KHO:2016:154

A Oy harjoitti kiinteistönvälitystoimintaa A Oy:n ja alalla franchising-yrittäjänä toimineen C Oy:n välisen yhteistyösopimuksen mukaisesti siten, että välityssopimukset tehtiin C Oy:n nimiin ja välityspalkkiot ja asiakasvarat ohjattiin C Oy:n tilille. C Oy maksoi A Oy:lle palkkion, josta C Oy vähensi franchising-maksun ja oman osuutensa. A Oy:tä ei ollut rekisteröity kiinteistönvälitysliikkeistä ja vuokrahuoneistojen välitysliikkeistä annetun lain 3 §:ssä tarkoitetuksi välitysliikkeeksi, eikä sillä ollut sanotun lain 5 §:ssä tarkoitettua vastaavaa hoitajaa. Sen sijaan C Oy:llä oli kyseinen vastaava hoitaja ja se oli rekisteröity kiinteistönvälitysliikkeeksi.

Kun otettiin huomioon yhteistyösopimuksen sisältö sekä se seikka, ettei A Oy voinut oikeudellisesti harjoittaa luvanvaraista kiinteistönvälitystoimintaa itsenäisesti omaan lukuunsa, korkein hallinto-oikeus katsoi, että C Oy:n A Oy:lle maksamaa korvausta ei ollut pidettävä ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna työkorvauksena vaan A Oy:n osakkaalle B:lle maksettuna ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna palkkana.

Ennakkoratkaisu.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 1 kohta ja 25 § 1 momentti 1 kohta

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 4.3.2015 nro 15/0286/3

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, ovatko C Oy:n yhteistyösopimuksen perusteella maksamat suoritukset B:n palkkaa, josta C Oy:n on toimitettava ennakonpidätys, vai A Oy:n saamaa työkorvausta. Toissijaisesti A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, että mikäli C Oy:n suoritukset katsotaan B:n palkaksi, katsotaanko suoritukset edelleen ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi, jos A Oy rekisteröityy kiinteistönvälitysliikkeeksi aluehallintoviraston ylläpitämään rekisteriin.

Ennakkoratkaisu

Verohallinto on 26.6.2014 A Oy:lle vuoden 2015 loppuun saakka voimassa olevana ennakkoratkaisuna lausunut, että C Oy:n ja A Oy:n välisen hakemuksessa tarkoitetun yhteistyösopimuksen perusteella maksettavia suorituksia on pidettävä B:n palkkana, josta C Oy:n on toimitettava ennakonpidätys. Verohallinto ei ole antanut ennakkoratkaisua A Oy:n toissijaiseen kysymykseen.

Verohallinto on päätöksessään viitannut ennakkoperintälain 9 §:ään, 13 §:n 1 momentin 1 kohtaan, 14 §:ään ja 25 §:ään, kiinteistönvälitysliikkeistä ja vuokrahuoneiston välitysliikkeistä annetun lain 1 §:n 2 momenttiin, 3 §:ään ja 7 §:ään, ja lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

A Oy toimii D -kiinteistönvälitysketjussa ja tarjoaa ja markkinoi ketjun palveluja asiakkaille yhteistyösopimuksessa määritellyllä tavalla. A Oy tekee D:n vakiomallin mukaiset toimeksiantosopimukset C Oy:n nimissä ja sopimussuhde syntyy C Oy:n ja asiakkaan välillä. Asiakkuudet ovat siten tosiasiallisesti C Oy:n. B työskentelee näin ollen C Oy:n lukuun. Kun asiakkuudet ovat C Oy:n, sen vastuuvakuutus kattaa myös A Oy:n / B:n toiminnan, vaikka A Oy:llä on myös oma vastuuvakuutus. Asiakkaisiin päin vastuu vahingoista on C Oy:llä. Tässä suhteessa A Oy:n olosuhteet ovat verrattavissa niihin kiinteistönvälittäjiin, jotka työskentelevät työsuhteessa toisen lukuun. Nämä tunnusmerkit puoltavat sitä, että C Oy:n ja B:n välille muodostuu työsuhde.

A Oy:n palkkio muodostuu provisiosta, mitä on pidettävä kiinteistönvälitysalalla varsin yleisenä. Työsuhteessa toimivien kiinteistönvälittäjien palkkamalli on usein provisioperusteinen. A Oy:n työehtojen ja työolosuhteiden ei voida todeta olevan sillä tavalla poikkeavat työsuhteessa toimiviin kiinteistönvälittäjiin verrattuna, että A Oy:n olisi katsottava toimivan yrittäjälle tunnusomaisissa olosuhteissa.

A Oy ja sen omistaja B eivät ole rekisteröityneet aluehallintoviraston välitysliikerekisteriin kiinteistönvälitysliikkeeksi. Vaikka ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan C Oy ei itse harjoita kiinteistönvälitystoimintaa, kuvatussa tilanteessa se on toimijoista tosiasiallisesti ainoa, jolla on oikeus harjoittaa tätä toimintaa, ja joka käytännössä harjoittaa tätä toimintaa. Koska A Oy ei ole rekisteröitynyt välitysliikkeeksi, C Oy:n A Oy:lle maksamat korvaukset ovat jo pelkästään tällä perusteella B:n palkkaa.

Vaikka A Oy:n / B:n toiminnassa on myös yrittäjyyden tunnusmerkkejä, B:n tosiasialliset työskentelyolosuhteet eivät kuitenkaan kokonaisarvioinnin perusteella poikkea työsuhteessa toimivista provisiopalkkaista kiinteistönvälittäjistä sillä tavalla, että hänen tai A Oy:n olisi katsottava toimivan yrittäjänä.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava, että C Oy:n yhteistyösopimuksen perusteella A Oy:lle maksettavaa korvausta on pidettävä hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ennakkoperintälaissa tarkoitettuna työkorvauksena.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan ja pykälän 2 momentin säännökset, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa saatu selvitys

A Oy tarjoaa kiinteistönvälityspalveluita toimien yhteistyössä kansainvälisen D -kiinteistönvälitysketjun kanssa. Yhteistyö ketjun kanssa perustuu A Oy:n ja C Oy:n välillä solmittuun yhteistyösopimukseen, jonka perusteella A Oy saa tarjota kiinteistönvälityspalveluita D -kiinteistönvälityskonseptin piirissä. C Oy toimii D -ketjun franchising-yrittäjänä pääkaupunkiseudulla, mutta ei itse harjoita kiinteistönvälitystoimintaa. A Oy:n ainoa osakkeenomistaja on B ja hän on myös yhtiön ainoa työntekijä.

Yhteistyösopimuksen ehtojen perusteella A Oy saa korvauksen kustakin toimeksiannosta maksetusta toimeksiantopalkkiosta sopimuksen liitteenä olevan palkkionjakosäännön mukaisesti. Palkkioiden laskutus asiakkaalta tapahtuu C Oy:n nimissä ja toimesta ja C Oy tilittää A Oy:lle kuuluvan osuuden palkkionjakosäännön ja A Oy:n lähettämän laskun mukaisesti. Välityspalkkiosta maksettavan osuuden lisäksi A Oy:n on maksettava C Oy:lle kuukausittainen korvaus käyttämistään sopimuksen liitteessä yksilöidyistä palveluista ja tavaroista. A Oy saa puolestaan sopimuksen mukaan harjoittaa D -konseptin mukaista toimintaa D -brändillä ja käyttää konseptin toimintoja, toimintaohjeita, logoja, lomakkeita ja muita tuotteita sekä mahdollisuuden käyttää toimitiloja ja toimistotyökaluja. D -konseptin mukaista toimintaa harjoitettaessa on käytettävä konseptin mukaisia käyntikortteja, kirjelomakkeita, ulkokylttejä ja muita tavara- ja palvelumerkkejä. Konseptin mukaisia tuotteita ei saa muuttaa ilman lupaa.

Yhteistyösopimuksen palkkionjakoliitteen mukaan C Oy vähentää ensin D-Suomelle maksettavan franchising-maksun (9 prosenttia) kaikesta A Oy:n tuottamasta kokonaislaskutuksesta. Jäljelle jäävästä palkkiosta C Oy:n osuus on 20 prosenttia A Oy:n harjoittaessa D -konseptin mukaista liiketoimintaa. Laskutus tapahtuu C Oy:n kautta ja toimesta siten, että palkkiot ja asiakasvarat ohjataan C Oy:n tilille, josta palkkionjakosäännön mukainen osuus maksetaan A Oy:lle. A Oy kantaa taloudellisen vastuun siitä, että asiakas maksaa palkkion. Mahdollisista kiinteistönvälitystä koskevista suoramainoskampanjoista, lehti-ilmoittelusta ja kaikista muista mainonta- ja markkinointikuluista A Oy vastaa itse, ellei muuta sovita. Yleisestä tiedottamisesta vastaa C Oy ja se voi halutessaan tehdä omalla kustannuksellaan niin sanottua kattomarkkinointia. A Oy:n osakas B toimii saatujen selvitysten mukaan C Oy:n vuokraamissa tiloissa, joissa on C Oy:n toimipaikka. A Oy maksaa toimitiloista ja muista palvelupakettiin kuuluvista palveluista ja tavaroista 750 euroa kuukaudessa lisättynä arvonlisäverolla. A Oy ei ole rekisteröitynyt aluehallintoviraston välitysliikerekisteriin kiinteistönvälitysliikkeeksi. A Oy:llä ei myöskään ole kiinteistönvälitystoiminnasta vastaavaa hoitajaa. C Oy on rekisteröitynyt kiinteistönvälitysliikkeeksi ja sillä on vastaava hoitaja.

Edelleen yhteistyösopimuksen ehdoista ilmenee, että A Oy tarjoaa palveluita itsenäisenä yrittäjänä, omaan lukuunsa ja omalla riskillään. Ehtojen mukaan osapuolten välille ei muodostu työsuhdetta. A Oy suorittaa liiketoiminnasta aiheutuvat vero-, vakuutusmaksu-, työnantaja- ja muut velvoitteet itsenäisesti. A Oy on myös vastuussa tekemistään sitoumuksista ja muista velvoitteista ja vastaa itse henkilöstönsä palkkaamisesta. A Oy sitoutuu solmimaan välityssopimukset C Oy:n nimiin ja toimimaan D -konseptin eettisten ohjeiden mukaisesti. Yhteistyösopimuksessa on katsottu hyödylliseksi, että siihen sitoutunut välittäjä kouluttaa jatkuvasti itseään ja pitää osaamisensa ajan tasalla. Eettisen ohjeen 3 artikla edellyttää, että yhteistyötahot ottavat tehtäväkseen vastaanottaa säännöllisesti, jaksoittaisesti valmennusta sekä opetusta ja/tai tietojen päivitystä teknologian, työkalujen, taitojen ja muiden asioiden osalta, jotka liittyvät kiinteistönvälitysalan ammattilaisuran tehostamiseen. Yhteistyösopimuksen liitteen C mukaan C Oy tarjoaa yhtiölle järjestämiään koulutuksia. Lisäksi sopimus velvoittaa hankkimaan vastuuvakuutuksen eikä C Oy vastaa siitä, että A Oy:llä on säännöllisesti välitystehtäviä. Yhteistyösopimuksen ehdot eivät rajoita muun liiketoiminnan harjoittamista tai D -konseptin ulkopuolista kiinteistönvälitystoimintaa. Lisäksi C Oy:n vastuuvakuutus kattaa A Oy:n harjoittaman kiinteistönvälitystoiminnan. C Oy:llä on milloin tahansa oikeus tarkastaa A Oy:n tekemät toimeksiantosopimukset ja niihin liittyvät asiakirjat. C Oy:llä on vastaavan hoitajan ominaisuudessa vastuu asiakkaisiin nähden välitystehtävissä aiheutuneesta vahingosta. A Oy:llä on vahingonkorvausvastuu C Oy:lle, mikäli vahinko on aiheutettu tahallisesti tai törkeällä huolimattomuudella.

Selvitysten arviointi ja johtopäätökset

Yrittäjätoiminnalle yleisiä tunnusmerkkejä ovat yleisyys, laajuus ja julkisuus, jotka ilmenevät pääsääntöisesti useina toimeksiantoina. Tunnusomaista on niin ikään toiminnan vaatimat investoinnit sekä toiminnasta aiheutuvat taloudelliset riskit. Palkan ja työkorvauksen välinen rajanveto tulee tehdä tapauskohtaisella kokonaisarvioinnilla.

A Oy sitoutuu yhteistyösopimuksella harjoittamaan kiinteistönvälitystoimintaa C Oy:n lukuun sekä käyttämään toiminnassaan D -tuotemerkkiä, osoitetta ja lomakkeita. A Oy:llä ja sen toiminnasta vastaavalla ainoalla osakkaalla B:lla on mahdollisuus käyttää C Oy:n toimitiloja ja siellä olevia koneita, laitteita ja muita toimistotyökaluja. Vastuuvakuutus kattaa kiinteistönvälitystoiminnan, jota tehdään C Oy:n nimissä. A Oy:n tulee myös kehittää ja ylläpitää ammattitaitoa ja se saa oikeuden osallistua koulutustilaisuuksiin. Näiden yhteistyösopimusten ehtojen ei voida katsoa poikkeavan oleellisesti työsuhteessa olevien kiinteistönvälittäjien työehdoista. Niin ikään provisiopalkkauksen ei voida katsoa poikkeavan alalla työsuhteessa toimivien kiinteistönvälittäjien palkkausperusteista.

A Oy:n maksamat korvaukset konttorikoneista ja -tiloista sekä ilmoitus- ja markkinointikustannuksista eivät osoita taloudellista riskiä. Taloudellista riskiä eivät niin ikään osoita julkisoikeudellisten velvoitteiden, maksujen ja verojen suoritusvelvollisuus. Sillä seikalla, että A Oy on yleisesti vahingonkorvausvelvollinen suhteessa C Oy:öön, ei ole myöskään ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa toiminnan taloudellista riskiä. C Oy tarjoaa yhteistyösopimuksen mukaan normaalia kattomarkkinointia. Muissa lehdissä tapahtuvan ilmoittelun ja markkinoinnin maksaa A Oy, mutta ilmoittelun ja markkinoinnin tulee kuitenkin olla D -konseptin mukaista. Välityskohteita voivat myydä myös muut kilpailevat välitystoimistot D -konseptin sisällä, ellei asiakas nimenomaisesti vaadi tiettyä välittäjää, jolloin tälle välittäjälle muodostuu vasta yksinoikeus asiakkuuteen. Yhteistyösopimuksen mukaisia ehtoja markkinoinnista ja kilpailevasta toiminnasta ei ole pidettävä tunnusomaisena yrittäjätoiminnalle. Kun välitystoiminta tapahtuu ulkoisesti C Oy:n nimissä sekä sen osoitteita ja tuotemerkkiä käyttäen, voidaan yrittäjätoiminnan tunnusmerkkien katsoa puuttuvan myös palvelujen julkisen ja yleisen tarjonnan osalta.

A Oy on viitannut valituksessaan Verohallinnon yritysverotuksen kysymyksiä koskevaan kannanottoon Dnro 293/39/2010, jossa on käsitelty autokoulun opettajien autokouluille ja yksityisille henkilöille tarjoamia liikennealan koulutuspalveluja. Hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinnon kannanotto eroaa valituksen tosiseikoista erityisesti palveluiden luvanvaraisuuden osalta eikä sillä siten ole ratkaisevaa merkitystä nyt käsiteltävän asian kannalta. Ennakkoratkaisua ei ole myöskään pidettävä perustuslain 18 §:n vastaisena.

Hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n ja C Oy:n välisen sopimuksen työehdot ja olosuhteet eivät kokonaisarvioinnin perusteella poikkea työsuhteessa toimivista kiinteistönvälittäjien työehdoista sillä tavoin, että A Oy:n olisi katsottava toimivan yrittäjille tunnusomaisissa olosuhteissa. Siten C Oy:n suorittamia palkkioita A Oy:lle on pidettävä B:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys. Yritysverotoimiston päätöstä ei ole aihetta muuttaa.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Ennakkoperintälaki 9 § 1 momentti ja 14 §

Laki kiinteistönvälitysliikkeistä ja vuokrahuoneistojen välitysliikkeistä 3, 5 ja 6 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Heikki Mauno, Markku Lambert ja Outi Siimes. Esittelijä Klaus Lintuniemi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että A Oy:n saama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että C Oy:n yhteistyösopimuksen perusteella A Oy:lle maksamaa korvausta pidetään hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettuna työkorvauksena eikä ennakkoperintälain 13 §:n tarkoittamana palkkana.

A Oy on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

A Oy on solminut yhteistyösopimuksen C Oy:n kanssa, jotta se saa oikeuden käyttää kiinteistönvälitystoiminnassaan ja sen markkinoinnissa D -tuotemerkkiä ja brändiä hyväksensä. A Oy:n kiinteistönvälitystoiminnan markkinointi D -brändin alla ja sen tunnuksia käyttäen on tavanomaista franchising-toiminnan piirissä ja se on A Oy:n edun mukaista. A Oy suorittaa erillistä taloudellista korvausta juuri oikeudesta toimia D -ketjun piirissä ja käyttää sen tunnusmerkkejä.

A Oy ja sen edustajat saavat vapaasti toimia itsenäisesti, eikä A Oy:n tai edustajien itsenäistä toimintavapautta rajoita mikään kilpailukieltoehto yhteistyösopimuksen voimassa ollessa tai sen voimassaolon päättymisen jälkeen. Yhteistyösopimus ei estä A Oy:tä tai sen edustajia harjoittamasta kiinteistönvälitystoimintaa yhteistyössä toisen kiinteistönvälitysketjun kanssa tai A Oy:n omissa nimissä oman välitysliikkeen kautta. Näin ollen A Oy voi tosiasiallisesti harjoittaa kiinteistönvälitystoimintaa muuten kuin D -ketjun piirissä tai harjoittaa muuta valitsemaansa toimintaa siitä huolimatta, että se harjoittaa kiinteistönvälitystoimintaa D -ketjun piirissä.

Kuten ammattitoiminnassa yleensä taloudellisen riskin olemassaolo ilmenee kiinteistönvälitystoiminnassa kulujen syntymisenä tuloista riippumatta. C Oy ei vastaa siitä, että A Oy:llä on säännöllisesti kiinteistönvälitystehtäviä tai muuta liiketoimintaa. A Oy:n toimeentulo, taloudellinen asema ja sen saaman korvauksen suuruus riippuvat yksinomaan A Oy:n ja sen edustajien omasta aktiivisuudesta. Näin ollen A Oy kantaa yksin toiminnastaan aiheutuvan taloudellisen riskin. A Oy vastaa kaikista kustannuksistaan riippumatta siitä, saako se vastaavalta ajalta palkkioita onnistuneista kiinteistönvälitystoimeksiannoista. Siinä tapauksessa, että toimeksiantosopimus päättyy ilman että sen mukaista kohdetta on saatu kaupaksi, A Oy joutuu kantamaan kaikki toimeksiannon hoitamiseen liittyvät kustannukset. On eri asia olla toisessa kiinteistönvälitysketjussa työsuhteessa provisiopalkalla toimiva kiinteistönvälittäjä, jolloin kuluriski on yksinomaan välittäjän työnantajalla.

Välitystoiminnasta syntyvien kulujen lisäksi A Oy kantaa itse lopullisen vastuun toiminnastaan seuraavista vahingoista. Vaikka C Oy vastaa aluehallintovirastoon rekisteröityneenä kiinteistönvälitysliikkeenä asiakkaisiin nähden kiinteistönvälitystehtävissä aiheutuvista vahingoista, on A Oy yhteistyösopimuksen nojalla velvollinen korvaamaan toimeksiannon johdosta C Oy:lle aiheutuneet välittömät ja välilliset vahingot, mikäli A Oy on aiheuttanut vahingon tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta.

A Oy ei yhteistyösopimuksella millään tavalla sitoudu harjoittamaan kiinteistönvälitystoimintaa C Oy:n lukuun. Sen sijaan A Oy pelkästään sitoutuu harjoittamaan liiketoimintaa D -konseptin mukaisesti toimiessaan yhteistyössä C Oy:n kanssa. Tämä on täysin eri asia kuin C Oy:n lukuun toimiminen, ja sitä voidaan pitää tavanomaisena toimintatapana franchising-liiketoiminnan piirissä.

A Oy hankkii ja kustantaa itse kiinteistönvälitystoiminnassa tarvitsemansa välineet, tarvikkeet ja toimitilat. A Oy on valinnut hankkivansa kyseiset palvelut C Oy:ltä, sillä se on katsonut sen liiketoimintansa kannalta suotuisaksi ratkaisuksi, vaikka A Oy voisi hankkia samat palvelut miltä tahansa haluamaltaan tarjoajalta.

Hallinto-oikeus on tapausta arvioidessaan todennut, että C Oy:n vastuuvakuutus kattaa kiinteistövälitystoiminnan, jota tehdään C Oy:n nimissä. D -ketjun toimintamallissa vastuuvakuutus on välitysliikelaista johtuvien vaatimusten vuoksi välitysliikkeeksi rekisteröidyn franchising-yrittäjän eli tässä tapauksessa C Oy:n nimissä. A Oy maksaa osuutensa vakuutuksesta ja kantaa näin ollen osansa vakuutukseen liittyvästä taloudellisesta vastuusta. Lisäksi A Oy vastaa itse vakuutusten ottamisesta muuta kuin kiinteistönvälitystoimintaa varten. Näin ollen A Oy:n olosuhteet eivät vakuutusten tai vastuiden osalta ole tosiasiassa verrattavissa työsuhteessa oleviin kiinteistönvälittäjiin. Työsuhteessa olevat työntekijät eivät osallistu työnantajansa vakuutuskustannuksiin, eikä heillä ole tarvetta ottaa työnsä takia oikeusturvavakuutusta tai vastuuvakuutusta. Lisäksi yhteistyösopimuksen nojalla C Oy:llä on laaja oikeus periä sen maksama korvaus takaisin yhtiöltä, kun taas työsuhteessa olevalta kiinteistönvälittäjältä korvaus voidaan periä takaisin vain rajoitetusti.

Koska A Oy:n toimintamalli on kiinteistönvälitystoimintaa valvovan aluehallintoviraston hyväksymä, ei toiminnan verotuksellisen luonteen arvioinnissa tule antaa painoarvoa sille seikalle, onko A Oy itse rekisteröitynyt välitysliikelain mukaiseksi välitysliikkeeksi vai ei. Myöskään suoraan tai epäsuorasti välitysliikelainsäädännöstä johtuville erityispiirteille ei tule antaa ratkaiseva asemaa arvioitaessa A Oy:n toimintamallia, jotta välitysliikerekisteröinnistä ei muodostuisi ehdotonta edellytystä kiinteistönvälitystoiminnan harjoittamiselle yrittäjänä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Kiinteistönvälitysliikkeistä ja vuokrahuoneiston välitysliikkeistä annetussa laissa säädetään vaatimukset, jotka kiinteistönvälitysliikettä harjoittavan liikkeen on täytettävä. Ilman laissa säädettyjä edellytyksiä ei voi harjoittaa kiinteistönvälitys- tai vuokrahuoneistojen välitystoimintaa. Käytettävissä olevien verotusasiakirjojen mukaan A Oy ei täytä laissa säädettyjä edellytyksiä kiinteistöjen ja vuokrahuoneistojen välitysliikkeen harjoittamiseksi.

A Oy:n tulonhankintatoiminta perustuu B:n C Oy:n hyväksi tekemään asiakashankintaan. C Oy harjoittaa kiinteistönvälitystoimintaa ja se solmii kaupat. A Oy:n taloudellinen riski on siinä, että asiakkaat jäävät saamatta ja tämän vuoksi C Oy:n maksamia korvauksia ei makseta yhtiölle. Tässä suhteessa A Oy:n toiminta muistuttaa provisiopalkkaisen kiinteistöedustajan toimintaa.

Kiinteistövälitystoimintaa harjoittavien yritysten palveluksessa on ollut LKV-tutkinnon suorittaneiden kiinteistönvälittäjien lisäksi myynti- tai kiinteistöedustajia. Välitysliikkeen edustajan työn luonne ei oleellisesti muutu, vaikka työtä tehtäisiin osakeyhtiömuodossa. Työntekijöiden taloudellinen riski kohdistuu myyntiprovisioiden määriin riippumatta siitä, onko työntekijä suoraan työsuhteessa kiinteistönvälitystoimintaa harjoittavaan yritykseen tai työskenteleekö hän itse omistamansa osakeyhtiön kautta.

Aluehallintoviraston hyväksynnällä ei ole merkitystä käsiteltävänä olevan asian verotukselliseen ratkaisuun.

C Oy:n maksamat suoritukset ovat B:n palkkaa, josta C Oy:n on toimitettava ennakonpidätys.

A Oy on antanut vastaselityksen. Siitä huolimatta, että C Oy on merkitty aluehallinnon rekisteriin kiinteistönvälitysliikkeeksi, A Oy vastaa varsinaisesta kiinteistönvälitystoiminnan harjoittamisesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja lain esityöt

Ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta toisin säädetä tai Verohallinto toisin määrää.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentin mukaan harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus.

Ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan työkorvauksella tarkoitetaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavaa korvausta (työkorvaus).

Ennakkoperintälain (1118/1996) esitöiden (HE 202/1996 vp) mukaan lain 13 § vastaa sisällöltään aiemmin voimassa olleen ennakkoperintälain (418/1959) 4 §:n 2 ja 3 momenttia (1226/1994). Jälkimmäisten säännösten esitöiden (HE 126/1994 vp) mukaan palkkana pidettäisiin työ- ja virkasuhteessa saatuja korvauksia. Työsuhteen käsite vastaisi läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta. Kyseessä olisi kuitenkin itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Uudistuksen tavoitteet ja verotuksen oikeusturvavaatimukset huomioon ottaen palkan käsitettä ei ole perusteltua suoraan perustaa työoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen ja sen tulkintoihin. Lähtökohtana olisi, että ennakonpidätysvelvollisuutta arvioitaessa ei oteta lukuun sellaisia tekijöitä, joita työn teettäjä ei voi tietää, kuten työn suorittajan liikeorganisaatiota, yrittäjäriskiä tai muiden toimeksiantajien lukumäärää. Työn teettäjän tulee voida ratkaista velvollisuutensa toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu, joka on työnantajan oma vero, palkanmaksuhetkellä vallitsevien ja hänen tiedossaan olevien olosuhteiden perusteella. Tämän vuoksi ehdotetaan pykälän 3 momentissa säädettäväksi, että harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voisivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus. Säännöksen tarkoituksena on rajoittaa työn teettäjän selonottovelvollisuutta, eikä se näin ollen estäisi ottamasta huomioon työn teettäjän eduksi sellaisia työn suorittajan toimintaan liittyviä olosuhteita, jotka viittaavat muun kuin työsuhteen olemassaoloon. Muutoin arviointi tehtäisiin kokonaisarvosteluna, jossa otettaisiin huomioon muun muassa työsuhteeseen liittyvä työn teettäjän johto- ja valvontaoikeus. Merkitystä on annettu muun muassa palkkaustavalle, sille, kenen työvälineillä työ suoritetaan, sekä sille, kuka hankkii tarveaineet.

Mainituissa aiemmin voimassa olleen ennakkoperintälain 4 §:n 2 ja 3 momentin esitöissä on edelleen todettu, ettei työoikeudessa työsuhteen olemassaolosta voida sopia, vaan työlakeja voidaan soveltaa työsuhteen tunnusmerkit täyttävään sopimussuhteeseen riippumatta siitä, mikä on osapuolten oma käsitys sopimussuhteen sisällöstä. Myöskään verotuksessa osapuolet eivät voisi vapaasti sopia korvauksen luonteesta ja samalla siitä, onko korvauksesta suoritettava työnantajan sosiaaliturva³maksu. Uudistuksen tavoitteiden mukaista kuitenkin on, että sopijapuolten selvästi ilmaistulla käsityksellä on merkitystä, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Olennaisena voidaan pitää sitä, millä perusteilla työsuorituksesta maksettu vastike määräytyy. Huomioon otettava seikka olisi esimerkiksi se, maksetaanko korvausta sairaus- ja loma-ajalta. Vastikkeen määräytymisperusteet voivat osoittaa sellaista työn suorittajan taloudellista riskiä, joka ei ole ominaista työntekijälle.

Kiinteistönvälitysliikkeistä ja vuokrahuoneistojen välitysliikkeistä annetun lain 3 §:n 1 momentin mukaan kiinteistönvälitystä saa harjoittaa vain sellainen yksityinen elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka on tämän lain mukaisesti rekisteröity kiinteistönvälitysliikkeeksi. Pykälän 2 momentin mukaan vuokrahuoneiston välitystä saa harjoittaa vain sellainen yksityinen elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka on tämän lain mukaisesti rekisteröity vuokrahuoneiston välitysliikkeeksi tai kiinteistönvälitysliikkeeksi.

Saman lain 5 §:n 1 momentin mukaan välitysliikkeessä on oltava vastaava hoitaja, joka on velvollinen huolehtimaan siitä, että välitystoiminnassa noudatetaan hyvää välitystapaa ja että toimintaa muutoinkin harjoitetaan lainmukaisesti. Vastaavan hoitajan on lisäksi huolehdittava siitä, että välitysliikkeen palveluksessa ja sen jokaisessa toimipaikassa välitystehtäviä suorittavista vähintään puolella on 3 momentissa tarkoitettu ammattipätevyys ja että muillakin välitystehtäviä suorittavilla on tehtävän edellyttämä riittävä ammattitaito. Jos välitysliikkeen palveluksessa tai sen toimipaikassa välitystehtäviä suorittavista 3 momentissa tarkoitetun ammattipätevyysvaatimuksen täyttävien lukumäärä muutoin kuin tilapäisesti alenee alle puoleen, vastaavan hoitajan on huolehdittava siitä, että edellä tarkoitetut vähimmäisvaatimukset täyttyvät kolmen kuukauden kuluessa.

Saman pykälän 3 momentin mukaan kiinteistönvälitysliikkeen vastaavalla hoitajalla on oltava kiinteistönvälittäjäkokeessa osoitettu ammattipätevyys ja vuokrahuoneiston välitysliikkeen vastaavalla hoitajalla vuokrahuoneiston välittäjäkokeessa tai kiinteistönvälittäjäkokeessa osoitettu ammattipätevyys.

Lain 8 §:n 1 momentin mukaan aluehallintoviraston on rekisteröitävä 7 §:n 2 momentissa tarkoitettu rekisteri-ilmoituksen tekijä kiinteistönvälitysliikkeeksi tai vuokrahuoneiston välitysliikkeeksi, jos:

1) ilmoituksen tekijällä on oikeus harjoittaa elinkeinoa Suomessa;

2) ilmoituksen tekijä, jos hän on luonnollinen henkilö, on täysi-ikäinen, ei ole konkurssissa eikä hänen toimintakelpoisuuttaan ole rajoitettu;

3) ilmoituksen tekijällä on vastuuvakuutus, jonka vakuutusmäärän voi-daan välitystoiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen arvioida riittävän toiminnasta mahdollisesti aiheutuvien vahinkojen korvaamiseen ja joka muilta ehdoiltaan vastaa alalla tavanomaista vakuutuskäytäntöä; ja

4) ilmoituksen tekijä on ilmoittanut vastaavan hoitajan, joka täyttää 5 §:n 2 ja 3 momentissa säädetyt edellytykset.

Saatu selvitys ja asian oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, onko C Oy:n A Oy:lle maksamaa korvausta pidettävä ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna työkorvauksena vai B:n saamana ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna palkkana, josta on tullut toimittaa ennakonpidätys.

Työsuhteen käsitettä ei ole määritelty ennakkoperintälaissa. Lain esitöiden mukaan työsuhteen käsite on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite, eikä palkan käsite perustu suoraan työoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen ja sen tulkintoihin.

Työsuhteeseen viittaava keskeinen tunnusmerkki on työn suorittajan toimiminen toisen johdon ja valvonnan alaisena. Työtä suorittavan sopimusosapuolen mahdolliseen epäitsenäisyyteen on vastaavasti kiinnitettävä huomiota vero-oikeudellisen työsuhteen olemassaoloa arvioitaessa.

Välityssopimukset solmitaan C Oy:n nimiin. Yhteistyösopimuksen ehtojen mukaan A Oy saa korvauksen kustakin kiinteistönvälitystoimeksiannosta maksetusta toimeksiantopalkkiosta palkkionjakosäännön mukaisesti. Palkkioiden laskutus asiakkaalta tapahtuu C Oy:n nimissä ja kautta siten, että toimeksiantopalkkiot ja asiakasvarat ohjataan C Oy:n tilille. C Oy tilittää A Oy:lle kuuluvan osuuden palkkionjakosäännön ja A Oy:n lähettämän laskun mukaisesti. A Oy kantaa taloudellisen riskin siitä, että asiakas maksaa palkkion. C Oy ei vastaa siitä, että A Oy:llä on säännöllisesti välitystehtäviä. Välityspalkkiosta maksettavan osuuden lisäksi A Oy:n on suoritettava C Oy:lle kuukausittainen korvaus sopimuksen liitteessä yksilöidyistä tavaroista ja palveluista.

Kun välitystoimeksiannot on solmittu C Oy:n nimissä ja lukuun ja kun lisäksi välityspalkkiot ja asiakasvarat ohjataan C Oy:n tilille, korkein hallinto-oikeus katsoo, että tältä osin olosuhteet eivät eroa niistä olosuhteista, joissa työsuhteiset kiinteistönvälittäjät toimivat. Asiassa ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, että C Oy ei vastaa siitä, että A Oy:llä on säännöllisesti välitystehtäviä. Tältäkään osin A Oy:n asema ei käytännössä eroa provisiopalkkaisesta työsuhteisesta välittäjästä.

A Oy:n on yhteistyösopimuksen mukaan noudatettava päivitettyjä ohjeita sekä eettisiä ohjeita D -konseptin mukaista liiketoimintaa harjoittaessaan. D -konseptin omaisuutta ovat tiedot asiakkaista, markkinoista, hinnoista ja muista välitystoimeksiantoon liittyvistä tiedoista. C Oy:llä on oikeus koska tahansa tarkastaa A Oy:n tekemät toimeksiantosopimukset. C Oy:n vastuuvakuutus kattaa A Oy:n harjoittaman kiinteistönvälitystoiminnan ja sillä on vastuu asiakkaisiin nähden välitystehtävissä aiheutuneesta vahingosta.

Edellä todettu huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoo, että välitystoimintaa harjoittaessaan A Oy ei toimi itsenäisesti vaan sen osakas B toimii C Oy:n johdon ja valvonnan alaisena.

Lisäksi on arvioitava sitä seikkaa, että A Oy:tä ei ole kiinteistönvälitysliikkeistä ja vuokrahuoneistojen välitysliikkeistä annetun lain 3 §:n mukaisesti rekisteröity aluehallintoviraston rekisteriin kiinteistönvälitysliikkeeksi eikä yhtiöllä ole lain 5 §:ssä tarkoitettua vastaavaa hoitajaa. Sen sijaan C Oy on rekisteröity kiinteistönvälitysliikkeenä aluehallintoviraston rekisteriin ja sillä on laissa tarkoitettu vastaava hoitaja. A Oy on valituksessaan tuonut esiin, että yhteistyösopimuksessa tarkoitettu toimintamalli on aluehallintoviraston hyväksymä, eikä toiminnan verotuksellisen luonteen arvioinnissa tule antaa painoarvoa sille seikalle, onko A Oy itse rekisteröitynyt välitysliikelain mukaiseksi välitysliikkeeksi.

Kun A Oy:tä ei ole merkitty aluehallintoviraston rekisteriin kiinteistönvälitysliikkeeksi eikä sillä ole laissa tarkoitettua vastaavaa hoitajaa, A Oy ei voi oikeudellisesti harjoittaa luvanvaraista kiinteistönvälitystoimintaa itsenäisesti omaan lukuunsa. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että tämä tukee C Oy:n maksamien suoritusten luonnetta enemmän B:n saamana palkkatulona kuin A Oy:n saamana työkorvauksena. Tässä verotuksellisessa arvioinnissa merkitystä ei ole sillä, että aluehallintovirasto on hyväksynyt liiketoimintamallin.

A Oy:n yhteistyösopimuksen perusteella harjoittamassa toiminnassa on toisaalta myös piirteitä, jotka viittaavat työsuhteen sijasta toimeksiantosuhteeseen. A Oy on velvollinen suorittamaan harjoittamastaan liiketoiminnasta aiheutuvat vero-, vakuutusmaksu-, työnantaja- sekä muut velvoitteet ja kulut itsenäisesti. Sopimuksen mukaan C Oy ei ole velvollinen maksamaan mitään työsuhteisiin kuuluvia tehtyyn työhön tai työn päättymiseen liittyviä korvauksia, sosiaaliturvamaksuja, lomakorvauksia, ylityökorvauksia tai muita työsuhteisiin lakisääteisesti kuuluvia etuuksia. Yhteistyösopimus ei myöskään rajoita muun liiketoiminnan harjoittamista tai D -konseptin ulkopuolista kiinteistönvälitystoimintaa.

Kokonaisarviossa ne seikat, jotka tukevat C Oy:n maksaman korvauksen katsomista B:n palkaksi, ovat painavampia kuin ne seikat, jotka tukevat korvauksen luonnetta A Oy:lle maksettuna työkorvauksena. Näin ollen C Oy:n A Oy:lle maksamaa korvausta ei ole pidettävä ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna työkorvauksena vaan ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna B:lle maksettuna palkkana.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja niissä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.