KHO:2017:11

Arvonlisävero – Myynti yhteisön ulkopuolelle – Matkailijamyynti – Vientimyynti – Ostajan asema elinkeinonharjoittajana – Direktiivinmukaisuus

Vuosikirjanumero: KHO:2017:11
Antopäivä: 24.1.2017
Taltionumero: 204
Diaarinumero: 2065/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:11

A Oy harjoitti päivittäistavaroiden tukkukauppaa asiakkainaan pääasiassa venäläiset yritykset, joiden toimeksiannosta A Oy oli tilannut tavarat suomalaisilta ja muiden EU-maiden tukkukaupoilta. Tavarat noutivat venäläisten ostajien toimeksiannosta A Oy:n Suomessa olevasta varastosta niin sanotut kuriirit, jotka maksoivat tavarat A Oy:lle yleensä käteisellä ja jotka veivät tavarat henkilö- tai pakettiautoillaan Venäjälle. Tulli oli edellyttänyt, että A Oy tekee myynneistä vienti-ilmoitukset, koska A Oy:n asiakkaiden ostomäärät osoittivat, että tavaroita vietiin elinkeinotoiminnan tarkoituksiin Venäjälle. A Oy:ssä suoritetussa verotarkastuksessa oli todettu yhtiön antaneen sähköiset vienti-ilmoitukset ja saaneen ainakin osasta myynneistään Tullin poistumisvahvistetut luovutuspäätökset.

Verotarkastuksen johdosta A Oy:lle maksuunpantiin arvonlisävero mainituista myynneistä, koska A Oy:n katsottiin myyneen tavarat venäläisille yksityishenkilöille ex works -ehdoin, eikä arvonlisäverolaissa tällaista myyntiä ollut säädetty verottomaksi.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa kysymys ei ollut arvonlisäverolain 70 b §:n 1 momentissa tarkoitetusta matkailijamyynnistä. Arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohta ei sisällä arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 3 kohdassa asetettua vaatimusta, jonka mukaan jäsenvaltion alueelle sijoittautumattoman hankkijan noutaessa tavaran yhteisön ulkopuolelle hankkijan tulee olla elinkeinonharjoittaja. Tämän vuoksi myyntien muina kuin elinkeinonharjoittajina pidettäville kuriireille katsottiin täyttävän verottomuuden edellytykset siltä osin kuin myynneistä oli annettu Tullille vienti-ilmoitukset ja A Oy:llä oli Tullin poistumisvahvistetut luovutuspäätökset. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muutettu.

Arvonlisäveron maksuunpano tilikaudelta 1.1.-31.12.2012

Arvonlisäverolaki 70 § 1 momentti 3 kohta ja 70 b § 1 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 146 artikla 1 kohta b alakohta ja 147 artikla 1 kohta

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 2.6.2015 nro 15/0474/4

Asian aikaisempi käsittely täällä kysymyksessä olevilta osin

Verohallinnon Sisä-Suomen yritysverotoimisto on 28.10.2013 tekemällään päätöksellä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanon tilikauden 1.1.–31.12.2012 kohdekaudelta 12/2012 verotarkastuskertomuksen perusteella. Verotarkastuskertomuksessa on todettu, että yhtiö on myynyt venäläisille yksityishenkilöille tavaraa ex works -ehdoin. Koska yhtiö on käyttänyt virheellisesti vientimenettelyä ja väärää toimintatapalauseketta yksityishenkilöiden toimesta tapahtu­neissa vienneissä, yhtiön kirjanpitoon kirjatut edellä mainitut verottomat myynnit on katsottu yhtiön verollisiksi myynneiksi. Kohdekauden 12/2012 myynnistä suoritettaviin veroihin on lisätty yhtiön perusteetto­masti verottomaksi kirjattujen myyntien johdosta suorittamatta jääneet arvonlisäverot, yhteensä 540 390,76 euroa. Veroa on korotettu 15 pro­sentilla, koska yhtiö on antanut olennaisesti väärät veroilmoitukset.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on yhtiön valituksesta kumonnut valituksenalaisen päätöksen ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 3 kohdan ja 70 b §:n 1 momentin, arvonlisäveroasetuksen 8 §:n 2 momentin 1 kohdan, 3 momentin ja 4 momentin sekä arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdan, 147 artiklan 1 ja 2 kohdan sekä 131 artiklan säännökset, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Verotarkastuksessa saatu selvitys

Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oy on rekiste­röity kaupparekisteriin 3.6.2010. Yhtiön toimialana on elintarvikkeiden, taloustavaroiden, kosmetiikan sekä vaatteiden tukku- ja vähittäiskauppa, myymälätoiminta, tavaroiden tuonti ja vienti sekä muu laillinen liike­toiminta.

Yhtiön edustajat ovat verotarkastuksen alkukeskustelussa kertoneet yhtiön ostavan venäläisten yritysasiakkaiden toimeksiannosta tavaraa Suomesta tai yhteisön alueelta, muun muassa Saksasta ja Puolasta. Hankitut tuotteet ovat olleet pääasiassa kahvia, teetä, säilykkeitä, pesuaineita, vaatteita ja kosmetiikkaa. Tavaraeriä on varastoitu yhtiön Suomessa sijaitsevaan varastoon. Venäläiset yritysasiakkaat ovat tehneet tilauksen puhelimitse tai internetin kautta ja tilatut tuotteet on noudettu yhtiön toimipaikalta venäläisten yksityishenkilöiden, niin sanottujen kuriirien toimesta, joiden nimissä on tapahtunut myös varsinainen vienti Tullilta saatujen tilastojen mukaan.

Verotarkastus on koskenut arvonlisäverotusta ajalta 1.1.–31.10.2012. Lisäksi veroton myynti on tarkastettu ajalta 1.11.–31.12.2012.

Yhtiössä on suoritettu aiempi verotarkastus koskien yhtiön elinkeinotulon verotusta ja arvonlisäverotusta ajalta 3.6.2010–30.4.2011. Verotarkastuskerto­muksessa yhtiölle on annettu ohjausta tax free -myynnin ja vientimenet­telyn käsittelystä viitaten arvonlisäverolain 70 b §:ään ja arvonlisävero­lain 70 §:n 1 momentin 1–4 kohtaan.

Yhtiö on käyttänyt virheellisesti sähköistä vientimenettelyä niin, että tavaran viejä on ollut yhtiö, mutta tavarat on luovutettu venäläisille yksityishenkilöille, niin sanotuille kuriireille, yhtiön toimipaikasta. Yksityishenkilöt ovat maksaneet käteisellä tavarat noutaessaan ne yhtiöstä. Myös kirjanpitoon liitettyjen juoksevasti numeroitujen käteiskuittien mukaan asiakkaina ovat olleet venäläiset yksityishenkilöt. Käteismyyntikuitteihin ei ollut liitetty poistumis­vahvistettua luovutuspäätöstä, vaan vientiä koskeva saateasiakirja MRN. Yksityishenkilöt ovat sähköistä vientimenettelyä noudattaen vieneet tavaraerät Venäjälle. Veroton myynti, yhteensä 4 697 242,76 euroa, on kirjattu tilille 3383 Myynti yhteisön ulkopuolelle.

Tullilta saadun tiedon mukaan yhtiö on käyttänyt virheellisesti venäläis­ten yksityishenkilöiden toimesta tapahtuneissa tavaran vienneissä kuljetusehtoja ex works tai CFR. Yhtiön työntekijä on kertonut kokeilleensa, millä kuljetusehdoilla viennit saadaan sähköisessä järjestelmässä onnistumaan ja on sen johdosta käyttänyt esimerkiksi CFR-kuljetusehtoa vientiasiakirjoissa.

Tarkastushavaintojen perusteella tavaran luovuttaminen asiakkaalle on tapahtunut yhtiön Suomessa sijaitsevasta varastosta. CFR-toimi­tusehdon käyttäminen ei ole ollut mahdollista yhtiölle, koska sillä ei ole ollut omaa kuljetuskalustoa eikä kirjanpitomateriaalin perusteella ole näyttöä ulkopuolisista rahtilaskuista.

Yhtiö on liittänyt alustavaan verotarkastuskertomukseen antamaansa vastineeseen poistumisvahvistettuja luovutuspäätöksiä. Vastineessa on todettu, että yhtiö pystyy osoittamaan Tullin leimaamilla myyntilaskuilla ja Tullin poistumisvahvistetuilla luovutuspäätöksillä tavaroiden poistu­misen Suomesta. Yhtiö on ilmoittanut esittävänsä tarvittaessa koko materiaalin Verohallinnon edustajille.

Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on tarkastushavaintojen mukaan myynyt venäläisille yksityishenkilöille tavaraa ex works- tai CFR -ehdoin. Arvonlisäverolaissa ei tällaista myyntiä ole säädetty verottomaksi. Koska yhtiö on käyttänyt virheellisesti vientimenettelyä ja väärää toimitustapalauseketta yksityishenkilöiden vienneissä, vero­tarkastajat ovat katsoneet yhtiön kirjanpitoon kirjatut verottomat myynnit verollisiksi, joihin sisältyneet arvonlisäverot ovat jääneet suorittamatta.

Verotarkastajat ovat esittäneet, että kohdekauden 12/2012 suoritettaviin veroihin lisätään yhtiön perusteettomasti arvonlisäverottomaksi kirjat­tujen myyntien johdosta suorittamatta jääneet arvonlisäverot, yhteensä 540 390,76 euroa. Maksuunpano on toimitettu verotarkastuskerto­muksessa esitetyllä tavalla.

Asian arviointi ja johtopäätökset

Arvonlisäverolain periaatteiden mukaan myyjän on voitava osoittaa, että ostaja on arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu ulkomainen elinkeinonharjoittaja. Näyttönä voidaan pitää esimerkiksi ostajan antamaa kaupparekisteriotetta tai muuta vastaavaa asiakirjaa. Yhtiö ei ole toimittanut rekisteriviranomaisten antamia todistuksia tai muuta selvitystä siitä, että valituksenalaisessa päätöksessä tarkoitettujen tavaroiden ostajat olisivat olleet ulkomaisia elinkeinoharjoittajia, jotka eivät ole Suomessa arvonlisäverovelvollisia. Hallinto-oikeus katsoo, ettei ostajia voida pitää elinkeinonharjoittajina pelkästään sen vuoksi, että Tulli on tavaramäärien perusteella katsonut, että tavarat on viety kaupallisiin tarkoituksiin.

Yhtiö on myynyt tavarat verotta eikä asiassa ole esitetty arvonlisävero­asetuksen 8 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja laskuja tai muita tositteita, jotka se tullitoimipaikka on leimallaan vahvistanut, jonka kautta tavarat ovat poistuneet Yhteisöstä.

Edellä mainituilla perusteilla arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua vientimenettelyä ja arvonlisäverolain 70 b §:n 1 momentissa tarkoitettua verotonta matkailijamyyntiä koskevien säännösten edellytykset eivät täyty.

Yhtiö on kuitenkin ilmoittanut, että se pystyy esittämään poistumis­vahvis­tetut luovutuspäätökset kaikkien tavaravientien osalta. Poistumis­vahvistettuja luovutuspäätöksiä, joihin on liitetty käteiskuitit, on tässä tapauksessa pidettävä luotettavana selvityksenä siitä, että tavarat ovat poistuneet unionin tullialueelta. Arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdassa ei ole säädetty edellytyksenä tavaroiden myymistä välittömästi elinkeinonharjoittajille. Arvonlisäverodirektiivin 131 artiklassa tosin annetaan jäsenvaltioille oikeus vahvistaa edellytyk­siä artiklassa mainittujen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi. Yhtiön mukaan Venäjällä on tyypillistä se, että elinkeinonharjoittajat käyttävät erilaisia asiamiehiä tai kuriireja hankkimaan tavaroita Venäjän ulkopuolelta, kuten Suomesta. Hallinto-oikeus pitää tätä selvitystä uskottavana. Näissä olosuhteissa ja kun tavarat on viety unionin ulkopuolelle eikä veropetoksen vaaraa ole, hallinto-oikeus katsoo, että verottomuuden edellytykset täyttyvät mainittujen tavaroiden osalta. Asiassa on jäänyt selvittämättä, onko kaikki tavarat toimitettu unionin ulkopuolelle. Asian selvittämättömään tilaan nähden ja ottamatta asiaa enemmälti ratkaistavakseen hallinto-oikeus kumoaa valituksenalaisen päätöksen ja palauttaa asian Vero­hallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi ja Anni Tuomaala, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös saatetaan voimaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksessaan muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, estyvätkö verottoman vientimyynnin edelly­tykset tilanteessa, jossa ostaja ei ole elinkeinonharjoittaja vaan kuriirina toimiva yksityishenkilö tai muu yksityishenkilö, joka vie Suomesta tavaraa ulkomaille.

Oikeudenvalvontayksikkö ei kyseenalaista väitettä, jonka mukaan Venäjän kaupassa on tyypillistä käyttää kuriireja hankkimaan tavaroita Venäjän ulkopuolelta. Oikeudenvalvontayksikkö on samaa mieltä hallinto-oikeuden kanssa siitä, että käsillä olevan tapauksen kuriirit eivät ole laissa tarkoitettuja elinkeinonharjoittajia.

Käsillä oleva asia on oikeudenvalvontayksikön valituksena korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana sen vuoksi, että hallinto-oikeus on perustanut päätöksensä suoraan arvonlisäverodirektiiviin. Verohallinnon ohjeistus perustuu kuitenkin arvonlisäverolakiin. Verohallinnon ohjeessa pyritään varmistamaan se, että muut kuin elinkeinonharjoittajat voivat hankkia Suomesta tavaraa verotta ainoastaan tax free -myyntinä. Viennin mahdollisesti muutoin kaupallisella luonteella ei ole merkitystä.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiön mukaan on epäselvää, ottaen huomioon hallintolainkäyttö­lain 5 §:n 1 momentin säännös, sisältääkö hallinto-oikeuden päätös siihen liitetystä valitusosoituksesta huolimatta sellaista päätöstä, joka voisi olla muutok­senhaun kohteena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan todennut, ettei laajempien kaupallisten kuljetusten verottomuutta voida perustaa arvon­lisäverodirektiivin 147 artiklan säännökseen, koska kyseisessä säännök­sessä säädetään henkilökohtaisissa matkatavaroissa kuljetettavista tava­roista eikä kaupallisiin tarkoituksiin kuljetettavista tavaroista. Yhtiö on sinänsä samaa mieltä siitä, että tämä on varmastikin direktiivin säännös­ten jaottelun alkuperäinen tarkoitus. Direktiivin säännöksen kansallinen täytäntöönpano osaksi Suomen arvonlisäverolainsäädäntöä ja kyseisten säännösten viranomaistulkinta on kuitenkin näyttäytynyt sillä tavoin harhaanjohtavaksi suhteessa verovelvollisiin, että säännösten oikean­lainen soveltaminen ja direktiivin alkuperäisen tarkoituksen toteutumi­nen on vaarantunut.

Arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan sanamuodon osalta on selvää, että yhteisön ulkopuolelle vietävät tavarat ovat arvonlisäverottomia. Direktiivi ei aseta ylimääräisiä velvoitteita tälle perussäännölle. Tämän lisäksi direktiivin 147 artiklalla on pyritty turvaamaan sama päämäärä myös matkatavaroissa mukaan otettavien tavaroiden osalta, jotka siis eivät normaaliolosuhteissa läpikäy vientimenettelyä.

Jäsenvaltioilla on suhteellisuusperiaatteen puitteissa mahdollisuus asettaa tarpeenmukaisia menettelytapoja tämän tavoitteen toteutta­miseksi, kuten myös oikeudenvalvontayksikön valituksessa on todettu. Suomi onkin asettanut muun muassa viennin verottomuuden edellytyk­seksi arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 3 kohdassa sen, että tavarat itse noutavan ja yhteisöstä poisvievän ostajan on oltava myös elin­keinon­harjoittaja. Tax-free -myynnin verottomuus sen sijaan turvaisi verottomuuden toteutumisen siltä osin kuin ostajat ovat yksityis­henkilöitä. Tax-free -myynnille on kuitenkin niin sanotussa invoice-menettelyssä niin monimutkaiset menettelysäännökset arvonlisäverolain 70 b §:ssä ja arvonlisäveroasetuksen 8 §:ssä, että verottomuuden toteutu­minen on käytännössä vaarantunut.

Tulli on ryhtynyt vaatimaan myyjiltä vienti-ilmoitusten tekemistä silloin, kun se on katsonut tavaramäärien viittaavan siihen, että tavarat vietäisiin kaupallisiin tarkoituksiin yhteisön ulkopuolelle. Näin ollen Tulli on viime kädessä suoraan vaikuttanut siihen, että tavarat on tällöin asetettu vientimenettelyyn, vaikka arvonlisäverolain ja -asetuksen mukaiset eh­dot tax-free -myynnille olisivat täyttyneet. Myöhemmin Tulli on lähtenyt siitä, että tavaroiden myynti voikin olla verotonta tax-free -myyntinä, vaikka vienti-ilmoitus vaadittaisiin poik­keuksellisesti ostajalta, eli siis sellaisissa tapauksissa, jossa tavaroiden katsotaan määrien perusteella menneen kaupallisiin tarkoituksiin. Tämä ilmenee nykyisin myös Vero­hallinnon ohjeesta "Veroton matkailijamyynti -ohje myyjälle".

Näin ollen Suomessa arvonlisäverotusta hoitavien viranomaisten toiminta on johtanut siihen käytännön tilanteeseen, että arvonlisävero­direk­tiivin 147 artiklaa, joka koskee matkustajan henkilökohtaisissa matkatavaroissaan mukaan ottamia tax-free -tuotteita, sovelletaan Suo­messa tälläkin hetkellä myös sellaisiin tilanteisiin, joissa on kyse kaupallisiin tarkoituksiin vietävistä tuotteista, ja samaan aikaan kau­palliselle viennille asetetaan arvonlisäverolain 70 §:ssä ylimääräisiä direktiiviin perustumattomia lisäedellytyksiä (vaatimus elinkeinon­harjoittajan statuksesta). Tilanne johtuu arvonlisäverodirektiivin puut­teellisesta täytäntöönpanosta Suomessa, mutta etenkin viran­omaisten (Tulli ja Verohallinto) keskinäisten vastuiden epäselvästä jakaantumi­sesta, mikä on johtanut aikanaan myös siihen, että yhtiö on saanut epäselvää ja ilmeisen virheellistä neuvontaa Tullilta nyt kyseessä olevassa asiassa.

Yhtiö vetoaa arvonlisäverodirektiivin välittömään tulkintavaikutukseen ja myös ensisijaisuuteen sen kanssa ristiriidassa olevaan kansalliseen arvonlisäverolainsäädäntöön ja sen soveltamiskäytäntöön nähden. EU-oikeuden selkeillä ja ehdottomilla säännöksillä on etusija Suomen kansalliseen oikeuteen nähden, jos kansallinen oikeus johtaisi verovel­volliselle vastaiseen lopputulokseen. Tällöin EU-oikeudella on arvon­lisäverotusta koskevissa asioissa välitön oikeusvaikutus. Vaikka arvon­lisä­verodirek­tiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdalla ei katsottaisi olevan välitöntä vaikutusta, koska direktiivin 131 artiklan katsottaisiin antavan jäsenvaltioille mahdollisuuden suhteellisuusperiaatteen rajoissa vahvistaa lisäedellytyksiä verovapauden oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärin­käytösten estämiseksi, on unionin tuomioistuin (EUT) osoittanut ratkaisukäytännössään (mm. asia C-397/01, Pfeiffer), että kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on nimenomaisesti varmistaa, että oikeus­subjektit saavat sen oikeusturvan, joka heille unionin oikeuden säännök­sillä myönnetään ja taata mainittujen säännösten täysi oikeusvaikutus. Tällöin kansallisen oikeuden on varmistettava direktiivillä tarkoitetun päämäärän toteutuminen. Jopa silloin, jos kansallinen lainsäätäjä on jättänyt joiltakin osin velvoitteensa toteuttamatta, viranomaisten ja tuomioistuinten tulee korjata tämä puute soveltamalla kansallista lakia direktiivin ja muun eurooppaoikeuden mukaisesti.

Yksityisen verovelvollisen oikeuksia ei siten voida rajoittaa sellaisissa olosuhteissa, jossa myynnin tulee olla direktiivin mukaan veroton kaikissa olosuhteissa. Tästä ei voida poiketa sellaisissa olosuhteissa, joissa mitään todellista veropetoksen vaaraa ei ole. Direktiivistä poik­keaminen oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla olisi näin ollen myös suhteellisuusperiaatteen vastaista. Tulkintavaikutus muodostuu myös EU-oikeuden välillisestä oikeusvaikutuksesta. Se tarkoittaa, että suomalaista normia, yhtiön tapauksessa arvonlisäverolain 70 §:ää, on tulkittava niin, että EU-oikeuden tarkoittama päämäärä (verottomuus) saavutetaan. Hallinto-oikeus on tehnyt ratkaisunsa nimenomaisesti näitä periaatteita soveltaen. Se on tulkinnut tapausta direktiivin sanamuodon ja sen tarkoituksen mukaisesti huomioiden arvioinnissaan tapauksessa vallinneet kokonaisolosuhteet. Kuten hallinto-oikeus on ratkaisunsa perusteluissa todennut, veropetoksen vaaraa ei kysymyksessä olevassa tapauksessa ole, joten ei ole perusteita rajoittaa verovelvollisen direktiivin sanamuotoon perustuvia oikeuksia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Yhtiö on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lisävastineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. A Oy:n väite siitä, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä ei ole asiassa valitusoikeutta, hylätään.

2. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. A Oy:n väitteen hylkääminen

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on korkeimmalle hallinto-oikeudelle osoittamassaan vastineessa katsonut olevan epäselvää, sisältääkö hallinto-oikeuden päätös sellaista päätöstä, joka voisi olla muutoksenhaun kohteena. Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että verottomuuden edellytykset ovat täyttyneet päätöksessä tarkoitettujen tavaroiden osalta. Vaikka hallinto-oikeus on palauttanut asian sen selvittämättömään tilaan nähden Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, päätös sisältää sellaisen asiaratkaisun, johon Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä on päätökseen liitetyn valitusosoituksen mukaisesti oikeus hakea muutosta. Näin ollen valitusoikeuden puuttumista koskeva väite on hylättävä.

2. Pääasia

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan veroa ei suoriteta tavaran myynnistä ulkomaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka ei ole Suomessa verovelvollinen ja joka noutaa tavaran maasta viedäkseen sen välittömästi Yhteisön ulkopuolelle käyttämättä sitä täällä.

Arvonlisäverolain 70 b §:n 1 momentin (915/2001) mukaan veroa ei suoriteta matkatavaroissa mukaan otettavien tavaroiden myynnistä matkustajalle, jonka kotipaikka ei ole Yhteisössä eikä Norjassa, jos hänen selvitetään, siten kuin valtioneuvoston asetuksella säädetään, vieneen tavarat käyttämättöminä Yhteisöstä myyntikuukautta seuraavien kolmen kuukauden kuluessa ja jos matkustajalta peritty vastike on vähintään 40 euroa.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 146 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraava liiketoimi: jäsenvaltion alueelle sijoittautumattoman hankkijan toimesta tai tämän puolesta yhteisön ulkopuolelle lähetettyjen tai kuljetettujen tavaroiden luovutukset, lukuun ottamatta hankkijan itse kuljettamia tavaroita, jotka käytetään huvialusten ja yksityislentokoneiden tai muiden yksityiskäytössä olevien kulkuneuvojen varustamiseen, poltto­aineen tankkaukseen ja varastojen täydennykseen.

Arvonlisäverodirektiivin 147 artiklan 1 kohdan mukaan, jos 146 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu tavaroiden luovutus koskee matkus­tajien henkilökohtaisissa matkatavaroissa kuljetettavia tavaroita, tämä vapautus voidaan myöntää vain, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:

a) matkustaja ei ole sijoittautunut yhteisöön;

b) tavarat kuljetetaan yhteisön ulkopuolelle kolmen kuukauden kuluessa siitä kuukaudesta, jona luovutus toteutettiin;

c) luovutuksen kokonaisarvo, arvonlisävero mukaan lukien, on yli 175 euroa tai sen vasta-arvo kansallisena valuuttana, vahvistettuna kerran vuodessa soveltaen lokakuun ensimmäisenä työpäivänä voimassa ollutta muuntokurssia seuraavan vuoden tammikuun 1 päivästä.

Arvonlisäverodirektiivin 131 artiklan mukaan jäljempänä 2–9 luvussa säädettyjä vapautuksia sovelletaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista ja noudattaen jäsenvaltioiden vahvistamia edellytyksiä mainittujen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi.

Matkailijamyyntiä koskevien säännösten soveltamisalasta

Arvonlisäverolain 70 b §:n 1 momentin mukainen niin sanotun matkailijamyynnin verottomuus koskee matkatavaroissa mukaan otettavien tavaroiden myyntiä muun muassa ostajalle, jonka kotipaikka on yhteisön ulkopuolella. Säännöksellä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 147 artiklan 1 kohdan säännös. Tämän säännöksen mukaan, jos jäsenvaltion alueelle sijoittautumattoman hankkijan toimesta tai tämän puolesta yhteisön ulkopuolelle lähetettävien tai kuljetettavien tavaroiden luovutus koskee matkustajien henkilökohtaisissa matkatavaroissa kuljetettavia tavaroita, vapautus voidaan myöntää vain mainitussa artiklassa säädetyin edellytyksin.

Saadun selvityksen mukaan nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa yksityishenkilöt eli kuriirit ovat noutaneet tavaroita yhtiön varastolta viedäkseen ne Venäjälle toimeksiantajiensa harjoittamaa jälleenmyyntiä varten, mikä seikka on ollut myös yhtiön tiedossa. Vienti yhteisön ulkopuolelle on siten tapahtunut kaupallisia tarkoituksia varten. Asiakirjojen mukaan Tulli on katsonut kuriirien viemien tavaroiden määrä huomioon ottaen, etteivät kysymyksessä ole kuriirien henkilökohtaiseen käyttöön tulevat tavarat ja Tulli on edellyttänyt, että vienneistä annetaan Tullille vienti-ilmoitus, kuten yhtiö on myös tehnyt. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että näissä oloissa kysymyksessä eivät ole olleet arvonlisäverodirektiivin 147 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuissa matkustajien henkilökohtaisissa matkatavaroissa kuljetettavat tavarat eivätkä siten myöskään arvonlisäverolain 70 b §:n 1 momentissa tarkoitetut matkatavaroissa mukaan otettavat tavarat.

Näin ollen yhtiön myyntejä ei ole katsottava arvonlisäverollisiksi sillä perusteella, että yhtiö ei ole myynneissään noudattanut matkailijamyyntiä koskevia menettelyjä.

Verottoman vientimyynnin edellytyksistä

Arvonlisäverodirektiivin 146 artiklassa on säädetty edellytyksistä, joilla jäsenvaltioiden on vapautettava verosta tavaroiden myynti yhteisön ulkopuolelle. Artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan verosta on vapautettava muun muassa jäsenvaltion alueelle sijoittautumattoman hankkijan toimesta yhteisön ulkopuolelle kuljetettujen tavaroiden luovutukset.

Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan mainituin tavoin tapahtuvan myynnin verottomuuden edellytyksenä on, että ostajana on elinkeinonharjoittaja, joka ei ole Suomessa verovelvollinen. Säännös on tässä muodossaan sisältynyt jo liikevaihtoverolakiin (559/1991). Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) säännöstä koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan "kohdassa 3 säädettäisiin nykyistä vastaavasti niin sanotusta ex works -ehdoin tapahtuvasta myynnistä ulkomaiselle yritykselle, joka ei ole Suomessa verovelvollinen." Säännöksen sanamuotoa ei ole muutettu Suomen liityttyä Euroopan yhteisöön.

Kun arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdassa ei myynnin verottomuuden edellytykseksi ole asetettu sitä, että hankkijan tulisi olla elinkeinonharjoittaja, asiassa tulee arvioitavaksi, voidaanko arvonlisäverotuksessa vientimyynnin verottomuuden edellytyksenä myyjää vaatia esittämään näyttöä siitä, että ostaja on elinkeinonharjoittaja, ja onko tämä vaatimus arvonlisäverodirektiivin 131 artiklan sallima jäsenvaltion vahvistama edellytys vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi.

Kun kysymyksessä ei edellä esitetyn mukaisesti ole matkailijamyynti, näytön vaatiminen ostajan asemasta elinkeinonharjoittajana voi johtaa tilanteeseen, jossa myyjän olisi suoritettava myynnistä arvonlisäveroa, vaikka tavarat olisi todistetusti viety ostajan toimesta suoraan yhteisön ulkopuolelle. Näin ollen mainitun näytön vaatiminen on vastoin direktiivin 131 artiklassa tarkoitettua säännösten oikean soveltamisen varmistamista ja on nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa omiaan estämään säännösten oikean soveltamisen. Tilanteessa, jossa tavarat on todistetusti viety yhteisön ulkopuolelle, näytön esittäminen ostajan asemasta elinkeinonharjoittajana ei ole tarpeen myöskään direktiivin 131 artiklassa tarkoitetun petoksen tai väärinkäytön estämiseksi. Korkein hallinto-oikeus katsoo, toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, että vaatimus siitä, että yhtiön olisi tullut esittää näyttöä ostajan asemasta elinkeinonharjoittajana, ei ole direktiivin 131 artiklan mukainen.

Yhtiö on verotarkastuksen mukaan antanut Tullille myynneistään vienti-ilmoitukset ja yhtiö on verotarkastuksen yhteydessä esittänyt osasta myynneistään Tullin poistumisvahvistetun luovutuspäätöksen. Näillä asiakirjoilla on katsottava riittävästi osoitetun, että arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyt verosta vapauttamisen edellytykset ovat näiden myyntien osalta täyttyneet.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jolla asia on palautettu Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 24.1.2017