KHO:2017:18

Arvonlisävero – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Rahoituspalvelu – Korttimaksuliikkeen hoitaminen

Vuosikirjanumero: KHO:2017:18
Antopäivä: 3.2.2017
Taltionumero: 402
Diaarinumero: 4119/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:18

Pankki osti ulkomaiselta yhtiöltä A kauppiashankinta- eli acquiring-palveluja seuraavasti: Kun kauppias teki sopimuksen pankin kanssa korttimaksutapahtumien vastaanottamisesta, kauppiaalle avattiin tili pankista ja kauppias perustettiin A:n toimesta acquiring-järjestelmään. Kortinhaltijan maksaessa ostoksensa maksukortilla maksutapahtuma varmennettiin ennen maksutapahtumaa välittämällä varmennuspyyntö A:n järjestelmien välityksellä Visalle tai MasterCardille, jotka välittävät pyynnön edelleen kortin liikkeellelaskijalle, jonka vastauksen A lähetti kauppiaan maksupäätteeseen. Myyntiluvan saatuaan maksupääte muodosti ostotapahtuman tiedot sisältävän maksusanoman. Kauppias lähetti tehdyt korttitapahtumat päivän päätteeksi A:lle käsiteltäväksi. Maksusanoman perusteella A muodosti kirjaussanoman rahan siirtoa varten ja välitti tapahtumat Visalle tai MasterCardille, jotka tilittävät pankille korttimaksujen arvon. A laski korttitapahtumista kauppiaalle kuuluvat tilitykset sekä veloitettavat palvelumaksut ja muodosti tilityksistä ja veloituksista Payment File -tiedoston. Payment File -tiedosto toimitettiin pankin omaan järjestelmään, jossa se sai sen sisältämien tietojen mukaiset tilitys- ja veloitustapahtumat konkretisoitumaan kauppiaan ja pankin välillä automaattisesti ilman pankissa suoritettavia toimenpiteitä. Korttimaksutapahtumissa raha ei kulkenut A:n omien tilien kautta.

A:n suorittaman palvelukokonaisuuden oli katsottava muodostavan sellaisen unionin tuomioistuimen tuomiossa C-2/95, SDC, tarkoitetun erillisen kokonaisuuden, joka täytti arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetun maksuliikkeen ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettujen maksuja ja tilisiirtoja koskevien liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Pankin ei ollut suoritettava arvonlisäveroa A:lta ostamistaan palveluista arvonlisäverolain 9 §:ssä säädetyn käännetyn verovelvollisuuden nojalla. Pankin valitus hyväksyttiin.

Arvonlisäveron palautushakemukset tilikausilta 1.1.–31.12.2011 ja 1.1.–31.12.2012.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 41 § ja 42 § 1 momentti 4 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta d alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 5.11.2015 nro 15/0985/4

Asian aikaisempi käsittely

Pankki on hakenut palautettavaksi Visa- ja MasterCard -korttimaksujen toteutta­miseen liittyvästä ulkomaiselta yhtiöltä A hankkimastaan palvelukokonaisuudesta käännetyn vero­velvollisuuden perusteella tilittämäänsä arvonlisäveroa tilikausilta 1.1.–31.12.2011 ja 1.1.–31.12.2012.

Verohallinnon Konserniverokeskus on 19.12.2013 tekemillään päätök­sillä hylännyt pankin palautushakemukset, koska A:n suorittamaa palvelukokonaisuutta ei voida pitää arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla verottomana maksuliikepalveluna.

Pankki on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut Konsernivero­keskuksen päätösten kumoamista ja pankin käännetyn verovelvollisuuden perusteella aiheettomasti maksamien arvonlisäverojen palautta­mista laillisine korkoineen.

Konserniverokeskus on antanut asiassa lausunnon ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastineen. Vastineen liitteenä on toimitettu korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) julkaisematon ratkaisu 12.5.2014 taltionumero 1544, jossa vastaava palvelukokonaisuus on katsottu verottomaksi rahoituspalveluksi.

Pankki on antanut vastaselityksen, jonka mukaan asia on jo kilpailuneut­raliteettisyistä ratkaistava KHO:n 12.5.2014 antaman päätöksen taltio­numero 1544 mukaisesti, koska päätöksessä on kyse vastaavasta palve­lusta kuin mitä A tarjoaa pankille ja tapauksessa verovelvollisen täytyy olla pankin kilpailija.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt pankin valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin 4 kohdan sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan säännökset ja arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) rahoituspalveluja koskevia perusteluja, lausunut päätöksensä perusteluissa seuraavaa:

Palvelukokonaisuudesta saatu selvitys

Pankki on kuvannut palautushakemuksessaan ja valituksessaan A:lta ostamaansa Visa- ja MasterCard -korttimaksupalvelua seuraavasti:

Kun kauppias tekee sopimuksen pankin kanssa korttimaksutapahtumien vastaanottamisesta, kauppiaalle avataan tili pankista ja kauppias perustetaan A:n toimesta acquiring-järjestelmään. Maksutapahtuma alkaa siitä, kun kortinhaltija maksaa ostoksensa maksukortilla kaupan maksupäätteellä. Kaupan kassalla oleva maksupääte lukee kortin tiedot ja ennen maksutapahtumaa varmennetaan, että kortilla on katetta tai osto luotolla on mahdollinen, lähettämällä A:lle varmennuspyyntö kaup­piaan maksupäätetoimittajan kautta. A:n front-end processing -järjes­telmästä varmennuspyyntö välitetään edelleen Visalle tai MasterCardille, jotka välittävät pyynnön edelleen kortin liikkeellelaskijalle. Vastaus varmennuspyyntöön kulkee samaa reittiä takaisin eli A lähettää kortin myöntäjän hyväksynnän tai hylkäävän päätöksen kauppiaan maksu­päätteeseen. Jotta korttimaksujen varmentaminen ostohetkellä olisi mahdollista, A ylläpitää yhteyksiä maksupäätteiden hallinnoijien ja prosessointikeskuksen välillä sekä huolehtii varmennuksien reitityksestä.

Myyntiluvan saatuaan maksupääte muodostaa maksusanoman, joka pitää sisällään ostotapahtuman tiedot. Kauppias lähettää tehdyt korttitapahtumat päivän päätteeksi maksupäätetoimittajansa kautta A:n front-end processing -järjestelmään, josta ne välitetään A:n back-end proces­sing -järjestelmään käsiteltäväksi. Maksusanoman perusteella A muo­dos­taa kirjaussanoman rahan siirtoa varten. A:n back-end processing -järjestelmä välittää tapahtumat Visalle tai MasterCardille, jotka tilittävät pankille korttimaksujen arvon.

Back-end processing -palvelussa A myös laskee korttitapahtumista kauppiaalle kuuluvat tilitykset sekä veloitettavat palvelumaksut ja muodostaa tilityksistä ja veloituksista Payment File -tiedoston. Payment File -tiedosto toimitetaan pankin omaan järjestelmään, jossa se saa sen sisältämien tietojen mukaiset tilitys- ja veloitustapahtumat konkreti­soitumaan kauppiaan ja pankin välillä. Tiedot korteilla tehdyistä ostoista tulevat A:lle, joka suorittaa näiden maksutapahtumien selvittämisen sekä muodostaa Payment File -tiedostot maksujen aikaansaamiseksi. Pankilla itsellään ei ole tietoa Visa ja MasterCard -korteilla tehtyjen ostojen sisällöstä ja summista.

Korttimaksutapahtumissa raha ei kulje A:n omien tilien kautta. Pankki ei erikseen tarkista saamansa Payment File -tiedoston sisältöä eikä suorita mitään toimenpiteitä maksuihin liittyen, vaan tilitys kaup­piaalle tapahtuu täysin A:n toimittaman Payment File -tiedoston sisältämien tietojen perusteella.

Osana maksun välittämistä A muodostaa ja välittää myös kirjanpito- ja arkistointitiedostot pankille tämän kirjanpitoa varten ja vie kortti­tapahtumatiedot kauppiaille verkkopalveluun. Pääosa A:n tuottamasta korttimaksupalvelusta muodostuu korttimaksujen varmentamisesta ja korttimaksujen rahasiirtojen aikaansaamisesta osapuolten välillä. A:n tuottama kokonaispalvelu sisältää erilaisia tukipalveluja sekä palvelun perustamispalvelun sekä tarvittavat prosessin tai järjestelmän muutos- ja kehityspalvelut sekä maksupäätetestaukset ja -sertifioinnit. A tarjoaa korttimaksuihin liittyen pankille sen kauppiasasiakkaiden hallinnointia eli pääasiassa kauppiashakemusten käsittelyä ja uusien kauppiaiden perustamista acquiring-järjestelmään. Kaikki liitännäiset palvelut sisältyvät A:n toimittamaan korttimaksujen palvelukokonaisuuteen.

Pankki kantaa korttiliikennetoimintaan liittyvät muun muassa luottotap­pioista ja korttien väärinkäytöstä johtuvat riskit. A vastaa, että palvelu ja palvelutasot ovat sovitun mukaisia vuoden jokaisena päivänä kaikkina vuorokaudenaikoina eli varmennukset maksupäätteillä toimivat ja pan­kin rahasiirtojen toteuttajina toimivat Payment File -tiedostot toimitetaan oikeansisältöisinä ja oikeassa muodossa pankille sopimuksen mukaisesti. A on vastuussa palvelujensa ammattimaisesta toimittamisesta sekä niiden kehittämisestä.

Asian oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Yhteisöjen tuomioistuimen (nykyinen unionin tuomioistuin, EUT) mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamiseen käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen toteutta­masta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (esimerkiksi asia C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, kohta 20 ja asia C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, kohta 23).

EUT:n oikeuskäytännössä koskien kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan tulkintaa on katsottu, että pelkästään sillä perusteella, että tietty osatekijä on välttämätön vapaute­tun liiketoimen toteuttamiseksi, ei kuitenkaan voida päätellä, että tätä osatekijää vastaava palvelu vapautetaan arvonlisäverosta (esimerkiksi asia C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), kohta 65, asia C-235/00 CSC Financial services, kohta 32 ja edellä mainittu asia C-350/10, kohta 31). Jotta palveluja voitaisiin pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina liiketoimina, niiden on kokonaisuutena arvioiden muodostettava sellainen erillinen kokonaisuus, jolla täytetään näissä alakohdissa kuvatun palvelun erityiset ja olennaiset tehtävät. Erityisesti direktiivissä tarkoitettujen arvonlisäverosta vapautettavien tilisiirtojen osalta kyseisten palvelujen on oltava sellaisia, että niillä siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia (esimerkiksi edellä mainitut asiat C-2/95, kohta 68 ja C-350/10, kohta 24). Palvelun luon­netta arvioitaessa on arvioitava, voivatko palvelut aiheuttaa oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka ovat verrattavissa pankkien välisestä maksuliikkeestä itsestään aiheutuviin muutoksiin, ja koskeeko palvelujen myyjän vastuu asiakkaisiin nähden vain teknisiä seikkoja vai ulottuuko se kyseisten rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin (edellä mainitut asiat C-235/00, kohta 26 ja C-350/10, kohta 28).

EUT:n tuomiossa asiassa C-350/10 swift-palveluja ei pidetty arvon­lisäverottomina palveluina, koska swift-palvelut ovat sähköisen sanoma­liikenteen palveluja, joiden ainoa tarkoitus on tietojen välittäminen eikä niillä itsessään täytetä mitään niistä tehtävistä, joita on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitetuilla rahoitusliiketoimilla eli liiketoimilla, joilla siirretään varoja tai arvopapereita eikä niillä ole kyseisten liiketoimien ominaisuuksia (kohta 34), ja swift-sopimukseen perustuva vastuu pankkia kohtaan koskee vain velvollisuutta taata välitettyjen tietojen turvallisuus ja luettavuus ja velvollisuutta korvata virheellisestä tai myöhästyneestä tietojen välittämisestä mahdollisesti aiheutuvat vahingot (kohta 38).

Kansallisessa oikeuskäytännössä palvelukokonaisuuden on katsottu muodostavan erityisen ja olennaisen osan arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetusta verottomana rahoituspalveluna pidettävästä maksuliikkeestä ja aiheuttavan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia pankkien, maksukorttien haltijan ja korttimaksun vastaan­ottajan välillä silloin, kun palvelukokonaisuuteen on sisältynyt tekni­seksi palveluksi katsottavan tietojen välittämisen lisäksi maksutietojen käsittelyksi katsottavia palveluja. Näin myös, vaikka tilisiirrot tapahtui­sivat pankin järjestelmässä. Verottomaksi katsottuun korttimaksujen, shekkien ja pankkivekselien käsittelyä koskevaan palvelukokonai­suuteen sisältyi tietojen välittämisen lisäksi tositteiden lajittelu, tietojen tallennus ja siirtoa pankille (keskusverolautakunnan julkaistu ratkaisu nro 76/2005, jonka KHO pysytti päätöksellään 3.10.2006 taltionumero 2554 voimassa). Niin ikään verottomaksi katsotussa maksukorttien toteuttamiseen liittyvässä palvelussa puolestaan maksutapahtumia koske­vien viestien välittämisen ja vastaanottamisen lisäksi palvelun­tarjoaja hallinnoi valtakirjalla pankin settlement-tiliä ja palvelukokonai­suuteen kuului lisäksi maksukorttien valmistaminen, asiakaspalvelua, väärinkäyttötutkintaa, sulkupalvelut ja reklamaatioiden käsittely. Kun yhtiö vastasi maksukorttien varmistamista ja toteuttamista koskevasta palvelusta kokonaisuudessaan, sen vastuun katsottiin ulottuvan maksu­kortilla maksamisen erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin (keskus­vero­lautakunnan julkaistu ratkaisu nro 35/2013, jonka KHO pysytti päätök­sellään 12.5.2014 taltionumero 1544 voimassa).

Pankin A:lta ostama korttimaksuja koskeva palvelu sisältää Visa- ja MasterCard -korttimaksutapahtumien vastaanoton pankin kauppiasasiakkailta, varmennusten ja maksutapahtumien reiti­tyksen korttijärjestöille ja korttimaksutapahtumien tilitykset kauppiaan tilille sekä tähän liittyvät tukipalvelut. A toimittaa pankin järjes­telmään Payment File -tiedoston, jonka sisältämien tietojen perusteella tilisiirrot toteutuvat pankin järjestelmässä. A ei osallistu tilisiirtojen toteuttamiseen, vaan varsinainen maksuliike tapahtuu pankin välityk­sellä. A ei myöskään muutoin käsittele maksutietoja, vaan A:n suorittamien palvelujen sisältönä on teknisen avun antaminen pankille.

Hallinto-oikeus katsoo, että kyseessä oleva palvelu sisältää pääasiassa tietojen välittämistä eikä siihen sisälly sellaisia suoritteita, joiden voitaisiin katsoa aiheuttavan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia pankkien, maksukortin haltijan ja korttimaksun vastaanottajan välillä. A ei myöskään vastaa korttimaksujen varmistamista ja toteuttamista koskevasta palvelusta kokonaisuudessaan, vaan A:n vastuu rajoittuu järjestelmän toimivuuteen eli teknisiin seikkoihin. A:n vastuun ei näin ollen voida katsoa ulottuvan maksukortilla tapahtuvan maksamisen erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.

Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja rahoituspalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö, pankin A:lta ostamien palvelujen ei voida katsoa muodostavan sellaista erillistä kokonaisuutta, joka täyttää arvonlisävero­lain 42 §:n 1 momentin 4 kohdassa kuvatun palvelun erityisiä ja olennai­sia tehtäviä. Näin ollen pankin A:lta ostamissa palveluissa ei ole kyse mainitun säännöksen mukaisista rahoituspalveluista vaan muusta maksuliikennettä palvelevasta toiminnasta eikä Verohallinnon siten ole tullut palauttaa pankille sen näistä palveluista tilikausina 1.1.−31.12.2011 ja 1.1.−31.12.2012 arvonlisäverolain 9 §:n nojalla suorittamia arvonlisäveroja.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Anna Salminen ja Taina Hakkarainen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Pankki on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserni­vero­keskuksen päätökset kumotaan. Pankin A:lta ostama palvelu on katsottava arvonlisäverosta vapautetuksi rahoituspalveluksi, josta pankin ei ole suoritettava arvonlisäveroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella.

Pankki on on esittänyt valituksensa perusteluina muun ohella seuraavaa:

Pankin A:lta ostama palvelu on valtaosin toteutettu kokonaisuu­dessaan sähköisesti. EUT:n oikeuskäytännön mukaan myös kokonaan automatisoitu ja yksinomaan sähköisesti toteutettu palvelu voi olla verosta vapautettu rahoituspalvelu (asia C-2/95, SDC).

Valituksenalaisessa päätöksessä keskeisenä kysymyksenä on se, onko A:n palvelussa kysymys verottomasta rahoituspalvelusta eli maksu­liikkeen hoidosta. Maksuliikkeen hoidosta tekee verottoman rahoi­tuspalvelun se, että toimija joko konkreettisesti toteuttaa tai on muutoin välittömästi toteuttamassa tilisiirtoa eli liiketoimea, jolla tietty määrä rahaa siirretään pankkitililtä toiselle saadun määräyksen mukaisesti. Tilisiirrolle on ominaista erityisesti se, että toisaalta määräyksen antajan ja summan vastaanottajan välinen ja toisaalta näiden henkilöiden ja niiden pankkien välinen oikeudellinen ja taloudellinen suhde muuttuu. Usein pankkien asiakkaiden välisten tilisiirtojen toteuttaminen edellyttää myös pankkien tai maksuliikkeen muiden toimijoiden, kuten korttijär­jes­töjen, tilien välisiä oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Tämän muutoksen aiheuttajana on pelkästään varojen siirto tililtä toiselle riip­pu­matta siirron syystä. Koska tilisiirto on vain keino varojen siirtymi­seen, toiminnalliset näkökohdat ratkaisevat palvelun vapautuksen veros­ta.

A:n tuottama korttimaksutapahtumien prosessointipalvelu tuottaa sellaisenaan tilien omistajien välisiä oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia eli tilisiirron, koska varoja siirtyy pankin tililtä kauppiaan tilille. Valituksenalaisen päätöksen mukaan tilisiirron tekee kuitenkin pankki itse. Tämä näkemys on virheellinen. Jotta pankin voitaisiin katsoa tekevän tilisiirron, sen pitäisi määrittää tilisiirtojen osapuolet, siirrettävä summa ja siirtoajankohta sekä antaa tilisiirtoa koskeva maksukäsky. Pankki ei toteuta itse mitään näistä maksutapahtuman keskeisistä vaiheista (osapuolten ja kortin varmennus, katevaraus, siirrettävän summan ja siirtoajankohdan määritys sekä tilitysanoman muodostaminen), vaan se on ulkoistanut nämä tehtävät A:lle. Tilisiirtoja koskevan määräyksen tekijä ja toteuttaja on siis A. Se, että maksutapahtuma lopulta tapahtuu pankin maksujärjestelmässä eli pankin sähköisiä linjoja pitkin ei ole olennaista. Sen sijaan olennaista on arvonlisäverottoman maksuliikenteen hoidon kannalta se, kuka on muodostanut tilityssanoman, jonka perusteella varojen siirtyminen tapahtuu maksujärjestelmässä automaattisesti tililtä toiselle. Epäsel­vyyttä ei ole sen suhteen, että tämän verottoman rahoituspalvelun on toteuttanut yksin A.

Myös sähköisesti suoritettavien palvelujen tarjoaminen voi olla verosta vapautettuja liiketoimia, jos palvelut ovat kokonaisuutena arvioiden erillinen kokonaisuutensa ja jos ne täyttävät verottoman rahoituspalvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Tilisiirtojen on sen vuoksi oltava sellaisia, että niillä siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Tästä on kuitenkin erotettava pelkän aineellisen tai teknisen suoritteen tarjoaminen, kuten atk-järjestelmän antaminen pankin käyt­töön. Erityisesti tässä suhteessa on palvelun verottomuuden soveltumista arvioitaessa tutkittava myös, millainen vastuu palvelun suorittajalla on pankkia kohtaan ja koskeeko tämä seikka vain teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu liiketoimen erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.

Pankki on ulkoistanut vastuun tilisiirron kaikista olennaisista osateki­jöistä eli määrästä, osapuolista ja ajankohdasta A:lle. A:n vastuu ei rajoitu vain järjestelmien tekniseen toimivuuteen, vaan A on vastuus­sa myös siitä, että tilisiirrot tapahtuvat sopimuksen mukaisesti oikeaan aikaan ja määrältään oikeana. A:lla on korvausvastuu pankkia koh­taan, jos se ei täytä näitä tehtäviään. A:n palvelu on siis erillinen, erityinen ja olennainen maksuliikkeen kannalta ja vieläpä keskeisin osa luottokorttitapahtumiin liittyvästä maksuliikkeestä. Palvelu täyttää näin ollen EUT:n oikeuskäytännössä verottomuudelle asetetut edellytykset.

Kotimaisessa oikeuskäytännössä verottomaksi maksuliikkeeksi on katsottu korttimaksuliikkeen kokonaispalvelu, joka sisällöltään vastaa pankin ostamaa palvelua (KHO 12.5.2014 taltionumero 1544). Myös tuossa tapauksessa palveluntuottaja muodosti tilityssanoman rahan siirtoa varten tililtä toiselle. A:n palvelun tavoin tuossakaan tapauk­sessa rahaliikenne ei kulkenut palveluntuottajan tilien kautta. Palvelun­tuottaja vastasi kuitenkin korttimaksujen varmistamista ja toteuttamista koskevista palveluista kokonaisuudessaan. Tuossa tapauksessa verotto­muutta katsottiin puoltavan se, että palveluntarjoajalla oli valtakirja hallinnoida pankin settlement-tiliä, josta raha siirtyi pankista kauppiaan tilille.

A:lla ei ole muodollista valtakirjaa hallinnoida pankin settlement-tiliä. Pankki on kuitenkin käytännössä valtuuttanut A:n käyttämään pankin tiliä tilisiirtojen tekemiseen siinä laajuudessa, kuin pankin kauppias­asiakkaiden kauppatapahtumien maksutapahtumat edellyttävät. A ei tarvitse tätä laajempaa tilin hallinnointioikeutta eikä se ole myöskään palvelun verottomuuden kannalta tarpeen. Valituksenalaisessa päätök­sessä kuvatut olosuhteet ovat siis olennaisilta osin lähes identtiset edellä mainitun KHO:n päätöksen kanssa.

Valituksenalaisen päätöksen mukaan A:n palvelun sisältönä on kuiten­kin teknisen avun antaminen pankille. Oikeuskäytännön mukaan vapautuksen myöntämiselle asetetut edellytykset eivät täyty, jos palvelun sisältönä on ainoastaan teknisen ja sähköisessä muodossa suoritettavan avun antaminen henkilölle, joka toteuttaa olennaisilta ja erityisiltä osin verosta vapautetut rahoitusliiketoimet.

Oikeuskäytännössä on teknisenä maksuliikkeeseen liittyvänä verollisena palveluna pidetty muun muassa swift-palvelua (KHO 2011:100). Swift-palvelut mahdollistavat pankin asiakkaan maksun tekemisen suoraan ulkomaisen vastapuolen pankkitilille. Kun esimerkiksi suomalaisen pankin asiakas maksaa kansainvälisen ostolaskun ulkomaiselle myyjälle, pankki hoitaa maksua koskevan tiedonsiirron swift-palvelun välityk­sellä. Käytännössä pankki veloittaa kyseisen rahasumman asiakkaansa pankkitililtä ja ilmoittaa ulkomaiselle yhteistyöpankilleen, että se veloittaa pankin omaa paikallista tiliä kyseisen summan verran ja hyvittää saman summan pankin asiakkaan vastapuolen (ulkomaisen myyjän) pankkitilille. Swift käsittelee maksutietoa avaamalla ja tarkis­tamalla maksusanomasta ne tiedot, jotka takaavat sanoman perillemenon oikealle vastaanottajalle oikeassa muodossa. Kun varsinaiset maksu­tapah­tu­mat tekivät kuitenkin pankit eikä Swift myöskään muodostanut tilisiirron aikaansaavaa tilityssanomaa tai muutenkaan toteuttanut maksu­tapahtuman keskeisiä elementtejä, swift-palvelua ei pidetty verottomana rahoituspalveluna. Swift-palvelun myyjän sopimusvel­voitteet rajoittuivat vastaavasti sanomapalvelujen teknisiin puoliin, erityisesti implementointiin, aktivointiin, liitäntään, ylläpitoon ja ohjel­miston käyttöoikeuksiin, ja Swift oli vastuussa pelkästään rahoitus­sanomien asianmukaisesta välittämisestä hyväksytyn atk-järjestelmän avulla. Swift-palvelussa siis jokin toinen osapuoli oli tuottanut maksu­määräyksen ja sitä koskevan tilityssanoman. Swift-palvelu tarkasti tilityssanomasta vain ne tiedot, joilla sanoma meni oikealle vastaan­ottajalle swift-sanomana.

A:n palvelu poikkeaa swift-palvelusta ratkaisevasti. Toisin kuin swift-palvelussa, A tuottaa maksumääräyksen ja maksusanoman. A on siten myös vastuussa tilisiirrosta kokonaisuudessaan. Pankin ostamaa palvelua on pidettävä arvonlisäverolain 42 §:n tarkoittamana rahoituspalveluna eli maksuliikkeenä. Verottomuus koskee myös edellä selostettuja täydennyspalveluja, koska niillä A takaa laadukkaan pääsuoritteen eli korttimaksuliikkeen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

EUT on 26.5.2016 asiassa C-607/14, Bookit, antamassaan tuomiossa tulkinnut arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa. Tuomion mukaan maksuja tai tilisiirtoja koskevien liiketoimien arvonlisä­vero­va­pautus ei koske pääasiassa kyseessä olevan palvelun kaltaista niin sanottua pankki- tai luottokorttimaksujen käsittelypalvelua, jonka tämä palvelujen suorittajana oleva verovelvollinen suorittaa myydessään toisen yhteisön nimissä ja lukuun elokuvalipun, jonka henkilö ostaa pankki- tai luottokortilla tämän palvelujen suorittajan kautta.

Tuomiossa tarkoitettu korttimaksujen käsittelypalvelu koostuu pankki- tai luottokorttia, jota tämä ostaja haluaa käyttää, koskevien tietojen hankkimisesta ja niiden välittämisestä tämän palvelujen suorittajan saajapankille, joka välittää tiedot kortin myöntäneelle pankille. Tiedot saatuaan kortin myöntänyt pankki vahvistaa saajapankille kortin voimas­saolon ja varojen saatavuuden lupakoodin lähettämällä, ja saatuaan kyseisen koodin saajapankkinsa välityksellä kyseinen palvelujen suorittaja voi toteuttaa myynnin. Lopuksi palvelujen suorittaja lähettää päivän päätteeksi edelleen saajapankilleen selvitystiedoston, joka sisältää yhteenvedon kaikista päivän aikana tosiasiallisesti toteutuneista myynneistä ja niissä käytettyjen maksukorttien tiedot, mukaan lukien lupakoodit, jotta saajapankki voi lähettää ne edelleen asianomaisille kortit myöntäneille pankeille, jotka sitten suorittavat maksut tai tilisiirrot tälle saajapankille, joka puolestaan siirtää varat kyseisen palvelujen suorittajan tilille.

Tuomion mukaan korttimaksujen käsittelypalvelun kaltaisella palvelulla toteutetaan maksu tai tilisiirto ja tällaista palvelua voidaan pitää tälle toteuttamiselle välttämättömänä. Koska ensinnäkin arvonlisävero­direk­tiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on kuitenkin tulkittava suppeasti, pelkästään sillä perusteella, että tietty palvelu on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei kuitenkaan voida päätellä, että tämä palvelu vapautetaan arvonlisäverosta. Toiseksi sen, että palvelujen suorittaja hankkii sitä pankki- tai luottokorttia, jota ostaja haluaa käyttää, koskevat tiedot ostajalta ja välittää ne saajapankilleen, eikä sen, että palvelujen suorittaja ottaa vastaan lupakoodin kortin myöntäneeltä pan­kilta, kuten ei senkään, että se välittää päivän lopuksi edelleen saajapan­killeen selvitystiedoston, joka sisältää muun muassa toteutettua myyntiä koskevat lupakoodit, ei yksinään tai yhdessä arvioituna voida katsoa toteuttavan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettujen maksuja tai tilisiirtoja koskevien liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä.

Tuomion mukaan tämän kuvauksen perusteella on riidatonta, ettei tällaisen palvelun suorittaja suorita itse veloituksia suoraan asian­omaisilta tileiltä tai hyvityksiä tileille eikä tee kirjauksia tileihin, kuten ei myöskään määrää tällaista veloitusta tai hyvitystä tehtäväksi, koska nimenomaan ostaja maksukorttiaan ostoksensa toteuttamiseen käyttämällä päättää tilinsä veloittamisesta jonkin kolmannen tahon tilin hyväksi. Myyjänä toimivan palvelujen suorittajan saajapankilleen esittämät selvitystiedostot ovat ainoastaan sähköisessä muodossa oleva maksupyyntö. Edelleen lähettämisen ei siis voida katsoa panevan täytäntöön kyseistä maksua tai tilisiirtoa taikka täyttävän liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Selvitystiedostoon sisältyvä lupakoodi – jonka palvelujen suorittaja sitä paitsi ainoastaan pyytää, vastaanottaa ja lähettää edelleen ja jonka antaminen ei siis ole sen määräysvallassa – on ainoastaan kyseisen kortin myöntäneen pankin saajapankin kautta palvelun suorittajalle antama lupa toteuttaa myynti. Kyse ei myöskään ole kyseisten varojen omistuksen siirron erityisestä ja olennaisesta tehtävästä.

Tuomion mukaan kolmanneksi ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmene, että tällaisen palvelun suorittajalla olisi vastuu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa arvonlisäverosta vapautettujen maksuja tai tilisiirtoja koskevien liiketoimien ominaispiirteenä olevien oikeu­dellisten ja taloudellisten muutosten toteuttamisesta ja siten siis vastuu kortit myöntäneiden pankkien ja saajapankin sekä tämän jälkeen saajapankin ja tämän palvelujen suorittajan tilin välillä tapahtuvan varojensiirtoprosessin erityisistä ja olennaisista tehtävistä. Korttimak­sujen käsittelypalvelun suorittaja toteuttaa ainoastaan tekniset ja hallinnolliset keinot, joiden avulla se voi kerätä tietoja ja välittää ne saajapankilleen sekä ottaa tätä samaa kautta vastaan tietoja, joiden avulla se voi toteuttaa myynnin ja saada vastaavat varat. Tällaisen palvelun automatisoitu luonne ja erityisesti se seikka, että selvitystiedoston välittäminen käynnistää automaattisesti kyseiset maksut tai tilisiirrot, ei voi muuttaa suoritetun palvelun luonnetta eikä sillä näin ollen ole vaikutusta kyseisen arvonlisäverovapautuksen soveltamiseen.

Käsillä olevassa asiassa on tutkittava, kuten EUT:n asiassa C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, voivatko palvelut aiheuttaa oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka ovat verrattavissa pankkien välisestä maksuliikkeestä tai arvopapereita koskevista liiketoimista itsestään aiheutuviin muutoksiin. Lisäksi on tutkittava, koskeeko palvelun­tuot­tajan vastuu asiakkaitaan kohtaan vain teknisiä seikkoja vai ulot­tuuko se kyseisten rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.

Asiassa C-607/14, Bookit, annetun tuomion mukaan arvonlisäveron vapautus ei koske korttimaksujen käsittelypalvelua. Tuomion mukaan korttimaksujen käsittelypalvelu ei toteuta tilisiirtoja tai maksuja koskevien liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Palvelun suorittajalla ei ole vastuuta oikeudellista ja taloudellisista tehtävistä ja siten vastuuta varojensiirtoprosessin erityisistä ja olennaisista tehtävistä. Mikään tietojärjestelmän toimittaja ei voi käsitellä palvelusuoritustaan verosta vapautettuna EUT:n asiassa C-2/95, SDC, antamaan tuomioon vedoten, koska EUT:n oikeuskäytännössä on sittemmin asiassa Bookit annetun tuomion myötä täsmentynyt, että vastuun on vastattava verotto­man liiketoimen suorittajan vastuuta sellaisenaan. Tulkinnasta seuraa toisaalta myös se, että minkään tietojärjestelmän toimittajan/kehittäjän arvonlisäveron vähennysoikeutta ei rajoiteta pitämällä tämän palvelu­suoritusta osittain verottomana.

Valituksessa mainitun KHO:n julkaisemattoman päätöksen osalta oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että päätöksen tosiseikat näyttäisivät pääosin vastaavan käsillä olevan asian tosiseikkoja. Julkaisemattomuuden lisäksi tämän päätöksen merkitystä oikeusohjeena heikentää EUT:n tuomio asiassa Bookit.

A:n suorittamaa palvelukokonaisuutta on arvioitava siitä näkö­kulmasta, onko siinä kyse tilisiirrosta tai maksuja koskevasta toimesta. Kun pankki luetteloi valituksessaan A:n suorittamat toiminnot maksuliikettä koskien, oikeudenvalvontayksikkö ymmärtää tämän siten, että kysymys on A:n tietojärjestelmän kuvauksesta. Oikeuden­valvon­ta­yksikön käsityksen mukaan kyse on A:n järjestelmien muo­dostamista kirjauksista, jotka ovat sinällään välttämättömiä rahansiir­roissa.

Pankki korostaa valituksessaan, että käsillä olevassa asiassa nimen­omaan A on se taho, joka tekee tilisiirrot. Pankin mukaan tilisiirron tekevä taho määrittää tilisiirtojen osapuolet, siirrettävän summan ja siirtoajankohdan sekä antaa tilisiirtoa koskevan maksukäskyn. Oikeu­denvalvontayksikkö ymmärtää tämän siten, että kyse on asian tarkas­telusta palveluntuottajan näkökulmasta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan A:n osalta on kuitenkin kysymys pelkästään tietojärjestelmän toimittamisesta ja ylläpitämisestä.

EUT:n oikeuskäytännöstä käy ilmi, että ratkaisu palvelun luonnehdinnan osalta tehdään tarkastelemalla palveluntuottajan vastuuta ja sitä, ulot­tuuko vastuu kyseessä olevien rahoitusliiketoimien erityisiin ja olen­naisiin osatekijöihin. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tietojärjestelmätoimittajan vastuu on lähtökohtaisesti aina vastuuta tieto­järjestelmästä eikä yksittäisistä tilisiirroista. Valituksen perusteella ei voida todeta, että A olisi vastuussa rahasiirrosta sellaisenaan. Tällai­sista vastuukysymyksistä sovitaan erikseen, eikä pankki ole toimittanut tältä osin selvitystä perustelujensa tueksi. Hallinto-oikeudelle osoitetun valituksen sisältämä lainaus sopimuksesta kuvaa tietojärjestelmän toimittajan vastuuta.

Käsillä oleva asia tulee ratkaista EUT:n asiassa C-607/14, Bookit, antaman tuomion sisältämän oikeusohjeen mukaisesti. Tuomio on annettu 26.5.2016 eli se on uudempi kuin valituksessa viitattu KHO:n julkaisematon päätös 12.5.2014 taltionumero 1544, joka on menettänyt merkityksensä oikeusohjeena asiassa Bookit annetun EUT:n tuomion myötä.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa pankin ottavan kantaa valituksessaan A:lta ostamiinsa liitännäispalveluihin (kauppiasasiakkaiden hallin­nointi, maksupäätetestaukset, sertifioinnit). Koska A:n palvelu­suoritus käsittää tietojärjestelmän, käsillä olevassa asiassa ei ole tarpeen tarkastella yksittäisiä palvelusuorituksia liityntäperiaatteen soveltamisen näkökulmasta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esittää valituksen hylkäämistä kokonaan. A:n myymä palvelu ei ole arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin 4 kohdan mukainen veroton rahoituspalvelu. Tili­siirrot toteutetaan A:n järjestelmällä eikä A ole itse vastuussa yksittäisistä siirroista. A:n vastuun tarkastelu on olennaista käsillä olevaa asiaa ratkaistaessa. Koska pankki ei ole toimittanut sopimusta, joka osoittaisi, että A:n vastuu ulottuu koskemaan yksittäisiä tili­siirtoja ja vastaa siten täysin pankin omaa vastuuta näitä liiketoimia koskien, oikeudenvalvontayksikkö pitää selvitettynä, että A ei ole vastuussa tilisiirroista sellaisenaan.

Pankki on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastine palvelun verollisuudesta perustuu muun ohella siihen, että palveluntuottajaa A:ta on vastineen mukaan pidettävä "järjestelmä­toimittajana". Tällaisella terminologisella palveluntuottajan luokittelulla ei ole kuitenkaan mitään merkitystä valituksenalaisen asian kannalta eli siinä, onko A:n myymää palvelua pidettävä verottomana rahoituspalveluna (maksuliikkeenä). Vain pal­velun sisällöllä on merkitystä sen arvonlisäverokohtelua arvioitaessa. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pelkästään teknisesti suoritettu palvelukin voi olla veroton rahoituspalvelu (asia C-2/95, SDC), luokiteltiinpa palveluntuottaja sitten järjestelmätoimittajaksi tai miksi tahansa muun toimialan toimijaksi. Todettakoon, että johtopäätös A:n luokittelusta järjestelmä­toimittajaksi on oikeudenvalvontayksikön oma.

Vastaselityksen liitteenä on pankin ja A:n välinen sopimus palvelun sisällöstä. Siitä ilmenee valituksessa selostettu seikka eli se, että palve­luntuottajalla on vastuu kaikista maksuliikkeen olennaisista seikoista, kuten maksun osapuolista, maksettavasta määrästä, maksuajankohdasta ja varsi­naisen maksutapahtuman aiheuttavan maksukäskyn antamisesta. A:n vastuulla on tosiasiallisesti käsitellä maksutapahtumat. Tämä vastuu koskee siis jokaista maksutapahtumaa erikseen. A:n on muun muassa validoitava maksutapahtumat. A:n vastuulla on myös estää maksutapahtumat sille kuuluvan petoksentarkkailutehtävän johdosta. A myös käsittelee hylätyt maksutapahtumat ja jos pystyy korjaamaan nämä, toimittaa ne edelleen pankille.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt pankille valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liike­toiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Lain 42 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään maksuliikettä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) rahoituspalveluja koskevien perustelujen mukaan rahoitustoiminnan verottomuus koskisi luotto- ja rahoitus­laitosten lisäksi kaikkia muitakin yrityksiä, jotka myyvät verottomia rahoituspalveluja. Verottoman rahoitustoiminnan laajuuden lähtökohtana olisivat Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisävero­direktiivin määräykset. Määrittelyssä hyödynnettäisiin mahdollisuuksien mukaan luotto- ja rahoituslainsäädännössä käytettäviä käsitteitä. Laki­ehdo­tuksen 42 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidettäisiin maksuliikettä. Verotonta maksuliikettä olisivat esimerkiksi maksujen välityspalvelut sekä maksuvälineiden liikkeeseen lasku ja hoitaminen. Maksujen välityspalveluja ovat esimerkiksi pankki- ja postisiirrot. Maksuvälineitä ovat esimerkiksi maksu- ja luottokortit sekä matkashekit. Säännös vastaisi luottolaitostoiminnasta annetun laki­ehdotuksen 20 §:n 2 momentin 5 kohtaa.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohdassa on lueteltu verosta vapautettavat rahoitus­liiketoimet. Jäsenvaltioiden on d alakohdan mukaan vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttö­tilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä. Säännös vastaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa.

2. Tosiseikat

Pankki on kuvannut A:lta ostamaansa Visa- ja MasterCard -korttimaksupalvelua seuraavasti:

Kun kauppias tekee sopimuksen pankin kanssa korttimaksutapahtumien vastaanottamisesta, kauppiaalle avataan tili pankista ja kauppias perustetaan A:n toimesta kauppiashankinta- eli acquiring-järjestelmään. Maksutapahtuma alkaa siitä, kun kortinhaltija maksaa ostoksensa maksukortilla kaupan maksupäätteellä. Kaupan kassalla oleva maksupääte lukee kortin tiedot ja ennen maksutapahtumaa varmennetaan, että kortilla on katetta tai osto luotolla on mahdollinen, lähettämällä A:lle varmennuspyyntö kaup­piaan maksupäätetoimittajan kautta. A:n front-end processing -järjes­telmästä varmennuspyyntö välitetään edelleen Visalle tai MasterCardille, jotka välittävät pyynnön edelleen kortin liikkeellelaskijalle. Vastaus varmennuspyyntöön kulkee samaa reittiä takaisin eli A lähettää kortin myöntäjän hyväksynnän tai hylkäävän päätöksen kauppiaan maksu­päätteeseen. Jotta korttimaksujen varmentaminen ostohetkellä olisi mahdollista, A ylläpitää yhteyksiä maksupäätteiden hallinnoijien ja prosessointikeskuksen välillä sekä huolehtii varmennuksien reitityksestä.

Myyntiluvan saatuaan maksupääte muodostaa maksusanoman, joka pitää sisällään ostotapahtuman tiedot. Kauppias lähettää tehdyt korttitapah­tumat päivän päätteeksi maksupäätetoimittajansa kautta A:n front-end processing -järjestelmään, josta ne välitetään A:n back-end proces­sing -järjestelmään käsiteltäväksi. Maksusanoman perusteella A muo­dos­taa kirjaussanoman rahan siirtoa varten. A:n back-end processing -järjestelmä välittää tapahtumat Visalle tai MasterCardille, jotka tilittävät pankille korttimaksujen arvon.

Back-end processing -palvelussa A myös laskee korttitapahtumista kauppiaalle kuuluvat tilitykset sekä veloitettavat palvelumaksut ja muodostaa tilityksistä ja veloituksista Payment File -tiedoston. Payment File -tiedosto toimitetaan pankin omaan järjestelmään, jossa se saa sen sisältämien tietojen mukaiset tilitys- ja veloitustapahtumat konkreti­soitumaan kauppiaan ja pankin välillä. Tiedot korteilla tehdyistä ostoista tulevat A:lle, joka suorittaa näiden maksutapahtumien selvittämisen sekä muodostaa Payment File -tiedostot maksujen aikaansaamiseksi. Pankilla itsellään ei ole tietoa Visa ja MasterCard -korteilla tehtyjen ostojen sisällöstä ja summista.

Korttimaksutapahtumissa raha ei kulje A:n omien tilien kautta. Pankki ei erikseen tarkista saamansa Payment File -tiedoston sisältöä eikä suorita mitään toimenpiteitä maksuihin liittyen, vaan tilitys kaup­piaalle tapahtuu täysin A:n toimittaman Payment File -tiedoston sisältämien tietojen perusteella.

Osana maksun välittämistä A muodostaa ja välittää myös kirjanpito- ja arkistointitiedostot pankille tämän kirjanpitoa varten ja vie kortti­tapahtumatiedot kauppiaille verkkopalveluun. Pääosa A:n tuottamasta korttimaksupalvelusta muodostuu korttimaksujen varmentamisesta ja korttimaksujen rahasiirtojen aikaansaamisesta osapuolien välillä. A:n tuottama kokonaispalvelu sisältää erilaisia tukipalveluja sekä palvelun perustamispalvelun sekä tarvittavat prosessin tai järjestelmän muutos- ja kehityspalvelut sekä maksupäätetestaukset ja -sertifioinnit. A tarjoaa korttimaksuihin liittyen pankille sen kauppiasasiakkaiden hallinnointia eli pääasiassa kauppiashakemusten käsittelyä ja uusien kauppiaiden perustamista acquiring-järjestelmään. Kaikki liitännäiset palvelut sisältyvät A:n toimittamaan korttimaksujen palvelukokonaisuuteen.

Pankki kantaa korttiliikennetoimintaan liittyvät muun muassa luottotap­pioista ja korttien väärinkäytöstä johtuvat riskit. A vastaa, että palvelu ja palvelutasot ovat sovitun mukaisia vuoden jokaisena päivänä kaikkina vuorokaudenaikoina eli varmennukset maksupäätteillä toimivat ja pan­kin rahasiirtojen toteuttajina toimivat Payment File -tiedostot toimitetaan oikeansisältöisinä ja oikeassa muodossa pankille sopimuksen mukaisesti. A on vastuussa palvelujensa ammattimaisesta toimittamisesta sekä niiden kehittämisestä.

3. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Oikeudellinen arviointi

Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa asiassa C-2/95, SDC, oli kysymys muun muassa tilisiirtoja koskevista palveluista. SDC tarjosi näitä palveluja myös pankeille. Tuomiossa todetaan, että tilisiirto on liiketoimi, jolla tietty määrä rahaa siirretään yhdeltä pankkitililtä toiselle saadun määräyksen mukaisesti. Tilisiirroille on tunnusomaista erityisesti se, että niillä aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Tämän muutoksen aiheuttaa pelkästään rahojen siirto tililtä toiselle riippumatta siirron syystä.

Tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan (nykyisin 135 artiklan 1 koh­dan d alakohta) perusteella arvonlisäverosta vapautetut toimet määritellään tarjottujen palvelujen luonteen eikä palvelun tarjoajan tai vastaanottajan avulla. Myöskään sillä konkreettisella tavalla, jolla palvelu suoritetaan, eli joko sähköisesti, automaattisesti tai manuaalisesti, ei ole vaikutusta arvonlisäverovapautuksen soveltamiseen. Palvelua voidaan pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettuna arvonlisäverosta vapautettuna liiketoimena, jos palvelu on kokonaisuutena arvioiden erillinen kokonaisuutensa ja se täyttää direktiivissä tarkoitetun rahoituspalvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Palvelun on siten oltava sellainen, että sillä siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Arvonlisäverosta vapautettu palvelu on erotettava pelkän aineellisen tai teknisen suoritteen tarjoamisesta, josta esimerkkinä on atk-järjestelmän antaminen pankin käyttöön. Palvelun arvonlisäverokohtelua arvioitaessa on siten selvitettävä, millainen vastuu palvelun suorittajalla on pankkeja kohtaan ja koskeeko tämä vastuu ainoastaan teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu rahoituspalvelun erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.

Asiakirjojen mukaan A:n suorittama korttimaksujen varmistamista ja toteuttamista koskeva kauppiashankinta- eli acquiring-palvelu käsittää kaikki kauppiaan ja pankin kannalta olennaiset toimenpiteet siitä, kun asiakas käyttää kauppiaan maksupäätteellä maksu- tai luottokorttiaan siihen asti, kunnes kauppias saa tililleen varat korttimaksuilla suoritetuista ostoista. Nämä toimenpiteet käsittävät muun muassa maksukortin varmennuksen, maksusanoman muodostamisen Visalle tai MasterCardille maksujen suorittamiseksi pankille, korttitapahtumista kauppiaalle kuuluvien tilitysten laskemisen tilityksistä veloitettavine palvelumaksuineen sekä näistä laadittavan Payment File-tiedoston maksujen aikaansaamiseksi.

Kun otetaan huomioon, että A käsittelee maksutietoja muun muassa laatimalla tilitykset laukaisevan Payment File-tiedoston pankin tarkistamatta ja käsittelemättä mainittua tiedostoa, kysymyksessä olevan palvelun ainoana tarkoituksena ei ole pidettävä tietojen välittämistä swift-palveluja koskevassa EUT:n tuomiossa C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, tarkoitetulla tavalla.

Sillä seikalla, että varat eivät kulje A:n tilien kautta, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä, kun otetaan huomioon EUT:n tuomiossa asiassa C-607/14, Bookit, lausuttu. Tuomion 42 kohdan mukaan, vaikka sen seikan perusteella, että palvelun suorittaja suorittaa veloituksen tililtä tai hyvityksen tilille itse tai tekee saman tilinhaltijan tilille kirjauksia, voidaan lähtökohtaisesti katsoa, että verosta vapautetun tilisiirron edellytykset täyttyvät, pelkästään se seikka, ettei palvelu sisällä suoranaisesti tällaista tehtävää, ei voi johtaa suoraan sen poissulkemiseen, että palvelu voisi kuulua kyseisen vapautuksen soveltamisalaan, kun otetaan huomioon, että tulkinta ei aseta edellytyksiä tilisiirtojen toteuttamistavoille.

Asiaa kokonaisuutena arvioitaessa on katsottava, että pankin A:lta ostamat palvelut muodostavat sellaisen EUT:n asiassa C-2/95, SDC, antamassa tuomiossa tarkoitetun erillisen kokonaisuuden, joka täyttää arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetun maksuliikkeen ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetun maksuja ja tilisiirtoja koskevien liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Palveluun liittyvien tukipalvelujen on katsottava sisältyvän mainittuun palvelukokonaisuuteen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan vedonnut EUT:n tuomioon asiassa C-607/14, Bookit, ja katsonut, että tuomion mukaan arvonlisäveron vapautus ei koske korttimaksujen käsittelypalvelua. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että mainitussa tuomiossa oli kysymys siitä, onko palveluja omissa nimissään myyvän yhtiön suoritettava arvonlisäveroa asiakkaalta myyntihinnan lisäksi veloitettavista maksukorttien käsittelypalveluista. Asia ei tosiseikoiltaan vastaa A:n suorittamaa palvelua eikä tuomion lopputuloksella siten ole vaikutusta nyt kysymyksessä olevan asian ratkaisemiseen.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla pankin ei ole ollut suoritettava arvonlisäveroa A:lta ostamistaan palveluista arvonlisäverolain 9 §:ssä säädetyn käännetyn verovelvollisuuden perusteella.

Hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset on näin ollen kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 3.2.2017