KHO:2016:173

Lahjavero – Sukupolvenvaihdoshuojennus – Yritystoiminnan jatkaminen – Hallintoneuvoston jäsenyys

Vuosikirjanumero: KHO:2016:173
Antopäivä: 11.11.2016
Taltionumero: 4762
Diaarinumero: 1514/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:173

A aikoi lahjoittaa kahdelle lapselleen kummallekin erikseen 10 prosenttia X Oy:n osakkeista. Lahjansaajat oli tarkoitus valita X Oy:öön perustettavaan hallintoneuvostoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että lahjansaajat eivät jatkaneet yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla eikä heille voitu myöntää tuohon lainkohtaan perustuvaa sukupolvenvaihdoshuojennusta. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4–1.

Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Turun hallinto-oikeus 16.4.2015 nro 15/0185/3

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko perintö- ja lahjaverolain 55 §:n säännöksiä, jos hän lahjoittaa omistamistaan X Oy:n osakkeista lapsilleen B:lle ja C:lle kummallekin erikseen 10 prosenttia eli 63 osaketta kummallekin. Lahjansaajien tarkoituksena on jatkaa yritystoimintaa siten, että heidät valitaan X Oy:öön perustettavaan hallintoneuvostoon.

Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisunaan, että hakemuksessa tarkoitettuihin lahjoituksiin ei sovelleta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu on kumottava. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että lahjoituksiin sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä, jos A lahjoittaa lapsilleen B:lle ja C:lle kummallekin erikseen 10 prosenttia (63 osaketta) X Oy:n osakkeista ja lahjansaajat jatkavat saaduilla varoilla yritystoiminnan harjoittamista siten, että heidät valitaan X Oy:öön perustettavaan hallintoneuvostoon.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että mikäli A lahjoittaa lapsilleen B:lle ja C:lle kummallekin erikseen 10 prosenttia (63 osaketta) X Oy:n osakkeista ja lahjansaajat jatkavat saaduilla varoilla yritystoiminnan harjoittamista siten, että heidät valitaan X Oy:öön perustettavaan hallintoneuvostoon, lahjoituksiin sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä.

Hallinto-oikeus on selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan ja osakeyhtiölain 6 luvun 21 §:n säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

X Oy on puutavara-alalla toimivan konsernin emoyhtiö. Se vastaa muun muassa konsernin hallinnoinnista, puunhankinnasta ja konsernin omistuksessa olevista metsätiloista. Sillä on toimintaa myös yksityisten toimijoiden kanssa. Yhtiön liikevaihto vuonna 2013 päättyneellä tilikaudella oli noin 95 miljoonaa euroa.

Yhtiön osakkeet ovat suvun omistuksessa. Yhtiöjärjestyksen mukaan jos osake siirtyy yhtiön ulkopuoliselle uudelle omistajalle, on osakkeenomistajilla ja toissijaisesti yhtiöllä oikeus lunastaa osake. Yhtiön hallintoneuvostoon valittaviksi suunnitellut B ja C omistavat entuudestaankin yhtiön osakkeita. Yhtiön hallituksen seitsemästä varsinaisesta jäsenestä kolme eli A ja hänen kaksi sisarustaan ovat yhtiön osakkaita. Suunnitellun osakelahjan saajista B on toiminut hallituksen jäsenenä 10.9.2014 saakka.

Yhtiöjärjestystä on tarkoitus muuttaa ottamalla siihen hallintoneuvostoa koskeva määräys, jonka mukaan hallintoneuvoston tehtävänä on muun muassa valita hallituksen jäsenet, määritellä yhtiön omistajatahon tahdon mukainen liiketoiminnan suunta ja tavoitteet hallitukselle sekä antaa hallitukselle omasta aloitteestaan tai hallituksen pyynnöstä ohjeita tai suosituksia. Hallintoneuvostolla on lisäksi oikeus vaatia, että hallitus ottaa tietyn asian käsiteltäväkseen. Hallintoneuvostolla on myös oikeus kutsua koolle ylimääräinen yhtiökokous.

Yhtiön hallitukseen on kerrottu aiemmin kuuluneen pelkästään yhtiön osakkaita. Yhtiö on tarkoituksellisesti kasvattanut osakaspiirin ulkopuolisten henkilöiden osuutta hallituksessa valitsemalla siihen hallitusammattilaisia ja muita liike-elämän asiantuntijoita. Hallituksen puheenjohtajakin on osakaspiirin ulkopuolelta. Tämän hallituksessa tapahtuneen muutoksen ja nuorimpien osakkaiden täysi-ikäisiksi varttumisen myötä hallintoneuvoston jäseniksi kelpoisten osakkaiden määrä on lisääntynyt ja lisääntyy edelleen, mikä johtaa hallintoneuvoston roolin korostumiseen yhtiön tosiasiallisessa päätöksenteossa ja johtamisessa. B on suorittanut kandidaatintutkinnon pääaineenaan ympäristöjohtaminen ja parhaillaan hän suorittaa maisterintutkintoa pääaineenaan liiketaloustiede. C puolestaan suorittaa parhaillaan kaupallisen alan tutkintoa. Molemmat ovat opintojensa lomassa työskennelleet yhtiössä harjoittelijoina ja kesätyöntekijöinä. Heillä on siten yhtiön mukaan koulutustaustansa ja työkokemuksensa perusteella hyvät edellytykset työskennellä hallintoneuvostossa ja jatkaa yritystoimintaa yhtiössä.

Perintö- ja lahjaverolain veronhuojennusta koskevan säännöksen tavoitteena on muun muassa yritysten sukupolvenvaihdosten edistäminen ja yritystoiminnan jatkajan aseman parantaminen. Edellytyksenä veronhuojennukselle on, että verovelvollinen jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä. Yritystoiminnan jatkamisen käsitettä ei ole laissa tarkemmin määritelty. X Oy on kolmen sisaruksen ja heidän lastensa omistama yritys, jonka osakkeiden luovuttamista on rajoitettu lunastuslausekkeella. Yhtiön suunnitelmana on lisätä ammattilaisten osuutta hallituksessa ja perustaa hallinnosta vastaavien toimintaa valvova osakkaista koostuva hallintoneuvosto, joka muun muassa valitsee hallituksen. Lahjansaajat B ja C, joilla on myös kaupallisen alan koulutusta, valitaan perustettavaan hallintoneuvostoon. Hallinto-oikeus katsoo, että näissä oloissa he jatkavat lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa X Oy:ssä perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetulla tavalla.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Marela, Kirsi Särkilä ja Hannu Raahensalo, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan. Hakemuksessa tarkoitettuihin luovutuksiin ei voida soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Asiassa on kysymys siitä, voidaanko lahjansaajien katsoa jatkavan lahjana saatavilla varoilla yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tilanteessa, jossa heidät valitaan lahjana saatavan osakeyhtiön hallintoneuvostoon.

Osakeyhtiölain 6 luvun 21 §:n 2 momentin mukaan hallintoneuvostolle ei voida antaa oikeutta edustaa yhtiötä. Jatkajalla tulee olla osakeyhtiössä sellainen asema, että hän käyttää luovutuksen kohteena olevassa yhtiössä omistaja-asemassa todellista päätösvaltaa suhteessa siihen varallisuusmassaan (yritykseen), jonka hän saa. Tällainen päätösvalta on osakeyhtiössä lähtökohtaisesti vain hallituksen jäsenellä ja toimitusjohtajalla, mutta ei hallintoneuvoston jäsenellä, kun otetaan huomioon hallintoneuvoston tehtävien luonne.

Käsiteltävänä olevaan asiaan ei voida soveltaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 2014:92 ilmenevää oikeusohjetta. Lahjansaajat eivät työskentele yhtiössä johtotehtävissä, vaan he ovat opiskelijoita. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa ei ollut myöskään kysymys hallintoneuvostoon kuulumisesta, vaan lahjansaaja kuului yhtiön johtoryhmään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2011:1 osoittaa, että osakeyhtiölain säännöksillä on keskeinen merkitys, kun arvioidaan perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytysten täyttymistä. Ratkaisusta KHO 2011:1 ilmenee, että osakeyhtiössä hallituksen jäsenyys on keskeinen tunnusmerkki perintö- ja lahjaverolain 55 §:n soveltamisen kannalta.

Verohallinnon ohjeen 15.5.2013 Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa mukaan luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Verohallinnon ohjeessa ei mainita hallintoneuvoston jäsenyyttä. Siten ennakkoratkaisu on Verohallinnon ohjeen mukainen

A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. A on muun ohella todennut, että hallintoneuvoston jäsenyyttä tulee pitää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yritystoiminnan jatkamisena. Epäselvässä tulkintatilanteessa säännöstä tulee ensisijaisesti soveltaa sen tarkoitusta edistävällä tavalla.

B valmistui yliopistosta kauppatieteen maisteriksi vuonna 2015 ja hän työskentelee tällä hetkellä (maaliskuu 2016) X Oy:ssä taloushallinnon tehtävissä sahateollisuuden controllerina toistaiseksi voimassa olevassa työsuhteessa. C valmistuu tämänhetkisen suunnitelman mukaan keväällä kauppaopistosta, ja hän työskentelee tällä hetkellä X Oy:n taloushallinnossa määräaikaisessa työsuhteessa. Hän pyrkii jatkamaan opiskeluaan ammattikorkeakoulun puu- ja materiaalitekniikan koulutusohjelmassa syksyllä 2016.

Lahjansaajat tultaisiin valitsemaan X Oy:öön perustettavaan hallintoneuvostoon. Osakeyhtiölain mukaan hallintoneuvoston jäsenyys kuuluu yrityksen johtotehtäviin. X Oy:n suunnitellun yhtiöjärjestyksen mukaan hallintoneuvosto muun muassa valitsisi hallituksen jäsenet sekä määrittelisi yhtiön omistajatahon tahdon mukaisen liiketoiminnan suunnan. Näin ollen hallintoneuvosto ja sen jäsenet käyttäisivät huomattavaa tosiasiallista päätösvaltaa yhtiön johtamisessa. Edustamisoikeudella tai sen puuttumisella ei voi olla merkitystä asiaa ratkaistaessa, koska yksittäisellä hallituksen jäsenelläkään ei ole useimmiten oikeutta edustaa yhtiötä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2014:92 mukaan yritystoiminnan jatkaminen voi tapahtua perheyhtiössä myös käyttämällä päätösvaltaa osakkuuden perusteella ja toimimalla yhtiön johtotehtävissä. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa lahjansaajat tulevat toimimaan yhtiön johtotehtävissä hallintoneuvoston jäseninä ja käyttämään valtaa osakkuusasemansa perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

A on antanut lisävastineen, joka on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovelletut oikeusohjeet

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahja­verosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Saman lain 57 §:n mukaan 55 §:ssä tarkoitetaan maatilan tai muun yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Asian rajaus

Asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta kysymys hallinto-oikeuden päätöksen ja edelleen Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun lainmukaisuuden arvioimisesta. Ennakkoratkaisun antaminen perustuu niihin tosiseikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt, eikä seikkojen oikeellisuutta ole lähtökohtaisesti tarpeen selvittää. Mikäli myöhemmin osoittautuu, että hakemuksessa ilmoitetut tosiseikat eivät vastaa todella toteutuneita seikkoja, tämä voi johtaa ennakkoratkaisun sitomattomuuteen mutta ei tarkoita sitä, että ennakkoratkaisu sinänsä olisi virheellinen. Tämä lähtökohta huomioon ottaen sellainen muutoksenhaun yhteydessä esitetty selvitys, joka koskee olosuhteiden muuttumista ennakkoratkaisun antamisen jälkeen, voidaan ottaa vain hyvin rajoitetusti huomioon, kun tuomioistuimessa arvioidaan ennakkoratkaisun lainmukaisuutta. Tähän nähden asiassa ei voida ottaa huomioon sitä selvitystä, johon X Oy ei ole asian käsittelyn aiemmissa vaiheissa tukeutunut ja jonka yhtiö on vasta tänne toimittamassaan vastineessa esittänyt B:n ja C:n työskentelemisestä yhtiössä vastineen antamisen ajankohtana.

Asiassa saatu selvitys

Yhtiön asiassa aiemmin esittämän selvityksen mukaan X Oy:n toimialana on muun ohella puutavaran ja puunjalostusteollisuuden tuotteiden valmistaminen, kauppa ja kuljetus sekä tuotantokoneiden ja -laitteiden omistaminen ja vuokraaminen. Vuonna 2013 X Oy:n liikevaihto on ollut noin 95 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma noin 60 miljoonaa euroa. X Oy on konsernin emoyhtiö. X Oy:n osakekanta muodostuu 630 osakkeesta, jotka ovat suvun omistuksessa. A:n tarkoituksena on lahjoittaa omistamistaan 140 osakkeesta lapsilleen B:lle ja C:lle kummallekin erikseen kymmenen prosenttia X Oy:n osakekannasta eli 63 osaketta. B ja C omistavat entuudestaankin yhtiön osakkeita. Yhtiön hallituksen seitsemästä varsinaisesta jäsenestä kolme eli A ja hänen kaksi sisarustaan ovat yhtiön osakkaita.

X Oy:öön on tarkoitus perustaa hallintoneuvosto viimeistään siihen mennessä, kun osakkeiden lahjoitus toteutetaan. Valintakelpoinen hallintoneuvoston jäseneksi on yhtiön osakkeenomistaja. Hallintoneuvoston tehtävänä on muun muassa valita hallituksen jäsenet, määritellä yhtiön omistajatahon tahdon mukainen liiketoiminnan suunta ja tavoitteet hallitukselle sekä antaa hallitukselle omasta aloitteestaan tai hallituksen pyynnöstä ohjeita tai suosituksia. Hallintoneuvostolla on lisäksi oikeus vaatia, että hallitus ottaa tietyn asian käsiteltäväkseen. Hallintoneuvostolla on myös oikeus kutsua koolle ylimääräinen yhtiökokous.

B ja C on tarkoitus nimittää X Oy:öön perustettavan hallintoneuvoston jäseniksi lahjoituksen yhteydessä. B on suorittanut kandidaatintutkinnon pääaineenaan ympäristöjohtaminen ja hän suorittaa maisterintutkintoa pääaineenaan liiketaloustiede. C suorittaa kaupallisen alan tutkintoa. B ja C ovat työskennelleet X Oy:ssä harjoittelijoina ja kesätyöntekijöinä.

Asian arviointi ja johtopäätökset

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevien säännösten soveltamisen eräänä edellytyksenä on, että lahjansaaja jatkaa lahjana saaduilla varoilla yritystoimintaa näin saadussa yrityksessä. Nyt on kysymys erityisesti siitä, onko mainitun edellytyksen katsottava täyttyvän, kun lahjansaajat valitaan asianomaiseen yhtiöön perustettavan hallintoneuvoston jäseniksi.

Osakeyhtiölain 6 luvun 1 §:n 1 momentissa säädetään yhtiön johdosta. Yhtiöllä on oltava hallitus. Sillä voi olla myös toimitusjohtaja ja hallintoneuvosto. Saman lain ja luvun 2 §:n 1 momentin mukaan hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty. Saman lain ja luvun 21 §:n mukaan hallintoneuvostosta määrätään yhtiöjärjestyksessä. Hallintoneuvosto valvoo hallituksen ja toimitusjohtajan vastuulla olevaa yhtiön hallintoa. Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä, että hallintoneuvosto valitsee hallituksen. Muuten hallintoneuvostolle voidaan yhtiöjärjestyksessä määrätä vain hallituksen yleistoimivaltaan kuuluvia tehtäviä ja tehtäviä, joita ei ole säädetty muulle toimielimelle. Hallintoneuvostolle ei voida antaa oikeutta edustaa yhtiötä.

Mainitut säännökset merkitsevät sitä, että hallintoneuvostolle ei voida siirtää hallitukselle kuuluvia yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvontaan liittyviä tehtäviä eikä muitakaan sellaisia tehtäviä, jotka osakeyhtiölain eri säännöksissä tai muualla lainsäädännössä, kuten kirjanpitolaissa, on nimenomaisesti osoitettu hallitukselle tai toimitusjohtajalle kuuluviksi. Säännöksistä ilmenee nimenomaisesti, että silloinkin, kun hallintoneuvosto on valittu, yhtiön hallinto on hallituksen ja toimitusjohtajan vastuulla. Säännökset merkitsevät sitä, että hallintoneuvoston merkitys yhtiön johdon osana on rajallinen ja että osakeyhtiön johtamisesta vastaavat aina ensisijaisesti hallitus ja toimitusjohtaja.

Oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu yritystoiminnan jatkaminen osakeyhtiömuotoisessa yrityksessä tapahtuu yleensä toimimisena toimitusjohtajana tai hallituksessa (ks. erityisesti KHO 2011:1, KHO 2014:92 ja KHO 2015:166). Toimimista hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana on samalla pidetty riittävänä osoituksena yritystoiminnan jatkamisesta niin, ettei muuta selvitystä tämän tueksi ole tällöin edellytetty. Toisaalta on myös katsottu, että yritystoiminnan jatkaminen voi perheyhtiössä tapahtua myös käyttämällä päätösvaltaa osakkuuden perusteella ja toimimalla yhtiön johtotehtävissä (KHO 2014:92).

Hallintoneuvoston rajallisen lakisääteisen merkityksen vuoksi hallintoneuvoston jäsenyydelle ei voida antaa asian arvioinnissa samaa merkitystä kuin hallituksen jäsenyydelle tai toimitusjohtajan tehtävälle. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että B:n ja C:n ei voida katsoa jatkavan lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa X Oy:ssä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla sillä perusteella, että heidät nimitetään perustettavan hallintoneuvoston jäseniksi. B ja C eivät myöskään jatka lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa sillä ennakkoratkaisuhakemuksessa mainitulla perusteella, että he ovat työskennelleet yhtiössä harjoittelijoina ja kesätyöntekijöinä. Näin ollen ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun lahjoitukseen ei voida soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä.

Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Sari Pennanen.

Äänestyslausunto:

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto

"Kuten enemmistö myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."

 
Julkaistu 11.11.2016