KHO:2016:158

Tuloverotus – Oikaisuvaatimus – Määräaika – Asiakirjan saapuminen viranomaiseen – Suullinen käsittely

Vuosikirjanumero: KHO:2016:158
Antopäivä: 25.10.2016
Taltionumero: 4471
Diaarinumero: 3468/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:158

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiseen päättyi 31.12.2010. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön verovelvollisen verotuksesta tekemä oikaisuvaatimus oli päivätty 30.12.2010 ja leimattu saapuneeksi yritysverotoimistoon samana päivänä eli laissa säädetyssä määräajassa. Oikaisuvaatimuksen vireilletulo oli kirjattu Verohallinnon tietojärjestelmään kuitenkin vasta 5.1.2011. Verovelvollisen asiamiehen lausuman mukaan hän oli tiedustellut mahdollisen oikaisuvaatimuksen vireilläoloa Verohallinnolta 4. ja 5.1.2011 ja saanut vastaukseksi, että oikaisuvaatimusta ei ollut kirjattu Verohallinnon tietojärjestelmään.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessa oli viitattu muodostuneeseen toimintatapaan, jonka mukaan silloin, kun kirjaaja ei ollut paikalla ja määräaika oli päättymässä, veroasiamies "otti kyseisen päivän leiman joltakin toiselta henkilöltä, jolla oli verotoimiston leimauslaite hallussaan". Toimintatavan kuvaus jätti avoimeksi sen, annettiinko tällä tavoin leimattu asiakirja kysymyksessä olleessa tapauksessa samalla Verohallinnolle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kaikki edellä esitetyt seikat huomioon ottaen asiassa oli jäänyt epäselväksi, oliko Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus annettu Verohallinnolle verotusmenettelystä annetun lain 63 §:n 2 momentissa ja hallintolain 18 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla säädetyssä määräajassa. Tämän vuoksi asiassa olisi tullut oikaisuvaatimuksen vireilletuloajankohdan selvittämiseksi toimittaa hallinto-oikeudessa verovelvollisen vaatima suullinen käsittely. Epäselväksi jääneestä oikaisuvaatimuksen vireilletuloajankohdasta ei ollut enää saatavissa luotettavaa tietoa siinä vaiheessa, kun asia oli vireillä korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Johtopäätöksenä korkein hallinto-oikeus katsoi, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus oli näissä oloissa saapunut Verohallinnolle myöhässä. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset oli kumottava ja Verohallinnon toimittama verotus saatettava voimaan. Verovuosi 2008.

Laki verotusmenettelystä 63 § 2 momentti ja 64 § 1 momentti

Hallintolaki 18 § 1 momentti

Hallintolainkäyttölaki 38 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 2.9.2014 nro 14/0718/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut A Oy:n verotuksen verovuodelta 2008. Toimitetussa verotuksessa kauppahinta B Ltda:n osakkeista on luettu käyttöomaisuusosakkeista saaduksi verovapaaksi luovutushinnaksi.

Verotuksen oikaisulautakunta on 12.4.2012 tekemällään päätöksellä, hylättyään yhtiön vaatimuksen oikaisuvaatimuksen myöhästymisestä, hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemän oikaisuvaatimuksen B Ltda:n osakkeista saadun luovutusvoiton lukemisesta A Oy:n henkilökohtaisen tulolähteen veronalaiseksi luovutusvoitoksi.

Yhtiö valituksessaan hallinto-oikeudelle lausunut muun muassa, että oikaisuvaatimus on tehty liian myöhään, minkä vuoksi se olisi tullut jättää tutkimatta. Hallinto-oikeudessa on toimitettava suullinen käsittely prosessin edellytysten selvittämiseksi.

Yhtiön asiamies, asianajaja M tiedusteli mahdollista oikaisuvaatimusta puhelimitse 4. ja 5.1.2011 ja sai tiedon, että oikaisuvaatimusta ei ollut kirjattu Verohallinnon järjestelmään. Asiamiehen pyydettyä varmistusta asiasta hänelle ilmoitettiin vielä 5.1.2011, että oikaisuvaatimus on pöydällä, mutta sitä ei vielä ollut kirjattu rekisteriin. Tämän jälkeen asiamies soitti yritysverotoimistoon ja pyysi oikaisuvaatimuksesta kopiota faksilla, mihin ei kuitenkaan suostuttu. Sen jälkeen keskustelussa sovittiin, että oikaisuvaatimus postitetaan samana päivänä 5.1.2011 pikakirjeenä yhtiölle. Tämäkään ei toteutunut, ja oikaisuvaatimus saapui yhtiölle kirjattuna kirjeenä vasta 10.1.2011. Tästä kokonaisuutena on pääteltävissä, että oikaisuvaatimus ei ole vielä 5.1.2011 edes ollut lähetettävissä.

Saapumisleiman mukaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus on saapunut yritysverotoimistoon 30.12.2010. Edellä kuvatun tapahtumainkulun perusteella vaikuttaa siltä, että näin ei ole tapahtunut. Mikäli asiaa ei muutoin ratkaista yhtiön hyväksi, asiassa on järjestettävä suullinen käsittely sen selvittämiseksi, onko asiassa prosessin edellytyksiä. Todistajina on kuultava Verohallinnon henkilökuntaan kuuluvia henkilöitä O:ta, P:tä ja Q:ta siitä, milloin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö teki oikaisuvaatimuksen, ja siitä, miten Verohallinnon oikaisuvaatimuksia koskeva rekisteri toimii.

Oikaisuvaatimus tulee joka tapauksessa katsoa jätetyn myöhässä, koska sitä ei ollut merkitty rekisteriin vielä asiaa tiedusteltaessa 5.1.2011. Veronsaajien on kannettava vahinko siitä, että rekisterinpitoa ei ole järjestetty asianmukaisesti tuomioistuinten tavoin.

Yhtiö on lisäksi esittänyt, että asia on ratkaistu aineellisen kysymyksen osalta virheellisesti, minkä vuoksi verotuksen oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja B Ltda:n osakkeiden luovutus on katsottava elinkeinoverolain 6b §:n mukaiseksi verovapaaksi käyttöomaisuusosakkeiden luovutukseksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että suullisen käsittelyn järjestäminen on tarpeetonta, kun oikaisuvaatimuksen leimaus osoittaa luotettavasti sen vireilletulopäivän.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä lausunut muun muassa, että suullinen käsittely on tarpeen oikaisuvaatimuksen vireilletuloajankohdan selvittämiseksi. Kun oikaisuvaatimusta kieltäydyttiin toimittamasta 4. ja 5.1.2011, syntyy perustellusti käsitys, että sitä ei tuolloin ollut saatavilla. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessa asiaa ei ole selvennetty mitenkään. Veroasiamies N on allekirjoittanut sekä oikaisuvaatimuksen että vastineen hallinto-oikeudelle. Hän olisi voinut vastineessa selvittää, milloin ja miten hän jätti oikaisuvaatimuksen ja miten Verohallinnon järjestelmä toimii siten, että jälkipäivääminen ei ole mahdollista. Kun selvitystä ei ole vastineessa esitetty, on suullisessa käsittelyssä tarpeen kuulla todistajana myös veroasiamies N:ää. Yhtiön asiamiehen M:n tiedossa on jälkipäiväämistä koskeva tapaus, ja hän on valmis todistamaan asiasta, mikäli asia ei muutoin ratkea yhtiön eduksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt vaatimuksen suullisen käsittelyn toimittamisesta. Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään suullisen käsittelyn ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksen myöhästymistä koskevan väitteen osalta seuraavasti:

Valituksessa on pyydetty hallinto-oikeutta toimittamaan suullinen käsittely O:n, P:n ja Q:n todistajina kuulemiseksi sen selvittämiseksi, milloin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön A Oy:tä koskenut oikaisuvaatimus on jätetty sekä Verohallinnon oikaisuvaatimuksia koskevan rekisterin toimimisen selvittämiseksi. Vastaselityksessä on lisäksi esitetty suullisessa käsittelyssä todistajana kuultavaksi veroasiamies N:ää oikaisuvaatimuksen jättämisestä ja Verohallinnon järjestelmän toimimisesta niin sanotun jälkipäiväämisen kannalta sekä A Oy:n asiamies M:ää tämän omista kokemuksista valitusten leimaamisesta jälkikäteen.

Vaatimus asian selvittämisestä suullisessa käsittelyssä perustuu siihen, että A Oy:n käsityksen mukaan oikaisuvaatimus olisi tehty sille verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 1 momentissa säädetyn määräajan eli 31.12.2010 jälkeen. Yhtiö on perustellut käsitystään sillä, että asiaa puhelimitse tiedusteltaessa 4. ja 5.1.2011 Verohallinnon tietojärjestelmässä ei ollut ollut merkintää oikaisuvaatimuksesta ja että oikaisuvaatimus oli saapunut kirjattuna kirjeenä yhtiölle vasta 10.1.2011.

Asiakirjoihin sisältyvä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemä oikaisuvaatimus on päivätty 30.12.2010 ja se on leimattu saapuneeksi samana päivänä Uudenmaan yritysverotoimistoon eli laissa säädetyssä määräajassa. Sillä seikalla, milloin oikaisuvaatimuksen vireilletulo on kirjattu Verohallinnon tietojärjestelmään, ei ole merkitystä oikaisuvaatimuksen vireilletuloajankohdan määrittämisessä. Oikaisuvaatimus on asiakirjojen mukaan tehty sille säädetyssä määräajassa, eikä hallinto-oikeudella ole pelkästään valituksessa ja vastaselityksessä esiintuotujen seikkojen perusteella syytä epäillä, että Verohallinnossa olisi tässä asiassa menetelty virkavelvollisuuksien vastaisesti. Suullisen käsittelyn toimittaminen muutoksenhakukirjelmissä mainittujen seikkojen selvittämiseksi on ilmeisen tarpeetonta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksen katsotaan saapuneen määräajassa, eikä verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ole kumottava nyt puheena olevalla perusteella.

Hallinto-oikeudessa sovelletut oikeusohjeet:

Hallintolainkäyttölaki 38 § 1 ja 3 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Jouko Valonen ja Jaakko Sivonen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että Helsingin hallinto-oikeuden päätös ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja poistetaan ja B Ltda:n osakkeiden luovutus katsotaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6b §:n perusteella verovapaaksi käyttöomaisuusosakkeiden luovutukseksi. Mikäli yhtiön ensisijaista vaatimusta ei muutoin hyväksytä, asiassa tulee järjestää suullinen todistajien kuuleminen sen selvittämiseksi, onko veroasiamiehen oikaisuvaatimus jätetty ajoissa.

Yhtiön käsityksen mukaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on tehnyt oikaisuvaatimuksen liian myöhään. Mahdollista oikaisuvaatimusta tiedusteltiin yhtiön asiamiehen toimesta puhelimitse 4.1.2011, ja tuolloin ilmoitettiin, ettei asiassa ole oikaisuvaatimusta kirjattu Verohallinnon järjestelmään. Puheluun vastannut henkilö lupasi vielä toimittaa tästä varmistuksen, jota ei kuitenkaan tullut. Keskiviikkona 5.1. asiamies tiedusteli asiaa uudelleen keskuksen kautta ja sai tuolloin puheluun vastanneelta O:lta ensin jälleen tiedon, ettei rekisterin mukaan asiasta ollut oikaisuvaatimusta. Asiamies pyysi vielä varmistusta asiasta. O selvitti sitten asiaa ja palasi kertoen, että oikaisuvaatimus kyllä on pöydällä, mutta ei vielä kirjattuna rekisteriin.

Kyse oli siis kolmannesta työpäivästä valitusajan päättymisen jälkeen. Pyynnöstä huolimatta yhtiön asiamiehelle ei annettu kopiota Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksesta ennen kuin kirjattuna kirjeenä vasta 10.1.2011. Kaiken kaikkiaan tästä kaikesta tuli käsitys, ettei oikaisuvaatimusta ilmeisesti vielä 5.1.2011 edes ollut lähetettävissä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus on saapumisleiman mukaan saapunut Uudenmaan yritysverotoimistoon 30.12.2010. Edellä esitetyn perusteella vaikuttaa siltä, ettei näin olisi tapahtunut, koska muun muassa kopiota oikaisuvaatimuksesta ei haluttu faksata pikaisesti.

Yhtiö pyytää, että korkein hallinto-oikeus kuulisi asiassa todistajina O:ta, P:tä ja Q:ta todistusteemana se, milloin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö teki oikaisuvaatimuksen, jonka johdosta nyt valituksenalainen päätös on tehty. Lisäksi on aiheellista saada selvitystä siitä, miten Verohallinnon oikaisuvaatimuksia koskeva rekisteri toimii. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole pyrkinyt selventämään asiaa mitenkään. Myös veroasiamies N:ää on aiheellista kuulla suullisesti ja valaehtoisesti todistajana.

Vähintäänkin hallinto-oikeuden olisi pitänyt velvoittaa Verohallinto tuottamaan jälkikäteen järjestelmästään selvitys, josta esimerkiksi olisi ilmennyt oikaisuvaatimuksen diaarinumero ja se, että tuon jälkeisellä diaarinumerolla olisi ollut vielä useita muita oikaisuvaatimuksia kuin kyseisen saman veroasiamiehen tekemä tai tekemät.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa viitannut Verohallinnon 2.10.2015 antamaan lausuntoon ja todennut lisäksi, että Verohallinnossa on käytössä Muutosten koneellinen käsittely järjestelmä (MUKO), johon muun muassa kirjataan tuloverotusta koskevien oikaisuvaatimusten vireilletulo ja mitä prosessissa kulloinkin tapahtuu, esimerkiksi verovelvollisen kuuleminen.

Verohallinnon virkailijat ylläpitävät järjestelmää ja tallentavat siihen tiedot. Veroasiamiehillä on katseluoikeus tietoihin. Veroasiamiehillä ei ole oikeuksia tallentaa MUKO:on tietoja.

Vuonna 2010 voimassa olleen käytännön mukaan veroasiamiehenä N pääsääntöisesti vei tekemänsä oikaisuvaatimuksen asiakirjoineen Uudenmaan yritysverotoimiston tuloverotuksen kirjaajalle, joka leimasi oikaisuvaatimuksen saapuneeksi kyseisenä päivänä. Kirjaaja teki tämän jälkeen kirjaukset sovellukseen. Mikäli kirjaaja ei ollut paikalla ja määräaika oli päättymässä, N otti kyseisen päivän leiman joltain toiselta henkilöltä, jolla oli verotoimiston leimauslaite hallussaan. N työskenteli samoissa tiloissa yritysverotoimiston kanssa. Sillä seikalla, milloin oikeusvaatimuksen vireille tulo on kirjattu Verohallinnon tietojärjestelmään, ei ole merkitystä vireilletuloajankohdan määrittämisessä.

MUKO:n kirjausnäytöstä ilmenee yhteneväisesti oikaisuvaatimuksen leimauksen kanssa, että oikaisuvaatimuksen vireilletulopäivämäärä on 30.12.2010 ja että tapaus on luotu 5.1.2011.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Yhtiön valitus hyväksytään. Verotuksen oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden päätökset kumotaan ja Verohallinnon toimittama yhtiön verotus saatetaan voimaan B Ltda:n osakkeiden osalta.

Perustelut

Verotusmenettelystä annetun lain 63 §:n 2 momentin mukaan oikaisuvaatimus tehdään verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimus on toimitettava määräajassa Verohallinnolle.

Verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 1 momentin mukaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Hallintolain 18 §:n 1 momentin mukaan asiakirjan katsotaan saapuneen viranomaiseen sinä päivänä, jona asiakirja on annettu viranomaiselle.

Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Sama koskee korkeinta hallinto-oikeutta sen käsitellessä valitusta hallintoviranomaisen päätöksestä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.

Tässä asiassa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus on tullut antaa viranomaiselle viimeistään 31.12.2010. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemä oikaisuvaatimus on päivätty 30.12.2010 ja leimattu saapuneeksi Uudenmaan yritysverotoimistoon samana päivänä eli laissa säädetyssä määräajassa. Oikaisuvaatimuksen vireilletulo on kirjattu Verohallinnon tietojärjestelmään kuitenkin vasta 5.1.2011. Verovelvollisen asiamiehen lausuman mukaan hän on tiedustellut mahdollisen oikaisuvaatimuksen vireilläoloa Verohallinnolta 4. ja 5.1.2011 ja saanut vastaukseksi, että oikaisuvaatimusta ei ollut kirjattu Verohallinnon järjestelmään.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessa on viitattu muodostuneeseen toimintatapaan, jonka mukaan silloin, kun kirjaaja ei ollut paikalla ja määräaika oli päättymässä, veroasiamies "otti kyseisen päivän leiman joltakin toiselta henkilöltä, jolla oli verotoimiston leimauslaite hallussaan". Toimintatavan kuvaus jättää avoimeksi sen, annettiinko tällä tavoin leimattu asiakirja nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa samalla Verohallinnolle.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kaikki edellä esitetyt seikat huomioon ottaen asiassa on jäänyt epäselväksi, onko Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus annettu Verohallinnolle verotusmenettelystä annetun lain 63 §:n 2 momentissa ja hallintolain 18 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla säädetyssä määräajassa. Tämän vuoksi asiassa olisi tullut oikaisuvaatimuksen vireilletuloajankohdan selvittämiseksi toimittaa hallinto-oikeudessa suullinen käsittely yhtiön pyynnön mukaisesti. Oikeudenkäyntimenettelyn nykyisessä vaiheessa suullisella käsittelyllä ei ole enää saavutettavissa luotettavaa tietoa epäselväksi jääneestä oikaisuvaatimuksen vireilletuloajankohdasta.

Johtopäätöksenä korkein hallinto-oikeus toteaa, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksen on näissä oloissa katsottava saapuneen Verohallinnolle myöhässä. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on kumottava ja Verohallinnon toimittama verotus saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 25.10.2016