KHO:2016:196

Arvonlisävero – Pysäköintitoiminta – Pysäköintipaikkojen luovuttaminen – Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö – Osakeomistuksen tuottama oikeus pysäköintiin – Ennakkoratkaisu – Luottamuksensuoja

Vuosikirjanumero: KHO:2016:196
Antopäivä: 1.12.2016
Taltionumero: 5115
Diaarinumero: 2716/2/14
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:196

A Oy:n osakkeet oikeuttivat pysäköintiin pääsääntöisesti nimeämättömille paikoille yhtiön pysäköintilaitoksessa. Yhtiö oli ilmoittautunut arvonlisä­verovelvollisten rekisteriin liiketoiminnan harjoittajana 1.7.2012 alkaen. Yhtiö oli ilmoituksessaan viitannut Konserniverokeskuksen 29.4.2011 yhtiölle antamaan lainvoimaiseen ennakkoratkaisuun, jossa oli katsottu, että yhtiön harjoittama toiminta oli arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa ja että yhtiöllä oli oikeus vähentää tähän toimintaan kohdistuviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Ennakkoratkaisu oli annettu ajalle 29.4.2011–31.12.2012. Yhtiön rakentama pysäköintilaitos oli valmistunut vuonna 2012. Yhtiö oli vähentänyt pysäköintilaitoksen rakentamis­kustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot.

Verohallinto oli poistanut yhtiön arvonlisäverovelvollisten rekisteristä liiketoiminnan harjoittajana 1.1.2013 alkaen, koska korkeimman hallinto-oikeuden 1.3.2012 antaman vuosikirja­ratkaisun KHO 2012:15 perusteella yhtiön toimintaa ei ollut pidettävä arvonlisäverollisena pysä­köintitoimintana. Verohallinto oli katsonut, että yhtiö ei voi luottamuk­sensuoja­säännökseen tai -periaatteeseen nojaten vedota saamaansa lainvoimaiseen ennakkoratkaisun kannanottoon enää ennakkoratkaisun voimassaolon päättymisen eli 31.12.2012 jälkeen. Kun yhtiön vero­velvollisuus pysäköintitoiminnasta oli päättynyt 31.12.2012, yhtiön tekemään kiinteistöinvestointiin sisältyvän veron vähennystä oli Verohallinnon mukaan tarkistettava arvonlisäverolaissa säädetyllä tavalla verovelvollisuuden päättymiskuukaudelta.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko yhtiön luottamusta ennakkoratkaisussa ilmaistun yhtiön vähennysoikeutta koskevan kannanoton pysyvyyteen suojattava, vaikka oikeuskäytännössä oli sittemmin vahvistettu pysäköintitoiminnan verollisuutta koskeva toisenlainen tulkinta kuin mihin ennakkoratkaisun antaminen oli perustunut ja vaikka ennakkoratkaisun voimassaoloaika oli jo päättynyt.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään mainitsemillaan perusteilla, että yhtiön luottamusta oli sen saaman ennakkoratkaisun nojalla suojattava niin, että yhtiötä pidettiin toiminnastaan edelleen arvonlisäverovelvollisena. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallin­non rekisteröintipäätös, jolla yhtiö oli poistettu arvonlisävero­velvol­listen rekisteristä liiketoiminnan harjoittajana 1.1.2013 alkaen, kumottiin.

Arvonlisäverolaki 121 a §, 121 c §, 174 § 1 momentti, 176 § 2 momentti ja 190 §
Hallintolaki 6 §
Unionin tuomioistuimen tuomio yhdistetyissä asioissa C-487/01 ja C-7/02, Gemeente Leusden ja Holin Groep

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 27.6.2014 nro 14/0652/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon 24.6.2013 antaman rekisteröintipäätöksen mukaan A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on poistettu arvonlisäverovelvollisten rekisteristä liiketoiminnan harjoittajana 1.1.2013 alkaen.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon rekisteröinti­päätös kumotaan ja yhtiö katsotaan harjoittamastaan pysäköintitoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnan harjoittajana myös 1.1.2013 alkaen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön rekisteröintipäätöksestä tekemän valituksen.

Hallinto-oikeus on arvonlisäverolain ja -direktiivin säännöksiä selostettuaan lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) 1.3.2012 antamassa vuosikirjaratkaisussa KHO 2012:15 yhtiön, joka harjoitti omistamassaan ja hallitsemassaan pysäköintitalossa pysäköintitoimintaa, osakkeita ja osakkeisiin liittyviä pysäköinti­oikeuksia myytiin osin kaavamääräysten perusteella alueen kiinteistöyhtiöille, lähialueen asukkaille sekä alueella pysäköintiä tarvitseville yrityksille ja muille tahoille. Yhtiön osakkeiden omistaminen ja sen perusteella maksettava hoitovastike oikeutti pysäköimään yhtiön pysäköintitalossa. Yhtiön osakkaat voivat luovuttaa pysäköintioikeutensa myös ulkopuolisille, mutta he olivat silloinkin vastuussa vastikkeen maksamisesta yhtiölle. Yhtiöllä ei ollut vuokrattavia asuin- tai liikehuoneistoja. Koska osakkeenomistajan omistamiinsa osakkeisiin perustuvaa pysäköintioikeutta ei pidetty verollisena pysäköintitoiminnassa tapahtuvana pysäköintipaikan luovuttamisena vaan veron suorittamisesta vapaana kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisena, KHO:n ratkaisun mukaan yhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää pysäköintitalon rakentamispalveluun sekä toimintaansa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyviä arvonlisäveroja.

Siltä osin kuin nyt käsiteltävässä asiassa on kyse, Verohallinto on valituksenalaisella päätöksellä 24.6.2013 poistanut A Oy:n arvonlisäverovelvollisten rekisteristä liiketoiminnan harjoittajana 1.1.2013 alkaen.

Yhtiö on valituksessaan viitannut Konserniverokeskuksen 29.4.2011 antamaan ennakkoratkaisuun. Yhtiön mukaan sen toiminta vastaa ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettyä. Konserniverokeskuksen 29.4.2011 antaman ennakkoratkaisun mukaan pysäköintitoimintaa varten perustettavan kiinteistöyhtiön osakekannan tulisivat omistamaan X (51,02 prosenttia) ja Y (48,98 prosenttia). Perustettavan yhtiön osakkeet tulevat oikeuttamaan pysäköintiin hakemuksessa tarkoitetussa rakennutettavassa pysäköintihallissa pääsääntöisesti nimeämättömille paikoille. Perustettava yhtiö veloittaa osakkailtaan yhtiöjärjestyksen nojalla hoito- ja mahdollisesti pääomavastiketta. Hakemuksen mukaan X vuokraa vastikkeellisesti osan hallitsemistaan pysäköintioikeuksista Y:lle tai sen tytäryhtiöille tai kiinteistön ulkopuolisille toimistotilojen vuokralaisille sekä täysin ulkopuolisille tahoille. Y veloittaa tytäryhtiöiltään ja mahdollisilta ulkopuolisilta vuokraajilta vastiketta pysäköintioikeuksista. Konserniverokeskuksen 29.4.2011 antamassa ennakkoratkaisussa hakemuksessa tarkoitetun perustettavan yhtiön toiminnan on katsottu olevan arvolisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaista verollista pysäköintitoimintaa ja ennakkoratkaisun mukaan yhtiöllä on lain 102 §:n nojalla oikeus vähentää tähän toimintaan kohdistuviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 29.4.2011–31.12.2012.

Yhtiön mukaan kukin yhtiön osake tuottaa yhtiöjärjestyksen mukaisesti oikeuden yhden ajoneuvon ympärivuorokautiseen pysäköintiin yhtiön pysäköintilaitoksessa pysäköintitarkoitukseen rajatulla alueella nimeämättömillä paikoilla. Yhtiön osakkaan pysäköintioikeus perustuu yhtiön osakkeiden omistukseen ja osakeomistuksen perusteella maksettavaan vastikkeeseen. Kun otetaan huomioon edellä mainittu KHO:n 1.3.2012 antama vuosikirjaratkaisu, yhtiön toimintaa ei ole pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna verollisessa pysäköintitoiminnassa tapahtuvana pysäköintipaikkojen luovuttamisena, vaan veron suorittamisesta vapaana arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettuna kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisena. Yhtiön toiminnan verollisuuden arvioinnin kannalta merkitystä ei ole sillä, että yhtiön mukaan se palvelee suurelta osin osakkaitaan ja näihin tahoihin liitännäisiä toimijoita.

Hallinto-oikeus on todennut, että Konserniverokeskuksen 29.4.2011 antamaa lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on tullut noudattaa ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana siltä ajalta, jolle se on annettu, eli 31.12.2012 asti. Yhtiön ei voida katsoa harjoittavan arvolisäverolain 1 §:ssä ja 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista liiketoimintaa enää 1.1.2013 alkaen.

Arvonlisäverotuksessa luottamuksensuojan katsotaan syntyvän pääsääntöisesti vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön sekä veroviranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun nojalla. Asiassa ei ole perusteita myöntää yhtiölle luottamuksensuojaa. Yhtiön toiminnan verottomuuden ei voida myöskään katsoa olevan enää 1.3.2012 annetun KHO:n vuosikirjaratkaisun jälkeen tulkinnanvarainen tai epäselvä.

Verohallinto on voinut valituksenalaisella päätöksellä poistaa yhtiön arvonlisäverovelvollisten rekisteristä liiketoiminnan harjoittajana 1.1.2013 alkaen.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Tuulikki Tulokas ja Aulikki Pitkänen. Asian esittelijä Suvi Leskinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja yhtiö katsotaan harjoittamastaan pysäköintitoiminnasta arvonlisä­verovelvolliseksi liiketoiminnan harjoittajana myös 1.1.2013 alkaen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Ratkaisussa KHO 2012:15 ei ole kysymys verottomuuden laajentamisesta laintulkinnalla. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa on arvioitava sitä, onko niissä sopimusjärjestelyissä, joissa yhtiö on osapuolena, kyse sopimus­osapuolen sitoumuksesta luovuttaa alue tai alueita kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Arvonlisävero­lain 176 §:ssä säädetään luottamuksensuojan soveltamisedellytyksistä. Asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi, jos asiassa täyttyvät seuraavat edellytykset yhtäaikaisesti:

- asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä,
- verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä, ja
- verovelvollinen on toiminut joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti.

Käsillä olevassa asiassa eivät täyty ensimmäinen ja kolmas edellytys. Koska kaikki soveltamisedellytykset asiassa eivät täyty yhtäaikaisesti, yhtiöllä ei ole asiassa luottamuksensuojaa. Siten asiaa ei tule luottamuksensuojasäännöksen perusteella ratkaista yhtiön eduksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä. Lisäksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että asiassa harkittaisiin ennakkoratkaisun pyytämistä unionin tuomioistuimelta.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Nyt kysymyksessä olevassa asiassa oikeustilaa muuttanut päätös on annettu ennen kuin yhtiö on aloittanut varsinaisen toimintansa. Asiassa on ennen kaikkea kyse siitä, että yhtiö on toiminut saamansa ennakkoratkaisun mukaisesti eikä kiinteistöinvestointiin olisi välttämättä alunperinkään ryhdytty, jos olisi tiedetty, että lainvoimainen ennakkoratkaisu pyritään tekemään tyhjäksi poistamalla yhtiö arvonlisäverovelvollisten rekisteristä heti ennakkoratkaisun sitovuusajan päätyttyä. Ratkaisevaa ei siis ole se, että KHO:n ratkaisu KHO 2012:15 on annettu ennen investoinnin valmistumista ja pysäköintitoiminnan aloittamista, vaan että kiinteistöinvestoinnin rakentaminen on aloitettu jo ennen mainittua KHO:n ratkaisua ja että yhtiö on itse saanut KHO:n ratkaisusta poikkeavan ennakkoratkaisun, jonka tulee luoda vahvaa luottamuksen­suojaa. Olisi ilmeisen kohtuutonta, jos yhtiön saama ennakkoratkaisu tehtäisiin tyhjäksi siten, että kesken kiinteistöinvestoinnin kymmenen vuoden tarkistuskautta yhtiö poistettaisiin arvonlisäverovelvollisten rekisteristä ja valtaosa investoinnin arvonlisäverovähennyksistä määrättäisiin oikaistavaksi.

Yhtiö on toiminut johdonmukaisesti saamansa ennakkoratkaisun mukaisesti. Pysäköintitoiminnan oikeasta arvonlisäverokäsittelystä on Suomessa yleisestikin syntynyt vahvaa erimielisyyttä. Yhtiön vuonna 2011 saama ennakkoratkaisu edusti Verohallinnon tuonaikaista näkemystä pysäköintitoiminnan arvonlisäverokohtelusta ja muidenkin verovelvollisten samantapaista pysäköintitoimintaa käsiteltiin yhtiön saamassa ennakkoratkaisussa esitettyjen linjausten mukaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön vastaselityksen johdosta antamassaan lisävastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on todennut vastaselityksessään, että asiassa ei ole kyse siitä, mikä on arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan käsillä oleva asia voidaan näin ollen ratkaista suoraan yhtiön edun vastaisesti pyytämättä ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta ja rajoittaen annettavan ratkaisun koskemaan vain luottamuksensuojaan kohdistuvaa oikeuskysymystä.

Yhtiö on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön lisävastineen johdosta antamassaan vastaselityksessä esittänyt muun ohella, että yhtiö haluaa oikaista Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsitystä asian tulkinnanvaraisuudesta. Yleisellä tasolla pysäköinnin arvonlisä­verokohtelu on edelleenkin hyvin tulkinnallinen asia.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallin­non rekisteröintipäätös 24.6.2013, jolla yhtiö on poistettu arvonlisävero­velvollisten rekisteristä liiketoiminnan harjoittajana 1.1.2013 alkaen, kumotaan.

Verohallinto tekee tämän päätöksen edellyttämät merkinnät arvonlisä­vero­velvollisten rekisteriin.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan käsitteen "alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten" tulkinnasta.

Sen perusteella, mitä jäljempänä pääasiaratkaisun perusteluissa lausutaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei direktiivin tulkinnan selventäminen mainituilta osin ole tarpeen täällä vireillä olevan asian ratkaisemiseksi. Ennakkoratkaisun pyytämistä koskeva vaatimus on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

2.1 Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokra­oikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovutta­misesta.

Kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkistamisesta säädetään arvonlisäverolain 11 lukuun sisältyvissä 119–121 k §:ssä. Lain 121 a §:n 1 momentin mukaan kiinteistöinvestointia koskevan hankin­taan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan vain, jos kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu tai kiinteistö luovutetaan 120 tai 121 §:ssä tarkoitetulla tavalla tarkistuskauden aikana. Pykälän 2 momen­tin mukaan tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt raken­tamispalvelu on valmistunut tai, jos kiinteistö on luovutettu 31 §:n 1 mo­mentin 1 kohdassa tai 33 §:ssä tarkoitetulla tavalla rakentamis­palvelun valmistumisen jälkeen, kiinteistö on vastaanotettu. Tarkis­tuskauteen ei kuitenkaan lueta rakentamispalvelun valmistumista tai kiinteistön vastaanottamista edeltävää kalenterivuoden osaa. Lain 121 c §:n 2 momentin mukaan verovelvollisuuden päättyessä kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan yhdellä kertaa koko jäljellä olevalta tarkis­tuskaudelta. Kiinteistön katsotaan tällöin olevan jäljellä olevan tarkistuskauden ajan kokonaan muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä.

Arvonlisäverolain 173 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto merkitsee verovelvollisen rekisteriin siitä lukien, kun verollinen liiketoiminta alkaa. Verovelvollinen voidaan kuitenkin merkitä rekisteriin jo siitä lukien, kun hän ryhtyy hankkimaan tavaroita ja palveluja verollista liiketoimintaa varten. Lain 174 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto poistaa verovelvollisen rekisteristä siitä lukien, kun verollinen liiketoiminta on päättynyt.

Arvolisäverolain 176 §:n (605/2009) 2 momentin (529/2010) mukaan veroa ei määrätä, jos asia on Verohallinnon päätöksellä ratkaistu aikaisemmin. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu.

Hallituksen esityksessä verotililaiksi sekä laeiksi eräiden verolakien muuttamisesta (HE 221/2008 vp) on arvonlisäverolain 176 §:n 2 mo­menttia koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu seuraavaa: "Pykälän 2 momentissa säädettäisiin, että veroa ei määrätä, jos asia on veroviraston päätöksellä ratkaistu. Momenttiin otettaisiin lisäksi nimenomainen säännös luottamuksensuojasta. Vastaava säännös sisältyy verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momenttiin. Vero voitaisiin siten lähtökohtaisesti nykyiseen tapaan määrätä kaikissa tilanteissa, joissa veroviranomainen ei ole ratkaissut päätöksellä kyseistä asiaa. Jos luottamuksensuojan edellytykset täyttyisivät, veroa ei kuitenkaan määrättäisi. Luottamuksensuojaa koskevan säännöksen ottaminen lakiin on perusteltua sen vuoksi, että jälkiverotus ja sitä koskevat erityiset edellytykset eivät enää soveltuisi. Luottamuksensuojaa koskevan säännöksen ottaminen lakiin ei kuitenkaan muuttaisi sen luonnetta yleisenä oikeusperiaatteena. Luottamuksensuojan soveltaminen olisi edelleen säännöksen soveltamisalaan kuuluvissa tilanteissa yksittäistapauksittaista harkintaa. Lakiin otettavalla säännöksellä ei ole myöskään tarkoitus estää luottamuksensuojan soveltumista tilanteissa, jotka eivät kuulu säännöksen soveltamisalaan. Luottamuksensuojaa saisi arvonlisäverotuksessa siten samassa laajuudessa kuin se on nykyisin verotus- ja oikeuskäytännössä hyväksytty."

Arvonlisäverolain 190 §:n 1 momentin mukaan, jos asia on hakijalle tärkeä, Verohallinto antaa kirjallisesta hakemuksesta ennakkoratkaisun siitä, miten lakia sovelletaan hakijan liiketoimeen. Pykälän 3 momentin mukaan ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun. Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua noudatetaan ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana siltä ajalta, jolle se on annettu.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan l ala­kohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Saman artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklan mukaan alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu. Direktiivin 187 artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan mukaan kiinteistöinvestoinneissa oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen. Aiemmin vastaavat säännökset sisältyivät Euroopan yhteisöjen neuvoston kuuden­nen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 20 artiklaan.

Hallintolain 6 § koskee hallinnon oikeusperiaatteita. Sen mukaan viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.

2.2 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä

Unionin tuomioistuin on tarkastellut luottamuksensuojaperiaatteen soveltamista yhdistetyissä asioissa C-487/01 ja C-7/02, Gemeente Leusden ja Holin Groep, antamassaan tuomiossa sellaisessa asiayhteydessä, jossa on ollut kysymys kiinteästä omaisuudesta tehtyjen vähennysten oikaisemisesta tilanteessa, jossa vähennysoikeus on poistunut lainmuutoksen seurauksena. Lainmuutoksen tarkoituksena on ollut veronkierron estäminen. Tuomion kohdista 69 ja 70 ilmenee, että jäsenvaltio voi poistaa oikeuden verotuksen valitsemiseen kiinteän omaisuuden vuokrauksesta ja että tästä voi seurata vähennysten oikaisu ilman, että luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteita rikotaan. Kansallinen lainsäätäjä voi kuitenkin loukata mainittuja periaatteita, jos se on ottamatta huomioon suojeltavaa verovelvollisten perusteltua luottamusta poistanut valintaoikeuden kiinteän omaisuuden vuokrauksen verollisuudesta yllättäen ja ennalta-arvaamattomasti, vaikka tavoiteltava päämäärä ei olisi sitä vaatinut, jättämättä verovelvollisille, jotka ovat sidottuja lain voimaan tullessa voimassa oleviin sopimuksiin, riittävästi aikaa sopeutua uuteen lainsäädäntöön.

2.3 Tosiseikat

A Oy:n osakkeet oikeuttavat pysäköintiin pääsääntöisesti nimeämättömille paikoille yhtiön pysäköintilaitoksessa. Yhtiö on ilmoittautunut arvonlisä­verovelvollisten rekisteriin liiketoiminnan harjoittajana 1.7.2012 alkaen. Yhtiö on ilmoituksessaan viitannut Konserniverokeskuksen 29.4.2011 yhtiölle antamaan lainvoimaiseen ennakkoratkaisuun, jossa oli katsottu, että yhtiön harjoittama toiminta on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa ja että yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää tähän toimintaan kohdistuviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 29.4.2011–31.12.2012. Verohallinto on merkinnyt yhtiön arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnan harjoittajana ajalle 2.7.2012–31.12.2012. Yhtiön rakentama pysäköintilaitos on valmistunut vuonna 2012. Yhtiö on vähentänyt kausiveroilmoituksillaan pysäköintilaitoksen rakentamis­kustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot.

Verohallinto on poistanut yhtiön arvonlisäverovelvollisten rekisteristä liiketoiminnan harjoittajana 1.1.2013 alkaen, koska KHO:n 1.3.2012 antaman vuosikirja­ratkaisun KHO 2012:15 perusteella yhtiön toimintaa ei ole pidettävä arvonlisäverollisena pysä­köintitoimintana. Verohallinto on katsonut, että yhtiö ei voi luottamuk­sensuojasäännökseen tai -periaatteeseen nojaten vedota saamaansa lainvoimaiseen ennakkoratkaisun kannanottoon enää ennakkoratkaisun voimassaolon päättymisen eli 31.12.2012 jälkeen. Kun yhtiön vero­velvollisuus pysäköintitoiminnasta on päättynyt 31.12.2012, yhtiön tekemään kiinteistöinvestointiin sisältyvän veron vähennystä on Verohallinnon mukaan tarkistettava arvonlisäverolaissa säädetyllä tavalla verovelvollisuuden päättymiskuukaudelta.

2.4 Kysymyksenasettelu

Vuosikirjaratkaisu KHO 2012:15 on perustunut siihen näkökohtaan, että sellaista keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaan pysäköintioikeutta, joka perustuu yhtiön osakkeiden omistukseen, ei voida pitää arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoiminnassa tapahtuvana pysäköintipaikan luovuttamisena, koska osakkeenomistajan pysäköintioikeuden kestoa ei ole määritelty tietyksi sovituksi ajaksi siten kuin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetaan. Vastaava periaate on toistettu vuosikirjaratkaisussa KHO 2016:40. A Oy on sellainen keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkaan pysäköintioikeuteen mainituissa vuosikirjaratkaisuissa ilmaistu periaate on sovellettavissa.

A Oy ei ole valituksessaan nimenomaisesti vaatinut, että arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohtaa olisi nyt tulkittava toisin kuin mainituissa vuosikirjaratkaisuissa. Sen sijaan yhtiö on esittänyt, että sen saaman ennakkoratkaisun johdonmukainen noudattaminen on yhtiön oikeusturvan kannalta tärkeää, vaikka yhtiön verokohtelu ei tällöin muodostuisikaan yhteneväksi myöhemmän tulkinnan myötä muodostuvan verotuskäytännön kanssa.

Edellä oleva huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus toteaa, että asiassa ei ole aihetta poiketa puheena olevan lainkohdan aiemmassa oikeuskäytännössä vahvistetusta tulkinnasta. Kysymys on näin ollen siitä, onko yhtiön luottamusta ennakkoratkaisussa ilmaistun yhtiön vähennysoikeutta koskevan kannanoton pysyvyyteen suojattava, vaikka oikeuskäytännössä on sittemmin vahvistettu pysäköintitoiminnan verollisuutta koskeva toisenlainen tulkinta kuin mihin ennakkoratkaisun antaminen on perustunut ja vaikka ennakkoratkaisun voimassaoloaika on jo päättynyt.

2.5 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Kun A Oy on ennakkoratkaisun voimassaoloaikana ottanut pysäköintilaitoksen käyttöön ja aloittanut pysäköinti­toiminnan harjoittamisen, yhtiö on olennaisilta osin toteuttanut sen liiketoimen, jota varten ennakkoratkaisu on haettu. Ennakkoratkaisun hakeminen on ollut tehokkain yhtiön käytettävissä oleva keino pyrkiä varmistumaan tulevan toimintansa arvonlisäverokohtelusta. Ennakkoratkaisun voimassaoloajan päättyminen jo vuoden 2012 lopussa, jolloin kiinteistöinvestointi oli juuri valmistunut ja sitä koskevan vähennyksen tarkistuskausi vasta alkanut, ei ole aiheutunut yhtiöstä vaan ennakkoratkaisun voimassaolo­aikaa rajoittavasta lainsäädännöstä.

Ennakkoratkaisujen voimassaoloaikaa on katsottava verolainsäädännössä rajoitetun muun ohessa siinä tarkoituksessa, että ennakkoratkaisua ei annettaisi sellaiselle tulevalle verovuodelle, jona on sovellettava ennakkoratkaisun antamishetkeen nähden muuttunutta verolain säännöstä. Kun verolakia muutetaan, luottamuksensuojaa koskevat näkökohdat voidaan ottaa huomioon muutettavaa säännöstä koskevien siirtymäsäännösten avulla. Tilanne on toinen, kun verokohtelun muuttuminen perustuu oikeus­käytännössä omaksuttuun uuteen tulkintaan, kuten tässä tapauksessa. Tämän vuoksi tällaisessa tilanteessa luottamuksensuojaa koskeviin näkökohtiin on kiinnitettävä erityistä huomiota yksittäisen verovelvollisen kannalta. Ennakkoratkaisun voimassaoloajan päättymiselle ei siten voida nyt esillä olevassa tilanteessa antaa sellaista merkitystä, ettei yhtiön ennakkoratkaisuun perustuvaa luottamusta voitaisi enää ennakkoratkaisun voimassaoloajan päätyttyä suojata.

A Oy on esittänyt, että se on saamansa ennakkoratkaisun johdosta ryhtynyt rakentamaan pysäköintihallia vilpittömästi siinä uskossa, että se on oikeutettu vähentämään kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverot. Tätä yhtiön ilmoitusta, jota Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole riitauttanut, ei ole syytä epäillä. Vähennysoikeuden menettämistä olisi tässä tilanteessa pidettävä sellaisena yllättävänä ja ennalta-arvaamattomana lopputuloksena, joka unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö huomioon ottaen merkitsisi luottamuksensuojan periaatteen loukkaamista.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön luottamusta on sen saaman ennakkoratkaisun nojalla suojattava. Luottamusta voidaan lähtökohtaisesti suojata kahdella eri tavalla: yhtiötä pidetään toiminnastaan arvonlisäverovelvollisena 31.12.2012 jälkeenkin tai, vaikka yhtiön arvonlisäverovelvollisuuden katsotaan päättyneen, luottamuksensuojaan kiinnitetään huomiota vasta harkittaessa, onko yhtiölle asetettava kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverovähennyksen tarkistamisvelvollisuutta. Jälkimmäisessä tapauksessa luottamuksensuoja ei muodosta estettä yhtiön poistamiselle arvonlisäverovelvollisten rekisteristä eikä siis tule tämän asian ratkaisemisen yhteydessä huomioon otettavaksi.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön perusteltu luottamus voi kohdistua vähennysoikeuden pysymiseen vain, mikäli se maksaa tarkistuskauden loppuun saakka arvonlisäveroa pysäköintitoiminnassa perimistään vastikkeista. Yhtiö ei myöskään voi, kuten unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa Gemeente Leusden ja Holin Groep antaman tuomion kohdasta 81 ilmenee, luottaa siihen, että verokohtelua ei tarkistuskauden aikana mitenkään muutettaisi, vaan se voi ainoastaan kyseenalaistaa tavan, jolla mahdollinen muutos toteutetaan. Näin ollen yhtiön mahdollinen vapauttaminen arvonlisäverovelvollisuudesta kesken tarkistuskauden ilman, että sille asetettaisiin kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverovähennyksen tarkistamisvelvollisuutta, johtaisi yhtiön kannalta perusteettoman edulliseen lopputulokseen.

Tämän vuoksi yhtiön luottamusta on suojattava niin, että yhtiötä pidetään toiminnastaan edelleen arvonlisäverovelvollisena. Yhtiötä ei ole poistettava arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.1.2013 alkaen. Tätä tarkoittavat hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 1.12.2016