KHO:2017:8

Elinkeinotulon verotus – Jakautuminen – Tappioiden siirtyminen – Vastaanottavalle yhteisölle siirtynyt toiminta

Vuosikirjanumero: KHO:2017:8
Antopäivä: 19.1.2017
Taltionumero: 152
Diaarinumero: 1173/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:8

Arvopapereita omistanut X Oy oli jakautunut kokonaisjakautumisessa siten, että sen varat ja velat, jotka kaikki olivat kuuluneet elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, siirrettiin B Oy:lle ja A Oy:lle. B Oy oli vastaanottanut varoista Y AB:n osakkeet ja A Oy muut arvopaperit. X Oy:llä oli ollut vahvistettuja tappioita, joista osa oli syntynyt Y AB:n osakkeiden hankinnasta johtuneista korkomenoista.

Tuloverolain 123 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan yhteisön jakauduttua jakautuvan yhteisön tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhteisölle siltä osin kuin on ilmeistä, että tappiot ovat syntyneet vastaanottavalle yhteisölle siirtyneessä toiminnassa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei säännöksessä mainitulla toiminnalla tarkoitettu yksinomaan elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa määriteltyä liiketoimintakokonaisuutta. Toiminnalta oli kuitenkin edellytettävä tietynasteista jatkuvuutta ja pysyvyyttä sekä erotettavuutta jakautuvan yhtiön muista toiminnoista. Säännöksen soveltaminen edellytti lisäksi, että tappioiden kohdistumista siirtyvälle toiminnalle oli pidettävä selvänä.

Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksestään ilmenevillä perusteilla, että tuloverolain 123 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen soveltamisedellytykset tässä tapauksessa täyttyivät eikä X Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioita tullut jakaa A Oy:n vaatimalla tavalla mainitun momentin toisen virkkeen mukaisesti nettovarallisuuksien suhteessa. Verovuodet 2009–2011.

Tuloverolaki 28 § ja 123 § 1 mom.

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 5.3.2015 nro 15/0298/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut A Oy:n verotuksen verovuosilta 2009–2011.

Verotuksen oikaisulautakunta on 20.2.2014 tekemillään päätöksillä muun ohella hylännyt A Oy:n vaatimuksen vahvistaa yhtiölle jakautumisessa 31.12.2008 siirtyneiden elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioiden määräksi 8 825 793 euroa verotuksia toimitettaessa vahvistetun 4 351 955 euron sijasta ja oikaista verovuosien 2009–2011 verotuksia tämän mukaisesti.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on yhtiön valituksesta kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset verovuosilta 2009–2011 sekä palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. A Oy:lle jakautumisessa 31.12.2008 siirtyneiden elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioiden määräksi tulee vahvistaa jakautumisessa siirtynyttä nettovarallisuutta vastaava osuus jakautuneen yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioista.

Hallinto-oikeus on soveltamansa oikeusohjeet selostettuaan perustellut päätöstään seuraavasti:

Saatu selvitys

X Oy on 31.12.2008 jakautunut A Oy:ksi ja B Oy:ksi. Jakautuvan yhtiön koko toiminta on koostunut arvopaperikaupasta. Jakautuvan yhtiön omistamat Y AB:n osakkeet ovat siirtyneet jakautumisessa B Oy:lle ja muut arvopaperit A Oy:lle.

Oikaisulautakunnan päätösten mukaan verovuoden 2008 verotusta toimitettaessa on katsottu, että jakautuvan X Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuulunut omaisuus ja siihen kohdistuneet elinkeinotoiminnan tulolähteen 4 351 955,28 euron tappiot ovat siirtyneet uudelle A Oy:lle. B Oy:lle on jakautumisessa siirtynyt Y AB:n osakkeet ja henkilökohtaisen tulolähteen 2 406 395,51 euron tappiot, jotka olivat syntyneet kyseisten osakkeiden hankintaan kohdistuneista korkomenoista.

Korkein hallinto-oikeus on jakautuneen X Oy:n verovuosien 2005 – 2007 verotusta koskevassa päätöksessään 5.4.2013 katsonut, että tuolloin yhtiön omistuksessa olleiden Y AB:n osakkeiden on katsottava kuuluneen yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Päätöksen perusteella X Oy:n verotus on verovuosien 2005 – 2007 osalta toimitettu uudelleen ja Y AB:n osakkeisiin liittyvät henkilökohtaisen tulolähteen tappiot on siirretty elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioihin. Verovuoden 2008 osalta verotuksen oikaisulautakunta on vastaavalla tavalla siirtänyt henkilökohtaisen tulolähteen tappiot elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioihin.

A Oy on vaatinut oikaisemaan verovuosien 2009–2011 verotusta muun ohella siten, että yhtiölle siirtyneiden tappioiden määräksi on vahvistettava 75 prosenttia jakautuneen yhtiön tappioiden määrästä, koska jakautumisessa on siirtynyt kyseiset 75 prosenttia nettovarallisuudesta. Verotuksen oikaisulautakunta on tältä osin hylännyt yhtiön vaatimuksen, koska on ollut ilmeistä, että B Oy:lle siirretyt tappiot ovat syntyneet B Oy:lle siirretystä toiminnasta. Siten A Oy:lle siirtyneen tappion määrää ei ole muutettu.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko Y AB:n osakkeita pidettävä sellaisena tuloverolain 123 §:ssä tarkoitettuna toimintana, johon liittyvät tappiot tulee siirtää jakautumisessa osakkeet vastaanottavalle yhtiölle vai voidaanko jakautuvan yhtiön tappiot jakaa siirtyvien nettovarallisuuksien suhteessa.

Vaikka tuloverolain 123 §:ssä ei edellytetä, että lainkohdassa tarkoitetun jakautumisen tulisi olla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukainen, tulee asiassa kuitenkin huomioida yritysjärjestelyjä koskeva tuloverolain 28 §, jota on sovellettava yhdessä tuloverolain 123 §:n kanssa. Tästä seuraa, että asiassa tulee sovellettaviksi myös tuloverolain 28 §:ssä viitatut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain yritysjärjestelyjä koskevat säännökset.

Tuloverolakien välisiä yhteensovitustilanteita tulee arvioida tuloverojärjestelmän kokonaisuuden kannalta. Tuloverolain 123 § koskee sekä osittais- että kokonaisjakautumista. Tuloverojärjestelmän sisällä yritysjärjestelyjen ja niitä koskevien käsitteiden käsitteleminen verotuksessa eri tavoin olisi omiaan aiheuttamaan epäjohdonmukaisia veroseuraamuksia. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, että mainittua tuloverolain 123 §:n 1 momenttia on tulkittava yhdenmukaisesti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:stä ilmenevän käsitteistön kanssa. Lainvalmisteluaineisto tukee tätä näkemystä.

X Oy:ssa on toteutettu 31.12.2008 kokonaisjakautuminen, jossa sen kaikki varat ja velat on siirretty toimivalle B Oy:lle ja perustettavalle A Oy:lle. B Oy on vastaanottanut varoista ainoastaan Y AB:n osakkeet, joiden on korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä katsottu kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

X Oy:n jakautumisessa sen elinkeinotoiminnan tulolähteen varat ovat näin ollen jakautuneet osaksi kummallekin vastaanottavalle yhtiölle. Jakautumista ei ole toteutettu jakamalla eri tulolähteisiin kuuluvia toimintoja eri yhtiöihin, eikä arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa harjoittavan yhtiön merkittävääkään vähemmistöosakeomistusta noteeratussa yhtiössä voida pitää omana liiketoimintakokonaisuutenaan tai katsoa sitä itsenäiseksi toimialaksi tai toiminnaksi tuloverolain 123 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Jatkuvuusperiaatteen ei voida katsoa edellyttävän, että tappiot seuraisivat jakautumisessa yksittäisiä varallisuuseriä silloinkaan, kun niiden kohdentuminen yksittäisiin varallisuuseriin olisi yksiselitteisesti osoitettavissa. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, että X Oy:n jakautumisessa siirtyneet elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiot olisi tullut jakaa vastaanottaville yhtiöille siirtyneiden nettovarallisuuksien mukaisessa suhteessa. Oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset on valituksenalaisilta osin kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi, Vesa Heikkilä ja Outi Siimes. Esittelijä Klaus Lintuniemi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitetut verotukset saatetaan voimaan. A Oy:öön ei tule siirtää B Oy:öön siirtyneiden osakkeiden hankinnasta johtuneita tappioita. Tappiot on jaettava vastaanottaviin yhtiöihin tappiolähteiden mukaisesti.

Tuloverojärjestelmän kokonaisuuden johdonmukainen ja yhteneväinen käsitteistön tulkinta ei edellytä, että kokonaisjakautumisen yhteydessä siirtyvät tappiot seuraisivat vain liiketoimintakokonaisuuksia. Lain sanamuodon mukaan tappioiden tulee seurata toimintoa. Lain esityöt eivät saata estää mainitunlaista tulkintaa. Tässä tapauksessa osakkeiden hankintaan liittyvien velkojen koroista on aiheutunut osaltaan tappiota. Täten nämä tappiot liittyvät osakeomistustoimintoon. Tämän toiminnon tulolähteellä ei ole tappioiden siirtymisen kannalta merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan 5.4.2013 taltionumero 1188, että Y AB:n osakkeet on verotettava yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Jatkuvuusperiaatteen mukaisesti voitaisiin katsoa, että osakkeet tai oikeammin osakkeiden omistus ja hallinta muodostavat jakautumishetkellä vastaanottavaan yhtiöön oman muusta elinkeinotoiminnasta erotetun liiketoimintakokonaisuuden.

Asiassa on riidatonta, että Y AB:n osakkeet ja niiden hankintaan liittyvät velat ovat siirtyneet B Oy:öön. Samoin on riidatonta, että osakkeiden hankintaan liittyvien velkojen korot ovat osa vahvistettuja elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioita. Näissä oloissa osakehankinnan koroista aiheutuneet vahvistetut tappiot, jotka ovat osa elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioita, tulee siirtää jakautumisessa osakkeet vastaanottaneeseen yhtiöön. Kyse on B Oy:lle siirtyneestä toiminnasta.

A Oy on antamassaan vastineessa lausunut muun ohella, että hallinto-oikeus on noudattanut päätöksessään tuloverolain 123 §:n säännöksessä ja sitä koskevassa hallituksen esityksessä ilmaistua kantaa, jota ei ole syytä muuttaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A Oy sen jälkeen lausuman.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Tuloverolain 28 §:n (2005/1136) mukaan yhteisöjen ja yhtymien sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52, 52 a, 52 b ja 52 h §:ssä säädetään, ja yhteisöjen jakautuessa, mitä mainitun lain 52, 52 c ja 52 h §:ssä säädetään.

Tuloverolain 123 §:n 1 momentin (2006/1425) mukaan yhteisön jakauduttua jakautuvan yhteisön tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhteisölle siltä osin kuin on ilmeistä, että tappiot ovat syntyneet vastaanottavalle yhteisölle siirtyneessä toiminnassa. Muilta osin tappiot siirtyvät samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 luvussa tarkoitettu nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille. Jos jakautuvan yhteisön verotuksessa on useita tulolähteitä, tulolähteen vahvistetut tappiot siirtyvät niille vastaanottaville yhtiöille, joilla on vastaava tulolähde.

Hallituksen esityksen (HE 247/2006 vp) tuloverolakia koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan tuloverolain 123 §:ää ehdotettiin muutettavaksi siten, että aikaisemmilta vuosilta vahvistetut tappiot siirtyisivät vastaanottaville yhtiöille, säännöksessä tarkemmin säädetyissä olosuhteissa, sulautumisen ja kokonaisjakautumisen lisäksi myös osittaisjakautumisen yhteydessä. Silloin kun olisi ilmeistä, että tappiot ovat syntyneet yrityksen tietyn liiketoimintakokonaisuuden toiminnasta, tappiot siirtyisivät sille vastaanottavalle yhtiölle, joka vastaanottaa kyseisen liiketoimintakokonaisuuden. Mikäli kokonaan jakautuvan tai osittaisjakautuvan yhtiön aikaisempien vuosien tappioita ei olisi toiminnan luonteesta, tappiollisen toiminnan loppumisesta tai muusta syystä johtuen mahdollista kohdistaa siirrettävään liiketoimintakokonaisuuteen, tappiot siirtyisivät vastaanottaville yhteisöille samassa suhteessa kuin yhteisön varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 luvussa tarkoitettu nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille. Eri tulolähteiden tappiot siirtyisivät niille yhtiöille, joilla on vastaava tulolähde.

Koska tappioita ei verotuksessa vahvisteta eri liiketoimintojen osille erikseen, tappioiden kohdistaminen vastaanotettuihin liiketoimintakokonaisuuksiin olisi mahdollista esimerkiksi silloin, kun yhtiölle vahvistetut tappiot olisivat selkeästi aiheutuneet yhdestä yhtiön harjoittamasta toimialasta. Tappioiden jakaminen eri toimialoille olisi mahdollista myös silloin, kun tappion kohdistuminen tiettyyn toimintaan olisi ilmeistä yhtiön ylläpitämän toimialakohtaisen tuloksenlaskennan perusteella.

Saatu selvitys

Jakautuneen X Oy:n omistamien Y AB:n osakkeiden on korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä 5.4.2013 taltionumero 1188 katsottu kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Korkein hallinto-oikeus on todennut päätöksensä perusteluissa johtopäätöksinään muun ohessa, että X Oy on harjoittanut laajamittaista arvopaperikauppaa, jota on verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan. Tämän lisäksi yhtiö on hankkinut pitkäaikaiseen omistukseensa muun ohella Y AB:n ja Z Oy:n osakkeita. Saadun selvityksen mukaan X Oy on hankkinut Y AB:n osakkeita sen vuoksi, että Y AB:n yhtiöjärjestyksen takia Z Oy itse ja sen konserniyhtiöt eivät ole voineet hankkia lisää osakkeita. Kun otetaan huomioon, että kaikki X Oy:n osakkaat ovat olleet myös Z Oy:n osakkaita sekä ne syyt, jotka annetun selvityksen mukaan ovat johtaneet Y AB:n osakkeiden hankintaan, kyseessä olevien Y AB:n osakkeiden on katsottava olleen X Oy:n strategisia osakeomistuksia ja siten kuuluvan X:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

X Oy:ssä on toteutettu 31.12.2008 kokonaisjakautuminen, jossa sen kaikki varat ja velat on siirretty toimivalle B Oy:lle ja perustettavalle uudelle A Oy:lle. B Oy on vastaanottanut varoista ainoastaan Y AB:n osakkeet. Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitun ratkaisun jälkeen uudelleentoimitetuissa verotuksissa vuosilta 2005–2007 vahvistetut tappiot sekä vuodelta 2008 vahvistetun tappion lisäys ovat syntyneet Y AB:n osakkeiden omistamisesta johtuvaan toimintaan liittyen.

Oikeudellinen arvio ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, sovelletaanko jakautuneen X Oy:n tappioiden siirtymiseen vastaanottaville yhtiöille tuloverolain 123 §:n 1 momentin ensimmäistä vai toista virkettä tilanteessa, jossa jakautuneella yhtiöllä on ollut verotuksessa vain yksi tulolähde. Ensimmäinen virke johtaa tappioiden jakamiseen vastaanottavien yhtiöiden kesken niille siirtyneiden toimintojen mukaan ja toinen virke siirtyneiden nettovarallisuuksien suhteessa.

Liiketoimintakokonaisuus on määritelty elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 2 momentissa siten, että sillä tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Osittaisjakautuminen ja liiketoimintasiirto voidaan toteuttaa mainitun lain säännösten mukaan vain niin, että siirron kohteena on yksi tai useampi näin määritelty liiketoimintakokonaisuus. Vastaava edellytys ei koske nyt kysymyksessä olevaa kokonaisjakautumista, vaan kokonaisjakautumisen yhteydessä purkautuvan yhtiön varat ja velat voidaan jakaa vastaanottavien yhtiöiden kesken muutenkin kuin liiketoimintakokonaisuuksittain.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että tappioiden siirtymistä jakautumisessa sääntelevää tuloverolain 123 §:n 1 momenttia ei tule lain esitöiden toisensuuntaisista maininnoista huolimatta tulkita niin, että lainkohdassa mainittu toiminta tarkoittaisi yksinomaan elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa osittaisjakautumisen ja liiketoimintasiirron tarpeita varten määriteltyä liiketoimintakokonaisuutta. Lainkohdassa tarkoitettuna toimintana ei kuitenkaan voida yleensä pitää esimerkiksi joidenkin yksittäisten varallisuuserien omistamista sinänsä, vaan toiminnalta on edellytettävä tietynasteista jatkuvuutta ja pysyvyyttä sekä erotettavuutta jakautuvan yhtiön muista toiminnoista. Momentin ensimmäisestä virkkeestä ilmenevän säännön soveltaminen edellyttää lisäksi, että tappion kohdistumista tiettyyn toimintaan on voitava pitää ilmeisenä. Tämä vaatimus voi täyttyä esimerkiksi sen johdosta, että jakautuva yhtiö on ylläpitänyt toimintakohtaista kirjanpitoa ja esittää tähän perustuvan selvityksen tappioiden jakautumisesta, tai muissakin tapauksissa, milloin tappioiden kohdistumista eri toiminnoille on tappioiden muodostumisen syyt huomioon ottaen pidettävä selvänä.

Vaikka nyt kysymyksessä olevien osakkeiden omistamisen ei voida katsoa muodostaneen jakautuneen X Oy:n kannalta itsenäistä liiketoimintakokonaisuutta, sitä on kuitenkin edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 5.4.2013 mainitut seikat huomioon ottaen pidettävä yhtiön muista toiminnoista erillisenä toimintana. Samalla on selvää ja riidatonta, mikä osa jakautuneen yhtiön tappioista on muodostunut tästä toiminnasta. Näin ollen tuloverolain 123 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen soveltamisedellytykset täyttyvät, kuten verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, eikä jakautuneen X Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioita tule jakaa vastaanottaville yhtiöille, toisin kuin hallinto-oikeus on katsonut, momentin toisen virkkeen mukaisesti nettovarallisuuksien suhteessa.

Edellä esiteyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on saatettava kysymyksessä olevalta osalta voimaan.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 19.1.2017