KHO:2016:160

Varainsiirtovero – Asunto-osakkeet – Lahja – Vastike – Yhtiölainaosuus

Vuosikirjanumero: KHO:2016:160
Antopäivä: 26.10.2016
Taltionumero: 4491
Diaarinumero: 1140/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:160

A oli saanut lahjaksi osuuden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista asunto-osakkeista, joihin kohdistui osuus asunto-osakeyhtiön lainasta. Koska luovutussopimuksessa ei ollut sovittu varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetusta vastikkeesta, yhtiölainaosuutta ei voitu lukea varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen mainitun pykälän 4 momentin nojalla. Kun asunto-osakeyhtiön osakkeisiin liittyvät oikeudet ja velvollisuudet, kuten oikeus hallita huoneistoa ja velvollisuus vastata osakkeille kohdistetusta yhtiölainaosuudesta, siirtyvät osakkeiden kulloisellekin omistajalle, kysymys ei ollut myöskään siitä, että A olisi ottanut vastatakseen lahjanantajan henkilökohtaisen velan. Kysymyksessä oli lahja, josta ei ollut varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin ja 15 §:n 3 momentin mukaan suoritettava varainsiirtoveroa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättiin.

Varainsiirtoverolaki 1 §, 4 § 3 momentti, 15 § 3 momentti sekä 20 § 1, 3 ja 4 momentti

Päätös, josta valitetaan

Itä-Suomen hallinto-oikeus 27.2.2015 nro 15/0256/1

Asian aikaisempi käsittely

A on 16.6.2013 saanut aviopuolisonsa kanssa yhteisesti lahjaksi asunto-osakeyhtiön osakkeet, jotka oikeuttavat asuinhuoneiston hallintaan. Osakkeisiin on kohdistunut 6 716,12 euron osuus asunto-osakeyhtiön lainasta. Verohallinto ei ole määrännyt luovutuksesta varainsiirtoveroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on tehnyt Verohallinnolle varainsiirtoverolain 38 §:n mukaisen pyynnön asiassa tehtävästä päätöksestä.

Verohallinto on 13.5.2014 tekemällään päätöksellä päättänyt jättää varainsiirtoveron maksuunpanematta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että A velvoitetaan maksamaan asunto-osakeyhtiön osakkeiden luovutushetkellä 16.6.2013 osakkeisiin kohdistuneen ja verovelvollisen vastattavaksi tulleen 3 358,06 euron suuruisen yhtiölainan perusteella varainsiirtoveroa kaksi prosenttia eli 67,16 euroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Itä-Suomen hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin, 15 §:n 3 momentin sekä 20 §:n 1, 3 ja 4 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa on ratkaistavana se, onko kysymys varainsiirtoverolain 20 §:ssä tarkoitetusta vastikkeellisesta arvopaperin luovutuksesta tilanteessa, jossa luovutuksensaaja saa lahjana huoneiston hallintaan oikeuttavat asunto-osakeyhtiön osakkeet ja hänen vastattavakseen siirtyy pykälän 4 momentissa tarkoitettu yhtiölainaosuus.

Nyt kysymyksessä oleva oikeustoimi eli osakkeitten saanto on siviili- ja varainsiirtovero-oikeudelliselta luonteeltaan kokonaisuudessaan varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentissa tarkoitettu lahja, josta ei tuon säännöksen ja lain 15 §:n 3 momentin mukaan ole suoritettava varainsiirtoveroa. Tätä ei muuta se, että lahjansaajan vastattavaksi siirtyy yhtiölainaosuus.

Valituksessa on kuitenkin katsottu, etteivät varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin ja 15 §:n 3 momentin säännökset estä tulkitsemasta varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin säännöstä siten, että pelkkä lahjansaajalle siirtynyt yhtiölainaosuus riittää täyttämään tuossa lainkohdassa tarkoitetun vastikkeellisuuden.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa on säädetty, että arvopaperin luovutuksessa vero lasketaan kauppahinnasta tai momentissa tarkoitetun muun vastikkeen arvosta. Pykälän 4 momentti on 1 momenttiin verrattuna erityissäännös, jonka mukaan, kun luovutuksen kohteena ovat muun ohessa asunto-osakeyhtiön osakkeet, luetaan vastikkeeseen myös osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuva yhtiölainaosuus. Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin sanamuodosta voidaan näin ollen päätellä, että tuon momentin mukaan, mikäli asunto-osakeyhtiön osakkeitten luovutuksensaaja suorittaa pykälän 1 momentissa tarkoitetun kauppahinnan tai muun vastikkeen, niin siinä tapauksessa vastikkeeseen luetaan myös yhtiölainaosuus.

Varainsiirtoverolain muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 125/2012 vp) perusteluista ei käy ilmi, että lainmuutoksen mukainen velvollisuus maksaa varainsiirtoveroa yhtiölainaosuuden osalta olisi tarkoitettu koskemaan myös luovutuksia, joissa osakkeet lahjoitetaan eli luovutetaan vastikkeetta, mutta joissa lahjansaajalle siirtyy velvollisuus yhtiölainaosuuden suorittamiseen. Hallituksen esityksen perusteluista voidaan päinvastoin päätellä, että siinä on tarkoitettu jättää sanotunlaiset luovutukset varainsiirtoverotuksen ulkopuolelle. Hallituksen esityksen perusteluissa on todettu muun ohessa seuraavaa: "Kiinteistöosakkeiden kohdalla ehdotusten lähtökohta on lukea yhtiölaina osaksi vastiketta tätä laajemmin siten, että osakkeista maksettuun vastikkeeseen, josta vero lasketaan, luettaisiin myös sellainen luovutettaviin osakkeisiin kohdistuva yhtiön velka, joka osakkaalla on oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle, vaikka luovutussopimuksessa ei olisi asiasta nimenomaista sopimusehtoa, mitä 20 §:n 1 momentin soveltaminen edellyttää." Hallituksen esityksen perusteluissa on todettu lisäksi muun ohessa seuraavaa: "Asunto-osakeyhtiön osakkeiden luovutuksessa vero laskettaisiin käytännössä siten kauppahinnasta lisättynä sillä velkaosuudella, joka isännöitsijätodistuksen mukaan kohdistuu osakkeisiin kaupantekohetkellä ja joka osakkaalla on isännöitsijätodistuksen mukaan oikeus maksaa yhtiölle."

Hallinto-oikeus katsoo edellä esitetyn perusteella varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin tarkoituksena olevan, että velvollisuus maksaa varainsiirtoveroa asunto-osakeyhtiön yhtiölainaosuuden osalta koskee vain tilanteita, joissa luovutuksensaaja suorittaa myös pykälän 1 momentissa tarkoitetun kauppahinnan tai muun vastikkeen. Mainittu velvollisuus ei näin ollen koske nyt valituksen kohteena olevaa luovutusta, jossa lahjansaaja ei ole sitoutunut suorittamaan mitään vastiketta, vaan hänelle on ainoastaan siirtynyt sanottu velkavastuu. Tällainen luovutus on varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin ja 15 §:n 3 momentin nojalla vapaa varainsiirtoverosta.

Verohallinnon valituksenalaista päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Jari Mäki-Runsas ja Pekka Hallikainen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan ja sen täydennyksissä vaatinut, että Verohallinnon ja hallinto-oikeuden päätökset kumotaan ja verovelvollinen velvoitetaan maksamaan asunto-osakkeiden luovutushetkellä 1.6.2013 osakkeisiin kohdistuneen ja verovelvollisen vastattavaksi tulleen 3 358,06 euron suuruisen asunto-osakeyhtiölainan perusteella varainsiirtoveroa kaksi prosenttia eli 67,16 euroa.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Varainsiirtovero tulee määrätä varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaisesti vastattavaksi otetun yhtiölainan määrästä. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että varsinaista rahakauppahintaa ei ole suoritettu. Varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin säännös ei estä yhtiölainan lukemista veron perusteeseen, koska 20 §:n 4 momentissa nimenomaisesti säädetään, että vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä, mitä osapuolten välillä on sovittu, myös osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuva yhtiölainaosuus. Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin säännöstä tulee soveltaa muihin varainsiirtoverolain säännöksiin nähden itsenäisesti ja poikkeusluonteisena.

Verohallinnon ohjeessa otettu kanta, että osakkeisiin kohdistuvasta yhtiölainaosuudesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa, jos osapuolten välillä ei ole sovittu varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaisesta kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta, ei vastaa säädettyä lakia eikä sen tarkoitusta. Lain sanamuoto ei edellytä, että luovutuksen tulisi aina olla kauppa tai vähintäänkin lahjanluontoinen kauppa, jotta yhtiölainaosuus voitaisiin lukea varainsiirtoveron perusteeseen. Jos lainsäätäjä olisi tarkoittanut, että varainsiirtoverovelvollisuutta ei olisi luovutuksissa, joissa ei siirry luovutuksensaajan vastattavaksi muuta kuin yhtiölainaosuus, tästä olisi tullut säätää nimenomaisesti. Varainsiirtoverolain muutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 125/2012 vp) mukaan yhtiölainaosuuden vastikkeeksi lukeminen vastaa taloudelliselta kannalta menettelyä, jossa ostaja ottaa vastattavakseen myyjän velan. Tällainen velan vastattavaksi ottaminen on hallituksen esityksen mukaan vakiintuneesti katsottu veron perusteeseen luettavan vastikkeen suorittamiseksi.

Laissa käytetään ilmaisua "vastikkeeseen luetaan". Tämä lain sanamuoto ei edellytä sitä, että kysymyksessä olevassa luovutuksessa todella suoritettaisiin esimerkiksi rahakauppahintaa. Lain 20 §:n 4 momentin säännös tarkoittaa sitä, että yhtiölainaosuus on luonteeltaan vastiketta, joka luetaan veron perusteeseen riippumatta siitä, onko luovutuksessa suoritettu esimerkiksi rahakauppahintaa. Säännöksessä on siis kysymys vastikkeen käsitteen laintasoisesta määrittelystä itsessään.

Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut päätöksiin KHO 1949 II 208, KHO 1949 II 503 ja KHO 1991 B 575 sekä todennut, että edellä esitetyistä ratkaisuista ilmenevää periaatetta on sovellettava myös käsillä olevaan tapaukseen. Varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin säännös, jonka mukaan veroa ei ole suoritettava saannosta, joka perustuu lahjaan, ei estä määräämästä varainsiirtoveroa luovutuksesta, jos luovutustoimessa on tosiasiallisesti käytetty vastiketta. Edellä kuvatun oikeuskäytännön valossa voidaan mainittua periaatetta katsoa noudatetun jo ennen 1.3.2013 voimaan tullutta lainmuutosta.

Oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi viitannut päätökseen KHO 2010:87 ja todennut, että mainittu ratkaisu ilmentää vallitsevaa periaatetta, jonka mukaan varainsiirtoverotuksessa tulee ottaa huomioon luovutustoimen tosiasialliset olosuhteet. Käsillä olevassa tapauksessa yhtiölainan vastattavaksi ottaminen on tosiasiallisesti tapahtunut, joten yhtiölainan määrän perusteella tulisi suorittaa varainsiirtovero.

A:lle on varattu tilaisuus vastineen antamiseen. Vastinetta ei ole annettu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja lain esityöt

Varainsiirtoverolain 1 §:n mukaan valtiolle on suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta siten kuin tässä laissa säädetään.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava kiinteistön saannosta tai sen osasta, joka perustuu lahjaan, perintöön, testamenttiin tai yhteisomistussuhteen purkamiseen.

Varainsiirtoverolain 15 §:n 3 momentin mukaan, mitä 4 §:n 3–5 momentissa säädetään kiinteistön luovutuksesta, sovelletaan myös arvopaperin luovutukseen ja muuhun saantoon.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan vero on kuitenkin 2,0 prosenttia, jos luovutuksen kohteena on asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osake tai asunto-osuuskunnan tai kiinteistöosuuskunnan osuus.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaan edellä 3 momentissa tarkoitetuissa luovutuksissa vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä, mitä osapuolten välillä 1 momentin mukaisesti on sovittu, myös osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuva yhtiölainaosuus, joka osakkaalla on silloin oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksen taikka muun sopimuksen tai sitoumuksen perusteella tai jonka hän on luovutuksen yhteydessä maksanut. Vastikkeeseen luetaan myös luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus rakentamisaikaisista lainoista, vaikka päätöstä osakkaiden oikeudesta tai velvollisuudesta maksaa yhtiölainaosuus ei ole tehty.

Yhtiölainan lukemisesta varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen on säädetty lailla 991/2012. Hallituksen esityksessä eduskunnalle laiksi varainsiirtoverolain muuttamisesta (HE 125/2012 vp) on lausuttu muun ohella, että kiinteistöosakkeiden kohdalla ehdotusten lähtökohta on lukea yhtiölaina osaksi vastiketta laajemmin siten, että osakkeista maksettuun vastikkeeseen, josta vero lasketaan, luettaisiin myös sellainen luovutettaviin osakkeisiin kohdistuva yhtiön velka, joka osakkaalla on oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle, vaikka luovutussopimuksessa ei olisi asiasta nimenomaista sopimusehtoa, mitä 20 §:n 1 momentin soveltaminen edellyttää. (---) Huomioon otettaisiin ne velat, jotka kohdistuvat ostettuihin osakkeisiin ja jotka ostajalla on oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle, ei sen sijaan muita yhtiön taseessa olevia velkoja tai muita vieraan pääoman eriä. (---) Asunto-osakeyhtiön osakkeiden luovutuksessa vero laskettaisiin käytännössä kauppahinnasta lisättynä sillä velkaosuudella, joka isännöitsijätodistuksen mukaan kohdistuu osakkeisiin kaupantekohetkellä ja joka osakkaalla on isännöitsijätodistuksen mukaan oikeus maksaa yhtiölle.

Asian arviointi ja johtopäätökset

A on 16.6.2013 saanut aviopuolisonsa kanssa yhteisesti lahjaksi asunto-osakeyhtiön osakkeet, jotka oikeuttavat asuinhuoneiston hallintaan. Osakkeisiin on kohdistunut 6 716,12 euron osuus asunto-osakeyhtiön lainasta. Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko osakkeiden luovutuksesta suoritettava varainsiirtoveroa osakkeisiin kohdistuneen yhtiölainaosuuden perusteella.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa lähtökohtana on, että varainsiirtoveron perusteena on luovutussopimuksessa sovittu vastike. Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaan vastikkeeseen luetaan kuitenkin myös, riippumatta siitä, mitä osapuolten välillä 1 momentin mukaisesti on sovittu, osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuva yhtiölainaosuus. Säännöksen sanamuodosta ei voida päätellä, että säännös koskisi myös tilanteita, joissa luovutussopimuksessa ei ole sovittu minkäänlaisesta vastikkeesta. Lain esitöistäkään ei ole saatavissa tukea tällaiselle tulkinnalle. Säännöksen sijainti 20 §:n 4 momentissa ei myöskään viittaa siihen, että lainsäätäjän tarkoituksena olisi ollut säätää poikkeus varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentissa ja 15 §:n 3 momentissa säädettyyn lahjasaantojen varainsiirtoverovapauteen. Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin säännöstä on pidettävä saman pykälän 1 momentin säännöstä laajentavana säännöksenä, joka ei tule sovellettavaksi, jos luovutussopimuksessa ei ole sovittu lainkaan muusta 20 §:n 1 momentissa tarkoitetusta vastikkeesta.

Kun nyt kysymyksessä olevassa luovutussopimuksessa ei ole sovittu varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa tarkoitetusta vastikkeesta, yhtiölainaosuutta ei voida lukea varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen saman pykälän 4 momentin nojalla.

Lahjoituksen kohteena olevien osakkeiden luonteesta asunto-osakeyhtiön osakkeina seuraa, että osakkeisiin liittyy yhtäältä oikeus hallita asuinhuoneistoa ja toisaalta yhtiöjärjestyksen mukaisia velvollisuuksia yhtiötä kohtaan, kuten hoito- ja rahoitusvastikkeen maksaminen yhtiölle. Näihin velvollisuuksiin yhtiötä kohtaan sisältyy myös vastuu nyt kysymyksessä olevasta osakkeille kohdistetusta yhtiölainaosuudesta. Mainitut oikeudet ja velvollisuudet liittyvät osakkeisiin ja siirtyvät osakkeiden luovutuksen yhteydessä luovutuksensaajalle suoraan yhtiöjärjestyksen nojalla. Koska kysymys ei ole siitä, että A olisi lahjansaajana ottanut vastatakseen luovuttajan henkilökohtaisen velan, A:n vastattavaksi lahjoituksen yhteydessä tulevasta yhtiölainaosuudesta ei ole muullakaan perusteella suoritettava varainsiirtoveroa.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Paula Makkonen.

 
Julkaistu 26.10.2016