KHO:2016:185

Lahjaverotus – Sukupolvenvaihdoshuojennus – Lahjana saadun omaisuuden luovutus – Lahjaveron maksuunpano – Apporttiomaisuus – Osakevaihto

Vuosikirjanumero: KHO:2016:185
Antopäivä: 22.11.2016
Taltionumero: 4918
Diaarinumero: 831/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:185

A oli 26.5.2014 saanut isältään lahjaksi 10 prosenttia liiketoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeista. A oli saanut ennakkoratkaisun, jonka mukaan lahjoitukseen voitiin myöntää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus.

A oli 7.7.2014 yhdessä isänsä ja sisarensa kanssa allekirjoittanut C Oy -nimisen osakeyhtiön perustamissopimuksen. C Oy:n toimialana oli muun ohella omistaa ja hallita konsernin muita yhtiöitä. Kaikki kolme osakasta olivat yhtiön hallituksen varsinaisia jäseniä.

C Oy:ssä oli tarkoitus toteuttaa suunnattu maksullinen osakeanti, jossa tarjotaan uusia osakkeita merkittäväksi osakkeenomistajille heidän omistusosuuksiensa suhteessa. Osakkeiden merkintähinnat oli tarkoitus maksaa apporttiomaisuudella siten, että isä luovuttaa C Oy:lle omistamansa Kiinteistö Oy D:n ja B Oy:n osakkeet. A ja hänen sisarensa luovuttavat C Oy:lle omistamansa B Oy:n osakkeet. Suunniteltujen järjestelyiden jälkeen C Oy omistaisi koko Kiinteistö Oy D:n osakekannan ja 80,51 prosenttia B Oy:n osakekannasta.

Verohallinto oli 7.8.2014 antanut A:lle ennakkoratkaisun, jonka mukaan yllä kuvattuja toimia ei voida toteuttaa ilman, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momenttia sovellettaisiin. Hallinto-oikeus oli A:n valitukseen antamalla päätöksellä kumonnut Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, ettei osakevaihtojärjestelyä ole pidettävä sellaisena luovutuksena, joka aiheuttaa lahjoituksessa 26.5.2014 saadun lahjaverohuojennuksen maksuunpanon.

Kun otettiin huomioon, että B Oy:n osakkeita ei luovutettu ulkopuolisille vaan osakkeiden omistus pysyi osakevaihdon jälkeen välillisesti samoilla perhepiiriin kuuluvilla henkilöillä ja että A jatkoi lahjaksi saamiinsa osakkeisiin liittynyttä yritystoimintaa C Oy:n hallituksen jäsenenä, korkein hallinto-oikeus katsoi, että A ei luovuttanut suunnitellussa osakevaihdossa pääosaa yrityksestä siten kuin perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa tarkoitetaan. A:lle ei siten ollut pantava maksuun aiemmin huojennettua lahjaveroa korotuksineen. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen.

Perintö- ja lahjaverolaki 55 §:n 6 momentti

Päätös, josta valitetaan

Vaasan hallinto-oikeus 18.2.2015 nro 15/0061/1

Asian aikaisempi käsittely

A on hakenut ennakkoratkaisua muun muassa seuraavista kysymyksistä:

1. Pidetäänkö hakemuksessa selostettua osakevaihtomenettelyä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin mukaisena luovutuksena, joka aiheuttaisi B Oy:n osakkeiden lahjoitusta 26.5.2014 koskevan lahjaverohuojennuksen maksuunpanon?

2. Aiheuttaako osakevaihtomenettely B Oy:n osakkeiden lahjoitusta 26.5.2014 koskevan lahjaverohuojennuksen maksuunpanon, jos hakija jatkaa emoyhtiö C Oy:n hallituksen varsinaisena jäsenenä mutta hän ei ole hallituksen jäsenenä tytäryhtiöissä B Oy:ssä ja Kiinteistö Oy D:ssä?

Verohallinto on 7.8.2014 antanut ennakkoratkaisun, jonka mukaan osakevaihto aiheuttaa 26.5.2014 annetun lahjan johdosta myönnettyjen huojennusten maksuunpanon.

Ennakkoratkaisun perusteluiden mukaan osakkeiden vaihtamisessa on kyse luovutuksesta. Osakevaihtoa ei voida toteuttaa huojennuksen soveltamisen jälkeen ilman, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momenttia sovellettaisiin. Mikäli C Oy hankkii, ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamisesta, A:lta kaikki tämän omistamat (39 kpl) B Oy:n osakkeet, kyseessä on luovutus, joka laukaisee sanktiosäännöksen soveltamisen. Maksuunpanematta jätetty lahjavero pannaan maksuun 20 prosentilla korotettuna. Sillä, että hakija jatkaisi emoyhtiön hallituksen jäsenenä, ei ole merkitystä sanktionormin soveltamisen kannalta.

A on valittanut ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan kysymysten 1 ja 2 osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan:

1. Hakemuksessa selostettua osakevaihtojärjestelyä ei pidetä sellaisena perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin mukaisena luovutuksena, joka aiheuttaa saadun lahjaverohuojennuksen maksuunpanon.

2. Osakevaihtojärjestelyn jälkeen tytäryhtiön hallitusjäsenyydestä luopumista ei pidetä sellaisena perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin mukaisena yritystoiminnan luovutuksena, joka aiheuttaa saadun lahjaverohuojennuksen maksuunpanon, jos A jatkaa osakevaihtojärjestelyn jälkeen emoyhtiön hallituksen jäsenenä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna:

1. Mikäli A luovuttaa hakemuksessa kuvatussa osakevaihtomenettelyssä 26.5.2014 lahjana saamansa B Oy:n osakkeet ja saa vaihdossa C Oy:n uusia osakkeita ja jatkaa B Oy:n hallituksen varsinaisena jäsenenä, osakevaihtojärjestelyä ei pidetä sellaisena perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin mukaisena luovutuksena, joka aiheuttaa lahjoituksessa 26.5.2014 saadun lahjaverohuojennuksen maksuunpanon.

2. Mikäli A luovuttaa hakemuksessa kuvatussa osakevaihtomenettelyssä 26.5.2014 lahjana saamansa B Oy:n osakkeet ja saa vaihdossa C Oy:n uusia osakkeita sekä jatkaa emoyhtiö C Oy:n hallituksen varsinaisena jäsenenä, mutta ei jatka tytäryhtiöiden hallituksen jäsenenä, osakevaihtojärjestelyä ei pidetä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin mukaisena luovutuksena.

Hallinto-oikeus on selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 ja 2 momentin säännökset sekä asiassa esitetyt seikat perustellut päätöstään seuraavasti:

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen säätämisen taustalla on ollut pyrkimys turvata yritystoiminnan jatkuvuus sekä yrityksessä olevat työpaikat. Hakemuksen mukaan osakevaihtojärjestely liittyy sukupolvenvaihdokseen varautumiseen.

Osakevaihdossa A saa lahjoituksena saamiensa B Oy:n osakkeiden sijaan C Oy:n osakkeita. A:n omistus B Oy:ssä muuttuu välilliseksi omistukseksi C Oy:n omistuksen kautta. C Oy konsernin emoyhtiönä tulee hakemuksen ja valituksen mukaan jatkamaan B Oy:n yritystoimintaa ennallaan ja C Oy:n tytäryhtiöksi tuleva kiinteistöosakeyhtiö palvelee elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön toimitilatarvetta. C Oy:n yhtiöjärjestyksen lunastuslausekkeen perusteella suunnitellussa osakevaihdossa B Oy:n omistus on edelleen tarkoitus säilyttää samassa perhepiirissä.

Kun otetaan huomioon, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 momentin mukaisessa osakevaihdossa luovutuksessa syntynyt voitto tai tappio ei tuloverotuksessa realisoidu ja vaihdossa saatujen osakkeiden hankintamenona pidetään luovutettujen osakkeiden verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa, hallinto-oikeus katsoo, että suunnitellussa osakevaihdossa ei jatkuvuusperiaatteen nojalla tapahdu sellaista huojennetun omaisuuden pääosan luovutusta, joka aiheuttaisi perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa tarkoitetun huojennuksen maksuunpanon.

A on valittu B Oy:n toimintaa jatkavan C Oy:n hallituksen jäseneksi. Hallinto-oikeus katsoo oikeuskäytäntö huomioon ottaen, että A jatkaa edelleen B Oy:n yritystoimintaa lahjana saaduilla varoilla huolimatta siitä, että hän mahdollisesti eroaisi tytäryhtiön hallituksen jäsenyydestä. A:n suhteellinen välillinen omistusosuus B Oy:ssä osakevaihdon jälkeen alenee alle 10 prosenttiin, mutta hän ei osakevaihdossa luovuta pääosaa lahjana saamistaan osakkeista.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Jaakko Kellosalo, Sinikka Kangasmaa ja Jorma Niemitalo. Esittelijä Anneli Järvenpää.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan sekä sen täydennyksessä vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoratkaisupäätös saatetaan voimaan.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Asiassa ei ole kysymys niistä tuloveroseuraamuksista, jotka perustuvat osakevaihtoon. Tuloverolain ja yritysjärjestelydirektiivin säännöksillä ei ole suoraa vaikutusta tämän lahjaverotusta koskevan asian ratkaisemisessa. Nämä säännökset voivat kuitenkin olla tulkinta-apuna asian ratkaisemisessa.

Verovelvollinen aikoo luovuttaa kaikki omistamansa B Oy:n osakkeet. Hän luovuttaisi osakkeensa vapaaehtoisesti toiselle oikeussubjektille. Kysymyksessä ei ole siviilioikeudellisestikaan yleisseuraanto, vaan apporttiehtoinen osakemerkintä. Hallituksen esityksessä Eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n ja tuloverolain muuttamisesta (HE 148/2011 vp) on todettu, että osakevaihto on luovutus. Osakevaihtoa on pidettävä luovutuksena myös tulkittaessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momenttia.

Tilanteessa, jossa verovelvollinen ei jatka B Oy:n hallinnon jäsenenä, hänen mahdollisuutensa vaikuttaa suoraan lahjoituksen kohteena olleen yhtiön hallinnointiin päättyy. Osakevaihdon seurauksena myös verovelvollisen omistusosuus vähenisi B Oy:stä. Järjestelyiden jälkeen C Oy omistaisi tämän yhtiön osakkeista 314 osaketta. Verovelvollinen omistaisi osakevaihdon jälkeen puolestaan C Oy:n osakkeista 11,66 prosenttia. Verovelvollisen voidaan katsoa omistavan B Oy:n osakekannasta osakevaihdon jälkeen välillisesti 36,6 osaketta (314 kpl x 11,66 %) eli 9,4 prosenttia osakekannasta. Kun ennen osakevaihtoa verovelvollinen omistaa B Oy:n osakkeita 39 kappaletta, osakevaihdon seurauksena verovelvollisen omistusosuuden voidaan katsoa muuttuvan ja suhteellisen osakeomistuksen voidaan katsoa myös alenevan alle kymmeneen prosenttiin B Oy:n osakekannasta.

A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. A on muun ohella todennut, että korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 1993 B 538 on muodostanut yli 20 vuoden ajan oikeus- ja verotuskäytännön keskeisen tulkintalinjauksen, jonka mukaan perintö- ja lahjaverolain puheena olevaa säännöstä ei tulkita kirjaimellisesti. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamassa hallituksen esityksessä 148/2011 vp on todettu, että muutoksella ei ole tarkoitus asiallisesti muuttaa osakevaihdon verokohtelua. Tarkoituksena ei ole ollut osakevaihdon perintö- ja lahjaverokohtelun kiristäminen.

A:n tosiasiallinen omaisuus ei vähene osakevaihdossa. Se, että välillinen laskennallinen omistusosuus vähenee, johtuu siitä, että osakevaihdossa emoyhtiöön tulee toisenkin yhtiön osakekanta. Välillisen laskennallisen B Oy:n osakkeiden omistusosuuden aleneminen 10 prosentista 9,4 prosenttiin ei voi aiheuttaa sukupolvenvaihdoshuojennuksen menetystä, koska perintö- ja lahjaverolain mukaan omistusosuuden alentuminen jopa puoleen on sallittua.

Jos tuloverotuksessa verovapaaksi säädetty osakevaihto aiheuttaisi perintö- ja lahjaverotuksessa sukupolvenvaihdoshuojennusetujen menettämisen, se käytännössä rajoittaisi ja hidastaisi yritysten monista eri syistä tarpeellisten yritysjärjestelyiden toteuttamista. Kun yritysjärjestelydirektiivin ja tuloverolakien mukaan osakevaihto on tarkoin säänneltynä poikkeusmenettelynä verovapaa luovutus tuloverotuksessa, perintö- ja lahjaverolain erilainen tulkinta vähentäisi olennaisesti mahdollisuuksia hyödyntää osakevaihtomenettelyä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty A:lle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettava säännös

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin mukaan jos verovelvollinen luovuttaa pääosan maatilasta, muusta yrityksestä tai sellaisen osasta, josta on myönnetty 2 tai 3 momentissa tarkoitettu huojennus, ennen kuin viisi vuotta on kulunut perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä, verovelvollisen maksettavaksi pannaan tämän pykälän nojalla maksuunpanematta jätetty vero korotettuna 20 prosentilla.

Asiassa esitetty selvitys

A on 26.5.2014 saanut isältään E:ltä lahjaksi 39 kappaletta (10 prosenttia osakekannasta) liiketoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeita. A on 7.1.2014 saanut ennakkoratkaisun, jonka mukaan lahjoitukseen voidaan myöntää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus. A on yhtiökokouksessa 18.6.2014 valittu B Oy:n hallituksen varsinaisiksi jäseneksi.

Lahjoituksen 26.5.2014 jälkeen E on omistanut 60,51 prosenttia B Oy:n osakekannasta ja lapset A ja F kumpikin 10 prosenttia. E:n veli ja yhtiön toimitusjohtaja ovat omistaneet loput yhtiön osakkeista. E on lisäksi omistanut Kiinteistö Oy D -nimisen yhtiön koko osakekannan. Kiinteistö Oy D on omistanut toimitilakiinteistöt, joissa ovat toimineet B Oy:n jälleenmyyjinä olleet vähittäiskauppayritykset.

E, F ja A ovat 7.7.2014 allekirjoittaneet C Oy -nimisen osakeyhtiön perustamissopimuksen. C Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan sen toimialana on emoyhtiönä omistaa ja hallita konsernin muita yhtiöitä. Lisäksi yhtiö voi ostaa, myydä, omistaa, hallita ja vuokrata kiinteistöjä sekä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden nojalla hallitsemiaan huoneistoja, sekä omistaa ja hallita osakkeita ja muita arvopapereita ja harjoittaa sijoitustoimintaa ja kaikkea muuta laillista liiketoimintaa. E on merkinnyt 76 prosenttia yhtiön osakkeista ja A ja F kumpikin 12 prosenttia. Kaikki kolme osakasta ovat olleet yhtiön hallituksen varsinaisia jäseniä.

C Oy:ssä on tarkoitus toteuttaa suunnattu maksullinen osakeanti, jossa tarjotaan uusia osakkeita merkittäväksi osakkeenomistajille heidän omistusosuuksiensa suhteessa. Osakkeiden merkintähinnat maksetaan C Oy:lle apporttiomaisuudella siten, että E luovuttaa omistamansa Kiinteistö Oy D:n ja B Oy:n osakkeet. F ja A luovuttavat omistamansa B Oy:n osakkeet. Suunniteltujen järjestelyiden jälkeen C Oy omistaa koko Kiinteistö Oy D:n osakekannan ja 80,51 prosenttia C Oy:n osakekannasta.

Verohallinnon 9.9.2014 antaman ennakkoratkaisun mukaan hakemuksessa kuvattua järjestelyä pidetään A:n tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 momentissa tarkoitettuna osakevaihtona.

Asian arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko suunniteltu apporttiomaisuuden luovutus sellainen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa tarkoitettu luovutus, jonka johdosta maksuunpannaan saman pykälän nojalla aiemmin maksuunpanematta jätetty vero korotettuna 20 prosentilla.

Suunnitellussa apporttiomaisuuden luovutuksessa A saa lahjana saamiensa B Oy:n osakkeiden sijaan C Oy:n liikkeelle laskemia uusia osakkeita. A:n välitön omistus B Oy:ssä muuttuu tällöin välilliseksi omistukseksi. Esitetyn selvityksen mukaan B Oy:n liiketoiminta jatkuu ennallaan. A on C Oy:n hallituksen jäsen ja osallistuu tässä tehtävässä yritystoimintaan.

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen säätämisen taustalla on ollut pyrkimys turvata yritystoiminnan jatkuvuus. Kun otetaan huomioon, että B Oy:n osakkeita ei luovuteta ulkopuolisille vaan osakkeiden omistus pysyy osakevaihdon jälkeen välillisesti samoilla perhepiiriin kuuluvilla henkilöillä ja että A jatkaa lahjaksi saamiinsa osakkeisiin liittyvää yritystoimintaa C Oy:n hallituksen jäsenenä, korkein hallinto-oikeus katsoo, että A ei luovuta suunnitellussa osakevaihdossa pääosaa yrityksestä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa tarkoitetulla tavalla niin, että hänen maksettavakseen olisi pantava saman pykälän nojalla aiemmin maksuunpanematta jätettyä lahjaveroa korotuksineen.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Paula Makkonen.

 
Julkaistu 22.11.2016