KHO:2017:4

Henkilökohtaisen tulon verotus – Peitelty osinko – Tulon jaksottaminen – Oikea verovuosi – Yhtiölainaosuus – Yhtiövastike

Vuosikirjanumero: KHO:2017:4
Antopäivä: 11.1.2017
Taltionumero: 64
Diaarinumero: 654/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:4

Vuonna 2006 perustetun asunto-osakeyhtiön osakkaita olivat A ja hänen avopuolisonsa sekä A:n kokonaan omistama B Oy. B Oy:n omistamat 2 000 osaketta oikeuttivat hallitsemaan kahta liikehuoneistoa sekä A:n ja avopuolison omistamat 2 200 osaketta kolmea asuinhuoneistoa. Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan osakkeenomistajat maksoivat hoito- ja rahoitusvastiketta huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden lukumäärän mukaisessa suhteessa.

Yhtiöjärjestystä oli 18.12.2006 muutettu siten, että toinen B Oy:n omistamista liikehuoneistoista siirtyi osakkaiden omistamien osakkeiden lukumääriä muuttamatta vastikkeetta A:n ja avopuolison hallintaan asuinhuoneistona. B Oy:n osuus yhtiölainasta ja yhtiövastike pysyivät ennallaan. B Oy maksoi 30.4.2008 jäljellä olevan yhtiölainaosuutensa 280 612,25 euroa.

Kun B Oy:n hallitsemalle liikehuoneistolle yhtiöjärjestyksen mukaan tuleva osuus asunto-osakeyhtiön lainoista poikkesi siitä, mikä se olisi ollut pinta-alojen mukaan laskettuna, A:n katsottiin verovelvollisen vahingoksi 4.7.2012 tehdyssä verotuksen oikaisussa saaneen verovuonna 2008 B Oy:ltä 74 571,04 euron suuruisen peitellyn osingon.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A oli edellä mainituissa olosuhteissa saanut B Oy:ltä peiteltyä osinkoa verovuonna 2006 eikä verovuonna 2008. Koska peiteltyä osinkoa ei voitu verottaa A:n verovuoden 2008 tulona, A:n vahingoksi mainitulta vuodelta tehty verotuksen oikaisu kumottiin.

Tuloverolaki 110 § 1 ja 2 momentti

Laki verotusmenettelystä 56 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Itä-Suomen hallinto-oikeus 12.1.2016 nro 16/0018/1

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Verohallinto on 11.1.2011 tekemällään verotuksen oikaisupäätöksellä oikaissut A:n verovuoden 2008 verotusta verovelvollisen vahingoksi. A:n tuloon on lisätty peiteltynä osinkona 82 542,53 euroa. Veronkorotusta on määrätty 2 800 euroa. Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on perustunut B Oy:n verotarkastuskertomukseen ja sen perusteella laadittuun tarkastuskirjeeseen. A:n katsottiin saaneen osakkuusasemansa perusteella osingon luonteisen edun B Oy:n otettua vastattavakseen asunto-osakeyhtiön velasta suuremman osan kuin sen hallinnassa olleen liikehuoneiston pinta-ala edellytti verrattuna A:n ja hänen avopuolisonsa hallinnassa olevien huoneistojen pinta-alojen mukaiseen yhtiövelkaosuuteen.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 13.5.2011 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.

Hallinto-oikeus on A:n valituksen johdosta päätöksellään 27.4.2012 kumonnut edellä mainitun verotuksen oikaisun ja oikaisulautakunnan päätöksen sekä palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, koska asiassa oli esitetty uutta selvitystä.

Verohallinto on päätöksellään 4.7.2012 toimittanut verotuksen uudelleen peitellyn osingon osalta edellä mainitun hallinto-oikeuden päätöksen perusteella. Peiteltynä osinkona on verotettu 74 571,04 euroa aikaisemmin verotetun 82 542,53 euron sijaan.

Hallinto-oikeus on päätöksellään 27.11.2012 siirtänyt A:n 16.8.2012 Verohallintoon jättämän oikaisuvaatimuksen, jonka Verohallinto oli lähettänyt hallinto-oikeudelle, oikaisulautakunnalle oikaisuvaatimuksena käsiteltäväksi. A oli oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että verovuoden 2008 tuloon lisätty peitelty osinko ja siihen liittyvät veronkorotukset, veronlisäykset ja muut viivästysseuraamukset on poistettava tai ainakin niitä on alennettava.

Oikaisulautakunta on 5.4.2013 tekemällään päätöksellä hylännyt oikaisuvaatimuksen.

A on valittanut oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että peitelty osinko ja siihen liittyvät veronkorotukset, veronlisäykset ja muut viivästysseuraamukset on poistettava tai ainakin niitä on alennettava.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 ja 3 momentin sisällön perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

Valittaja omistaa B Oy:n kaikki osakkeet. B Oy, valittaja ja hänen puolisonsa omistavat 25.10.2006 kaupparekisteriin merkityn Asunto Oy X:n kaikki osakkeet. Asunto-osakeyhtiö on 19.9.2006 ostanut Kuopiossa sijaitsevan kiinteistön rakennuksineen 480 000 eurolla. Asunto-osakeyhtiö on teettänyt kiinteistöön kohdistuvan remontin. Kiinteistön osto ja remontti on pääosin rahoitettu asunto-osakeyhtiön ottamalla 600 000 euron pankkilainalla.

B Oy omistaa asunto-osakeyhtiön 4 200 osakkeesta 2 000, jotka oikeuttavat pinta-alaltaan 105 m2:n suuruisen liiketilan hallintaan. Valittaja ja hänen puolisonsa omistavat 2 200 osaketta, jotka oikeuttavat pinta-alaltaan 130 m2:n, 60 m2:n ja 60 m2:n eli yhteensä 250 m2:n suuruisten asuinhuoneistojen hallintaan. B Oy käyttää liiketilaa toimistonaan. Väestötietojärjestelmän tietojen mukaan valittajan ja hänen puolisonsa kotiosoite on ollut kyseisellä kiinteistöllä 23.5.2007 alkaen.

Verotarkastuskertomuksen mukaan asunto-osakeyhtiön taseessa 31.12.2007 tontin ja rakennuksen hankintamenona, varainsiirtoverona ja peruskorjauskustannuksina on aktivoitu yhteensä 602 087,42 euroa. Taseessa 31.12.2007 on ollut rahalaitoslainaa 600 000 euroa. Yhtiöjärjestyksen mukainen osakkeiden määrään sidottu osuus velan pääomasta 31.12.2007 on ollut B Oy:n osalta 285 714,29 euroa (47,6 %) ja valittajan perheen osalta 314 285,71 euroa (52,4 %).

Verotarkastuskertomuksen mukaan B Oy:n taseessa 30.4.2008 asunto-osakeyhtiön osakkeiden hankintamenona on kirjattu 284 612,25 euroa. Yhtiö on 30.4.2008 maksanut jäljellä olevan velkaosuutensa asunto-osakeyhtiön lainasta määrältään 280 612,25 euroa. Verotarkastuskertomuksen mukaan pinta-alojen suhteessa laskien B Oy:n osuus (105/355) kiinteistön hankintamenosta olisi ollut 178 082,19 euroa ja lainasta 177 600 euroa.

Verotarkastuskertomuksessa yhtiön osakkaan puolesta maksama hankintameno on ehdotettu verotettavaksi verotusmenettelylain 29 §:n tarkoittamana peiteltynä osinkona. Hankintamenon jakaminen yhtiön ja luonnollisten henkilöiden kesken on ehdotettu tehtäväksi pinta-alojen suhteessa. Alustavassa verotarkastuskertomuksessa peitellyn osingon määräksi on ehdotettu 106 530,06 euroa (284 612,25 euroa - 178 082,19 euroa). Näin laskettua peitellyn osingon määrää on lopullisessa verotarkastuskertomuksessa vastineen perusteella alennettu 30 prosentilla, jolloin peitellyksi osingoksi on muodostunut 74 571,04 euroa. Tällöin 105 m2:n liiketilan osuudeksi hankintamenosta muodostuu 210 041,21 euroa (2 000 €/m2) ja 250 m2:n asuinhuoneistojen 392 046,22 euroa (1 568 €/m2).

Verotuksen oikaisupäätöksessä 4.7.2012 on katsottu, että puheena olevien asuinhuoneistojen käyväksi arvoksi muodostuu Tilastokeskuksen hintatilaston perusteella laskien yhteensä 458 840 euroa (1 835 €/m2). Näin ollen on katsottu, että yhtiöjärjestyksen mukainen osakemääriin perustuva hankintamenon jako ei vastaa huoneistojen käypiä arvoja ja peiteltynä osinkona on verotettu tarkastuskertomuksessa ehdotetun mukaisesti 74 571,04 euroa.

Vastaselityksen liitteenä on kiinteistönvälittäjän 26.9.2014 antama lausunto Asunto Oy X:n osakkeiden arvosta. Lausunnon mukaan kiinteistö sijaitsee Kuopion keskustassa ruutukaava-alueella. Alue on kerrostalovaltaista asuinaluetta. Lisäksi alueella on toimisto- ja virastotaloja. Rakennus on rakennettu vuonna 1906 ja se on peruskorjattu vuonna 2001. Rakennuksessa on kolme asuinhuoneistoa ja kaksi liikehuoneistoa, joiden kokonaispinta-ala on 355 m2. Lausunnossa osakkeiden velattomaksi markkina-arvoksi loppuvuonna 2006 on arvioitu asunto-osakkeiden (huoneistot 1-3) osalta yhteensä noin 405 000 euroa (noin 1 841 €/m2) ja liikehuoneistojen (huoneistot 4-5) osalta noin 340 000 euroa (noin 2 19 €/m2) eli yhteensä 745 000 euroa. Arvion tarkkuus on noin +- 5 prosenttia.

Asian arviointi ja johtopäätös

Hallinto-oikeus toteaa, että asunto-osakeyhtiötä ei ole perustettu toisistaan riippumattomien tahojen toimesta. Valittaja on tosiasiallisesti voinut yhdessä puolisonsa ja yksin omistamansa B Oy:n kanssa määrätä asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä kunkin huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden lukumäärän sekä lainojen jakautumisen. Tarkastushavaintojen sekä asuinhuoneistojen käyvästä arvosta saadun selvityksen perusteella voidaan tehdä se johtopäätös, että B Oy:n omistamille osakkeille on kohdistettu suhteellisesti liian suuri osuus asunto-osakeyhtiön lainoista. B Oy on näin maksanut osan valittajan ja hänen puolisonsa omistamien asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta. B Oy:n on katsottava antaneen, siltä osin kuin asia on nyt hallinto-oikeuden käsiteltävänä, osakkaansa hyväksi rahanarvoisen etuuden. Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 ja 3 momentissa säädetyt peitellyn osingon verotuksen edellytykset ovat olleet olemassa.

Hallinto-oikeus toteaa, että peitellyn osingon verotuksen edellytysten täyttyminen ei nyt puheena olevassa tilanteessa edellytä valittajan tarkoittamin tavoin sitä, että B Oy:n olisi pitänyt maksaa liikehuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista ylihintaa. Peiteltynä osinkona saadun edun määrää ei myöskään voida valittajan tarkoittamin tavoin määrittää yksinomaan liikehuoneiston arvon perusteella. Hallinto-oikeus toteaa, että peiteltyä osinkoa ei ole katsottu syntyneen kiinteistön sinänsä edullisen kauppahinnan perusteella.

Valittaja ei ole esittänyt luotettavana pidettävää selvitystä, miten puheena olevan kiinteistön hankintameno, yhteensä 602 087,42 euroa, on jakautunut huoneistojen välillä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan 26.8.2014 katsonut, että remonttikulut, joiden määrä verotarkastuskertomuksen mukaan on ollut 102 887,42 euroa, ovat kohdistuneet yhtiöjärjestyksen muutoksella valittajan perheen omistukseen tulleeseen huoneistoon. Valittaja ei ole kiistänyt tätä. Näissä oloissa hallinto-oikeus katsoo, että edun määrä on lähtökohtaisesti voitu määrittää uoneistojen pinta-alan perusteella. Hallinto-oikeus katsoo, että liikehuoneiston erityispiirteet on riittävässä määrin otettu huomioon, kun alustavassa verotarkastuskertomuksessa esitettyä laskennallista peitellyn osingon määrää on jo alennettu 30 prosentilla. Hallinto-oikeus toteaa, että valittajan vastaselityksensä liitteenä esittämässä arviokirjassa asuinhuoneistojen neliöhinnaksi esitetty käypä arvo (1 841 €/m2) vastaa varsin lähelle Verohallinnossa tilastokeskuksen hintatilaston perusteella arvioitua käypää arvoa (1 835 €/m2). Valittaja ei ole esittämillään perusteilla osoittanut peiteltynä osinkona valittajan tuloon lisättyä 74 571,04 euroa liian suureksi.

Valittajan B Oy:ltä saama etu on huomattu vasta verovuosia 2008–2009 koskeneessa yhtiön verotarkastuksessa. Valittajan on katsottava saaneen edun lopullisesti hyväkseen B Oy:n maksaessa vuonna 2008 jäljellä olleen velkaosuutensa asunto-osakeyhtiön veloista. Puheena oleva määrä on siten voitu lisätä valittajan verovuoden 2008 tuloon peiteltynä osinkona.

Lisätyn tulon johdosta määrättyä veronkorotusta ei ole pidettävä perusteiltaan virheellisenä tai tuloon lisätty määrä huomioon ottaen liiallisena. Veronlisäystä ja viivekorkoa ei ole ilmennyt aihetta alentaa.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Laki verotusmenettelystä 32 § 3 momentti, 56 § 4 momentti ja 57 § 1 momentti

Laki veronlisäyksestä ja viivekorosta 2 § 1 momentti ja 4 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Jari Mäki-Runsas ja Tuula Viiliäinen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa. Asiassa on A:n mukaan kyse siitä, onko peitelty osinko saatu valituksenalaisen päätöksen mukaisesti verovuonna 2008 vai A:n näkemyksen mukaisesti verovuonna 2006.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Sekä valittaja perheineen että B Oy ovat merkinneet Asunto Oy X:n osakkeet asunto-osakeyhtiötä perustettaessa vuonna 2006. Yhtiö on merkitty kaupparekisteriin 25.10.2006.

Asunto-osakeyhtiö on hankkinut Kuopiossa sijaitsevan kiinteistön 19.9.2006.

Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestys, jossa määrätään yhtiövelan jakautumisesta, on vahvistettu 18.12.2006. B Oy on siis ottanut vastattavakseen oman osuutensa asunto-osakeyhtiön velasta verovuonna 2006.

Tulkinta, jonka mukaan valittajan katsotaan saaneen edun lopullisesti hyväkseen vasta verovuonna 2008, kun B Oy on maksanut jäljellä olleen velkaosuutensa asunto-osakeyhtiön veloista, on virheellinen.

Tuloverolain 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Luovutusvoitto katsotaan mainitun lain 110 §:n 2 momentin mukaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut. Verovelvollinen ei voi itse lykätä tuloutusta, sillä edellä mainittua pääsääntöä täydennetään yleensä lausumalla, että tosiasialliseen nostamiseen rinnastetaan myös se, että tuloerä on ollut nostettavissa. Vallintaan saamisella on oikeuskirjallisuudessa katsottu tarkoitettavan muun muassa sitä, että verovelvollisella on määräämisoikeus tuloihin, jotka ovat hänen tilillään tai vallinnassaan. Siten verovelvollinen ei voi omalla disponoinnillaan eli lykkäämällä varojen nostamista siirtää verotustaan tuonnemmaksi.

Verovelvollinen ei voi itse siirtää tulon verotusta myöhemmäksi, mikäli hänellä on määräämisoikeus kyseisiin tuloihin. Sekä verotarkastuskertomuksessa että asian muutoksenhakuvaiheiden päätöksissä on katsottu, että valittajalla on tosiasiassa määräysvalta Asunto Oy X:ssä. Täten valittajan on edellä esitetyin perustein katsottava saaneen peitellyksi osingoksi katsotun edun vallintaansa sinä verovuonna, jona B Oy on ottanut vastattavakseen osuutensa Asunto Oy X:n velasta.

Verohallinto on 4.7.2012 tekemänsä verovuotta 2008 koskevan verotuksen oikaisupäätöksen perusteluiden mukaan katsonut valittajan "saaneen osakkuusasemansa perusteella peitellyn osingon luonteisen edun [B Oy:n] ottaessa vastattavakseen Asunto Oy X:n velasta suuremman osan kuin liikehuoneiston hankintameno edellyttäisi." Myös Verohallinto on siis katsonut, että valittajan saama peitellyksi osingoksi katsottu etu on saatu silloin, kun B Oy on ottanut vastattavakseen osuutensa Asunto Oy X:n velasta. Peitellyksi osingoksi katsotun edun verovuodeksi on kuitenkin, päätöksen perusteluista huolimatta, katsottu virheellinen verovuosi 2008.

Sillä, ovatko lainaosuuksien lopulliset määrät olleet mahdollisesti selvillä vuoden 2006 aikana vai eivät, ei ole asiassa merkitystä. Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 1975 T 2136 osakekaupassa annetun peitellyn osingon verovuodeksi katsottiin osakekaupan toteuttamisvuosi, vaikka kauppahinta lopullisesti määriteltiinkin vasta seuraavan vuoden syyskuussa. Tosin Asunto Oy X:n osakkaiden lopulliset velkaosuudet ovat olleet selvillä viimeistään 18.12.2006 vahvistetun yhtiönjärjestyksen muutoksen myötä ja myös veroviranomaisten tiedossa viimeistään 31.12.2007 vahvistetun tilinpäätöksen myötä.

Varsinkaan sillä, että Verohallinto on havainnut asian vasta verovuotta 2008 koskevassa eritysvalvonnassa, ei ole merkitystä oikean verovuoden määrittelyssä. Tulkinta, jonka mukaan verotettavan tulon veroseuraamukset voidaan kohdistaa sille verovuodelle, jonka aikana tai johon kohdistuneessa säännönmukaisessa verotuksessa tai eritysvalvonnassa mahdollinen virhe havaitaan, on vastoin TVL 110 §:ää ja VML 55 ja 56 §:n mukaisia verotuksen oikaisusäännöksiä. VML 55 ja 56 §:llä oikaistaan sen verovuoden verotusta, jossa on ollut virhe joko verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi, ei sen verovuoden verotusta, jona kyseinen virhe havaitaan. Verotuksen oikaisusäännösten mukaisten verotuksen oikaisun määräaikojen soveltamisedellytyksiä ei voida laajentaa koskemaan virheen havaitsemisvuotta tai verovalvonnan kohdistumisvuotta.

Peitellyksi osingoksi katsotun edun oikea verovuosi on verovuosi 2006 eli se verovuosi, jona B Oy on hankkinut Asunto Oy X:n velkaiset osakkeet ja ottanut vastattavakseen yhtiöjärjestyksen mukaisen osuutensa asunto-osakeyhtiön velasta.

Asunto Oy X:n osakkeiden hankinta-ajankohta niin valittajan, tämän puolison kuin B Oy:n osalta sekä asunto-osakeyhtiön hankkiman kiinteistön hankintahetki ja asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen vahvistamisajankohta ovat olleet täysin riidattomia kaikissa asian käsittelyvaiheissa. Kaikki edellä mainitut oikeustoimet ovat tapahtuneet verovuonna 2006.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan todennut, että nyt käsillä olevassa asiassa verotarkastus on toimitettu vuonna 2010 ja Verohallinto on oikaissut verotusta verovelvollisen vahingoksi 11.1.2011. Myös verovuoden 2006 verotusta olisi voitu tuolloin oikaista verovelvollisen vahingoksi. Siten verovelvollisen esittämä väite siitä, että peitellyksi osingoksi katsottava tulo olisi verotettu vuoden 2008 tulona VML 56 §:n 4 momentissa säädetyn määräajan jatkamiseksi, on perusteeton.

Asiassa on kysymys peitellyn osingon jaksottamisesta. Käytännössä asunto-osakeyhtiö ja sen omistama kiinteistö ovat verovelvollisen perheen määräysvallassa, jolloin he voivat vapaasti määrätä huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden lukumäärän sekä lainojen ja vastikkeiden jakautumisen. Siten järjestelyä ei ole toteutettu toisistaan riippumattomien osapuolten kesken.

Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestys on kirjoitettu siten, että rahoitusvastike ja siten myös osakkeen osuus asunto-osakeyhtiön pitkäaikaisiin lainoihin määrätään osakelukumäärän suhteessa. Liikehuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden määrä ei vastaa osakkeiden perusteella hallittavaa osuutta kiinteistön pinta-alasta, vaan liikehuoneiston hallintaan oikeuttavia osakkeita on suhteessa enemmän. Asiassa on katsottava, että tässä järjestelyssä liikehuoneistolle on kohdistettu liian suuri suhteellinen osuus kiinteistön hankintamenosta. Etenkin verovelvollisen toteuttama asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen muutos tukee tätä käsitystä. Verovelvollisen omistama yhtiö on maksanut asunto-osakeyhtiön vastikkeena ja kertasuorituksena velasta suuremman osan kuin liikehuoneiston hankintameno olisi edellyttänyt. Yhtiö on siten maksanut osan verovelvollisen ja hänen perheensä omistamien huoneistojen hankintamenosta. Järjestely on pienentänyt verovelvollisen ja hänen perheensä omistamilta osakkeilta perityn rahoitusvastikkeen määrää.

Asunto-osakeyhtiö on ottanut lainan kiinteistön hankintaa ja remontoimista varten. Siten verovelvollinen tai yhtiö eivät ole velallisia lainanantajaan nähden, vaan kysymys on asunto-osakeyhtiön lainasta. Toisin kuin verovelvollinen esittää, yhtiö ei ole ottanut vastatakseen lainaa. Nyt käsillä olevassa asiassa yhtiö on tehnyt rahoitusvastikkeena ja kertasuorituksena pääomasijoituksen asunto-osakeyhtiöön ja asunto-osakeyhtiö on maksanut tällä suorituksella velkaansa. Tämän vuoksi verotettavaa etua ei tuloverotuksessa realisoidu osakkaalle yhtiöjärjestyksen muutoksen johdosta sen muuttamisvuonna vuonna 2006 vaan vasta, kun etu rahoitusvastikkeiden alentumisen seurauksena myöhemmin aidosti realisoituu osakkaalle ja etu siten tulee hänen vallintaansa. Tämä vastaa tuloverolain mukaisessa verotuksessa noudatettavaa tulon jaksottamisen pääperiaatetta eli kassaperiaatetta.

Asunto-osakeyhtiön lainan maksuun liittyvä yhtiöjärjestykseen kirjattu vastikeperuste on määritelty verovelvollisen ja hänen perheensä sekä verovelvollisen omistaman yhtiön välillä. Peiteltynä osinkona verotettava etu tulee katsoa verovuoden 2008 tuloksi, koska etu on tullut lopulliseksi yhtiön tehdessä asunto-osakeyhtiöön pääomasijoituksen, jolla asunto-osakeyhtiö on maksanut osan pankkilainasta. Tällöin verovelvollisen ja hänen perheensä omistamilta osakkeilta perittävä pääomavastike on lopullisesti muodostunut pienemmäksi kuin sen huoneistojen hankintahinnan perusteella olisi tullut olla.

A on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

1. A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon verovelvollisen vahingoksi toimittama verotuksen oikaisu kumotaan. Asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

2. A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Pääasia

1.1. Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Pykälän 2 momentin mukaan luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi.

1.2. Tosiseikat ja oikeudellinen arviointi

Asunto Oy X on merkitty kaupparekisteriin 25.10.2006. Yhtiön kaikki osakkeet ovat merkinneet A ja hänen avopuolisonsa sekä A:n kokonaan omistama B Oy. Asunto-osakeyhtiö on 19.9.2006 ostanut Kuopion kaupungissa sijaitsevan kiinteistön 480 000 euron kauppahinnalla. Kiinteistön osto ja kiinteistöllä olevaan rakennukseen tehty remontti rahoitettiin pääosin asunto-osakeyhtiön ottamalla 600 000 euron pankkilainalla.

Ajalla 25.10.–17.12.2006 voimassa olleen asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan B Oy:n omistamat 2 000 osaketta oikeuttivat hallitsemaan kahta liikehuoneistoa, joista toisen pinta-ala oli 105 neliömetriä ja toisen 30 neliömetriä. A:n ja hänen avopuolisonsa omistamat 2 200 osaketta oikeuttivat hallitsemaan kolmea asuinhuoneistoa, joiden pinta-alat olivat 130 neliömetriä, 60 neliömetriä ja 30 neliömetriä. Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan osakkeenomistajat maksavat hoito- ja rahoitusvastiketta huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden lukumäärän mukaisessa suhteessa.

Yhtiöjärjestystä on 18.12.2006 muutettu siten, että 30 neliömetrin suuruinen liikehuoneisto siirtyi osakkaiden omistamien osakkeiden lukumääriä muuttamatta vastikkeetta A:n ja hänen avopuolisonsa hallintaan asuinhuoneistona. B Oy:n osuus yhtiölainasta ja yhtiövastike pysyivät ennallaan. B Oy maksoi 30.4.2008 jäljellä olevan yhtiölainaosuutensa 280 612,25 euroa.

Kun B Oy:n hallitsemalle liikehuoneistolle yhtiöjärjestyksen mukaan tuleva osuus asunto-osakeyhtiön lainoista poikkesi siitä, mikä se olisi ollut pinta-alojen mukaan laskettuna, A:n on katsottu verovelvollisen vahingoksi 4.7.2012 tehdyssä verotuksen oikaisussa saaneen verovuonna 2008 B Oy:ltä 74 571,04 euron suuruisen peitellyn osingon.

Asiassa on A:n valituksen johdosta korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana kysymys siitä, mille verovuodelle A:n B Oy:ltä saama peitelty osinko on jaksotettava. Asunto-osakeyhtiön perustamisen jälkeen sen yhtiöjärjestystä on 18.12.2006 muutettu niin, että B Oy:n hallinnassa alunperin ollut liikehuoneisto on siirtynyt A:n ja hänen avopuolisonsa hallintaan vastikkeetta ja ilman että osakkaiden omistusosuuksia asunto-osakeyhtiössä samalla olisi muutettu. Tämän seurauksena B Oy:n hallitsemaan huoneistopinta-alaan suhteutettu osuus asunto-osakeyhtiön yhtiölainasta on kasvanut samalla kun A:n ja hänen avopuolisonsa vastaava osuus yhtiölainasta on pienentynyt. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että peitelty osinko on näissä järjestelyissä tullut tuloverolain 110 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin A:n vallintaan verovuonna 2006. A:n saaman etuuden kertymisen ajankohdan kannalta merkitystä ei ole sillä seikalla, että A avopuolisoineen on sittemmin maksanut alentunutta yhtiövastiketta tai että B Oy on vuonna 2008 maksanut jäljellä olevan yhtiölainaosuutensa.

Koska A:n B Oy:ltä saama peitelty osinko on kertynyt hänelle verovuonna 2006, sitä ei ole voitu verottaa A:n verovuoden 2008 tulona. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon verovelvollisen vahingoksi toimittama verotuksen oikaisu on kumottava.

Asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

2. Oikeudenkäyntikulut

Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Nea Helin.

 
Julkaistu 11.1.2017