KHO:2016:180

Henkilökohtaisen tulon verotus – Eläketulon lisävero – Yhdenvertaisuus – Syrjintä – Ikä – Perustuslaki – Ilmeisen ristiriidan puuttuminen – Unionin oikeuden soveltamisala – Euroopan ihmisoikeussopimus

Vuosikirjanumero: KHO:2016:180
Antopäivä: 15.11.2016
Taltionumero: 4836
Diaarinumero: 3827/2/13
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:180

C:lle, jonka eläketulon määrä oli noin 460 000 euroa verovuonna 2013, oli ennakonpidätysprosenttia määrättäessä laskettu tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin mukaan eläketulon lisäveroa 6 prosenttia siltä osin kuin hänen eläketulonsa vähennettynä eläketulovähennyksen määrällä oli ylittänyt 45 000 euroa. C oli valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle esittänyt, että eläketulon lisäveroa koskevat tuloverolain säännökset ovat Euroopan unionin ikään perustuvan syrjinnän kieltoa koskevan normiston ja siten yhdenvertaisuuslain (21/2004) vastaisia ja, että ne tulisi Suomen perustuslain 6 §:n vastaisena perustuslain 106 §:n nojalla jättää soveltamatta.

Korkein hallinto-oikeus esitti unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön unionin ikään perustuvaa syrjintää koskevan normiston soveltumisesta asiaan. Unionin tuomioistuin katsoi antamassaan tuomiossa, että eläketulon lisäveroa koskeva kansallinen lainsäädäntö ei kuulunut direktiivin 2000/78/EY eikä näin myöskään Euroopan unionin perusoikeuskirjan 21 artiklan 1 kohdan aineelliseen soveltamisalaan. Eläketulon lisäveron ei näin ollen voitu katsoa olevan vastoin Euroopan unionin ikään perustuvan syrjinnän kieltoa koskevaa normistoa eikä siten myöskään yhdenvertaisuuslain (21/2004) vastainen.

Asiassa tuli siten arvioitavaksi se, oliko tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin eläketulon lisäveroa koskevan sääntelyn soveltaminen käsillä olevassa asiassa perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa, ja oliko perustuslain 6 §:lle annettava etusija jättämällä mainitut eläketulon lisäveroa koskevat tuloverolain säännökset soveltamatta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että eläketulon lisäveroa koskeva sääntely perustui vähintäänkin välillisesti henkilön ikään.

Korkein hallinto-oikeus totesi kysymyksessä olevaa asiaa eläketulon lisäveroa koskevan sääntelyn tavoitteiden kannalta arvioituaan, että lainsäätäjän oli katsottava ensisijaisesti kohdentaneen verorasituksen veronmaksukyvyn perusteella suurituloisiin eläkkeensaajiin veropoliittisten tavoitteiden saavuttamiseksi. Eläketulon lisäveron ensisijaiseksi tarkoitukseksi tuloverolain esitöissä esitetty veronmaksukykyä koskeva peruste vastasi niitä tavoitteita, joita Suomen tuloverojärjestelmään on yleisesti liitetty ja kuului sellaisenaan lainsäätäjän yhteiskuntapoliittisen harkintavallan piiriin. C:n voitiin katsoa kuuluvan sellaisten eläkkeensaajien joukkoon, joiden maksukyky oli lain esitöissä tarkoitetulla tavalla korkealla tasolla. Huolimatta siitä, että C:n eläketulosta kannettavan lisäveron myötä C:n veroaste oli muodostunut palkansaajan veroastetta korkeammaksi riippumatta siitä, luettiinko palkansaajien veroasteeseen palkansaajamaksut, eikä lain esitöissä mainittua työelämässä jatkamista koskevaa tavoitetta voitu enää pitää ajankohtaisena kysymyksessä olevana verovuonna 65 vuotta täyttäneen C:n tilanteessa, tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin eläketulon lisäveroa koskevan sääntelyn soveltaminen ei ollut C:n veronmaksukyky ja tätä koskevat sääntelyn kannalta hyväksyttävät tavoitteet huomioon ottaen perustuslain 6 §:n mukaisen yhdenvertaisuussääntelyn kannalta arvioiden tai muutoinkaan perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa. Euroopan ihmisoikeussopimuksen, jonka valossa perustuslain perusoikeussäännöksiä oli tulkittava, ei muun muassa Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö huomioon ottaen voitu katsoa asettavan lisävaatimuksia asiassa. Unionin oikeuden mukainen yhdenvertaisuussääntely ei tullut asiassa sovellettavaksi.

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi valituksen ja pysytti hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen.

Suomen perustuslaki 6 § 1 ja 2 mom, 22 § ja 106 §

Tuloverolaki 124 § 1 ja 4 mom (785/2012)

Euroopan ihmisoikeussopimus 14 artikla, 1. lisäpöytäkirjan 1 artikla, 12. lisäpöytäkirjan 1 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio 2.6.2016 asiassa C-122/15, C, ECLI:EU:C:2016:391

Ks. KHO 2015:30

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 10.10.2013 nro 13/0976/6

1. Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto oli määrännyt valittajalle ennakonpidätysprosentin verovuodelta 2013 toimitettavaa tuloveron ennakkoperintää varten. Ennakonpidätysprosenttia määrättäessä valittajalle oli laskettu eläketulon lisävero tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin mukaan.

Valittaja oli oikaisuvaatimuksessaan Verohallinnolle vaatinut, että eläketulon lisäveroa koskevat tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentti jätettäisiin Suomen perustuslain vastaisena soveltamatta määrättäessä ennakonpidätysprosenttia valittajan saamalle eläketulolle.

Verohallinto oli 11.3.2013 tekemällään päätöksellä jättänyt tutkimatta valittajan oikaisuvaatimuksen eläketulon lisäveron Suomen perustuslain vastaisuutta koskevilta osin ja hylännyt vaatimuksen eläketulon lisäveron poistamisesta.

Valittaja oli valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja eläketulon lisäveroa koskevia tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momenttia ei sovelleta määrättäessä ennakonpidätysprosenttia valittajan saamalle eläketulolle.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Hallinto-oikeus viittasi sovellettuina oikeusohjeina Suomen perustuslain 6 §:n 1 ja 2 momenttiin, 106 §:ään, tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momenttiin, ennakkoperintälain 1 §:n 1 momenttiin ja 3 §:n 1 momenttiin, Euroopan unionin perusoikeuskirjan 51 artiklaan sekä perustuslain 106 §:ää koskeviin lain esitöihin (HE 1/1998 vp ja PeVM 10/1998 vp) ja hallituksen esitykseen eduskunnalle vuoden 2013 tuloveroasteikkolaiksi sekä laiksi tuloverolain muuttamisesta (HE 87/2012 vp).

Hallinto-oikeus perusteli päätöstään seuraavasti:

Valittaja on vaatinut eläketulon lisäveroa koskevan säännöksen soveltamatta jättämistä verotuksessaan vedoten siihen, että säännös asettaa eläketuloa saavan verovelvollisen huonompaan asemaan kuin palkkatuloa saavan. Valittajan mukaan säännös on ilmeisessä ristiriidassa Suomen perustuslain kanssa ja sen soveltaminen johtaa iän perusteella tapahtuvaan syrjintään.

Tavoitteet, joihin suurta eläketuloa saavien verovelvollisten verotuksen kiristämisellä pyritään, ovat yleisen edun mukaisia, yleisesti hyväksyttäviä ja verotuksen yleisten tavoitteiden mukaisia. Lakia säädettäessä ei ole katsottu tarpeelliseksi hankkia eduskunnan perustuslakivaliokunnan lausuntoa. Hallinto-oikeus toteaa, että mainittujen tavoitteiden saavuttamiseksi käyttöön otetulle eläketulon lisäverolle on perustuslain 6 §:n 2 momentissa tarkoitettu hyväksyttävä peruste.

Hallituksen esityksestä ilmenee tulorajakohtaiset ansio- ja eläketulojen veroasteet ja veroasteiden vertailu vuosina 2012–2013. Hallinto-oikeus katsoo, että sillä seikalla, minkä luonteisina kustannuksina sanotuissa laskelmissa veroasteeseen sisällytettyjä palkansaajien lakisääteisiä maksuja kuten työeläkemaksua valtiosääntöoikeudellisessa mielessä pidetään, ei ole merkitystä kyseisen, nimenomaan henkilön veronmaksukykyä korostavan verotusratkaisun hyväksyvyyttä yhdenvertaisuuden kannalta arvioitaessa.

Eläketulon lisäveroa koskevan säännöksen soveltaminen nyt käsiteltävänä olevassa asiassa ei ole edellä todetun mukaisesti perustuslain 106 §:ssä tarkoitetussa ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa. Euroopan unionin oikeus ei tule sovellettavaksi kysymyksessä olevassa asiassa, joten asiassa ei sovelleta Euroopan unionin perusoikeuskirjaa. Lakia ei näin ollen voida jättää soveltamatta. Valituksenalaista päätöstä ei siten muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Mika Hämäläinen ja Johanna Kähärä. Esittelijä Annina Nieminen.

2. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Valittaja on pyytänyt lupaa valittaa Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja että eläketulon lisäveroa koskevat tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin säännökset jätetään soveltamatta määrättäessä ennakonpidätystä valittajan saamalle eläketulolle. Valittaja on vaatinut ennakkoratkaisupyynnön esittämistä unionin tuomioistuimelle unionin perussopimuksen ikäperusteista syrjintää koskevan kiellon ja sitä konkretisoivan yhdenvertaista kohtelua työssä ja ammatissa koskevista yleisistä puitteista annetun direktiivin 2000/78/EY tulkinnasta.

Valittaja on viitannut hallinto-oikeudelle lausumaansa ja esittänyt vaatimustensa perusteeksi lisäksi muun ohella seuraavaa:

Tuloverolain muutoksen säätämiseen johtaneesta hallituksen esityksestä (HE 87/2012 vp) ei ole pyydetty perustuslakivaliokunnan lausuntoa ilmeisesti sen vuoksi, ettei hallitus ole arvioinut esityksessään mainittujen säännösten perustuslainmukaisuutta. Sen vuoksi tuomioistuimen tulee perustuslain 106 §:n nojalla arvioida, onko olemassa hyväksyttävä peruste asettaa eläkettä saavat veronmaksajat eri asemaan kuin palkansaajat niin sanottua solidaarisuusveroa säädettäessä. Jos kysymyksessä on syrjintä iän perusteella, tuomioistuimen tulee antaa etusija perustuslain säännökselle ja jättää mainitut tuloverolain säännökset soveltamatta.

Hallituksen esitys HE 87/2012 vp on kohdellut eläkeläisiä huomattavasti ankarammin kuin palkansaajia. Tämä täysin ennakoimaton ikäperusteinen esitys, josta ei ennen eduskuntakäsittelyä ole käyty yhteiskunnallista keskustelua, on merkinnyt palkka- ja eläketulon verotuksen eriyttämistä kahteen toisistaan poikkeavaan veroasteikkoon.

Hallituksen esityksen perusteluista ilmenee, että palkansaajien solidaarisuusveron alarajaksi on ehdotettu 100 000 euroa ja eläkeläisten solidaarisuusveron rajaksi 45 000 euroa. Hallituksen esityksen mukaan näitä palkansaajia arvioidaan olevan 50 000 ja eläkeläisiä 45 000. Palkansaajien solidaarisuusvero on määräaikainen, eläkeläisten pysyvä. Palkansaajien veroprosentti on kaksi ja arvioitu vuosituotto 30 miljoonaa euroa; eläkeläisten veroprosentti on kuusi ja arvioitu vuosituotto 50 miljoonaa euroa. Vaikka kysymyksessä on vanhuuseläkkeellä oleviin eläkkeensaajiin kohdistuva lisävero, ei hallituksen esityksestä ilmene perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttäviä syitä esityksen antamiselle.

Perustuslakivaliokunta on useaan otteeseen käsitellyt perusoikeuksien yleisiä rajoitusvaltuuksia. Verraten tuoreessa lausunnossaan (PeVL 44/2010 vp) valiokunta on käsitellyt ikään perustuvaa sääntelyä. Valiokunnan kannan mukaan ikärajan asettamista koskevalle sääntelylle on oltava perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttävä peruste, jonka pitää olla asiallisessa ja kiinteässä yhteydessä lain tarkoitukseen. Lausunnossaan perustuslakivaliokunta siteeraa muun muassa eläkelainsäädännön uudistamisesta antamaansa lausuntoa (HE 242/2002 vp), jossa on todettu, että "esityksessä sääntelyn tavoitteet liittyvät eläkejärjestelmän rahoituksen varmistamiseen, yhdenvertaisuuden takaamiseen sekä siihen, että työssäoloajan jatkaminen olisi houkuttelevaa". Valiokunta on katsonut "esityksen puutteena olevan, ettei ikärajoja ollut kaikilta osin edes yritetty perustella". Viitaten perustuslain valmisteluun (HE 309/1993 vp, s. 44) valiokunta toteaa, että perustelulle asetettavat vaatimukset ovat perustuslain 6.2 §:ssä lueteltujen kiellettyjen erotteluperusteiden kohdalla korkeat. Valiokunta korostaa myös tutkimus- tai tilastotiedon merkitystä, "jollei ehdotus jo sinänsä ole ollut selvästi rationaalinen ja tarkoituksenmukainen. Jos esimerkiksi riittävää tilastotietoa ei ole esitetty, valiokunta on kiinnittänyt tähän huomiota ja kehottanut vaatimaan tällaista (esimerkiksi PeVL 46/2002 vp)." Yhteenvetona valiokunta toteaa, että ikäsyrjinnän hyväksyttävyyttä arvioidessaan "se ottaa huomioon ensinnäkin normatiivisen näkökulman, erityisesti perusoikeusjärjestelmän, toiseksi ehdotetun erottelun perusteluiksi esitetyt tosiasiat ja kolmanneksi tosiasialliset mahdollisuudet saavuttaa ehdotetulla erottelulla sääntelylle asetetut päämäärät."

Merkille pantavaa on, ettei hallituksen esityksessä (HE 87/2012 vp) käsitellä lainkaan ikäsyrjintänäkökulmaa. Hallituksen esityksen ensimmäinen, eläkeläisten veronmaksukykyä koskeva tavoite on puhtaasti fiskaalinen, eikä se oikeuta kohtelemaan vanhuuseläkkeellä olevaa ankarammin kuin samansuuruista tuloa saavaa palkansaajaa. Veroasteiden eroa koskeva toinen tavoite on tosiasiapohjaltaan väärä eikä ota huomioon työeläkkeen ja palkan välistä suhdetta eikä työeläkkeen vakuutusmaksuluonnetta asianmukaisella tavalla. Palkansaajien kannustamista koskeva tavoite on epäuskottava eikä sen tueksi ole esitetty tilastollista tai muutakaan näyttöä suosinnan kohteena olevien käyttäytymisestä.

Pitkäaikainen lainsäädäntöperinne, jota perustuslakivaliokunnan ratkaisukäytäntö on vanhan hallitusmuodon voimassa ollessa tukenut, on lähtenyt siitä, ettei verolainsäädännön perustuslainmukaisuutta ole arvioitu muutoin kuin poikkeuksellisesti ja silloinkin lähinnä omaisuudensuojaa koskevissa tapauksissa, tarkoituksena estää konfiskatorinen verotus (esimerkiksi PeVL 6, 18.12.1970).

Vaikka perusoikeuksien säädöspohja on oleellisesti muuttunut uuden perustuslain perusoikeussäännösten voimaantulon myötä, ei vanha käytäntö näytä verolakien käsittelyssä juurikaan muuttuneen. Näin on siitä huolimatta, että perustuslain valmisteluasiakirjoissa, sen kommentaariteoksissa samoin kuin perustuslakivaliokunnan kannanotoissa ja oikeusministeriön laatimissa hallituksen esitysten laatimisohjeissa perusoikeuksien todetaan sitovan myös verolainsäädännön osalta lainsäätäjää.

Lainsäätäjän harkintavapautta korostavan periaatteen lisäksi voimassa oleva traditio perustunee Kari S. Tikan esiin tuomaan näkemykseen, että verolain soveltamatta jättäminen tuomioistuinratkaisulla muodostuisi yleiseltä kannalta hyvin ongelmalliseksi, koska sama soveltamiskysymys koskee laajaa joukkoa muitakin ihmisiä (Tikka: verolakien perustuslainmukaisuuden tutkimisesta tuomioistuimissa, Lakimies 1999). Tikan kantaan perustuslakivaliokunnan ennakkovalvonnan ensisijaisuudesta voi myös verolainsäädännön perusoikeussäännöstenmukaisuuden osalta yhtyä. Perustuslakivaliokunnan arvioinnin puuttuessa on tuomioistuimen jälkikontrolli ainoa vaihtoehto. Tällöin ei ratkaisevana voida pitää, miten laajoja seurannaisvaikutuksia tuomioistuimen verolainsäännöksen soveltamatta jättämistä koskevalla päätöksellä mahdollisesti on.

Tässä asiassa ristiriitaa ei ole mahdollista poistaa perusoikeusmyönteisellä tulkinnalla, vaan ainoastaan jättämällä soveltamatta lain asianomaiset säännökset.

Perustuslain tarkoittaman hyväksyttävän perusteen osalta hallinto-oikeus viittaa hallituksen esityksessä mainittuihin kolmeen perusteluun. Eläketulon lisäveron ensisijainen tarkoitus kerätä verotuloja niiltä, joiden veronmaksukyky on korkealla tasolla, on yleisellä tasolla hyväksyttävä. Käsillä olevassa tapauksessa kysymys on palkansaajista ja eläkeläisistä, joiden bruttotulot ovat samansuuruiset ja joita on aina verotettu niin sanotun horisontaalisen oikeudenmukaisuuden periaatteen mukaan, saman progressiivisen asteikon mukaan. Samalla tulotasolla olevien erilainen veronmaksukyky on Suomessa puolestaan otettu huomioon vähennysjärjestelmässä (Myrsky: veronmaksukykyperiaatteesta verotuksen perusperiaatteena, Verotus 2/1998, s. 140). Hallituksella olisi ollut mahdollisuus ansiotulojen verotusjärjestelmän perusperiaatteiden mukaisesti kannustaa palkansaajia vähennysjärjestelmän kautta virkamiesvalmistelussa aiemmin esillä olleen vaihtoehdon mukaisesti (Valtiovarainministeriö, verotuksen kehittämistyöryhmän loppuraportti, 2010, s. 75). Eläketulon lisävero ei hallinto-oikeuden toteamalla tavalla toteuta veronmaksukykyperiaatetta, vaan asettaa samansuuruista ansiotuloa saavat iän perusteella eri asemaan.

Eläketulon lisäveron toisena tarkoituksena oli hallituksen esityksen mukaan kaventaa eläketulon ja palkkatulon veroasteiden nykyistä eroa. Väitetty ero perustuu laskelmaan, jossa vakuutusyhtiölle maksettavat TEL-maksut ja muut niin sanotut työnantajamaksut on luettu veroiksi. Laskutavassa ei oteta huomioon TEL-maksun, palkan ja myöhemmän eläkkeen muodostamaa työsuhteeseen liittyvää kokonaisuutta, vaan tarkastellaan vain ketjun ajallisesti viimeistä vaihetta.

Eläketulon lisävero toimii palkansaajan elinaikaisen työsuhdekokonaisuuden olennaisten edellytysten vastaisesti eli toisin kuin työmarkkinajärjestöt ja valtiovalta lainsäätäjänä ovat kolmikantaisesti asiasta päättäneet. Ensinnäkin verolla mitätöidään se tarkoitettu lopputulos, että palkansaajan TEL-maksun pienentämä nettotulo ja hänen myöhemmin saamansa eläketulo pysyisivät suhteellisesti samalla tasolla. Lisäverolla on TEL-maksun suuruista määrää ryhdytty perimään veron muodossa uudestaan. Hallinto-oikeus ei ole lainkaan käsitellyt sitä valittajan keskeistä argumenttia, että hallituksen esityksen pääperuste, veroasteiden ero, on siitä syystä, ettei TEL-maksu ole valtiosääntöoikeudellisesti vero, tosiasiapohjaltaan väärä siitä riippumatta, miten näitä maksuja käsitellään viranomaisten laskelmissa. Toiseksi TEL-maksun nettorasitus palkansaajan verotuksessa on maksun vähennyskelpoisuuden vuoksi vain noin 50 prosenttia eläketulon lisäveron kohteena olevalla tulotasolla. Kolmanneksi, niin kuin perustuslakivaliokunta on vakiintuneesti katsonut (PeVL 9/1999 vp, PeVL 60/2002 vp), oikeus työeläkkeeseen on ansiosidonnainen etuus, joka ansaitaan palvelussuhteen kestäessä. Tällä tavoin ansaittavaa, mutta myöhemmin eläkkeenä maksettavaa etuutta pidetään työsuorituksen vastikkeen osana eli niin sanottuna jälkipalkkana.

Kari S. Tikan perustuslakivaliokunnalle antamasta työntekijän eläkemaksusta annettua hallituksen esitystä (HE 230/1992 vp) koskevasta lausunnosta käy ilmi, että yksityiselle sektorille maksetut eläkemaksut eivät ole hallitusmuodon 61 §:n tai OECD:n veroluokituksen mukaisia veroja. Eläketulon lisävero ei ole perusteltavissa palkka- ja eläketulon veroasteen välisellä erolla siitä huolimatta, että viranomaiset laskevat työeläkemaksut kokonaisveroasteeseen.

Eläketulon lisäveron kolmas peruste eli pyrkimys parantaa ikääntyneiden kannustimia työelämässä jatkamiseen on korostetun ikäperusteinen. Tämän mukaan ikääntyneen palkansaajan asemaa yritetään parantaa vanhuuseläkkeellä olevien verotusta kiristämällä, ei hänen omaan verotukseensa liittyvillä kannusteilla. Tältä osin huomioon ei ole otettu, että eläke ansaitaan työsuhteen aikana ja se maksetaan jälkipalkkana työsuhteen päätyttyä. Hallitus ei ole esittänyt mitään tutkimustietoa siitä, että ikääntyneet palkansaajat pysyisivät pidempään työelämässä, jos heidän oma verotuksensa pysyisi ennallaan, mutta odotettavissa olevaa työeläkettä leikataan verotuksella.

Eläketulon lisävero on vastoin Euroopan unionin ikään perustuvan syrjinnän kieltoa koskevaa normistoa. Sen lisäksi, että lisävero on ikäsyrjintää, se on myös jälkikäteistä puuttumista työsuhteen ja työehtosopimusjärjestelmän ehtojen keskeiseen osatekijään, työstä maksettavaan vastikkeeseen. Työeläke-etuutta pidetään perustuslakivaliokunnan vakiintuneen kannan mukaan työsuorituksen vastikkeen osana. Oikeus työstä saatavaan vastikkeeseen on sekä työsuhteen että koko työehtosopimusjärjestelmän olennaisin osa. Vanhuuseläke perustuu työeläkelain säännösten ohella valittajan työnantajan kanssa tekemään työsopimukseen, jonka mukaan osasta eläkettä vastaa työnantajan perustama eläkekassa.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeusjärjestyksen perusoikeudet soveltuvat tilanteissa, joissa jäsenvaltiot panevat unionin oikeuden säännöksiä täytäntöön (asia 5/88, Wachauf, tuomio 13.7.1989, Kok., s. 2609). Soveltaminen tulee toisin sanoen kysymykseen asioissa, jotka kuuluvat unionin oikeuden soveltamisalaan (asia C-260/89, ERT, tuomio 18.6.1991, Kok., s. 1-2925, Kok. Ep. XI, s. 1-221). Tämä unionin tuomioistuimen vahvistama kanta todetaan myös Euroopan unionin perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa sekä perusoikeuskirjan 51 artiklaa koskevissa selityksissä (C 303, 14.12.2007, s. 32). Unionin tuomioistuimen viimeaikaisessa oikeuskäytännössä on vahvistettu, että "sellaisia unionin alaan kuuluvia tilanteita ei voi olla, joihin kyseisiä perusoikeuksia ei sovellettaisi" (asia C-617/10, Åkerberg Fransson, tuomio 26.2.2013, 21 kohta).

Edellä esitettyjen soveltamissääntöjen perusteella voidaan siten todeta, että EU:n oikeusjärjestyksen turvaamat perusoikeudet soveltuvat aina silloin, kun unionin oikeutta sovelletaan. Asiaa, johon EU-oikeus soveltuu, ei siten voida tarkastella EU:n perusoikeuksista erillään.

EU:n primaarioikeuteen sisältyvää ikään perustuvan syrjinnän kieltoa on konkretisoitu yhdenvertaista kohtelua työssä ja ammatissa koskevista yleisistä puitteista annetussa direktiivissä (2000/78). Valituksessa on siihen liitetyn asiantuntijalausunnon mukaisesti kysymys direktiivin tarkoittamalla tavalla palkan määräytymisperusteista ja -ehdoista ikäperusteisesti, jolloin asia kuuluu sekä mainitun direktiivin että yhdenvertaisuuslain soveltamisalaan. Eläketulon lisävero syrjii iän perusteella. Tälle syrjinnälle ei ole direktiivin eikä yhdenvertaisuuslain tarkoittamaa objektiivisesti perusteltua syytä. Mikäli unionin oikeuden sisältö tai soveltuvuus asiassa on epäselvää eikä aikaisempaa unionin tuomioistuimen ratkaisua ole, asiassa on pyydettävä ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa ensisijaisesti esittänyt valituslupahakemuksen hylkäämistä. Mikäli asiassa myönnetään valituslupa, on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö hallinto-oikeudessa esittämänsä uudistaen lausunut muun ohella seuraavaa.

EU-jäsenyydestä huolimatta Suomi ja muut unionin jäsenvaltiot ovat säilyttäneet laajan suvereniteetin välittömistä veroista päätettäessä. Jäsenvaltio siis toteuttaa omaa verotusvaltaansa omilla verolaeillaan ja jokainen jäsenvaltio päättää ne yksityiskohtaiset kriteerit, jotka määrittelevät verovelvollisuuden laajuuden välittömässä verotuksessa kyseisessä valtiossa.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan yksittäisen jäsenmaan tuloveroprosenttia koskeva sääntely ei kuulu EU-oikeuden soveltamisalaan. Siten EU-oikeuden perusoikeuksia koskeva sääntely ei perusoikeuskirjan 51 artiklassa tarkoitetulla tavalla sido tässä asiassa kansallista tuomioistuinta, vaan väitetyn syrjinnän arvioinnissa tulevat sovellettavaksi Suomen perustuslain säännökset.

Joka tapauksessa Suomen perustuslain ei voida katsoa olevan syrjintäkiellon osalta ristiriidassa Euroopan unionin perusoikeuskirjan kanssa. Siten EU-oikeus ei etusijaperiaatteen nojalla tule sovellettavaksi käsillä olevassa asiassa, vaikka katsottaisiinkin, että eläketulon lisäveroa koskeva kysymys kuuluu EU-oikeuden soveltamisalaan.

Tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin muuttamiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 87/2012 vp) esitetyt perustelut eli verotulojen kerääminen niiltä, joiden veronmaksukyky on korkealla tasolla, eläketulojen ja palkkatulojen veroasteiden kaventaminen sekä ikääntyneiden kannustaminen työelämässä jatkamiseen, ovat verotuksen yleisten tavoitteiden ja yleisen edun mukaisia sekä yleisesti hyväksyttäviä. Muutoksenhakija ei ole esittänyt korkeimmalle hallinto-oikeudelle sellaisia seikkoja, joiden perusteella eläketulon lisäveroa koskevien säännösten voitaisiin katsoa olevan perustuslain 106 §:n tarkoittamalla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain 6 §:n 2 momentin kanssa.

Valittaja on antanut vastaselityksen, jossa on esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys perustuslain yhdenvertaisuus- ja ikäsyrjintäsäännöksen soveltamisesta, ei vero-oikeudesta. Valittaja on selkeästi osoittanut, että erityisesti hallituksen esityksen veroastetta koskeva perustelu on asiasisällöltään väärä.

Valittajan eräs ydinväite on, että valituksenalainen asia kuuluu unionin oikeuden soveltamisalaan direktiivin 2000/78 perusteella. Unionin oikeuskäytännössä perusoikeuksiin suhtaudutaan entistä herkemmin, toisin kuin Suomessa. Valittaja on esittänyt toisen asiantuntijalausunnon, johon sisältyy kannanotto siitä, että unionin oikeus soveltuu käsiteltävänä olevaan asiaan. Lisäksi hän on esittänyt asiantuntijalausunnon, jonka mukaan tuloverolain sanotun muutossäännöksen valmistelu ei ole täyttänyt hyvän lainvalmistelun periaatteita.

Valittajaa ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä on vielä kuultu korkeimman hallinto-oikeuden unionin tuomioistuimelle esitettävästä ennakkoratkaisupyynnöstä.

Valittaja on toimittanut lisäselvitystä ja vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista 23 891,62 eurolla.

3. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on ennakkoratkaisun pyytämistä unionin tuomioistuimelta koskevassa välipäätöksessään (KHO 2015:30) todennut muun ohella seuraavaa:

55. Unionin tuomioistuin on edellä 40–44 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössään todennut, että velvollisuus noudattaa unionin perusoikeuksia koskee jäsenvaltioita vain silloin, kun ne toimivat unionin oikeuden alalla. Korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan kysymyksessä olevaa eläketuloon kohdistettua tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin kaltaista kansallista verotuksellista toimenpidettä ei voitaisi pitää direktiivin 2000/78/EY 3 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuna työehtona tai muunakaan mainitun direktiivin soveltamisalaan kuuluvana toimenpiteenä. Kysymys ei myöskään ole palkan määräytymisperusteesta. Tässä asiassa ei siten olisi samalla tavalla kuin esimerkiksi asiassa Åkerberg Fransson löydettävissä aineellista unionin lainsäädäntöä, jonka soveltamiseen tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentti kiinnittyisi. Näin ollen ja koska muutakaan liityntää unionin oikeuden säännösten ja tuloverolain mainittujen säännösten välillä ei ole esitetty, tuloverolain säännöksillä ei vaikuttaisi olevan sellaista unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettua yhteyttä unionin oikeuden säännöksiin, että asiassa voitaisiin soveltaa unionin ikään perustuvan syrjinnän kieltävää normistoa. Eläketulon lisäveroa koskeva sääntely ei siten näyttäisi kuuluvan unionin oikeuden soveltamisalaan.

56. Unionin oikeuden soveltamisalan määrittämistä koskevan kysymyksen ratkaiseminen on kuitenkin viime kädessä unionin tuomioistuimen tehtävä (unionin tuomioistuimen lausunto 2/13, täysistunto, 18.12.2014, muun ohella 164–166, 174–176 ja 234 kohta). Korkeimman hallinto-oikeuden tiedossa ei ole, että unionin tuomioistuin olisi oikeuskäytännössään ottanut kantaa siihen, kuuluuko eläketulon lisäveron kaltainen kansallinen verotuksellinen toimenpide direktiivin 2000/78/EY soveltamisalaan ja tulevatko asiassa sillä perusteella sovellettavaksi myös unionin perusoikeuskirjan säännökset. (---)

Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisua direktiivin 2000/78/EY 2 artiklan 1 kohdan, 2 artiklan 2 kohdan a tai b alakohdan ja 3 artiklan 1 kohdan c alakohdan sekä Euroopan unionin perusoikeuskirjan 21 artiklan 1 kohdan säännösten soveltumisesta asiaan sekä mahdollisesti tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on esittänyt seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

1. Onko direktiivin 2000/78/EY 3 artiklan 1 kohdan c alakohdan säännöksiä tulkittava siten, että eläketulon lisäveroa koskevien tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin säännösten kaltainen kansallinen sääntely kuuluu unionin oikeuden soveltamisalaan ja tätä myöden Euroopan unionin perusoikeuskirjan 21 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu ikään perustuvan syrjinnän kieltoa koskeva säännös tulee asiassa sovellettavaksi?

Kysymykset 2 ja 3 on esitetty vain siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin vastaa kysymykseen 1 siten, että asia kuuluu unionin oikeuden soveltamisalaan:

2. Jos vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myönteinen, onko direktiivin 2000/78/EY 2 artiklan 1 kohdan ja 2 artiklan 2 kohdan a tai b alakohdan sekä Euroopan unionin perusoikeuskirjan 21 artiklan 1 kohdan säännöksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä eläketulon lisäveroa koskevien tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin säännösten kaltaiselle kansalliselle sääntelylle, jonka perusteella luonnollisen henkilön saamasta eläketulosta, jonka saaminen perustuu ainakin välillisesti henkilön ikään, kannetaan tietyissä tilanteissa enemmän tuloveroa kuin vastaavan suuruisesta palkkatulosta kannettaisiin?

3. Mikäli mainitut direktiivin 2000/78/EY ja Euroopan unionin perusoikeuskirjan säännökset ovat esteenä eläketulon lisäveron kaltaiselle kansalliselle sääntelylle, tulee asiassa vielä arvioitavaksi, onko mainitun direktiivin 6 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että eläketulon lisäveron kaltaista kansallista sääntelyä voidaan kuitenkin pitää tavoitteeltaan mainitussa direktiivin säännöksessä tarkoitetulla tavalla objektiivisesti ja asianmukaisesti perusteltuna, erityisesti työllisyyspoliittisen, työmarkkinoita tai ammatillista koulutusta koskevan oikeutetun tavoitteen perusteella, kun tuloverolain esitöissä julkituotuna tavoitteena on eläketulon lisäveron avulla kerätä verotuloja maksukykyisiltä eläketulon saajilta, kaventaa eläketulon ja palkkatulon veroasteiden eroa sekä parantaa ikääntyneiden kannustimia töissä jatkamiseen?

4. Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio

Unionin tuomioistuin on 2.6.2016 asiassa C‑122/15, C antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämän ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen seuraavasti:

Yhdenvertaista kohtelua työssä ja ammatissa koskevista yleisistä puitteista 27.11.2000 annetun neuvoston direktiivin 2000/78/EY 3 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen eläketulon lisäveroa koskeva kansallinen lainsäädäntö ei kuulu tämän direktiivin eikä näin myöskään Euroopan unionin perusoikeuskirjan 21 artiklan 1 kohdan aineelliseen soveltamisalaan.

Tuomiota on perusteltu muun ohella seuraavasti:

Ensimmäinen kysymys

18 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäinen kysymys koskee sitä, onko direktiivin 2000/78 3 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että pääsiassa kyseessä olevan kaltainen eläketulon lisäveroa koskeva kansallinen lainsäädäntö kuuluu direktiivin aineelliseen soveltamisalaan, ja onko pääasiassa tämän vuoksi sovellettava perusoikeuskirjan 21 artiklan 1 kohdassa vahvistettua ikään perustuvan syrjinnän kieltoa.

19 Todettakoon heti aluksi, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan direktiivin 2000/78 nimestä ja johdanto-osasta sekä sen sisällöstä ja tarkoituksesta ilmenee, että sillä pyritään luomaan yleiset puitteet yhdenvertaisen kohtelun takaamiseksi kaikille "työssä ja ammatissa" suojelemalla tehokkaasti sellaista syrjintää vastaan, joka perustuu johonkin direktiivin 1 artiklassa mainituista perusteista, joista yksi on ikä (tuomio 26.9.2013, Dansk Jurist- og Økonomforbund, C‑546/11, EU:C:2013:603, 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

20 Direktiivin 2000/78 soveltamisala on ymmärrettävä sen 3 artiklan 1 kohdan c alakohdan ja 3 kohdan, luettuina yhdessä tämän direktiivin johdanto-osan 13 perustelukappaleen kanssa, perusteella niin, ettei se kata sosiaaliturvajärjestelmiä ja sosiaalisen suojelun järjestelmiä, joiden tarjoamia etuja ei rinnasteta palkkaan, sellaisena kuin palkan käsite ymmärretään SEUT 157 artiklan 2 kohtaa sovellettaessa (tuomio 21.1.2015, Felber, C‑529/13, EU:C:2015:20, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

21 Direktiivin 2000/78 3 artiklan 1 kohdan c alakohdassa olevaa palkan käsitettä on kylläkin tulkittava laajasti. Unionin tuomioistuin on siksi katsonut, että käsitteeseen kuuluvat kaikki nykyisin tai tulevaisuudessa suoritettavat raha- tai luontoisedut, kunhan työntekijä saa ne työnantajaltaan, vaikka vain välillisesti, työnsä perusteella, siitä riippumatta, suoritetaanko ne työsopimuksen vai lain säännösten perusteella vai vapaaehtoisesti (tuomio 12.12.2013, Hay, C-267/12, EU:C:2013:823, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Myöskään se, että tietyt etuudet maksetaan työsuhteen päätyttyä, ei sulje pois, etteivätkö ne voisi olla luonteeltaan mainituissa säännöksissä tarkoitettua palkkaa (tuomio 9.12.2004, Hlozek, C-19/02, EU:C:2004:779, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

22 Unionin tuomioistuin on todennut myös, että palkaksi katsottaviin etuihin kuuluvat nimenomaisesti edut, jotka työnantaja maksaa sellaisten työsuhteiden olemassaolon perusteella, joiden tarkoituksena on taata työntekijälle tulolähde, vaikkeivät työntekijät tietyissä erityistapauksissa teekään työsopimuksessa tarkoitettua työtä. Tällaisten etuuksien palkanluonteisuutta ei voida kyseenalaistaa myöskään ainoastaan sillä perusteella, että niillä on myös sosiaalipoliittista merkitystä (tuomio 9.12.2004, Hlozek, C-19/02, EU:C:2004:779, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

23 Unionin tuomioistuin on näin katsonut, että etuudet eläkejärjestelmästä, joka määräytyy pääasiallisesti asianomaisella henkilöllä olleen työtehtävän mukaan, liittyvät kyseisen henkilön saamaan palkkaan ja kuuluvat SEUT 157 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan (tuomio 7.1.2004, K. B., C-117/01, EU:C:2004:7, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

24 Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että eläketulon veroastetta koskevan kansallisen lainsäädännön olisi katsottava kuuluvan direktiivin 2000/78 soveltamisalaan.

25 Ensin on tuotava esiin se, että pääasiassa ei ole kyse sellaisista ehdoista tai edellytyksistä, joiden mukaisesti määräytyy niiden etuuksien määrä, jotka maksetaan työntekijälle sen työsuhteen perusteella, joka yhdisti hänet hänen aiempaan työnantajaansa (tuomio 1.4.2008, Maruko, C-267/06, EU:C:2008:179, 46 kohta), vaan eläketulon veroasteesta. Tämänkaltaisella verotuksella ei kuitenkaan ole mitään tekemistä työsuhteen eikä näin myöskään sen kanssa, mitä on pidettävä direktiivissä 2000/78 ja SEUT 157 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna palkkana, mikä on yksin mainitun direktiivin kohteena tässä yhteydessä.

26 Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen eläketulon lisävero, joka ei millään tavoin liity työsopimukseen, perustuu suoraan ja yksinomaan kansalliseen verolainsäädäntöön, jota sovelletaan kaikkiin luonnollisiin henkilöihin, joiden eläketulo ylittää eläketulovähennyksen tekemisen jälkeen 45 000 euroa, niin kuin tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentissa on säädetty.

27 Näin ollen on katsottava, ettei pääasiassa kyseessä olevan kaltainen eläketulon lisäveroa koskeva kansallinen lainsäädäntö kuulu direktiivin 2000/78 soveltamisalaan.

28 Niiden perusoikeuskirjan määräysten osalta, joiden tulkintaa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää, riittää lopuksi pelkkä muistutus siitä, että perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdan mukaan perusoikeuskirjan määräykset koskevat jäsenvaltioita ainoastaan silloin, kun ne soveltavat unionin oikeutta.

29 On riidatonta, ettei tuloverolaissa ole kyse minkään unionin oikeussäännön soveltamisesta eikä yksikään verotusta koskevista direktiiveistä voi tulla sovellettavaksi pääasiassa. Pääasia ei myöskään kuulu direktiivin 2000/78 soveltamisalaan, kuten edellä 27 kohdassa todetaan. Tämän vuoksi niihin perusoikeuskirjan määräyksiin, joiden tulkintaa käsiteltävässä ennakkoratkaisupyynnössä on pyydetty, ei voida pätevästi vedota pääasian oikeudenkäynnissä.

30 Edellä esitettyjen huomioiden perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2000/78 3 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen eläketulon lisäveroa koskeva kansallinen lainsäädäntö ei kuulu tämän direktiivin eikä näin myöskään perusoikeuskirjan 21 artiklan 1 kohdan aineelliseen soveltamisalaan.

Toinen ja kolmas kysymys

31 Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen esitetty vastaus, toiseen ja kolmanteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.

5. Kuuleminen unionin tuomioistuimen tuomion johdosta

Valittajalle on varattu tilaisuus antaa lausuma unionin tuomioistuimen tuomion johdosta. Valittaja on lausumassaan asiassa aiemmin esittämänsä uudistaen lausunut muun ohella seuraavaa:

Unionin tuomioistuimen tuomio selkeyttää päätöksentekotilanteen korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Eläketulon lisäveroa koskeva asia ei kuulu direktiivin 2000/78 soveltamisalalle ja korkeimman hallinto-oikeuden on näin ollen ratkaistava asia yksinomaan Suomen perustuslain nojalla. Valittajan pääperuste on koko valitusprosessin ollutkin, että eläketulon lisävero on Suomen perustuslain vastainen. Kysymys on perustuslain 106 §:n mukaisesta jälkikontrollista. Valittaja on viitannut perusoikeuksia ja syrjintäkieltosäännöksiä käsittelevään tänne toimitettuun asiantuntijalausuntoon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus antaa lausuma unionin tuomioistuimen tuomion johdosta. Oikeudenvalvontayksikkö on ilmoittanut, että se ei anna asiassa lausumaa.

6. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valittajalle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. Valittajan oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Pääasia

1.1 Sovellettavat oikeusohjeet

1.1.1 Tuloverotusta ja ennakkoperintää koskevat säännökset ja esityöt

Tuloverolain 124 §:n 1 momentin mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on suoritettava valtiolle tuloveroa verotettavasta ansiotulostaan progressiivisen tuloveroasteikon perusteella ja verotettavasta pääomatulostaan tuloveroprosentin mukaan. Luonnollisen henkilön on eläketulostaan suoritettava valtiolle lisäksi eläketulon lisäveroa siten kuin 4 momentissa säädetään. Muun verovelvollisen on suoritettava tuloveroa verotettavasta tulostaan tuloveroprosentin mukaan.

Pykälän 4 momentin mukaan luonnollisen henkilön on suoritettava eläketulon lisäveroa 6 prosenttia siltä osin kuin eläketulo vähennettynä eläketulovähennyksen määrällä ylittää 45 000 euroa. Eläketulon lisäveroon sovelletaan, mitä ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta tässä tai muussa laissa säädetään.

Ennakkoperintälain 1 §:n 1 momentin mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa tarkoitetun veronalaisen tulon perusteella valtiolle, kunnalle, seurakunnalle ja Kansaneläkelaitokselle verotusmenettelystä annetun lain sekä valtiolle yleisradioverosta annetun lain mukaan maksettaviksi määrättävien verojen ja maksujen suorittamiseksi.

Saman lain 3 §:n 1 momentin mukaan ennakonpidätyksen määrän on vastattava mahdollisimman tarkoin verovelvollisen ennakonpidätyksen alaisesta tulosta verovuoden veroasteikkolain ja muiden verovuoden veroperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää.

Vuoden 2013 tuloveroasteikkolain 1 §:n mukaan vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa määrätään tuloverolain perusteella valtiolle ansiotulosta suoritettava tulovero progressiivisen tuloveroasteikon mukaan seuraavasti:

Taulukko

Tuloverolain muutokseen johtaneen hallituksen esityksen (HE 87/2012 vp) mukaan suurta eläketuloa saavien verovelvollisten verotusta kiristettäisiin siten, että luonnollisen henkilön olisi suoritettava eläketulostaan valtiolle eläketulon lisäveroa 6 prosenttia siltä osin kuin eläketulo vähennettynä eläketulovähennyksellä ylittää 45 000 euroa. Eläketulon lisävero maksettaisiin valtionverotuksessa sovellettavan progressiivisen tuloveroasteikon perusteella määrätyn tuloveron lisäksi. Lisäveron ensisijaisena tarkoituksena on kerätä verotuloja niiltä, joiden veronmaksukyky on korkealla tasolla. Tarkoituksena on myös kaventaa eläketulon ja palkkatulon veroasteiden nykyistä eroa. Veroasteiden eron kaventamisella pyritään parantamaan ikääntyneiden kannustimia työelämässä jatkamiseen.

Hallituksen esityksen mukaan eläketulon verotus olisi muutoksen jälkeen 53 vuotta täyttäneen palkansaajan palkkatulon verotusta kevyempää jo noin 20 500 euron tulotasosta lähtien ja veroaste saavuttaisi 53‑vuotiaan palkansaajan keskimääräisen palkkatulon veroasteen noin 95 000 euron vuosituloilla, kun vertailussa otetaan huomioon vuoden 2013 yleisradiovero ja palkansaajamaksut. Tämän tulotason jälkeen eläketulon veroaste olisi hieman palkkatulon veroastetta korkeampi.

Hallituksen esityksen mukaan tulorajan asettaminen 45 000 euroon varmistaa sen, että ehdotettu lisävero tulisi kohdennetuksi selvästi suuriin eläketuloihin ja eläketulon lisäveroa maksettaisiin vasta tulotasolla, jolla myös alle 53-vuotiaan palkansaajan veroaste on eläketulon veroastetta korkeampi. Keskimääräinen eläketulo vuonna 2011 oli noin 17 000 euroa. Eläketulon lisäveroa maksavia verovelvollisia arvioidaan olevan noin 45 000 eli noin 3,5 prosenttia eläkkeen saajista.

Hallituksen esitykseen sisältyvässä taulukossa 3 on verrattu palkka- ja eläketulon veroasteita ja veron määrää eri tulotasoilla. Taulukon luvuissa on mukana valtion tulovero, keskimääräinen kunnallisvero, keskimääräinen kirkollisvero, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu sekä palkansaajan päivärahamaksu, työeläkevakuutusmaksu ja työttömyysvakuutusmaksu. Taulukon luvuissa on otettu huomioon vuonna 2013 voimaan tullut yleisradiovero. Laskelmassa on käytetty vuoden 2012 ja 2013 keskimääräisiä kunnallis- ja kirkollisveroprosentteja sekä yli 53-vuotiaan palkansaajan työeläkevakuutusmaksua sekä sairaanhoitomaksua ja otettu huomioon arvio kansaneläkkeen täydestä määrästä vuonna 2013.

Taulukko 3. Palkka- ja eläketulon veroasteiden ja veron vertailu vuosina 2012–2013

Taulukko

1.1.2 Suomen perustuslaki ja esityöt

Suomen perustuslain 6 §:n 1 momentin mukaan ihmiset ovat yhdenvertaisia lain edessä. Pykälän 2 momentin mukaan ketään ei saa ilman hyväksyttävää perustetta asettaa eri asemaan muun ohella iän tai muun henkilöön liittyvän syyn perusteella.

Perustuslain 106 §:n mukaan, jos tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa lain säännöksen soveltaminen olisi ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa, tuomioistuimen on annettava etusija perustuslain säännökselle.

Perustuslain 22 §:n mukaan julkisen vallan on turvattava perusoikeuksien ja ihmisoikeuksien toteutuminen.

Perustuslakivaliokunta on perustuslakien perusoikeussäännösten muuttamisesta antamassaan mietinnössä (PeVM 25/1994 vp) lausunut muun ohella, että tuomioistuinten tulee valita perusteltavissa olevista lain tulkintavaihtoehdoista sellainen, joka parhaiten edistää perusoikeuksien tarkoituksen toteutumista ja eliminoi perustuslain kanssa ristiriitaisiksi katsottavat vaihtoehdot. Tältä osin voidaan puhua perustuslainmukaisesta tai perusoikeusmyönteisestä laintulkinnasta.

Perustuslakivaliokunta on mietinnössään edelleen lausunut, että perus­oikeuksien rajoitusten on oltava tarkkarajaisia ja riittävän täsmällisesti määritettyjä. Rajoitusten olennaisen sisällön tulee ilmetä laista. Rajoitusperusteiden tulee olla hyväksyttäviä ja rajoittamisen tulee olla painavan yhteiskunnallisen tarpeen vaatima. Hyväksyttävyyden arvioinnissa merkitystä voi olla esimerkiksi Euroopan ihmisoikeussopimuksen vastaavanlaista oikeutta koskevilla määräyksillä, ainakin siltä osin kuin niihin sisältyy tyhjentävä luettelo ihmisoikeuksien hyväksyttävistä rajoitusperusteista. Perusoikeussäännöksiä on perusteltua tulkita yhdenmukaisesti ihmisoikeuksien kanssa niin, että vain ihmisoikeussopimuksen asianomaisen sopimusmääräyksen mukaan hyväksyttävät rajoitusperusteet voivat olla vastaavan perusoikeussäännöksen sallittuja rajoitusperusteita. Tavallisella lailla ei voida säätää perusoikeuden ytimeen ulottuvaa rajoitusta. Rajoitusten on oltava myös suhteellisuusvaatimuksen mukaisia ja välttämättömiä hyväksyttävän tarkoituksen saavuttamiseksi. Rajoitus ei saa mennä pidemmälle kuin on perusteltua ottaen huomioon rajoituksen taustalla olevan yhteiskunnallisen intressin painavuus suhteessa rajoitettavaan oikeushyvään.

Hallituksen esityksessä uudeksi Suomen hallitusmuodoksi (HE 1/1998 vp) on perustuslain 106 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa lausuttu muun ohella, että pykälässä ehdotetaan säädettäväksi perustuslain ja lain säännösten ilmeisen ristiriitatilanteen varalta tuomioistuimen mahdollisuudesta yksittäisen oikeusjutun yhteydessä antaa etusija perustuslain säännökselle tavallisen lain säännökseen verrattuna. Hallituksen esityksessä on lausuttu, että tuomioistuinten olisi käsiteltävänään olevassa asiassa annettava etusija perustuslain säännökselle, jos lain säännöksen soveltaminen siinä yksittäistapauksessa olisi ilmeisessä ristiriidassa perustuslain säännöksen kanssa eikä lakia ole säädetty perustuslain säätämisjärjestyksessä. Edelleen hallituksen esityksen mukaan tuomioistuimen mahdollisuus arvioida eduskunnan säätämän lain perustuslainmukaisuutta rajoittuisi yksittäisen oikeustapauksen ratkaisemisen yhteyteen. Tuomioistuin ei voisi arvioida yleisesti ja ilman yhteyttä konkreettiseen tapaukseen sitä, onko jokin lain säännös ristiriidassa perustuslain kanssa. Hallituksen esityksen mukaan perustuslain 106 §:n säännös tulisi sovellettavaksi vasta silloin, jos perustuslain ja lain välistä ristiriitaa ei ole mahdollista poistaa perustuslainmukaisen tai perusoikeusmyönteisen tulkinnan avulla. Lain säännöksen soveltamatta jättämisen edellytyksenä olisi tällöin, että ristiriita olisi ilmeinen. Säännös ei siten antaisi oikeutta jättää lakia soveltamatta pelkästään tulkinnanvaraisen ristiriidan perusteella. Ilmeisyysvaatimus edellyttää, että ristiriita on selvä ja riidaton. Lain soveltamisen ja perustuslain ristiriitaa ei voida pitää säännöksen tarkoittamassa mielessä ilmeisenä, jos perustuslakivaliokunta on ottanut siihen kantaa lain säätämisvaiheessa ja katsonut, ettei ristiriitaa ole olemassa.

Perustuslakivaliokunnan sanottua hallituksen esitystä (HE 1/1998 vp) koskevassa mietinnössä (PeVM 10/1998 vp) on perustuslain 106 §:n osalta lausuttu muun ohella, että tuomioistuinten asiana on viime kädessä antamalla perustuslaille etusija huolehtia siitä, ettei ratkaisun lopputulos yksittäisessä oikeustapauksessa ole siinä soveltamistilanteessa ilmeisesti perustuslain vastainen. Mietinnössä on todettu, että ehdotuksen mukaan tuomioistuimen on annettava etusija perustuslain säännökselle, jos lain säännöksen soveltaminen olisi tuomioistuimen käsiteltävässä asiassa ilmeisessä ristiriidassa perustuslain säännöksen kanssa. Edelleen mietinnön mukaan valiokunnassa lain perustuslainmukaisuutta tutkitaan kuitenkin ikään kuin yleisellä tasolla, in abstracto, kun taas tuomioistuin joutuu arvioimaan kysymystä konkreettisessa oikeustapauksessa. Mietinnön mukaan säännöksen sanamuodossa on aiheellista kuvata ristiriitatilanne yleisluonteisemmin lain säännöksen soveltamisen ja perustuslain eikä vain sen jonkin säännöksen välisenä vertailuna. Siten perustuslaki on kokonaisuutena osana vertailussa.

1.1.3 Euroopan ihmisoikeussopimuksen määräykset

Euroopan ihmisoikeussopimuksen ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklan 1 kappaleen mukaan jokaisella luonnollisella tai oikeushenkilöllä on oikeus nauttia rauhassa omaisuudestaan. Keneltäkään ei saa riistää hänen omaisuuttaan paitsi julkisen edun nimissä ja laissa määrättyjen ehtojen sekä kansainvälisen oikeuden yleisten periaatteiden mukaisesti. Artiklan 2 kappaleen mukaan edellä olevat määräykset eivät kuitenkaan saa millään tavoin heikentää valtioiden oikeutta saattaa voimaan lakeja, jotka ne katsovat välttämättömiksi omaisuuden käytön valvomiseksi yleisen edun nimissä tai taatakseen verojen tai muiden maksujen tai sakkojen maksamisen.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 14 artiklan mukaan tässä yleissopimuksessa tunnustetuista oikeuksista ja vapauksista nauttiminen taataan ilman minkäänlaista sukupuoleen, rotuun, ihonväriin, kieleen, uskontoon, poliittisiin tai muihin mielipiteisiin, kansalliseen tai yhteiskunnalliseen alkuperään, kansalliseen vähemmistöön kuulumiseen, varallisuuteen, syntyperään tai muuhun asemaan perustuvaa syrjintää.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 12. lisäpöytäkirjan 1 artiklan 1 kappaleen mukaan laissa tunnustetuista oikeuksista nauttiminen turvataan ilman minkäänlaista sukupuoleen, rotuun, ihonväriin, kieleen, uskontoon, poliittisiin tai muihin mielipiteisiin, kansalliseen tai yhteiskunnalliseen alkuperään, kansalliseen vähemmistöön kuulumiseen, varallisuuteen, syntyperään tai muuhun asemaan perustuvaa syrjintää.

1.2 Tosiseikat

Eläketulon lisäveroa koskeva laki tuloverolain muuttamisesta (785/2012) on säädetty tavallisessa lainsäätämisjärjestyksessä. Lakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 87/2012 vp) ei ole pyydetty eduskunnan perustuslakivaliokunnan lausuntoa, kun lakiehdotus saatettiin eduskunnan valtiovarainvaliokunnalle valmistelevasti käsiteltäväksi.

Sanottu eläketulon lisäveroa koskeva laki tuloverolain muuttamisesta on tullut voimaan 1.1.2013 ja sitä on sovellettu ensimmäisen kerran vuodelta 2013 toimitetussa verotuksessa.

Verohallinto on määrännyt valittajalle ennakonpidätysprosentin verovuodelta 2013 toimitettavaa tuloveron ennakkoperintää varten. Ennakonpidätysprosenttia määrättäessä valittajalle on laskettu tuloverolain 124 §:n 1 (785/2012) ja 4 momentin (785/2012) mukaan eläketulon lisäveroa 6 prosenttia siltä osin kuin hänen eläketulonsa vähennettynä eläketulovähennyksen määrällä on ylittänyt 45 000 euroa.

Verotustietojen mukaan valittaja on saanut verovuonna 2013 eläketuloa yhteensä 461 900,88 euroa Keskinäinen työeläkevakuutusyhtiö Varmalta. Eläketulosta on verotustietojen mukaan pidätetty ennakonpidätyksenä yhteensä 251 351,10 euroa. Valittaja on verotustietojen mukaan saanut eläketulon lisäksi palkkatuloa pää- ja sivutoimisesta työstä Suomesta.

1.3 Oikeudellinen arviointi

1.3.1 Kysymyksenasettelu

Verohallinto on määrännyt valittajan vuonna 2013 saamalle eläketulolle tuloveron ennakkoperintää varten ennakonpidätysprosentin tuolloin voimassa olleiden ennakkoperintälain ja tuloverolain säännösten mukaisesti. Valittajan saamalle yhteensä 461 900,88 euron eläketulolle on näiden säännösten nojalla määrätty korkeampi ennakonpidätysprosentti kuin vastaavan suuruiselle palkkatulolle olisi määrätty.

Asiassa tulee valittajan valituksesta ensinnä ratkaistavaksi, onko eläketulon lisävero vastoin Euroopan unionin ikään perustuvan syrjinnän kieltoa koskevaa normistoa ja siten tapahtumainaikana voimassa ollutta yhdenvertaisuuslakia (21/2004). Mikäli näin ei ole, tulee asiassa tämän jälkeen arvioitavaksi, onko eläketulon lisävero vastoin Suomen perustuslain 6 §:n 1 momentin yhdenvertaisuussäännöstä ja pykälän 2 momentissa tarkoitettua ikään perustuvaa syrjintäkieltoa koskevaa säännöstä ja tuleeko tämän vuoksi eläketulon lisäveroa koskevat tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin säännökset valittajan vaatimuksen mukaisesti jättää perustuslain 106 §:n nojalla soveltamatta määrättäessä ennakonpidätystä hänen saamalleen eläketulolle.

Sen paremmin perustuslain 106 §:n kuin korkeimmasta hallinto-oikeudesta annetun lain 2 §:n nojalla korkeimman hallinto-oikeuden toimivaltaan ei kuulu arvioida tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin säätämisessä eduskunnassa noudatetun menettelyn lainmukaisuutta.

1.3.2 Ikään perustuvaa syrjinnän kieltoa koskevan vaatimuksen arviointi unionin oikeuden kannalta

Valittaja on valituksessaan katsonut, että käsillä oleva asia kuuluu unionin oikeuden soveltamisalaan yhdenvertaista kohtelua työssä ja ammatissa koskevista yleisistä puitteista annetun direktiivin 2000/78 perusteella.

Unionin tuomioistuin on korkeimman hallinto-oikeuden ennakkoratkaisupyynnöstä asiassa C‑122/15, C antamansa tuomion tuomiolauselmassa todennut, että yhdenvertaista kohtelua työssä ja ammatissa koskevista yleisistä puitteista 27.11.2000 annetun neuvoston direktiivin 2000/78/EY 3 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen eläketulon lisäveroa koskeva kansallinen lainsäädäntö ei kuulu tämän direktiivin eikä näin myöskään Euroopan unionin perusoikeuskirjan 21 artiklan 1 kohdan aineelliseen soveltamisalaan.

Sanottu neuvoston direktiivi on pantu kansallisesti täytäntöön vuonna 2013 voimassa olleella yhdenvertaisuuslailla (21/2004). Yhdenvertaisuuslain (21/2004) 2 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan lakia sovelletaan sekä julkisessa että yksityisessä toiminnassa, kun kysymys on muun ohella työoloista tai työehdoista. Unionin tuomioistuimen asiassa C-122/15, C antamasta tuomiosta johtuu, että käsillä oleva asia ei kuulu direktiivin 2000/78/EY soveltamisalalle eikä tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin mukaisessa eläketulon lisäverossa ole myöskään kysymys yhdenvertaisuuslain (21/2004) 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetuista työoloista tai työehdoista.

Tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentissa säädetyn eläketulon lisäveron ei näin ollen voi katsoa olevan vastoin Euroopan unionin ikään perustuvan syrjinnän kieltoa koskevaa normistoa eikä siten myöskään yhdenvertaisuuslain (21/2004) vastainen.

1.3.3 Suomen perustuslain 6 §:n 1 momentin yhdenvertaisuussäännöksen ja 6 §:n 2 momentin ikään perustuvaa syrjintäkieltoa koskevan säännöksen soveltumisen arviointi

Asiassa tulee näin ollen seuraavaksi arvioitavaksi, onko eläketulon lisävero vastoin Suomen perustuslain 6 §:n 1 momentin yhdenvertaisuussäännöstä ja pykälän 2 momentissa tarkoitettua ikään perustuvaa syrjintäkieltoa koskevaa säännöstä ja tuleeko tämän vuoksi eläketulon lisäveroa koskevan tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentti valittajan vaatimuksen mukaisesti jättää perustuslain 106 §:n nojalla soveltamatta määrättäessä ennakonpidätystä hänen saamalleen eläketulolle.

Eduskunnan perustuslakivaliokunta arvioi lakien perustuslainmukaisuutta ennakollisesti ja abstraktisti. Esimerkiksi hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2017 tuloveroasteikkolaiksi sekä laiksi tuloverolain muuttamisesta (HE 135/2016 vp) on saatettu eduskunnan perustuslakivaliokunnan tarkastelevaksi tässä tarkoituksessa. Tuomioistuin arvioi edellä perustuslain esitöissä lausutun (HE 1/1998 vp, PeVM 10/1998 vp) mukaisesti perustuslain 106 §:ää soveltaessaan, tuleeko sen tarkasteltavanaan olevassa konkreettisessa yksittäistapauksessa antaa etusija perustuslain säännökselle. Etusijan antaminen on mahdollista, jos lain säännöksen soveltaminen arvioitavana olevassa yksittäistapauksessa olisi ilmeisessä ristiriidassa perustuslain säännöksen kanssa.

Perustuslain 106 §:n säännöstä perustuslain etusijasta tulee soveltaa vain silloin, kun ristiriitaa ei voida poistaa tavallisen lain säännöksen perustuslainmukaisen tulkinnan avulla. Valittajan eläketulon verotukseen sovelletut tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin säännökset ovat sanamuodoltaan selviä ja yksiselitteisiä eikä niiden soveltaminen edellytä tulkintaa. Sääntelyä voidaankin pitää perustuslakivaliokunnan käytännössä edellytetysti sillä tavoin tarkkana, että lakia soveltavien viranomaisten harkinta veroa määrättäessä on sidottua (esimerkiksi PeVL 31/2012 vp, PeVL 37/2009 vp). Valittajan velvollisuutta suorittaa eläketulon lisäveroa ei siksi voida mahdollisessa lain ja perustuslain välisessä ristiriitatilanteessa poistaa tuloverolain asianomaisten säännösten perustuslainmukaisen tai perusoikeusmyönteisen tulkinnan avulla.

Näin ollen asiassa on ratkaistavana, onko tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin eläketulon lisäveroa koskevan sääntelyn soveltaminen käsillä olevassa asiassa perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa, ja onko perustuslain 6 §:lle annettava etusija jättämällä mainitut eläketulon lisäveroa koskevat säännökset soveltamatta.

Kysymystä on arvioitava perustuslain 22 § huomioon otettuna myös Suomea koskevien ihmisoikeusvelvoitteiden ja erityisesti Euroopan ihmisoikeussopimuksen 14 artiklan sekä sopimuksen 12. lisäpöytäkirjan 1 artiklan kannalta. Ensiksi mainittua artiklaa tulee tarkastella suhteessa ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklan 2 kappaleeseen, joka koskee muun ohella valtion oikeutta saattaa voimaan lakeja, jotka ne katsovat välttämättömiksi taatakseen verojen maksamisen. Näin ollen verotuksen alalla tapahtuva syrjintä kuuluu ihmisoikeussopimuksen soveltamisalaan ei vain 12. lisäpöytäkirjan, vaan myös 14 artiklan ja ensimmäisen lisäpöytäkirjan vaikutusten kautta.

Eläkkeensaajien ja palkansaajien tilanteiden samankaltaisuudesta

Perustuslain 6 §:n 1 momentin mukainen yhdenvertaisuusperiaate sisältää vaatimuksen samanlaisesta kohtelusta samanlaisissa tilanteissa (HE 309/1993 vp). Vaikka yhdenvertaisuusperiaate ei nimenomaisesti ilmene Euroopan ihmisoikeussopimuksen 14 artiklasta eikä yleisen syrjinnän kiellon sisältävästä ihmisoikeussopimuksen 12. lisäpöytäkirjan 1 artiklasta, on Euroopan ihmisoikeustuomioistuin kuitenkin syrjintäarvioinnissaan lähtenyt siitä, että kysymys on analogisessa tai olennaisesti samanlaisessa asemassa olevien henkilöiden erilaisesta kohtelusta (Carson and Others v. Yhdistynyt kuningskunta, suuren jaoston tuomio 16.3.2010, kohta 61; D.H. and Others v. Tsekin tasavalta, suuren jaoston tuomio 13.11.2007, kohta 175; ja Burden v. Yhdistynyt kuningaskunta, suuren jaoston tuomio 29.4.2008, kohta 60).

Asiassa on näin ollen ensinnä arvioitava, onko valittaja ollut eläkkeensaajana olennaisesti samanlaisessa asemassa kuin palkansaajat ja onko valittajan kohtelu ollut erilaista kuin palkansaajien kohtelu.

Luonnollisten henkilöiden tulot jaetaan Suomen tuloverojärjestelmässä tuloverolain 19 §:n 2 momentin mukaisesti kahteen tulolajiin: ansiotuloon ja pääomatuloon. Veronalaiseksi ansiotuloksi luetaan tuloverolain 61 §:n perusteella muun ohessa palkka ja eläke, jotka näin ollen kuuluvat samaan tulolajiin. Kaikkeen ansiotuloon sovelletaan samaa progressiivista tuloveroasteikkoa, jonka tarkoituksena on kohdentaa veronmaksuvelvollisuus niille, keillä on paras veronmaksukyky. Palkkatulojen perusteella toimitettavaa verotusta ja veron määrää koskevat säännökset ja toisaalta eläketulojen perusteella toimitettavaa verotusta ja veron määrää koskevat säännökset muodostavat kuitenkin jossain määrin itsenäiset kokonaisuutensa. Tätä ilmentää osaltaan se, että niin ennen nyt kysymyksessä olevaa tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin muutosta kuin sen voimaantulon jälkeenkin eläkkeensaajien ja palkansaajien verotus on eronnut jonkin verran toisistaan, mikä ilmenee myös edellä mainitusta hallituksen esityksestä HE 135/2016 vp. Palkkatuloon ja eläketuloon kohdistuu tuloverolain nojalla keskenään erilaisia vähennyksiä, joista muun ohella johtuu, että samansuuruisen palkkatulon ja eläketulon veroasteet ovat eriytyneet toisistaan.

Vaikka palkansaajat ja eläkkeensaajat eivät siten ole verotuksellisesti keskenään täysin samanlaisessa asemassa, voidaan heitä pitää mainittujen tuloverolain säännösten kannalta sillä tavoin samankaltaisessa asemassa olevina, että asiassa tulee arvioitavaksi, onko valittaja, johon verorasitus euromääräisesti kohdistuu merkittävänä, asetettu eläketulonsa verotuksen suhteen tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin osalta lain esitöissä lausutut perustelut huomioon ottaen eriarvoiseen asemaan suhteessa vastaavansuuruista tuloa saaviin palkansaajiin.

Eläketulon lisäveroa koskevan sääntelyn liityntä ikään

Erilaisella kohtelulla on oltava syy-yhteys väitettyyn syrjintäperusteeseen. Joskin eläketuloa voidaan maksaa myös muille, on todennäköistä, että pääosa henkilöistä, joiden eläketulojen vuotuinen määrä ylittää 45 000 euroa ja joihin eläketulon lisäveroa koskevaa tuloverolain sääntelyä sovelletaan, on jo saavuttanut vanhuuseläkkeelle jäämiselle tavanomaisen yleensä 63–68 vuoden iän. Näin ollen on katsottava, että eläketulon lisäveroa koskevien säännösten soveltaminen perustuu vähintäänkin välillisesti henkilön ikään. Edellä todetusti perustuslain 6 §:n 2 momentissa kielletään henkilön eri asemaan asettaminen ilman hyväksyttävää syytä muun ohella iän perusteella.

Eläketulon lisäveroa koskevan sääntelyn tavoitteet ja niiden arviointi

Perustuslain 6 §:n 2 momentti mahdollistaa erilaisen kohtelun hyväksyttävästä syystä. Perustuslakivaliokunnan mietinnössä (PeVM 25/1994 vp) on todettu, että perusoikeuksien rajoitusperusteiden tulee olla perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttäviä sekä suhteellisuusvaatimuksen mukaisia ja välttämättömiä hyväksyttävän tarkoituksen saavuttamiseksi. Rajoitus ei saa mennä pidemmälle kuin on perusteltua ottaen huomioon rajoituksen taustalla olevan yhteiskunnallisen intressin painavuus suhteessa rajoitettavaan oikeushyvään.

Myös Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on katsonut, ettei erilainen kohtelu ole 14 artiklassa kiellettyä syrjintää, mikäli sillä on objektiivinen ja kohtuullinen oikeuttamisperuste (esim. Andrejeva v. Latvia, suuren jaoston tuomio18.2.2009, 81 kohta). Tältä osin 14 artiklan ja 12. lisäpöytäkirjan 1 artiklan soveltamisedellytysten välillä ei ole eroa (Sejdic ja Finci v. Bosnia ja Hertsegovina, suuren jaoston tuomio 22.12.2009, 55 kohta). Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtioilla on syrjinnän kiellon periaatetta soveltaessaan tiettyä harkintavaltaa, jonka laajuus riippuu sääntelyn kohteena olevasta asiasta ja muista olosuhteista ja jota käytettäessä on otettava huomioon suhteellisuusperiaate. Ihmisoikeustuomioistuin on korostanut valtiolla olevan verotuksen alalla tavanomaistakin laajempi liikkumavara (OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Venäjä, tuomio 20.9.2011, kohdat 559 ja 566 ja Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH v. Alankomaat, tuomio 23.2.1995, kohta 60).

Eläketulon lisäveroa koskevan hallituksen esityksen (HE 87/2012 vp) mukaan hallituksen veropolitiikan perustavoitteena on hyvinvointipalveluiden rahoitus samalla kun hallitus tavoittelee valtiontalouden tasapainoa. Hallituksen veropolitiikan tavoitteena on hallituksen esityksen mukaan valtion velkasuhteen kääntäminen laskuun vaalikauden loppuun mennessä. Tavoitteisiin pääsemiseksi hallitusohjelmassa sovittiin valtion tuloihin ja menoihin kohdistuvista sopeutustoimista. Verotuksen kantavia periaatteita on hallituksen esityksen mukaan oikeudenmukaisuus sekä talouskasvun ja työllisyyden tukeminen, jolloin erityisesti vaikeana taloudellisena aikana on perusteltua kohdistaa suurempi rasitus niille, joiden veronmaksukyky on korkealla tasolla.

Mainitun hallituksen esityksen mukaan eläketulon lisäveron ensisijaisena tarkoituksena on kerätä verotuloja niiltä, joiden veronmaksukyky on korkealla tasolla. Lisävero on hallituksen esityksen mukaan tarkoitus kohdentaa selvästi suuriin eläketuloihin. Keskimääräisen eläketulon on todettu olleen vuonna 2011 noin 17 000 euroa. Eläketulon lisäveroa maksavia verovelvollisia on arvioitu olevan noin 45 000 eli noin 3,5 prosenttia eläketulon saajista. Hallituksen esityksen mukaan eläketulon lisäveron tarkoituksena on myös kaventaa eläketulon ja palkkatulon veroasteiden nykyistä eroa. Veroasteiden eron kaventamisella pyritään parantamaan ikääntyneiden kannustimia työelämässä jatkamiseen.

Valtiovarainvaliokunnan hallituksen esityksestä (HE 87/2012 vp) antamassa mietinnössä (VaVM 23/2012 vp) on todettu, että muutosehdotuksen ensisijaisena tarkoituksena on kerätä verotuloja niiltä, joilla on hyvä veronmaksukyky. Lisäksi lainsäädännöllä halutaan kaventaa eläketulon ja palkkatulon veroasteiden välistä eroa ja kannustaa eläkeikää lähestyviä jatkamaan työelämässä. Valiokunta on lausunut, että eläkkeiden nykyinen palkkatuloa keveämpi verotus vaikuttaa tältä osin käytännössä juuri vastakkaisella tavalla. Valtiovarainvaliokunta on pitänyt ehdotusta perusteltuna. Valiokunta on tuonut esiin muun ohella, että ehdotus kaventaa erityisesti suurten palkka- ja eläketulojen välistä veroeroa. Eläkkeen veroaste saavuttaisi 53-vuotiaan palkansaajan keskimääräisen palkkatulon veroasteen noin 95 000 euron vuosituloilla ja olisi sen jälkeen hieman palkkatulojen veroastetta korkeampi. Vertailussa on silloin otettu huomioon palkkatuloon kohdistuvat pakolliset maksut. Tarkoituksena on ottaa huomioon kaikki palkansaajien käytettävissä olevia tuloja pienentävät veronluonteiset maksut. Mietinnössä on todettu, että alle 95 000 euron suuruisten eläketulojen verotus säilyy edelleen pääosin palkkatulojen verotusta keveämpänä.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että eläketulon lisäveron ensisijaiseksi tarkoitukseksi esitetty veronmaksukykyä koskeva peruste vastaa niitä tavoitteita, joita Suomen tuloverojärjestelmään on yleisesti liitetty. Riippumatta siitä, olisiko työeläke- ynnä muut lakisääteiset palkasta pidätettävät maksut rinnastettava veroon ja siten luettava osaksi veroastetta vai ei, vaikuttaa lakisääteisten maksujen periminen palkkatuloja saavien verovelvollisten veronmaksukykyyn. Kun huomioon otetaan lain esitöissä keskimääräisen eläkkeen määrästäkin lausuttu, voidaan katsoa, että valittaja, jonka eläketulon määrä on noin 460 000 euroa verovuonna 2013, kuuluu sellaisten eläkkeensaajien joukkoon, joiden veronmaksukyky on lain esitöissä tarkoitetulla tavalla korkealla tasolla. Sinänsä on niin, että valittajan eläketulojen tasoisia palkkatuloja saavan henkilön veronmaksukyky muodostuu palkkatuloon kohdistuvan vähäisemmän verorasituksen vuoksi valittajan veronmaksukykyä paremmaksi. Perustuslakivaliokunta on kuitenkin perustuslain 6 §:n yhdenvertaisuussääntelyä koskevassa käytännössään korostanut, että yhdenvertaisuusperiaatteesta ei johdu tiukkoja rajoja lainsäätäjän harkinnalle pyrittäessä kulloiseenkin yhteiskuntakehityksen vaatimaan sääntelyyn (PeVL 39/2002 vp). Eläketulon lisäveroa koskevan sääntelyn ensisijaista, veronmaksukykyä koskevaa perustetta voidaan pitää edellä todetusti tuloverojärjestelmään yleisesti liitettyjen tavoitteiden mukaisena. Sääntelyn ei voida katsoa siitä huolimatta, että siitä johtuu valittajan tilanteessa eläketuloihin suurempi verorasitus kuin mikä kohdistuu vastaavaa palkkatuloa saavan henkilön palkkatuloon, olevan ilmeisessä ristiriidassa perustuslain 6 §:n yhdenvertaisuussääntelyn kanssa.

Eläketulon lisäveroa on tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin esitöissä edellä todetusti perusteltu myös tarkoituksella kaventaa eläketulon ja palkkatulon veroasteiden nykyistä eroa. Palkansaajien veroasteeseen on luettu eläketulon lisäveroa koskevassa hallituksen esityksessä (HE 87/2012 vp) myös ne pakolliset palkansaajamaksut, joita ei peritä eläketulosta. Tarkoituksena on ollut ottaa huomioon kaikki palkansaajien käytettävissä olevia tuloja pienentävät veronluonteiset maksut. Näin laskettu veroaste saavuttaa 53-vuotiaan palkansaajan keskimääräisen palkkatulon veroasteen noin 95 000 euron vuosituloilla, jonka jälkeen eläketulon veroaste on hieman palkkatulon veroastetta korkeampi. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että kun otetaan huomioon valittajan saaman eläketulon määrä, muodostuu valittajan verorasitus suuremmaksi kuin vastaavansuuruista palkkatuloa saavalla henkilöllä, vaikka laskelmassa otettaisiin palkansaajien osalta huomioon palkansaajamaksut. Eläketulon lisäveroa koskeva sääntely toimii kuitenkin tuloverotukselle ominainen massaluontoisuus huomioon ottaen kokonaisuutena sääntelyn pääasiallisen, veronmaksukykyä koskevan tarkoituksen mukaisesti. Vaikka valittajan tilanteessa veroasteiden kaventamista koskeva lainsäädännölle asetettu tavoite ei täyty, ei tästä johdu, että eläketulon lisäveroa koskeva sääntely olisi valittajankaan tilanteessa ilmeisessä ristiriidassa perustuslain 6 §:n yhdenvertaisuussääntelyn kanssa.

Hallituksen esityksessä (HE 87/2012 vp) on vielä lausuttu eläketulon lisäveron tarkoituksena olevan parantaa ikääntyneiden kannustimia työelämässä jatkamiseen. Valtiovarainvaliokunta on mietinnössään (VaVM 23/2012 vp) todennut eläketulon lisäveron tarkoituksena olevan kannustaa eläkeikää lähestyviä jatkamaan työelämässä. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yleisesti tätä voidaan pitää perustuslain kannalta hyväksyttävänä perusteena. Asiakirjoista saatavan selvityksen perusteella valittaja on kuitenkin jo täyttänyt 65 vuotta kysymyksessä olevan verovuoden 2013 aikana ja hän on näin ollen saavuttanut tuona ajankohtana tarkasteltuna tavanomaisen eläkkeelle jäämisiän. Eläketulon lisäveron perusteeksi esitetty työelämässä jatkamista koskeva tarkoitus ei siten enää välittömästi koske valittajaa. Lainsäädännössä tarkoitettujen perusteiden ei kuitenkaan tarvitse kumulatiivisesti päteä kaikissa sovellettaviksi tulevissa tilanteissa. Näin ollen ikääntyneiden kannustamista työelämässä jatkamiseen voidaan pitää eläketulon lisäveroa koskevan tuloverolain sääntelyn kannalta hyväksyttävänä yleisenä perusteena perustuslain asettamat vaatimuksetkin huomioon ottaen, vaikka kaikissa yksittäistapauksissa eläkkeensaajan ei voida enää olettaa esimerkiksi eläkeiän saavuttamisen vuoksi jatkavan työelämässä.

Lainsäätäjän on katsottava ensisijaisesti kohdentaneen verorasituksen veronmaksukyvyn perusteella suurituloisiin eläkkeensaajiin veropoliittisten tavoitteiden saavuttamiseksi. Verorasituksen kohdistaminen veronmaksukyvyn mukaan vastaa Suomen tuloverojärjestelmän yleisiä periaatteita ja kuuluu sellaisenaan lainsäätäjän yhteiskuntapoliittisen harkintavallan piiriin.

Huolimatta siitä, että valittajan eläketulosta kannettavan lisäveron myötä valittajan veroaste on esitetyn selvityksen mukaan muodostunut palkansaajan veroastetta korkeammaksi eikä kysymyksessä olevana verovuonna 65 vuotta täyttäneen valittajan tilanteessa työelämässä jatkamista koskevaa tavoitetta enää voida pitää ajankohtaisena, ei tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin eläketulon lisäveroa koskevan sääntelyn soveltaminen siitä huolimatta, että euromääräisesti verorasitus kohdistuu merkittävänä juuri valittajaan, ole valittajan veronmaksukyky ja tätä koskevat sääntelyn kannalta hyväksyttävät tavoitteet huomioon ottaen perustuslain 6 §:n mukaisen yhdenvertaisuussääntelyn kannalta arvioiden tai muutoinkaan perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen merkitys

Euroopan ihmisoikeussopimuksen, jonka valossa perustuslain perusoikeussäännöksiä on tulkittava, ei muun muassa aikaisemmin mainittu Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö huomioon ottaen voida katsoa asettavan lisävaatimuksia asiassa.

Lopputulos

Edellä lausutun perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että eläketulon lisäveroa koskevan tuloverolain 124 §:n 1 ja 4 momentin soveltaminen käsillä olevassa asiassa ei ole perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain ja erityisesti sen 6 §:n 2 momenttiin sisältyvän ikään perustuvan syrjinnän kiellon kanssa. Unionin oikeuden mukainen yhdenvertaisuussääntely ei tule asiassa ylipäätään sovellettavaksi. Näin ollen eläketulon lisäveroa koskevia tuloverolain säännöksiä ei ole jätettävä soveltamatta käsillä olevassa asiassa.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Oikeudenkäyntikulut

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, valittajalle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Alice Guimaraes-Purokoski, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Jouko Tuomi.

 
Julkaistu 15.11.2016