KHO:2016:200

Arvonlisäverotus – Seurannaismuutos – Sama verovelvollinen – Määräaika seurannaismuutoksen tekemiselle

Vuosikirjanumero: KHO:2016:200
Antopäivä: 14.12.2016
Taltionumero: 5303
Diaarinumero: 2605/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2016:200

A Oy:ssä suoritetussa verotarkastuksessa oli havaittu A Oy:n suorittaneen saman liiketoimen perusteella liikaa arvonlisäveroa 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneiltä tilikausilta ja jättäneen suorittamatta arvonlisäveroa 31.3.2009 päättyneeltä tilikaudelta. Verohallinto oli 26.9.2012 tekemillään päätöksillä palauttanut A Oy:lle 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneiltä tilikausilta liikaa suoritetun veron. Sen sijaan 31.3.2009 päättyneelle tilikaudelle ei ollut suoritettu maksuunpanoa, koska jälkiverotusaika oli päättynyt 31.3.2012.

Verohallinto oli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön arvonlisäverolain 185 §:n nojalla 13.2.2014 tekemän pyynnön johdosta 17.2.2014 tehnyt 31.3.2009 päättyneelle tilikaudelle niin sanotun ei toimenpiteitä -päätöksen. Oikeudenvalvontayksikkö vaati, että A Oy:lle tulee maksuunpanna mainitulta tilikaudelta suorittamatta jäänyt vero arvonlisäverolain 204 §:ssä tarkoitettuna seurannaismuutoksena.

Arvonlisäverolain 204 §:n 1 momentissa tarkoitettujen samalle verovelvolliselle tehtävien arvonlisäveron maksuunpano- ja palautuspäätösten katsottiin muodostavan kokonaisuuden. Seurannaismuutos 31.3.2009 päättyneelle tilikaudelle olisi samojen tarkastushavaintojen perusteella tullut tehdä kohtuullisessa ajassa siitä, kun verotarkastuksesta aiheutuneet palautuspäätökset 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneille tilikausille oli tehty ja ne olivat tulleet lainvoimaisiksi. A Oy:lle oli tämän jälkeen syntynyt hallintolain 6 §:ssä tarkoitettu oikeutettu odotus siitä, ettei verotarkastuksesta enää aiheudu muita toimenpiteitä. Verohallinto ei enää oikeudenvalvontayksikön pyytämää päätöstä 17.2.2014 tehdessään olisi voinut määrätä A Oy:lle veroa maksettavaksi seurannaismuutoksin. Tämän vuoksi mainittua päätöstä ei ollut pidettävä virheellisenä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättiin.

Seurannaismuutos tilikaudelle 1.4.2008–31.3.2009

Arvonlisäverolaki 179 § 1 momentti (1265/1997), 185 § ja 204 § 1 momentti, hallintolaki 6 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 16.6.2015 nro 15/0520/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 17.12.2014 tehnyt päätöksen numero 14J51 koskien tilikauden 1.4.2008–31.3.2009 kohdekautta 3/2009 sekä 18.2.2014 päätöksen numero 1743656321 tilikauden 1.4.2010–31.3.2011 kohdekautta 3/2011 koskien ja päätöksen numero 1743663621 tilikauden 1.4.2011–31.3.2012 kohdekautta 3/2012 koskien. Päätökset on tehty arvonlisäverolain 185 §:n nojalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön 13.2.2014 tekemän pyynnön perusteella.

Päätöksen numero 14J51 perustelujen mukaan A Oy on rakennuttanut tilikauden 2009 aikana Y:n jäähalliin lisää wc-tiloja omalla kustannuksellaan ja perinyt wc-tiloista vuokraa X:n kaupungilta 1.1.2009 alkaen ja vuokra-ajaksi on sovittu viisi vuotta. Vuokra-ajan päätyttyä wc-tilojen omistusoikeuden on sovittu siirtyvän X:n kaupungille ilman eri korvausta.

Wc-tilojen osalta kysymys on verollisen rakennuspalvelun myynnistä, johon ei sovelleta oman käytön verotusta. Rakentamispalvelun myynnistä suoritettavan veron perusteeksi on katsottu vuokra-ajalta maksettavaksi sovittujen vuokrien veroton yhteismäärä 115 033,20 euroa.

Veron ajallisessa kohdistamisessa noudatetaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Suoriteperiaatteen mukaisesti vero kohdistetaan sille kuukaudelle, jonka aikana palvelu on suoritettu eli kun urakka tai muu sopimuksen mukainen rakentamispalvelu on valmis ja luovutettu tilaajalle.

Rakennustyön luovutusajankohdaksi on katsottu 1.1.2009, joten työ on luovutettu 31.3.2009 päättyneen tilikauden aikana ja A Oy:lle on syntynyt velvollisuus suorittaa arvonlisävero. Rakentamispalvelujen myynnin perusteella suoritettavan arvonlisäveron (22 %) määrä on 25 307,30 euroa. A Oy on tilittänyt X:n kaupungin maksamien vuokrien yhteydessä arvonlisäveroa kohdekausilta 01-03/2009 yhteensä 1 349,52 euroa, joten tilikaudelta 2009 tilittämättä olevan veron määrä on 23 957,78 euroa. Koska arvonlisäverolain 179 §:ssä säädetty jälkiverotusaika tilikauden 2009 osalta on päättynyt 31.3.2012, arvonlisäveron maksuunpanoa ei ole tehty. Päätöksessä olevat luvut ovat yhtiön valvontailmoituksella ilmoitetut luvut.

Valituksenalaisten päätösten numero 1743656321 ja 1743663621 mukaan päätöksissä olevat luvut ovat yhtiön kausiveroilmoituksissa 12.5.2011 ja 4.5.2012 ilmoitettujen ja tarkastuskertomuksen numero VETAIVT2012T47 perusteella vahvistettujen lukujen yhteismäärät.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös 14J51/17.2.2014 on kumottava ja A Oy:lle on määrättävä tilikaudelle 1.4.2008–31.3.2009 arvonlisäverolain 204 §:ssä tarkoitettuna seurannaismuutoksena maksuun arvonlisäveroa ensisijaisesti 23 957,78 euroa ja toissijaisesti 15 908,58 euroa.

Mikäli ensisijainen ja toissijainen vaatimus hylätään, viimesijaisesti Verohallinnon päätökset 1743656321/18.2.2014 ja 1743663621/18.2.2014 on kumottava ja A Oy:lle on määrättävä arvonlisäverolain 204 §:ssä tarkoitettuna seurannaismuutoksena maksuun arvonlisäveroa se määrä, joka sille on Verohallinnon kyseessä olevia tilikausia koskevilla päätöksillä 26.9.2012 palautettu. A Oy:lle tulee tällöin määrätä seurannaismuutoksena maksuun arvonlisäveroa 5 324,11 euroa tilikaudelta 1.4.2010–31.3.2011 ja 5 240,19 euroa tilikaudelta 1.4.2011–31.3.2012.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan arvonlisäverolain 135 §:n (1501/1993), 15 §:n 1 momentin, 179 §:n (1265/1997) 1 momentin ja 3 momentin, 185 §:n, 193 §:n 1 ja 2 momentin, 204 §:n (1501/1993) ja 1.1.2010 voimaantulleen muutetun 204 §:n (886/2009) ja arvonlisäverolain muuttamista koskevan lain (886/2009) soveltamissäännöksen 4 momentin säännökset, arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) seurannaismuutosta koskevia yksityiskohtaisia perusteluja ja hallituksen esityksen arvonlisäverotuksessa sovellettavien myyntimaasäännösten ja eräiden muiden säännösten muuttamiseksi ja väliaikaiseksi muuttamiseksi (HE 136/2009 vp) yksityiskohtaisia perusteluja seurannaismuutoksesta, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Tosiseikat

Verohallinto on 26.9.2012 tehdyillä palautuspäätöksillä palauttanut A Oy:lle arvonlisäveroa tilikausilta 1.4.2009–31.3.2010, 1.4.2010–31.3.2011 ja 1.4.2011–31.3.2012 verotarkastuskertomuksen numero VETAIVT2012T47 perusteella. Arvonlisäveron palautus on muodostunut wc-tilojen vuokratuloista aiheettomasti tilitetystä arvonlisäverosta. Palautuspäätösten perustelujen mukaan vuokraus on katsottu tosiasiassa kaupanluonteiseksi luovutukseksi.

Verohallinnon / Itä-Suomen verotarkastusyksikön 27.6.2012 päivätyssä verotarkastuskertomuksessa numero VETAIVT2012T47 on todettu, että A Oy on rakennuttanut tilikauden 2009 aikana Y:n jäähalliin lisää wc-tiloja omalla kustannuksellaan. Yhtiö on perinyt rakentamistaan wc-tiloista vuokraa X:n kaupungilta. Vuokraus on alkanut 1.1.2009 ja vuokra-ajaksi on sovittu viisi vuotta. Vuokra-ajan päätyttyä wc-tilojen omistusoikeuden on sovittu siirtyvän X:n kaupungille ilman eri korvausta. Tarkastuskertomuksessa on todettu, että wc-tilojen osalta kysymys on verollisen rakennuspalvelun myynnistä. Rakennustyön luovutusajankohdaksi on katsottu 1.1.2009, joten työ on luovutettu A Oy:n 31.3.2009 päättyneen tilikauden aikana ja yhtiölle on syntynyt velvollisuus suorittaa rakentamispalvelun myynnin arvonlisävero 25 307,30 euroa. Koska arvonlisäverolain 179 §:n mukainen jälkiverotusaika yhtiön tilikauden 2009 osalta on päättynyt 31.3.2012, verotarkastuskertomuksessa ei ole ehdotettu verotustoimenpiteitä rakentamispalvelun myynnin arvonlisäveron osalta. Kun rakennustyö on katsottu luovutetun tilikaudella 2009, yhtiön kaupungin maksamista vuokrista tilittämät arvonlisäverot, yhteensä 5 344,28 euroa tilikaudella 2010 ja yhteensä 5 324,11 euroa tilikaudella 2011, ovat tarkastuskertomuksen mukaan aiheettomia. Aiheettomat verot on tarkastuskertomuksessa ehdotettu palautettavaksi yhtiölle. Vastineen yhteydessä yhtiö on esittänyt selvityksen ajalla 1.4.2011–31.3.2012 wc-tilojen osalta tilittämistään arvonlisäveroista. Selvityksen mukainen tilitetty arvonlisävero yhteensä 5 240,19 euroa on niin ikään ehdotettu palautettavaksi. Verohallinto on 26.9.2012 tehdyillä päätöksillä palauttanut yhtiölle wc-tilojen vuokratulojen osalta tilitetyt arvonlisäverot verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti tilikausilta 2010, 2011 ja 2012.

Verohallinto on 17.2.2014 ja 18.2.2014 tehnyt valituksenalaiset ei toimenpiteitä -päätökset arvonlisäverolain 185 §:n nojalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön 13.2.2014 tekemän pyynnön perusteella.

Asian oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on valituksessa esitetyn ensi- ja toissijaisen vaatimuksen osalta ensin ratkaistava, onko Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus rakentamispalvelun myynnin arvonlisäveron määräämisestä maksettavaksi tilikaudelta 1.4.2008–31.3.2009 arvonlisäverolain 204 §:ssä tarkoitettuna niin sanottuna seurannaismuutoksena esitetty määräajassa.

Rakentamispalvelun myynnistä suoritettavan 31.3.2009 päättyneelle tilikaudelle kohdistuvan veron määräämättä jättäminen arvonlisäverolain 179 §:ssä säädetyn jälkiverotusajan umpeutumisen johdosta on saatettu tarkastuskertomuksella Verohallinnon tietoon ja Verohallinto on palauttanut yhtiölle vuokratulojen osalta tilitetyt verot määräämättä yhtiölle arvonlisäveroa rakentamispalvelun myynnin osalta. Verohallinnon on näin ollen katsottava hyväksyneen rakentamispalvelun myynnin verottamatta jättämisen. Hallinto-oikeus katsoo, että edellä kuvatuissa olosuhteissa Verohallinnon 26.9.2012 tekemät palautuspäätökset ovat sisältäneet ratkaisun myös siitä, että A Oy:n maksettavaksi ei määrätä arvonlisäveroa tarkastuskertomuksessa tarkoitettujen wc-tilojen rakentamispalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 204 §:n 4 momentin mukaan 1 momentissa tarkoitettu oikaisu voidaan tehdä, vaikka 179 §:ssä säädetty määräaika on päättynyt. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, etteikö oikaisun aiheuttava toista verokautta koskeva päätös tule lainvoimaiseksi.

Arvonlisäverolain 193 §:n 1 momentissa on säädetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle yleinen oikeus hakea muutosta kaikkiin Verohallinnon tekemiin arvonlisäverotusta koskeviin päätöksiin 30 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole hakenut muutosta Verohallinnon 26.9.2012 tekemiin palautuspäätöksiin arvonlisäverolain 193 §:n 1 momentissa säädetyssä 30 päivän määräajassa päätösten tekemisestä ja verotuspäätökset ovat Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä kohtaan lainvoimaisia.

Arvonlisäverolain 185 §:n mukaan jos Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että verovelvollisen maksettavaksi olisi määrättävä veroa, Verohallinnon on oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä tehtävä asiassa päätös, johon liitetään valitusosoitus. Kun otetaan huomioon, että arvonlisäverolain 179 §:n 1 momentin (1265/1997) ja 3 momentin (1083/2005) mukaan jälkiverotusta koskeva Verohallinnon päätös on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, johon kuuluvalta kalenterikuukaudelta vero olisi tullut maksaa, eikä arvonlisäverolaissa ole nimenomaisesti säädetty määräajan jatkumisesta yli kolmen vuoden, hallinto-oikeus katsoo, että myös arvonlisäverolain 185 §:ssä tarkoitettu Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä tehtävä valituskelpoinen päätös, jolla Verohallinto ei määrää veroa maksettavaksi, on tehtävä sanotussa kolmen vuoden määräajassa.

Edellä sanottuun nähden Verohallinnon olisi tullut jättää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön 13.2.2014 tekemä arvonlisäverolain 185 §:ssä tarkoitettu pyyntö päätöksen tekemisestä 31.3.2009 päättyneen tilikauden osalta tutkimatta, eikä yhtiön maksettavaksi näin ollen voida määrätä arvonlisäveroa valituksessa esitetyn ensi- ja toissijaisen vaatimuksen mukaisesti. Asian lopputulokseen nähden valituksenalaista päätöstä numero 14J51 ei ole syytä muuttaa.

Hallinto-oikeus toteaa, ettei arvonlisäverolain 185 §:n tai arvonlisäverolain 204 §:n tarkoituksena ole myöskään pidentää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitusaikaa tilanteessa, jossa Verohallinto on jo tehnyt samassa asiassa lainvoimaisen päätöksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viimesijaisesti vaatinut, että yhtiölle tulee määrätä arvonlisäverolain 204 §:ssä tarkoitettuna seurannaismuutoksena maksuun arvonlisäveroa 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneiltä tilikausilta se määrä, joka yhtiölle on kyseessä olevia tilikausia koskevilla Verohallinnon päätöksillä 26.9.2012 palautettu.

Yhtiön 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneiden tilikausien osalta asiassa ei ole kysymys arvonlisäverolain 204 §:ssä (886/2009) tarkoitetusta tilanteesta, jossa yhtiön kyseisiltä tilikausilta suoritettavan tai vähennettävän veron määrä olisi muuttunut toiseen tilikauteen kohdistuneen veroviranomaisen päätöksen tai muutoksenhaun johdosta. Seurannaismuutosta koskevia säännöksiä ei voida soveltaa siltä osin kuin Verohallinto on tehnyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen kohteena olevilta tilikausilta samaa asiaa koskevat lainvoimaiset päätökset. Valituksenalaisia päätöksiä numero 1743656321 ja 1743663621 ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Merja Tarvainen ja Anna Salminen. Esittelijä Suvi Leskinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asia palautetaan hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi varsinaisen asiaratkaisun tekemistä varten.

Toissijaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaatii, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että korkein hallinto-oikeus ratkaisee asian oikeudenvalvontayksikön hallinto-oikeudessa esittämän ensisijaisen, toissijaisen tai viimesijaisen vaatimuksen mukaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Asiassa on ensisijaisesti kysymys siitä, oliko oikeudenvalvontayksikön arvonlisäverolain 185 §:n mukainen vaatimus rakentamispalvelun myynnin arvonlisäveron määräämisestä maksettavaksi tilikaudelta 1.4.2008–31.3.2009 arvonlisäverolain 204 §:ssä tarkoitettuna niin sanottuna seurannaismuutoksena nyt käsiteltävänä olevassa asiassa esitetty lain edellytykset täyttäen ja määräajassa, vai olisiko Verohallinnon tullut jättää pyyntö käsittelemättä hallinto-oikeuden päätöksessä esitetyllä perustein.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluina katsonut ensinnäkin, että tarkastuskertomuksen nojalla tehdyt arvonlisäveron palautuspäätökset ovat sisältäneet asiaratkaisun myös siltä osin, että verovelvolliselle ei tullut määrätä rakentamispalvelun arvonlisäveroa maksuun. Asiassa ei ole ollut epäselvyyttä siitä, mille tilikaudelle arvonlisävero olisi tullut määrätä. Asiassa on siten ollut selvää, kuinka maksettava arvonlisävero olisi tullut ajallisesti kohdistaa. Koska veroa ei ajallista kohdistamista koskevien säännösten nojalla ole tullut seurannaismuutoksena tai muutoinkaan määrätä niille verokausille, joihin Verohallinnon tekemät palautuspäätökset kohdistuivat, ei veron määräämistä koskevaa asiaa sitovasti ja lainvoimaisesti ole voitu käsitellä noita tilikausia koskevissa palautuspäätöksissä. Kun muuhun tilikauteen kohdistuvassa päätöksessä ei lainvoimaisesti voida ratkaista nyt kysymyksessä olevan tilikauden (1.4.2008–31.3.2009) myynnin arvonlisäveron määräämistä tai määräämättä jättämistä koskevaa asiaa, merkitystä ei ole sillä, onko veron määräämättä jättämistä koskevaa asiaa käsitelty tarkastuskertomuksessa tai Verohallinnon muita tilikausia koskevissa palautuspäätöksissä.

Toiseksi hallinto-oikeus on katsonut, että kyseiset palautuspäätökset ovat tulleet oikeudenvalvontayksikköä kohtaan lainvoimaisiksi. Yllä asiaratkaisun tekemisen osalta todettu huomioon ottaen asiassa ei kuitenkaan voi olla merkitystä myöskään sillä, ovatko Verohallinnon palautuspäätökset – eli seurannaismuutoksen perusteen aiheuttavat päätökset – tulleet oikeudenvalvontayksikköön nähden lainvoimaiseksi.

Oikeudenvalvontayksikkö viittaa tältä osin myös lain 886/2009 voimaantulosäännökseen, jonka mukaan lain 204 §:ää sovelletaan, kun pykälässä tarkoitetun oikaisun aiheuttava toista verokautta tai toista verovelvollista koskeva päätös on tullut lainvoimaiseksi lain tultua voimaan. Säännöksen sanamuoto osaltaan osoittaa sen, että oikaisun aiheuttavan päätöksen lainvoimaiseksi tuleminen ei voi olla esteenä lain 204 §:ssä tarkoitetun muutoksen toteuttamiselle tai myöskään muutosta koskevan vaatimuksen esittämiselle.

Kolmanneksi hallinto-oikeus on viitaten lain 179 §:ään todennut, että kun otetaan huomioon, että arvonlisäverolain mukaan veron määräämistä koskeva Verohallinnon päätös on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, johon kuuluvalta kalenterikuukaudelta vero olisi tullut maksaa, myös arvonlisäverolain 185 §:ssä tarkoitettu Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä tehtävä valituskelpoinen päätös oli tehtävä sanotussa kolmen vuoden määräajassa. Asian arviointiin ei hallinto-oikeuden mukaan vaikuttanut se, että asia koski arvonlisäverolain 204 §:ssä säädetyn seurannaismuutoksen tekemistä. Hallinto-oikeuden tulkinta tältä osin on suoraan lain sanamuodon ja tarkoituksen vastainen. Lain säännöksen mukaan 204 §:ssä tarkoitettu oikaisu voidaan tehdä, vaikka 179 tai 191 b §:ssä säädetty määräaika on päättynyt. Samoin lain esitöissä todetaan, että oikaisu voidaan tehdä vaikka veron määräämiselle tai muutoksenhaulle säädetty määräaika olisi päättynyt (HE 136/2009 vp).

Seurannaismuutosta koskeva säännös menettäisi hyvin pitkälti merkityksensä, jos seurannaismuutosta koskevan vaatimuksen esittäminen olisi sidottu arvonlisäverolaissa säädettyihin veron määräämistä tai oikaisua koskeviin määräaikoihin. Sen enempää verovelvollisen kuin oikeudenvalvontayksikönkään ei tällöin olisi mahdollista vaatia seurannaismuutosta missään sellaisissa tilanteissa, joissa muutos tulisi kohdistaa jo vanhentuneeseen tilikauteen. Jos seurannaismuutosta koskevan vaatimuksen määräaika toisaalta olisi sidottu esimerkiksi muutostarpeen aiheuttavan päätöksen tekemispäivään, johtaisi tämäkin lain soveltamisen kannalta epäselvään tilanteeseen muun muassa siinä hyvin tyypillisessä tilanteessa, että seurannaismuutoksen tarpeen aiheuttavat oikaisut verotukseen toteutetaan useana erillisenä, eri tilikausiin kohdistuvina ja mahdollisesti eri päivinä tehtävinä päätöksinä.

Arvonlisäverolain 185 §:ssä tarkoitetun Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnön ja tämän johdosta tehtävän päätöksen tekemiselle ei ole säädetty itsenäistä määräaikaa, vaan määräaika on riippuvainen siitä toimenpiteestä ja perusteesta, johon oikeudenvalvontayksikön tekemä pyyntö perustuu. Mainitussa lainkohdassa tarkoitetun pyynnön esittämiselle ja pyynnön johdosta tehtävän päätöksen tekemiselle ei tällöin lain tulkinnallakaan voida asettaa omaa erillistä määräaikaansa. Kun verotukseen tehtävän oikaisun tekemiselle ei laissa ole siten säädetty määräaikaa, tällaista oikaisua koskevan 185 §:n tarkoittaman pyynnönkään esittämiselle ei voida asettaa määräaikaa ilman lain nimenomaista säännöstä.

Koska hallinto-oikeus ei ole antanut ratkaisua varsinaiseen asiakysymykseen eli siihen, onko A Oy:lle tullut tilikaudelle 1.4.2008–31.3.2009 määrätä maksuun arvonlisäveroa arvonlisäverolain 204 §:ssä tarkoitettuna seurannaismuutoksena oikeudenvalvontayksikön hallinto-oikeudessa esittämän ensi- tai toissijaisen vaatimuksen mukaisesti, asiaa ei tältä osin tule nyt käsitellä korkeimmassa hallinto-oikeudessa, vaan asia tulisi palauttaa hallinto-oikeudelle varsinaisen asiaratkaisun tekemistä varten. Jos korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että sen on nyt mahdollista ratkaista asia myös varsinaisen asiaratkaisun osalta, oikeudenvalvontayksikkö uudistaa tältä osin hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatii, että A Oy:lle määrätään maksuun arvonlisäveroa oikeudenvalvontayksikön hallinto-oikeudelle osoittamassaan valituskirjelmässä esitetyn ensisijaisen tai toissijaisen vaatimuksen mukaisesti.

Oikeudenvalvontayksikön viimesijaisen vaatimuksen, eli tilikausiin 1.4.2011–31.3.2012 ja 1.4.2010–31.3.2011 kohdistuvan vaatimuksen osalta oikeudenvalvontayksikkö uudistaa myös hallinto-oikeudessa esittämänsä. Oikeudenvalvontayksikkö vaatii, että korkein hallinto-oikeus myös näiltä osin kumoaa valituksenalaisen ratkaisun ja palauttaa asian hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi, tai, mikäli korkein hallinto-oikeus käsittelee asian myös varsinaisen asiaratkaisun osalta, että se ratkaisee asian oikeudenvalvontayksikön hallinto-oikeudelle esittämän vaatimuksen mukaisesti. Tältä osin oikeudenvalvontayksikkö huomauttaa, että tilikausiin 1.4.2011–31.3.2012 ja 1.4.2010–31.3.2011 kohdistuva vaatimus tulee käsitellä vain, jos oikeudenvalvontayksikön ensi- ja toissijainen vaatimus hylätään.

A Oy ei ole antanut vastinetta varatusta tilaisuudesta huolimatta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja poistetaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on tutkinut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen siitä, että yhtiölle olisi maksuunpantava sille 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneiltä tilikausilta Verohallinnon 26.9.2012 tekemillä päätöksillä palautettu arvonlisävero. Samoin poistetaan Verohallinnon 18.2.2014 tekemät päätökset mainituilta tilikausilta.

2. Muilta osin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätösten kumoaminen 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneiden tilikausien osalta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on hallinto-oikeudelle osoittamassaan valituksessa viimesijaisena vaatimuksenaan esittänyt, että Verohallinnon 18.2.2014 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä tekemät päätökset 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneiltä tilikausilta (päätökset 1743656312 ja 1743663621) kumotaan ja yhtiölle määrätään arvonlisäverolain 204 §:ssä tarkoitettuna seurannaismuutoksena maksuun arvonlisäveroa se määrä, joka yhtiölle on Verohallinnon kysymyksessä olevia tilikausia koskevilla päätöksillä 26.9.2012 palautettu.

Verohallinnon 26.9.2012 tekemät päätökset, joilla arvonlisäveroa on palautettu, ovat sisältäneet ratkaisun siitä, ettei vuokramaksuina käsitellyistä eristä maksettua veroa tullut jättää palauttamatta ainakaan sellaisen seurannaismuutoksen johdosta, joka kohdistettaisiin palautuspäätösten kohteena oleville tilikausille. Oikeudenvalvontayksikkö ei ole hakenut näihin päätöksiin muutosta arvonlisäverolain 193 §:n 1 momentissa tarkoitetussa 30 päivän määräajassa, joten ne ovat tulleet lainvoimaisiksi. Verohallinto ei ole voinut ottaa näiltä tilikausilta tehtyjä päätöksiä oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä uudelleen ratkaistavakseen, minkä vuoksi Verohallinnon tätä tarkoittavat 18.2.2014 tekemät päätökset on poistettava.

Valituksen tekemiselle säädettyä määräaikaa ei voida pidentää sillä, että oikeudenvalvontayksikkö on myöhemmin pyytänyt arvonlisäverolain 185 §:n nojalla päätökset näiltä tilikausilta. Kun oikeudenvalvontayksikön valitus on saapunut hallinto-oikeuteen vasta 25.2.2014, hallinto-oikeuden olisi tullut jättää oikeudenvalvontayksikön valitus myöhästyneenä tutkimatta siltä osin kuin valitus on kohdistunut 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneiltä tilikausilta tehtyihin päätöksiin. Näin ollen hallinto-oikeuden päätös on tältä osin kumottava ja poistettava.

2. Valituksen hylkääminen 31.3.2009 päättyneen tilikauden osalta

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 135 §:n mukaan myynnistä suoritettava vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on 15 ja 16 §:n mukaan syntynyt. Saman lain 15 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollisuus suorittaa vero 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä syntyy, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu.

Arvonlisäverolain 179 §:n 1 momentin (1265/1997) mukaan edellä 178 §:ssä säädetyn määräajan jälkeen voidaan toimittaa jälkiverotus. Jälkiverotuksin verovelvollisen maksettavaksi on määrättävä se vero, joka on jäänyt maksamatta tai on palautettu liikaa sen johdosta, että hän on jättänyt antamatta ilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan. Jälkiverotus voidaan toimittaa kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, johon kuuluvalta kalenterikuukaudelta vero olisi tullut maksaa. Pykälän 3 momentin (1083/2005) mukaan jälkiverotuksen katsotaan tapahtuneen määräajassa, jos veroviraston päätös siitä on tehty ennen määräajan päättymistä.

Arvonlisäverolain 185 §:n (246/2008) mukaan, jos Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että verovelvollisen maksettavaksi olisi määrättävä veroa, veronlisäystä tai veronkorotusta, veroviraston on yksikön pyynnöstä tehtävä asiassa päätös.

Arvonlisäverolain 204 §:n (886/2009) 1 momentin mukaan, jos verovelvollisen joltakin verokaudelta suoritettavan tai vähennettävän veron määrä on veroviranomaisen päätöksen tai muutoksenhaun johdosta muuttunut toiselta verokaudelta suoritettavan tai vähennettävän veron määrään vaikuttavalla tavalla, viimeksi mainitulta verokaudelta suoritettavan tai vähennettävän veron määrää oikaistaan muutosta vastaavaksi.

Saman pykälän 4 momentin mukaan edellä 1 tai 2 momentissa tarkoitettu oikaisu voidaan tehdä, vaikka 179 tai 191 b §:ssä säädetty määräaika on päättynyt. Oikaisu voidaan jättää suorittamatta, jos muutoksen tekeminen on erityisestä syystä kohtuutonta.

Saman pykälän 5 momentin mukaan verovelvolliselle on, jos mahdollista, ennen oikaisun tekemistä varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi, jollei se ole ilmeisen tarpeetonta.

Hallintolain 6 §:n mukaan viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.

Tosiseikat

A Oy:ssä suoritetussa verotarkastuksessa on havaittu yhtiön käsitelleen yhtiön kustannuksella X:n kaupungin omistamaan jäähalliin rakennetuista wc-tiloista kaupungilta veloitetut korvaukset virheellisesti arvonlisäverollisina vuokrina, vaikka kysymyksessä on katsottu olevan rakentamispalvelujen myynti. Rakentamispalvelu on katsottu valmistuneeksi ja luovutetuksi 1.1.2009. Verohallinto on 27.6.2012 päivätyn verotarkastuskertomuksen nojalla 26.9.2012 tekemissään päätöksissä palauttanut yhtiölle virheellisesti vuokrina käsitellyistä eristä suoritetun arvonlisäveron muun muassa 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneiltä tilikausilta.

Verotarkastuskertomuksessa ei ole esitetty rakentamispalvelujen myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa maksuunpantavaksi 31.3.2009 päättyneeltä tilikaudelta, koska arvonlisäverolain 179 §:n 1 momentissa (1265/1997) säädetty jälkiverotusaika oli päättynyt 31.3.2012. Verohallinto on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön 13.2.2014 tekemän pyynnön johdosta tehnyt 17.2.2014 mainitulle tilikaudelle niin sanotun ei toimenpiteitä -päätöksen nro 14J51.

Oikeudenvalvontayksikkö on hallinto-oikeudessa vaatinut, että yhtiölle tulee maksunpanna mainitulta tilikaudelta rakentamispalvelujen myynnistä suorittamatta jäänyt arvonlisävero arvonlisäverolain 204 §:ssä tarkoitettuna seurannaismuutoksena ensisijaisesti siten, että yhtiölle maksuunpannaan rakentamispalvelun myynnistä suorittamatta jäänyt vero kokonaisuudessaan tai toissijaisesti siten, että yhtiölle maksuunpannaan yhtiölle 31.3.2010, 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneiltä tilikausilta vuokranmaksuina käsitellyistä eristä palautettu arvonlisävero.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että asiassa ei ole kysymys siitä, missä määräajassa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön on pyydettävä arvonlisäverolain 185 §:n nojalla päätöstä. Verohallinnolla on katsottava olevan oikeus tehdä päätös Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä vain, jos Verohallinto olisi voinut tehdä päätöksen myös omasta aloitteestaan.

Asiassa näyttää ilmeiseltä, että verotarkastuksessa tehtyjen havaintojen perusteella Verohallinnolla olisi ollut oikeus arvonlisäverolain 204 §:ssä säädetyin seurannaismuutoksin panna yhtiölle maksuun rakentamispalveluista aikanaan suorittamatta jäänyt vero, vaikka jälkiverotusaika 31.3.2009 päättyneeltä tilikaudelta oli tuolloin jo kulunut umpeen. Kun Verohallinto ei ole 26.9.2012 tehtyjen palautuspäätösten yhteydessä näin tehnyt, asiassa on kysymys siitä, olisiko Verohallinto voinut toteuttaa seurannaismuutoksen vielä 17.12.2014 ja onko tällöin tehty mainitulle tilikaudelle kohdistettu ei toimenpiteitä -päätös oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla virheellinen.

Nyt kysymyksessä olevaan tapaukseen sovelletaan arvonlisäverolain 204 §:n 1 momentin säännöstä, joka koskee tilannetta, jossa saman verovelvollisen tilikauden verotusta muutetaan toiseen tilikauteen vaikuttavalla tavalla ja jälkiverotusaika viimeksi mainitun tilikauden osalta on mennyt umpeen. Mainitussa säännöksessä ei ole asetettu määräaikaa sille, milloin seurannaismuutos on tehtävä. Sen, että arvonlisäverolaissa ei ole asetettu seurannaismuutokselle määräaikaa, ei kuitenkaan ole katsottava tarkoittavan sitä, että muutos voidaan tehdä määräajoista riippumatta. Asiassa on otettava huomioon hallintolain 6 §:n säännös, jonka mukaan viranomaisten toimien on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että arvonlisäverolain 204 §:n 1 momentissa tarkoitetut samalle verovelvolliselle tehtävät arvonlisäveron maksuunpanot ja palautukset muodostavat kokonaisuuden. Kun tarkastuskertomuksen johdosta 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneille tilikausille tehdyt liikaa suoritettua arvonlisäveroa koskevat palautuspäätökset on tehty 26.9.2012, hallintolain 6 §:n on katsottava edellyttävän, että seurannaismuutos 31.3.2009 päättyneelle tilikaudelle olisi samojen tarkastushavaintojen perusteella tehty kohtuullisessa ajassa siitä, kun verotarkastuksesta aiheutuneet päätökset 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneille tilikausille on tehty ja ne ovat tulleet lainvoimaisiksi. Yhtiölle on tämän jälkeen syntynyt hallintolain 6 §:ssä tarkoitettu oikeutettu odotus siitä, ettei verotarkastuksesta enää aiheudu muita toimenpiteitä.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa verotarkastuksen johdosta tehtyjen palautuspäätösten lainvoimaiseksi tulon ja oikeudenvalvontayksikön pyytämän päätöksen tekemisen välinen aika on ollut noin puolitoista vuotta. Tämän ajan on katsottava ylittävän sen kohtuullisena pidettävän ajan, jonka kuluessa seurannaismuutos voidaan tehdä. Näin ollen Verohallinto ei enää oikeudenvalvontayksikön pyytämää päätöstä 17.2.2014 tehdessään olisi voinut määrätä yhtiölle veroa maksettavaksi seurannaismuutoksin eikä päätöstä siten ole pidettävä oikeudenvalvontayksikön esittämillä perusteilla virheellisenä.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

 
Julkaistu 14.12.2016