 219 artiklan mukaisesti.

Tullikoodeksin 221 artiklan 1 kohdan mukaan tullien määrä on aiheellisella tavalla annettava velalliselle tiedoksi heti, kun se on kirjattu tileihin. Artiklan 3 kohdan mukaan tiedoksiantoa ei voida toimittaa velalliselle enää, kun kolmen vuoden määräaika on kulunut siitä päivästä, jona tullivelka on syntynyt.

Tullilain 28 a §:n 3 momentin mukaan, kun tullien määrä on kirjattu tileihin jälkikäteen tullikoodeksin 220 artiklan mukaisesti, tullien määrä annetaan tiedoksi jälkikantopäätöksellä. Jälkikantopäätöksen tiedoksiannosta on voimassa, mitä hallintolaissa (434/2003) säädetään todisteellisesta tiedoksiannosta.

2. Asiassa esitetty selvitys

A Oy on ostanut hollantilaiselta yhtiöltä B kauppalaskuissa 13. ja 14.10.2010 tarkemmin mainittua tavaraa. Kauppalaskuissa on merkintä Delivery Duty Paid. A Oy on ilmoittanut, että osapuolten välillä on mainitusta toimitusehdosta huolimatta sovittu, että ostaja maksaa arvonlisäveron.

Tavarat on toimitettu Suomeen Malesiasta. C Oyj on myyjän toimeksiannosta ilmoittanut tavarat tullattavaksi. Tullauspäätöksiin 18. ja 19.11.2010 on merkitty tullivelalliseksi ja tavaranhaltijaksi A Oy. Tullia ei ole kannettu. Tullauspäätöksillä on sen sijaan maksuunpantu arvonlisäveroa, jonka A Oy on suorittanut.

Tullille on esitetty Form A-kaavakkeet, joiden mukaan tavarat ovat lähettäneet Malesiasta Suomeen X ja Y. Kaavakkeiden mukaan vastaanottajana on ollut B.

Jälkikantopäätösten mukaan tavarat oli tariffoitu päätösten perusteluissa selostetulla tavalla virheellisesti. Tavarat on jälkikantopäätöksissä kohdistettu nimikkeisiin, joissa on ollut 85 prosentin polkumyyntitulli. Jälkikantopäätöksissä tullivelalliseksi on merkitty A Oy, joka on päätöksissä todettu myös tavaranhaltijaksi.

3. Asian arviointi

Määräaika jälkikannolle

A Oy on valituksessaan katsonut, että jälkikantopäätökset ovat syntyneet virheellisessä järjestyksessä, koska niitä ei ole tehty tullikoodeksin 220 artiklassa säädettynä aikana.

Tullikoodeksin 220 artiklassa on säädetty määräajoista, joiden kuluessa tulliviranomaisen on kirjattava tullit tileihin. Näillä määräajoilla ei kuitenkaan ole merkitystä määritettäessä tullivelallisen vastuuta syntyneestä tullivelasta.

Tullikoodeksin 221 artiklan mukaan tullien määrä on annettava velalliselle tiedoksi heti, kun se on kirjattu tileihin. Tiedoksiantoa ei kuitenkaan voida toimittaa velalliselle enää sen jälkeen, kun kolmen vuoden määräaika on kulunut siitä päivästä, jona tullivelka on syntynyt. Maahantuodut tavarat on luovutettu vapaaseen liikkeeseen 18. ja 19.11.2010. Asiakirjoissa ei ole selvitystä siitä, milloin A Oy on saanut jälkikantopäätökset tiedoksi. Yhtiö on kuitenkin hakenut päätöksiin muutosta 19.4.2013 eli ennen kuin sanottu kolmen vuoden määräaika on päättynyt. Jälkikantopäätösten tiedoksiannon on siten katsottava tapahtuneen säädetyssä määräajassa, eikä Tullin päätöksiä ole kumottava tämän A Oy:n esittämän väitteen johdosta.

Tavaranhaltija

Tullikoodeksin 201 artiklan mukaan tuontitullivelka syntyy, kun tuontitullien alainen tavara luovutetaan vapaaseen liikkeeseen. Velallisena on tavaranhaltija. Nyt kysymyksessä olevat tullin jälkikannot on kohdistettu A Oy:öön, joka on merkitty alkuperäisiin tullauspäätöksiin tavaranhaltijaksi. Yhtiö on kiistänyt olevansa tavaranhaltija vedoten ensinnäkin myyjän ja ostajan väliseen toimitusehtoon sekä siihen, että edustajana toiminut C Oyj on ilmoittanut A Oy:n tavaranhaltijaksi ilman A Oy:ltä saatua valtuutusta.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että se, joka on tulli-ilmoituksessa ilmoitettu tavaranhaltijaksi, vastaa tulli-ilmoituksella annettujen tietojen oikeellisuudesta ja on vastuussa mahdollisten virheellisten tietojen antamisesta aiheutuvista seuraamuksista. Tämä seikka on omiaan korostamaan sitä, että ketään ei voida merkitä tavaranhaltijaksi ilman omaa suostumustaan.

Tässä asiassa ei ole väitettykään, että C Oyj olisi tullikoodeksin 5 artiklan 4 kohdassa tarkoitetuin tavoin nimenomaisesti todistanut valtuutuksensa toimia A Oy:n edustajana ilmoittaessaan tämän tavaranhaltijaksi. Tulli on sen sijaan katsonut, että A Oy on tavaranhaltija, koska se on hankkinut kyseiset tavarat Euroopan unionin tullialueen ulkopuolelta. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A Oy:tä ei voida pitää tavaranhaltijana ja oikeana tullivelallisena pelkästään sillä perusteella, että kauppalaskuista on ilmennyt sen ostaneen kyseiset tavarat. Merkitystä ei toisaalta voida tässä tapauksessa antaa myöskään myyjän ja ostajan välillä käytetylle toimitusehdolle, johon yhtiö on vedonnut.

Katsoessaan, että jälkikanto on voitu kohdistaa alkuperäisissä tullauspäätöksissä ilmoitettuun tavaranhaltijaan, hallinto-oikeus on todennut, että yhtiö on ollut näistä päätöksistä tietoinen ja että yhtiö ei ole osoittanut vaatineensa päätöksiä mitätöitäviksi tai korjattaviksi virheellisen tavaranhaltijamerkinnän vuoksi. Yhtiö on tänne toimittamassaan valituksessaan kiistänyt myös tämän seikan merkityksen asian arvioimisen kannalta. Tämän johdosta korkein hallinto-oikeus toteaa seuraavaa.

Koska tullauspäätöksillä 18. ja 19.11.2010 ei ole kannettu tullia, A Oy:llä ei ole ollut oikeudellista tarvetta hakea päätöksiin tullin osalta muutosta. Siitä seikasta, että yhtiö on tyytynyt tullauspäätöksiin, ei näin ollen voida päätellä, että yhtiö olisi hyväksynyt itsensä tullivelalliseksi tai tunnustanut C Oyj:n valtuutuksen toimia yhtiön edustajana. Sekään seikka, että yhtiö on tyytynyt päätöksiin myös arvonlisäveron osalta, ei osoita, että yhtiö olisi samalla hyväksynyt itsensä myös tullivelalliseksi mahdollisen jälkikannon yhteydessä ottaen huomioon, että arvonlisävero on tullista erillinen verolaji ja että A Oy on kertonut osapuolten välisen sopimuksen mukaan arvonlisäveron kuuluneen joka tapauksessa sen maksettavaksi kauppalaskuissa mainittujen hintojen lisäksi.

Asiassa ei ole muullakaan perusteella katsottava selvitetyksi, että A Oy on oikea tullivelallinen. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden valituksenalainen päätös ja Tullin 3.4.2013 tekemät jälkikantopäätökset on kumottava.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Paula Makkonen.

Äänestyslausunnot ja eriävä mielipide

Hallintoneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:

"Enemmistön esittämillä perusteilla hylkään yhtiön väitteen siitä, että jälkikantoa ei ole toimitettu tullikoodeksissa säädetyssä määräajassa.

Hyväksyn yhtiön valituksen seuraavin perustein:

Tullikoodeksin 201 artiklan mukaan tuontitullivelka syntyy, kun tuontitullien alainen tavara luovutetaan vapaaseen liikkeeseen. Velallisena on tavaranhaltija. Nyt kysymyksessä olevat tullin jälkikannot on kohdistettu A Oy:öön, joka on merkitty alkuperäisiin tullauspäätöksiin tavaranhaltijaksi.

Tavarahaltijalla tarkoitetaan tullikoodeksin mukaan henkilöä, joka tekee tulli-ilmoituksen omissa nimissään tai jonka nimissä tulli-ilmoitus tehdään. Tullikoodeksissa ei aseteta tavaranhaltijalle tavaran omistus- tai hallintaoikeuteen liittyviä edellytyksiä, vaan tullikoodeksin mukaan tavaranhaltija on se, joka esittää tai esityttää kyseisen tavaran tullille kaikkine asiakirjoineen. Tavaranhaltija on tulli-ilmoituksen tehnyt henkilö tai se, jonka nimissä ilmoitus on tehty, riippumatta siitä, mitä kaupan osapuolet ovat sopineet esimerkiksi tavaroiden toimituksesta. Myyjän laskulla ilmoittamalla toimitustapalausekkeella ei siten ole merkitystä arvioitaessa sitä, kuka on tavaranhaltijana tullivelallinen.

Näin ollen sillä seikalla, että B on A Oy:lle osoittamaansa kauppalaskuun merkinnyt toimitusehdoksi DDP tai sillä seikalla, että osapuolet ovat tarkoittaneet toimitusehdoksi DDP, VAT excluded, ei ole asiassa yhtiön esittämää merkitystä.

C Oyj on antamissaan tulli-ilmoituksissa ilmoittanut toimivansa suorana edustajana. Tullikoodeksin mukaan henkilön, joka ilmoittaa toimivansa edustajana, on oltava tähän valtuutettu. Henkilön, joka ilmoittaa toimivansa toisen nimissä tai lukuun olematta valtuutettu toimimaan edustajana, katsotaan toimivan omissa nimissään ja omaan lukuunsa.

A Oy:n mukaan yhtiö ei ole antanut C Oyj:lle valtuutusta toimia maahantuonnissa edustajanaan. Asiakirjojen mukaan C Oyj on tulli-ilmoitusta antaessaan toiminut B:n valtuuttamana. Näin ollen on katsottava selvitetyksi, että A Oy:n ilmoittaminen tavaranhaltijaksi ei ole perustunut A Oy:n C Oyj:lle antamaan valtuutukseen. Se, joka on tulli-ilmoituksessa ilmoitettu tavaranhaltijaksi, vastaa tulli-ilmoituksella annettujen tietojen oikeellisuudesta ja on vastuussa mahdollisten virheellisten tietojen antamisesta aiheutuvista seuraamuksista. Nämä seikat ovat omiaan korostamaan sitä, että ketään ei voida merkitä tavaranhaltijaksi ilman omaa suostumustaan.

Sen seikan osalta, että A Oy on maksanut tullin alkuperäisissä tullauspäätöksillä A Oy:lle maksuunpaneman arvonlisäveron, totean seuraavaa: Ainoa tullikoodeksin tuntema menettely tulli-ilmoituksen antamiseen toisen nimissä on tullikoodeksin 5 artiklassa säädetty suora tai välillinen edustus. Tullikoodeksi ei sisällä säännöksiä, joiden nojalla tavanhaltijaksi ilman antamaansa valtuutusta merkityn katsottaisiin jollain perusteella jälkikäteen hyväksyneen asemansa tavaranhaltijana. A Oy:n ei arvonlisäveron maksamalla ole katsottava antaneen C Oyj:lle valtuutusta toimia yhtiön edustajana maahantuonnissa. Näin ollen sillä hallinto-oikeuden päätöksessään mainitsemalla seikalla, ettei yhtiö ole osoittanut vaatineensa päätöksiä mitätöitäväksi tai korjattavaksi virheellisen tavaranhaltijamerkinnän vuoksi, ei ole asiassa merkitystä.

Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, että koska C Oyj ei ole tulli-ilmoituksia A Oy:n nimissä antaessaan toiminut A Oy:n valtuuttamana, A Oy:tä ei ole pidettävä näissä maahantuonneissa tullikoodeksissa tarkoitettuna tavaranhaltijana. Näin ollen nyt kysymyksessä olevia jälkikantoja ei ole voitu kohdistaa A Oy:öön, minkä vuoksi jälkikantopäätökset on kumottava."

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Irma Telivuo yhtyi:

"Valitusluvan myöntämisen, asian tutkimisen ja jälkikannon määräajassa toimittamisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Tullikoodeksin 201 artiklan mukaan tuontitullivelka syntyy, kun tuontitullien alainen tavara luovutetaan vapaaseen liikkeeseen. Velallisena on tavaranhaltija. Puheena olevat jälkikannot on kohdistettu A Oy:öön, joka oli merkitty alkuperäisiin tullauspäätöksiin tavaranhaltijaksi. Yhtiö on kiistänyt olevansa tavaranhaltija vedoten muun muassa myyjän ja ostajan väliseen toimitusehtoon sekä siihen, että edustajana toiminut C Oyj on ilmoittanut A Oy:n tavaranhaltijaksi ilman A Oy:ltä saatua nimenomaista valtuutusta.

Tavaranhaltijalla tarkoitetaan tullikoodeksin 4 artiklan 18 kohdan mukaan henkilöä, joka tekee tulli-ilmoituksen omissa nimissään tai jonka nimissä tulli-ilmoitus tehdään. Tullikoodeksissa ei aseteta tavaranhaltijalle tavaroiden omistusoikeuteen liittyviä edellytyksiä, vaan tullikoodeksin perusteella tavaranhaltijan on ainoastaan pystyttävä esittämään tai esityttämään kyseinen tavara tullille kaikkine asiakirjoineen. Tavaranhaltija on tulli-ilmoituksen tehnyt henkilö tai se, jonka nimissä ilmoitus on tehty, riippumatta siitä, mitä kaupan osapuolet ovat sopineet esimerkiksi tavaroiden toimituksesta. Kauppalaskulla esitetyllä toimitustapalausekkeella ei siten ole merkitystä arvioitaessa sitä, kuka on tavaranhaltijana tullivelallinen.

C Oyj on antamassaan tulli-ilmoituksessa ilmoittanut toimivansa suorana edustajana eli se on ilmoittanut toimivansa A Oy:n nimissä ja lukuun. Tullikoodeksin mukaan henkilön, joka ilmoittaa toimivansa edustajana, on oltava tähän valtuutettu. Tulliviranomaiset voivat vaatia edustajana esiintyvää todistamaan valtuutuksensa toimia edustajana. Asiassa ei ole ilmennyt, että Tulli olisi pyytänyt C Oyj:ltä selvitystä valtuutuksesta. Asiakirjoista ei myöskään muutoin ilmene, millä perusteella C Oyj on tehnyt tulli-ilmoituksen A Oy:n nimissä ja lukuun.

Arvonlisäverolain 86 b §:n 1 momentin mukaan tavaran maahantuonnista on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa tullikoodeksissa tarkoitettu tavaranhaltija. Kaupan osapuolet eivät voi Verohallintoa ja Tullia sitovasti sopia arvonlisäverolaista poiketen, että muu osapuoli kuin tullikoodeksissa tarkoitettu tavaranhaltija eli tulli-ilmoituksen tekijä on vastuussa arvonlisäverosta ja siten mahdollisesti oikeutettu myös vastaavan vähennyksen tekemiseen. Näin ollen se, että yhtiö katsoo olevansa velvollinen suorittamaan tullauspäätöksen mukaisen arvonlisäveron, voi tosiasiallisesti osoittaa yhtiön hyväksyneen tulli-ilmoituksen tekemisen sen nimissä ja lukuun.

A Oy on suorittanut alkuperäisten tullauspäätösten mukaiset arvonlisäverot. Yhtiö on todennut, että se ei ole voinut jättää maksamatta lain mukaisia arvonlisäveroja ja että kauppasopimuksen mukaan sen on tullut suorittaa arvonlisävero. Kun lain mukaan velvollisuus suorittaa maahantuonnin arvonlisävero on kauppasopimuksen ehdoista riippumatta tulli-ilmoituksen tekijällä eli tavaranhaltijalla, A Oy:n on katsottava hyväksyneen tulli-ilmoituksen tekemisen sen nimissä ja lukuun. A Oy:tä on siten pidettävä asiassa tavaranhaltijana, johon Tullin jälkikantopäätökset on voitu kohdistaa.

A Oy on väittänyt, että tullauksen perusteena ei olisi tullut käyttää B:n ja sen välisiä kauppalaskuja, koska kysymyksessä on EU:n sisäiset kaupat.

Tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohdan mukaan maahan tuotujen tavaroiden tullausarvona käytetään niiden kauppa-arvoa eli hintaa, joka niistä on tosiasiallisesti maksettu tai maksettava myytäessä ne vietäviksi yhteisön tullialueelle, tapauksen mukaan 32 ja 33 artiklassa tarkoitettujen tarkistusten jälkeen, jos 29 artiklassa säädetyt edellytykset täyttyvät.

Komission asetuksen (ETY) N:o 2454/93, annettu 2 päivänä heinäkuuta 1993, tietyistä yhteisön tullikoodeksista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 soveltamista koskevista säännöksistä 147 artiklan 1 kohdan mukaan koodeksin 29 artiklaa sovellettaessa myynnin kohteena olevien tavaroiden ilmoittamista vapaaseen liikkeeseen luovutettaviksi on pidettävä riittävänä osoituksena siitä, että ne on myyty yhteisön tullialueelle vietäviksi. Ennen arvonmääritystä tapahtuvien peräkkäisten myyntien tapauksessa tämä näyttö koskee viimeistä myyntiä, joka on johtanut tavaroiden tuomiseen yhteisön tullialueelle, tai yhteisön tullialueella ennen tavaroiden luovutusta vapaaseen liikkeeseen tapahtuvaa myyntiä. Jos ilmoitetaan hinta, joka koskee myyntiä, joka on tapahtunut ennen viimeistä myyntiä ja jonka perusteella tavarat on tuotu yhteisön tullialueelle, on osoitettava tulliviranomaisia tyydyttävällä tavalla, että tavaroiden tämä myynti tapahtui niiden viemiseksi kyseiselle tullialueelle. Artiklan 3 kohdan mukaan ostajan ei tarvitse täyttää muuta edellytystä kuin myyntisopimuksen toisena osapuolena oleminen.

Tullikoodeksin 29 artiklan mukaisen kauppa-arvon voi osoittaa myös kahden yhteisöön sijoittautuneen osapuolen välinen kauppalasku, jos tämä kauppa on johtanut tavaroiden vietiin yhteisön tullialueelle. Tavaranhaltijan velvollisuutena on esittää selvitys siitä, mikä kauppalasku on oikea osoittamaan tullikoodeksin mukaisen kauppa-arvon. Koska Tullille on esitetty tullausarvon määrittämistä varten B:n ja A Oy:n väliset kauppalaskut ja koska asiassa ei ole esitetty sellaista selvitystä, jonka mukaan tullikoodeksin 29 artiklan mukainen kauppa-arvo voitaisiin määritellä jonkun muun kauppalaskun perusteella, jälkikantopäätöksiä ei tule muuttaa myöskään kauppalaskuun liittyvän väitteen perusteella.

A Oy on vedonnut asiassa myös vilpittömään mieleensä. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan tullit on alun perin kirjattu tileihin lain mukaan kannettavaa määrää pienempänä. Tileihin kirjaaminen voidaan tällaisessa tilanteessa jättää toimitta vain, jos kaikki tullikoodeksin 220 artiklan 2 kohdan b alakohdassa mainitut edellytykset täyttyvät. Lain mukaan kannettavien tullien määrät eivät ole jääneet kirjaamatta tileihin tulliviranomaisen erehdyksen vuoksi, vaan virheellisten tulli-ilmoitusten ja polkumyyntitullien vuoksi, joten sillä, onko yhtiö toiminut vilpittömässä mielessä, ei ole asiassa merkitystä. Tullin on tullut kirjata kannettavaksi jääneet määrät tileihin.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Paula Makkosen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto.

 
Julkaistu 18.10.2016