KHO:2017:29

Arvonlisävero – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Terveyden- ja sairaanhoitopalvelu – Apuhoitaja – Jalkojenhoito – Lääkärin lähete – Unionin oikeus

Vuosikirjanumero: KHO:2017:29
Antopäivä: 28.2.2017
Taltionumero: 845
Diaarinumero: 413/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:29

A oli vuonna 1987 suorittamansa tutkinnon perusteella merkitty Valviran ylläpitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden Terhikki-rekisteriin nimikkeellä apuhoitaja. A oli vuonna 2008 suorittanut sosiaali- ja terveydenhuollon oppilaitoksessa lisäkoulutuksena jalkojenhoitajan ammattitutkinnon. Valvira ei merkinnyt ammatillisena lisätutkintona suoritettua jalkojenhoitajatutkintoa Terhikki-rekisteriin. A suoritti jalkojenhoitopalveluja yksityisenä ammatinharjoittajana asiakkainaan muun muassa diabeetikkoja, reumasairaita, Parkinsonin tautia ja MS-tautia sairastavia ja halvaantuneita henkilöitä, sairaalan toimeksiannosta leikkaukseen valmistautuvia potilaita sekä henkilöitä, joille A antoi jalkojen hyvinvointia edistävää ja sairauksia ennaltaehkäisevää hoitoa. A ei suorittanut kosmeettista jalkojenhoitoa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, että A:n antama jalkojenhoito oli arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua myös silloin, kun hoito ei perustunut asiakkaan saamaan lääkärin määräykseen tai lähetteeseen. Kun otettiin huomioon se, että Opetushallituksen antaman lausunnon mukaan jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen apuhoitajan, taustakoulutuksen omaavan henkilön osaaminen oli rinnastettavissa lain nojalla rekisteröityyn eli Terhikki-rekisteriin merkityn lähihoitajan jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen henkilön osaamiseen, A:n asettaminen verotuksellisesti eri asemaan lain nojalla rekisteröityihin jalkojenhoitopalveluja suorittaviin henkilöihin nähden oli unionin oikeuden vastaista.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 16.4.2015–31.12.2016.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 34 § 1 momentti ja 35 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta c alakohta

Laki terveydenhuollon ammattihenkilöistä 2 § 1 momentti 2 kohta

Asetus terveydenhuollon ammattihenkilöistä 1 §

Unionin tuomioistuimen tuomio yhdistetyssä asiassa C-443/04 ja C-444/04, Solleveld

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 11.12.2015 nro 15/1694/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A:lla on terveydenhuollon perustutkinto. Hän on valmistunut sairaanhoito-oppilaitoksesta vuonna 1987 suorittaen siellä apu­hoitajan tutkinnon, joka kesti 1,5 vuotta. Jalkojenhoidon ammatti­tut­kin­non hän on suorittanut vuonna 2008 sosiaali- ja terveyden­hoito-oppilaitoksessa, ja se kesti 1,5 vuotta. A:lla on hoitoalan työ­kokemusta yhteensä noin 23 vuotta.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A:n suorittama jalkojenhoidon ammatti­tutkinto on tasa­vertainen koulutussisällöltään verrattuna lähi­hoitajaan, joka on valmistunut jalkojenhoidon koulutusohjelmasta. Kou­lu­tus koostuu kolmesta osasta: jalkojenhoitotapahtuma, jalkojenhoitotyö ja sen kehittäminen osana sosiaali- ja terveysalan palvelujärjestelmää sekä jalkojenhoito vaati­vassa asiakastyössä. Valinnaisena tutkinnon osa­na A on suorittanut vyöhyketerapeuttisen jalkahieronnan. Koulu­tuk­sessa on keskitytty havainnoimaan ja tunnistamaan jalan asento­vir­heitä ja helpottamaan omahoidon opastuksella jalkoihin kohdistuvaa kipua. Myös yleisimmät perussairaudet on käyty läpi ja opeteltu erityis­ryhmien ongelmia, kuten diabeetikon ja reumaatikon jalkojenhoidon ongelmat sekä kehitysvammaisten kohtaaminen jalkahoidossa. Koulu­tuksessa on keskitytty erilaisten jalkojen iho-ongelmien syntymisen syihin ja niiden hoitamiseen. Kynsiongelmien hoitaminen ja niiden syiden selvittäminen ja ongelmien hoito on kuulunut myös keskeisenä osana koulutukseen. Tärkeänä omahoidon osa-alueena on opiskeltu oikeanlaisten kenkien ja sukkien valintaa sekä niiden vaikutusta jalkojen hyvinvointiin.

Valmistumisensa jälkeen A on hakemuksen mukaan tehnyt työtään jalkahoitajana hoitolassa, jossa käy enemmän muun muassa työikäisiä ihmisiä. Lisäksi hän tekee kotikäyntejä yksityis­kodeis­sa, vanhain­kodeissa, palvelutaloissa sekä kehitysvammaisten kodeissa. Hän on hoitanut myös kuusi vuotta X:n kaupungille ostopalvelusopimuksella sotaveteraaneja.

Hakemukseen on liitetty muun ohella 7.12.1995 päivätty lausunto koulutuksen vastaavuudesta. Lausunnossa Opetushallitus toteaa muun muassa, että vuonna 1987 apuhoitajakoulutus korvattiin 2,5-vuotisella peruskoulupohjaisella perushoitajakoulutuksella. Vanhamuotoinen apuhoitaja­tutkinto antaa saman kelpoisuuden julkisiin virkoihin kuin sen korvannut perushoitajatutkinto.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko A:n suoritettava arvon­lisäveroa ennakkoratkaisu­hakemuk­sessa tarkoitetusta jalkojen­hoito­palvelun myynnistä, kun jalkojenhoitoa annetaan ilman lääkärin lähetettä?

Verohallinnon Savo-Karjalan yritysverotoimisto on 16.4.2015 A:lle ajalle 16.4.2015–31.12.2016 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että A:n on suoritettava arvonlisäveroa jalkojenhoito­palvelun myynnistä, kun jalkojenhoitoa annetaan ilman lääkärin lähetettä.

Yritysverotoimisto on päätöksessään viitannut muun ohella arvon­lisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 34 §:n ja 35 §:n sekä arvon­lisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan c ala­kohdan säännöksiin, arvon­lisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) peruste­luihin, Verohallinnon ohjeeseen "Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus (A86/200/2014), sekä korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) oikeuskäytäntöön, ja lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

A on apuhoitajan koulutuksen lisäksi käynyt koulutustaan täyden­tävän ammatillisen koulutuksen eli jalkojenhoidon ammattitutkinnon sosiaali- ja terveydenhuolto-oppilaitoksessa. Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto (jäljempänä myös Valvira) ei myönnä A:n suorittaman ammat­titutkinnon käyneille oikeutta käyttää jalka­terapeutin nimikettä. A ei ole myöskään käynyt vanhaa jalkojen­hoitajan koulutusta eikä hänelle ole myönnetty jalkojenhoitajan ammatti­nimikettä. A on merkitty Terhikki-rekisteriin apuhoitajana, joten hän on oikeutettu toimimaan apuhoitajana ja käyttämään apuhoitajan ammattinimikettä.

KHO katsoi 21.4.2010 antamassaan päätöksessä taltionumero 834, että sairaan­hoitajan antama jalkojenhoitopalvelu oli arvonlisäverollista palve­lun myyntiä, koska sairaanhoitajaa ei ollut merkitty nimikesuojat­tuna jalka­terapeuttina tai jalkojenhoitajana Terveydenhuollon oikeus­turva­keskuksen ylläpitämään ammattihenkilöiden rekisteriin. Päätöksen mukaan arvonlisäverotonta jalkojenhoitoa voivat antaa ainoastaan jalkaterapeutit ja jalkojenhoitajat. Verohallinto katsoo, että kyseisen päätöksen perus­teella on myös A:n tilanteessa annettava siten suuri painoarvo Valviran myöntämälle nimi­kesuojaukselle. Koska Valvira ei myönnä A:lle jalkaterapeutin tai jalkojenhoitajan ammattinimikettä, Vero­hallinto katsoo, että A:n apuhoitajan peruskoulutus yhdessä jalkojenhoidon ammattitutkinnon kanssa ei anna sellaisia valmiuksia, että A:n antamaa jalkojenhoitoa voidaan pitää verottomana terveyden­huoltona.

A:n näkemyksen mukaan hänen suorittamansa koulutus tulisi rinnastaa jal­kojenhoidon osaamisalan suorittaneeseen lähihoitajaan. Valviran Verohallinnolle antaman lausunnon perusteella voidaan jalkojenhoidon osaamisalan suoritta­neen lähihoitajan tutkinnon katsoa vastaavan jalkaterapeutin tutkintoa. Sen sijaan Verohallinto ei ole saanut Valviralta sellaista lausuntoa, jonka mukaan jalko­jenhoidon ammatti­tutkinnon suorittanut terveydenhuollon ammattihenkilö voitaisiin rinnas­taa jalkaterapeuttiin, jalkojenhoitajaan tai jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneeseen lähihoitajaan. Verohallinto ei voi arvioida näiden kou­lutusten vastaavuutta yksittäisen henkilön, kuten hakemuksen liitteenä olevan oppilaitoksen opettajan antaman lausunnon perusteella.

A on merkitty itsenäisenä ammatinharjoittajana Valviran rekisteriin, ja rekisteriottee­seen on merkitty palveluksi apuhoitajan antama palvelu ja apuhoitajan antama jalkojenhoito. A on apuhoitaja, joka on suorittanut täydennyskoulutuksena jalkojenhoidon ammattitutkinnon. Kun A:n koulutus ei ole sellainen, että se voitaisiin rinnastaa jalkaterapeutin, jalkojenhoitajan tai jalkojenhoidon osaamisalan suoritta­neen lähihoitajan koulutukseen, on A:n antamaa jalkojenhoitoa pidettävä KHO:n päätöksen 21.4.2010 taltionumero 834 perusteella arvonlisäverollisena, kun potilas tulee hoitoon ilman lääkärin määräystä tai lähetettä.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysvero­toimiston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n suorittama jalkojenhoitotyö itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana on arvonlisäverotonta myös siltä osin kuin asiakas tulee jalkojenhoitoon ilman lääkärin lähetettä. A:n suorittama koulutus tulee rinnastaa jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen lähihoitajan koulutukseen sekä lähihoitajaan, joka on suorittanut jalkojenhoidon ammattitutkinnon lisäkoulutuksena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen.

A on antanut vastaselityksen, jonka mukaan A on suorit­tanut apuhoitajan tutkinnon sairaanhoito-oppilaitoksessa vuonna 1987. Myöhemmin tutkinto muuttui perushoitajan tutkinnoksi ja nykyään se on lähihoitajan tutkinto. Lähi- ja perushoitajat ovat samaa ammattiryhmää, ja heillä on oikeus samoihin virkoihin ja toimiin perus­terveydenhuollossa sekä erikoissairaanhoidossa ja vanhustyössä. A on merkitty Terhikki-rekisteriin samalla tavoin kuin lähihoitajat.

A on suojatun ammattinimikkeen haltija samalla tavoin kuin lähihoitaja. A on täydentänyt osaamistaan suorittamalla jalkojen­hoidon ammattitutkinnon 1,5 vuoden mittaisessa koulutuksessa sosiaali- ja terveydenhuolto-oppilaitoksessa vuonna 2008. A:n suorittama ammattitutkinto vastaa sisällöltään lähihoitajan suorittamaa jalkojenhoidon osaamisalaa tai lähihoitajan, joka on täydennys­koulu­tuksena suorittanut jalkojenhoidon ammattitutkinnon. A:n suorittama jalkojenhoidon ammattitutkinto ei siis ole kauneudenhoito-oppilaitoksessa suoritettu eikä alimittainen tutkinto vaan täydellinen, sosiaali- ja terveydenhuolto-oppilaitoksessa suoritettu tutkinto. A ei kuulu ryhmään "muu terveydenhuollon ammattilainen", vaan on tasavertainen lähihoitajan kanssa, joka on suorittanut jalkojenhoidon ammattitutkinnon.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan muun ohella arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 34 §:n 1 momentin ja 35 §:n 2 kohdan sekä arvonlisävero­direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan c ala­kohdan säännökset ja arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 35 §:n 2 kohtaa koskevia perusteluja, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

A on apuhoitaja, joka on merkitty terveydenhuollon ammatti­henkilöiden Terhikki-rekisteriin apuhoitajana. Lisäksi hän on suorittanut jalkojenhoidon ammattitutkinnon. Nyt ratkaistavana on kysymys siitä, onko hänen suorittamaansa jalkojenhoitopalvelua pidettävä verottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna silloin, kun sitä annetaan ilman lääkärin lähetettä.

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa valtioneuvoston asetuksessa mainittuja nimikesuojattuja ammattihenkilön ammatti­nimikkeitä ovat muun muassa jalkaterapeutti ja lähihoitaja. Terveyden­huollon ammattihenkilöksi katsotaan edelleen myös muun muassa apuhoitaja, jalkojenhoitaja ja perushoitaja.

KHO on päätöksessään 21.4.2010 taltionumero 834 katsonut, että hoito- ja hoivahenkilöstölle tarkoitetun jalkojenhoidon täydennyskoulutuksen suorittaneen rekisteröidyn sairaanhoitajan antama jalkojenhoitopalvelu oli arvonlisäverollista palvelun myyntiä, koska sairaanhoitajaa ei ollut merkitty rekisteriin jalkaterapeuttina tai jalkojenhoitajana. Päätöksen perusteella jalkojenhoitopalveluja on pidettävä arvonlisäverottomina vain tiettyjen nimikesuojattujen ammattihenkilöiden suorittamina.

Terveyden- ja sairaanhoitona pidettävää jalkojenhoitopalvelua voivat myydä arvonlisäverottomasti ensinnäkin nimikesuojattu jalkaterapeutti ja jalkojenhoitaja. Opetushallitus on muuttanut sosiaali- ja terveysalan perustutkinnon perusteita 1.1.2012 alkaen määräyksellä 19.12.2011 nro 37/011/2011. Lähihoitajan koulutukseen on lisätty jalkojenhoidon kou­lutusohjelma tai osaamisala. Verotuskäytännössä on katsottu, että jalko­jenhoitoon opinnoissaan suuntautuneen lähihoitajan antamien terveyden- ja sairaanhoitona pidettävien jalkojenhoitopalvelujen myynnistä ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Oikeuskäytännössä on lisäksi katsottu, että jos lähihoitajan tutkinto ja myöhemmin lisäkoulutuksena suoritettu jalkojenhoidon osaamisalue yhdessä vastaavat jalkojenhoitoon suun­tautuneen lähihoitajan tutkintoa, ei sellaisten jalkojenhoitopalvelujen myynnistä, jotka ovat luonteeltaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, ole suoritettava arvonlisäveroa.

A on nimikesuojattu apuhoitaja. Hänen käsityksensä mukaan hänet tulisi rinnastaa jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneeseen lähihoita­jaan.

Ennakkoratkaisupäätöksen perustelujen mukaan Verohallinto on saanut Valviralta lausunnon, jonka perusteella jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen lähihoitajan tutkinnon voidaan katsoa vastaavan jalka­terapeutin tutkintoa. Edellytyksenä tällöin on, että lähihoitaja on koulu­tuksensa aikana valinnut osaamisalakseen nimenomaan jalkojenhoidon. Verohallinto on edelleen lausunut päätöksensä perusteluissa, että se ei ole saanut Valviralta sellaista lausuntoa, jonka mukaan jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittanut terveydenhuollon ammattihenkilö voitaisiin rinnastaa jalkaterapeuttiin, jalkojenhoitajaan tai jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneeseen lähihoitajaan.

Asiassa on kysymys arvonlisäverotuksesta. Terveydenhuollon ammatti­henkilöiden tutkintojen vastaavuus ei ole hallinto-oikeudessa ratkaista­vana tässä asiassa. Koska A:ta ei ole merkitty terveydenhuollon ammattihenkilöiden rekisteriin nimikesuojattuna jalkaterapeuttina, lähihoitajana tai jalkojenhoitajana, hänen ilman lääkärin määräystä tai lähetettä antamansa jalkojenhoitopalvelu on arvonlisäverollista palvelun myyntiä.

Muu sovellettu oikeusohje

Unionin tuomioistuimen tuomio yhdistetyssä asiassa C-443/04 ja C-444/04, Solleveld

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Terttu Villikka ja Virpi Ikkelä. Asian esittelijä Katja Tertsonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n suorittamaa jalkojen­hoitopalvelua on pidettävä arvonlisäverosta vapautettuna terveyden- ja sairaanhoitopalveluna silloinkin, kun se annetaan ilman lääkärin lähetettä tai määräystä.

A on valituksessaan viitannut arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohtaan ja sen tulkintaa koskevaan unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) oikeus­käytäntöön ja lausunut vaatimustensa perusteluina muun ohella seuraavaa:

EUT on oikeuskäytännössään katsonut, että yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomasti kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista on, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen toistensa kanssa kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla.

Valituksenalainen hallinto-oikeuden päätös tarkoittaa käytännössä sitä, että A:n tarjoama jalkojenhoitopalvelu on arvonlisäverollista aina silloin, kun asiakkaalla ei ole jalkojenhoitoon lääkärin määräystä tai lähetettä. Vastaavaa jalkojenhoitopalvelua tarjoava lähihoitaja, joka on opinnoissaan suuntautunut jalkojenhoitoon tai lähihoitaja, joka on suorittanut saman jalkojenhoidon ammattitutkinnon täydennyskoulutuksena, ei kuitenkaan ole arvonlisäverovelvollinen, vaikka asiakkaalla ei olisikaan lääkärin lähetettä tai määräystä. Koska kysymys on sisällöltään ja tasoltaan identtisen terveyden- ja sairaanhoitopalvelun tarjoamisesta asiakkaalle, hallinto-oikeuden päätös johtaa toistensa kanssa kilpailevien palvelujen suhteen verotuksen neutraalisuden periaatteen vastaiseen tilanteeseen.

Vaatimus vapautusten oikeasta ja selkeästä soveltamisesta ei voi oikeut­taa jäsenvaltioita aiheuttamaan haittaa tavoitteille, joihin arvonlisäverodirektiivillä pyritään, eikä yhteisön oikeuden periaatteille, erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatteelle, jota arvonlisäverotuksessa heijastaa verotuksen neutraalisuuden periaate. Kansallisten tuomioistuinten on tutkittava, ovatko toimivaltaiset viranomaiset noudattaneet säännöksessä myönne­tyn harkintavallan rajoja ottamalla huomioon tavoitteen, johon säännök­sellä pyritään ja yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomasti kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen.

Jos tietyn ammattikunnan antamien hoitojen laadun voidaan, huomioon ottaen heidän ammatillinen pätevyytensä, katsoa vastaavan muiden lääketieteellisissä ammateissa tai avustavan hoitohenkilöstön amma­teissa toimivien antamia samanlaisia hoitoja, mutta heitä kohdellaan kansallisessa arvonlisäverotuksessa eri tavalla, ylitetään silloin tällä kansallisella lainsäädännöllä harkintavalta, joka jäsenvaltioille on sään­nöksellä annettu.

Käsillä olevassa asiassa tulee ensisijaisesti selvittää, onko apuhoitajan tutkinnon ja jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneella verovel­vollisella tosiasiallisesti lähihoitajan tavoin vaadittava ammatillinen pätevyys tarjota terveyden edistämiseksi annettavaa jalkojenhoitoa. Jos verovelvollisella on tällainen pätevyys, asiassa on ratkaistava, ovatko lähihoitajat siinä tapauksessa vastaavaa jalkojenhoitoa harjoittaessaan arvonlisäverosta vapautettuja. Kyse ei ole kosmeettisesta jalkojenhoi­dosta vaan puhtaasti terveydenhoidollisesta jalkojenhoidosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden päätöksessä todetaan A:n todenneen ennakkoratkaisuhakemuksessaan, että valmistumisensa jälkeen hän on tehnyt työtään jalkojenhoitajana hoitolassa, jossa käy enemmän muun muassa työikäisiä ihmisiä. Käsillä olevaa asiaa ratkaistaessa on tämän vuoksi tarkasteltava verotuksen neutraalisuutta ottaen huomioon myös neutraalisuus suhteessa esimerkiksi kosmetologeihin, joiden suorittamat jalkojenhoidot eivät ole verottomia.

Oikeudenvalvontayksikkö ei kyseenalaista Opetushallituksen lausuntoa tut­kintojen samantasoisuudesta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan jalkojenhoitajan tutkinnon suorittanut (ammatillisen tai täydennys­koulutuksena suoritettu tai jalkojenhoitoon suuntautuneen lähihoitajan tutkinto) henkilö voi kuitenkin suorittaa hoitoja, joilta puuttuu varsinai­nen lääketieteellinen peruste. Tällaiset hoidot kilpailevat kosmetologien suorittamien hoitojen kanssa. Tältä osin tulkintaongelma on sama kuin esteettisessä kirurgiassa.

Sen perusteella, mitä Suomalainen Lääkäriseura Duodecimin julkai­semassa käypä hoito -suosituksessa todetaan diabetespotilaiden jalkojen hoidosta, oikeudenvalvontayksikkö päättelee, että jalkojenhoitajan ja lääkärin välillä tulisi vallita saumaton yhteistyö. Tähän nähden lähetteen edellyttäminen vaikuttaa perustellulta. Sen sijaan, että lähetettä edellyte­tään ainoastaan ammattitutkinnon suorittaneilta ja täydennyskoulutusta saaneilta, lähete eli potilaalle annettu määräys lääketieteellisesti suoritet­tuun jalkojenhoitoon tulisi näin arvioiden koskea kaikkia tällaisia palve­luja antavia tahoja. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ainakaan yksityisen sektorin lääkäri ei nimeä lähetteeseensä tai määräykseensä mitään tiettyä palveluntuottajaa, joten lääkärin lähete ei voi olla peruste arvioida hoidon samantasoisuutta. Lääkärin lähete osoittaa ainoastaan, että toimenpiteelle on lääketieteellinen peruste.

Johtopäätöksenään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että korkein hallinto-oikeus poistaa ennakkoratkaisun. Jalkojenhoitoja antavat tahot ovat samassa asemassa kuin esteettisiä hoitoja antavat tahot eli hoitoja voidaan antaa sekä lääketieteellisellä perusteella että muutoin ja kummassakin tapauksessa asiakkaaseen/potilaaseen kohdistuvat toimenpiteet suoritetaan saman koulutuksen puitteissa. Toisin sanoen koulutus mahdollistaa sekä esteettiset hoidot että lääketieteellisin perustein annettavat hoidot. Myös jalkojenhoidon osalta on siten edellytettävä vastaavaa näyttöä palvelusuorituksen verottomuudes­ta eli lääkärin lähetettä, joka osoittaa hoidon tarpeen. Tällainen tulkinta olisi linjassa vapautusten suppean tulkinnan periaatteen ja neutraalisuusperiaatteen kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan viitannut muun ohella EUT:n asiassa C-555/15, Gabarel, ja yhdistetyissä asioissa C-443/04 ja C-444/04, Solleveld, antamiin tuomioihin.

A on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on oikeassa siinä, että valituk­senalaisessa asiassa ei ole kyse normaalin perushoidon yhteydessä annettavasta hoidosta, vaan kyseiset A:n itsenäisenä ammatin­harjoit­ta­jana antamat jalkojenhoitopalvelut ovat luonteeltaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Kaikista A:n hoitamista asiakkaista noin 16 prosenttia on diabee­tikkoja. X:n kaupungin alueella on yksi julkisen terveydenhuollon jalkatera­peutti, joka työskentelee Y:n sairaalassa. Jalkaterapeutti ei pysty hoitamaan alueen kaikkia diabeetikkoja niin useasti kuin he kokevat tarvitsevansa hoitoa. Osa jalkaterapeutin luona käyvistä diabeetikoista käy jalkaterapeutin käyntien lisäksi perusjalkahoidossa A:n luona. A:n hoitolassa käy riskiluokkaan 0, 1, 2 ja jopa 3 riskiluokkaan kuuluvia diabeetikkoja. Hän tekee heille perusjalkahoitoa, tekee jalkojen tuntotestit ja tutkii verenkierron pulssit tunnustelemalla. Lisäksi hän tarkistaa ihon kunnon ja hoitaa kynnet. Jos hän havaitsee jaloissa uusia muutoksia tai ongelmia, hän lähettää diabeetikon lääkärin vastaanotolle.

Jalkaterapeutti puolestaan tekee aina vaativan jalkaterapian, hoitaa amputaation jälkitilan, valmistaa tukipohjalliset ja asentoa korjaavat tuet. Tarvittaessa A ohjaa diabeetikon paikkakuntansa yksityiselle fysioterapeutille, joka on erikoistunut tukipohjallisten tekemiseen ja jalkojen asento- ja askellusvirheiden tunnistamiseen.

A:lla on asiakkaita, jotka sairastavat reumaa, Parkinsonin tautia tai MS-tautia ja hänellä on myös halvaantuneita asiakkaita. Heidän kohdallaan perusjalkahoidon tekeminen on haasteellista jo tavanomais­ten oireiden, kuten vapinan, nykäyksien ja raajojen jäykkyyden vuoksi. Lisäksi A tekee sairaalassa ja vanhainkodeissa sekä joskus myös kotikäynnillä jalkojenhoidon asiakkaalle vuoteessa. Laitosasiakkaiden kohdalla asentohoidon hallitseminen on tärkeää. Hoitohenkilökunnalle hän antaa opastusta muun muassa kantapäiden painehaavaumien ennaltaehkäisyyn asentohoidon ja pehmusteiden avulla. Tarvittaessa A ohjaa asiakasta konsultoimaan haavahoitajaa, joka ottaa kantaa niin laitoshoidon kuin kotihoidon asiakkaiden iho-ongelmiin. Samoin A ohjaa tarvittaessa yksityisasiakasta varaamaan ajan haava­hoitajalle saamaan ohjeita esimerkiksi diabeettisen haavan hoidon arviointiin.

A:n hoitolassa käy hiukan vähemmän työikäisiä kuin juuri eläkeiän saavuttaneita ja ikäihmisiä. Tähän vaikuttaa paikkakunnan koko ja työpaikkojen määrä. Jalkaterveyden merkitys on tärkeää kaikenikäisille ihmisille. Omahoidon opastus jalkojenhoidossa (oikean voiteen valinta, kenkien ja sukkien merkitys jalkaterveydelle sekä työkenkäneuvonta) on osoittautunut tarpeelliseksi. Terveiden jalkojen jalkojenhoidossa koros­tuu juuri omahoidon opastus ja jalkaongelmien ennaltaehkäisy. Ihon­suojaustuotteiden esittely sekä käytön opastus on ollut monille asiak­kaille uutta ja tarpeellista.

Y:n sairaalasta ohjataan A:lle asiakkaita leikkausta edeltävään jalkojenhoitoon, jossa hän tekee asiakkaalle perusjalka­hoidon: hoitaa iho- ja kynsiongelmat, tarkistaa verenkierron tunnuste­lemalla pulssit ja tekee diabeetikolle tuntotestin monofiiamentilla. Jos A havaitsee, että asiakkaalla on iholla esimerkiksi varvasväleissä haavaumia tai muualla ihoinfektiota, antaa hän asiakkaalle hoito-ohjeet, koska leikkauksessa ihon on oltava kunnossa. A antaa jalkojenhoidon palautteen ja hoito-ohjeet kirjallisena asiakkaalle. Myös Y:n sairaalasta hoitajien vastaanotoilta suositellaan jalkojenhoitoja A:n vastaanotolle.

A:n antamaa jalkojenhoitoa ei voida miltään osin rinnastaa kosmeetti­seen jalkojenhoitoon. Kosmetologi on terveiden jalkojen hoitaja, jonka lisäksi kosmetologeilla on niin sanottuja hemmotteluhoitoja ja -laitteita, joita A:lla ei ole tarjota. A:n antamien palvelujen lähtökohtana on jalkaterveys, jalkaterveyden edistäminen ja jalkaongelmien ennalta­ehkäisy. A myös opastaa asiakkaita siitä, mitä haittaa kynsien lakkauksesta on kynsien terveydelle, eli jatkuva kynsien lakkaus voi kuivattaa ja kupertaa kynttä väärään asentoon, mistä taas aiheutuu mahdollisia kynsiongelmia.

Jalkojenhoidon ammattitutkinnon osana ei opetettu eikä harjoiteltu jalkojen kosmeettisia hoitoja. Mikäli A haluaisi antaa kosmeettisia hoitoja, tulisi hänen suorittaa jokin kauneudenhoitoalan perustutkinto (kosmetologi, kosmetiikkaneuvoja).

Niin diabeetikoiden, reumaatikkojen kuin Parkinsonin-tautia tai MS-tautia sairastavienkin asiakkaiden kohdalla kyse on moniammatillisesta asiakkaan tarpeiden huomioon ottamisesta. Kyse on asiakkaista, joilla on jo olemassa oleva lääkärin tekemä diagnoosi. Millään muotoa näiden asiakasryhmien (tai muidenkaan asiakasryhmien) kohdalla ei kuitenkaan A:n kohdalla voida edellyttää lääkärin lähetettä arvonlisäverotto­muuden edellytykseksi, koska kyse on terveyden- ja sairaudenhoidolli­sesta jalkojenhoitopalvelusta, joka ottaen huomioon A:n amma­tillinen pätevyys ja hänen antamiensa palvelujen laatu vastaa sellaisten henkilöiden tarjoamia palveluja, jotka ovat arvonlisäverosta vapau­tettuja.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun poistamisesta hylätään.

2. A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta jalkojenhoitopalvelun myynnistä silloinkaan, kun jalkojenhoito annetaan ilman lääkärin lähetettä.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun poistamista koskeva vaatimus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole esittänyt eikä asiassa muutoinkaan ole ilmennyt perusteita sille, miksi Verohallinto ei olisi voinut antaa asiassa A:lle ennakkoratkaisua. Tämän vuoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimus ennakkoratkaisun poistamisesta on hylättävä.

2. Pääasia

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta ta­varan ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta tervey­den- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittä­miseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:

1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;

2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka har­joittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mu­kaan lähtökohtana verovapaan terveyden- ja sairaan­hoidon laajuuden määrittelyssä olisi, että verovapaus mahdollisimman pitkälti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus ei koskisi kauneudenhoitoa, yleistä virkistäytymistä tai muuta vastaavaa toimintaa. Soveltamisongelmien välttämiseksi tavoitteena määrittelyssä olisi, että rajanveto olisi mahdollisimman selkeä. Verottomuus koskisi sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta.

Arvonlisäverolain 35 §:n osalta hallituksen esityksessä on todettu, että verottomuuden edellytyksenä olisi, että toimenpiteiden antajana on 1 kohdassa määritelty julkinen tai yksityinen terveydenhuollon toiminta­yksikkö taikka 2 kohdassa tarkoitettu itsenäisen sairaanhoitoammatin harjoittaja. Pykälän 2 kohdan mukaan verotonta olisi sellaisen tervey­denhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla terveyden­huollon oikeusturvakeskuksessa rekisteröity. Terveydenhuollon ammatti­henkilöitä olisivat lääkäreiden ja hammaslääkäreiden lisäksi muun muassa sairaanhoitajat, hammashoitajat, lääkintävoimistelijat, toiminta­terapeutit ja koulutetut hierojat. Terveydenhuollon ammattihenkilöt on määritelty tarkemmin terveydenhuollon ammatinharjoittamista koske­vassa lainsäädännössä ja potilaan asemaa ja oikeuksia koskevassa laissa (785/1992).

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:n 1 momentin mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöllä tarkoitetaan:

1) henkilöä, joka tämän lain nojalla on saanut ammatinharjoittamis­oikeuden (laillistettu ammattihenkilö) tai ammatinharjoittamisluvan (luvan saanut ammattihenkilö); sekä

2) henkilöä, jolla tämän lain nojalla on oikeus käyttää valtioneuvoston asetuksella säädettyä terveydenhuollon ammattihenkilön ammatti­nimikettä (nimikesuojattu ammattihenkilö).

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 1 §:n (1338/2007) mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja nimikesuojatun ammattihen­kilön ammattinimikkeitä ovat muun muassa jalkaterapeutti ja lähihoitaja.

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen muuttamisesta annettu valtioneuvoston asetus 1338/2007 on tullut voimaan 1.1.2008. Asetuksen voimaantulosäännöksen 2 momentin mukaan asetuksen voimaan tullessa voimassa olevien säännösten nojalla nimikesuojatut muun muassa apuhoitaja, jalkojenhoitaja ja perushoitaja katsotaan edelleen terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain tarkoitta­maksi terveydenhuollon ammattihenkilöksi ja heillä on oikeus käyttää ammattinimikettään.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan b alakoh­dan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen yl­läpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sai­raanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman ar­tiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketie­teellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrit­telemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön am­mattien harjoittamisen yhteydessä.

Vastaavat säännökset ovat sisältyneet aikaisemmin kuudennen arvonlisä­verodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c ala­kohtaan.

Asiassa saatu selvitys

A on suorittanut apuhoitajan tutkinnon sairaanhoito-oppilaitoksessa vuonna 1987 ja hänet on merkitty Valviran ylläpitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden Terhikki-rekisteriin apuhoitajana. A:n apuhoitajan tutkinto on terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen muuttamisesta annetun valtioneuvoston asetuksen (1338/2007) voimaantulosäännöksen 2 momentin mukaisesti nimikesuojatun ammattihenkilön tutkinto. A on vuonna 2008 suorittanut lisäkoulutuksena puolentoista vuoden mittaisen jalkojenhoidon ammattitutkinnon sosiaali- ja terveysalan oppilaitoksessa.

A tarjoaa jalkojenhoitopalvelua itsenäisenä ammatinharjoittajana. A myy jalkojenhoitoa hoitolassaan, kotikäynteinä asiakkaidensa kodeissa, vanhainkodeissa, kehitysvammaisten asuntoloissa, palvelutaloissa sekä yksittäisinä käynteinä sairaalassa ja vuodeosastoilla. A:n asiakkaina on muun muassa diabeetikkoja, reumasairaita, Parkinsonin tautia ja MS-tautia sairastavia ja halvaantuneita henkilöitä, sairaalan toimeksiannosta leikkaukseen valmistautuvia potilaita sekä muita henkilöitä, joille A antaa jalkojen hyvinvointia edistävää ja sairauksia ennaltaehkäisevää hoitoa. A:n mukaan hän ei suorita kosmeettista vaan pelkästään terveydenhoidollista jalkojenhoitoa.

Asiakirjoihin liitetystä Valviran 13.6.2014 päivätystä lausunnosta ilmenee, että jalkaterapeutti on terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen 1 §:n mukaan nimikesuojattu ammattinimike. Jalkojenhoitaja on ollut nimikesuojattu ammattihenkilö vuoteen 2008 asti, jonka jälkeen jalkojenhoitajan koulutusta ei ole erillisenä koulutuksena enää Suomessa järjestetty, vaan kyseinen koulutus on liitetty lähihoitajan koulutukseen. Lausunnon mukaan Valvira ei voi ottaa yleisellä tasolla kantaa siihen, onko tietty terveydenhuollon ammattihenkilön toiminta Verohallinnon ohjeen mukaisesti lääketieteellisesti perusteltua.

Asiakirjoihin liitetyssä Opetushallituksen 26.1.2016 päivätyssä selvityksessä on selostettu lähihoitajan ammattinimikkeeseen oikeuttavan tutkinnon tutkintovaatimuksia ja todettu, että lähihoitaja ja sitä aikaisemmat kouluasteiset tutkintonimikkeet, kuten apuhoitaja, perushoitaja ja jalkojenhoitaja, ovat edelleenkin terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa laissa ja asetuksessa tarkoitettuja nimikesuojattuja ammattihenkilöitä. Jalkojenhoidon tutkintohistoriasta lausunnossa todetaan seuraavaa:

"Apuhoitajia koulutettiin aina vuoteen 1984 asti, jolloin aloitettiin osana keskiasteen koulunuudistusta perushoitajien koulutus. Perushoitajien koulutus jatkui aina vuoden 1992 lopulle, jolloin opetusministeriössä päätettiin terveydenhuollon ja sosiaalihuollon kouluasteisten tutkintojen yhdistämisestä uudeksi sosiaali- ja terveysalan perustutkinnoksi. Aikaisemmat kymmenkunta kouluasteista tutkintoa sulautettiin ensin sosiaali- ja terveysalan suuntautumisvaihtoehdoiksi, koulutusohjelmiksi ja nykyisiksi osaamisaloiksi. Tutkintonimike lähihoitaja vahvistettiin opetusministeriössä vuonna 1994.

Tuolloin koulutusta uudistettaessa ja opistoasteen muuttuessa vähitellen ammattikorkeakouluksi jalkojenhoitajan tutkinto päätettiin kuitenkin sijoittaa ammattikorkeakouluun, jolloin tutkintonimikkeeksi tuli jalkaterapeutti (AMK). Tässä koulutuksessa painottui erityisesti korjaava jalkojenhoito. (---)

Työelämässä oli kuitenkin tarvetta hyvään jalkojenhoidon perusosaamiseen myös toisella asteella, josta syystä Opetushallitus antoi ensimmäisen määräyksen jalkojenhoidon ammattitutkinnosta 2002 (määräys 49/011/2002). Opetushallitus uudisti jalkojenhoidon ammattitutkinnon perusteiden määräyksen vuonna 2010 painottaen erityisesti terveydenhuollon osaamista, koska kentältä tullut palaute piti sitä välttämättömänä. Vuoden 2013 määräyksessä muutettiin määräysasiakirjaa seuraavasti: ’Jalkojenhoidon ammattitutkinnon perusteissa ammattitaitovaatimukset on määritelty tasollisesti siten, että henkilö, jolla on alan peruskoulutus tai sitä vastaavat tiedot ja taidot sekä lisäksi täydentäviä opintoja ja työkokemusta sosiaali- ja terveysalan tehtävissä, pystyy todennäköisesti suoriutumaan ko. ammattitutkinnosta.’ Tässä määräyksen muutoksessa ei muutettu tutkinnon ammattivaatimuksia mitenkään.

Uudistettaessa sosiaali- ja terveysalan perustutkinnon määräystä vuonna 2011 ja viimeksi vuonna 2014 jalkojenhoidon osaamisala vietiin sosiaali- ja terveysalan perustutkintoon. Syynä tähän oli erityisesti se, että Opetushallituksen saamien tietojen mukaan jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneiden terveydenhuollon ammattihenkilöiden arvonlisäverokohtelu ei toteutunut tasapuolisesti eri puolella Suomea. Koska Valvira ei rekisteröi ammatillisen lisäkoulutuksen suorittaneita (ammattitutkinnot ja erikoisammattitutkinnot) henkilöitä Terhikki-rekisteriin, ainoaksi keinoksi vaikuttaa koulutuksen kautta terveydenhuollon ammattihenkilöiden arvonlisäverokohteluun oli muuttaa sosiaali- ja terveysalan perustutkintoa lisäämällä jalkojenhoidon osaamista lähihoitajille."

Lausunnossa todetaan Opetushallituksen katsovan, että "sosiaali- ja terveysalan perustutkinnon jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen lähihoitajan jalkojenhoidon osaaminen voidaan rinnastaa jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen henkilön osaamiseen. Näin on erityisesti silloin, kun ammattitutkinnon suorittaneen henkilön taustakoulutus on ollut jokin terveydenhuollon ammatillinen tutkinto. Esimerkiksi sairaanhoitajan, perushoitajan ja apuhoitajan tutkintoihin on kuulunut aina hyvä perushoidon osaaminen myös jalkojenhoidon alueelta."

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan verosta vapauttamisen edellytyksenä on, että kysymyksessä on toimenpide, joka on tehty muun muassa ihmisen terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi, palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi. Edellä A:n toiminnasta esitetyn selvityksen perusteella on katsottava, että A:n suorittamat jalkojenhoitopalvelut täyttävät sinänsä mainitut verosta vapauttamisen edellytykset.

Arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdan mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelun verosta vapauttamisen edellytyksenä on lisäksi, että kysymyksessä on sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Lain nojalla rekisteröidyn ammattihenkilön antaman hoidon osalta ei laissa ole asetettu edellytystä, jonka mukaan hoidon antamisen tulee perustua lääkärin antamaan lähetteeseen, eikä tällaista edellytystä voida johtaa myöskään lain esitöistä.

A on merkitty vuonna 1987 suorittamansa apuhoitajan tutkinnon perusteella Valviran ylläpitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden Terhikki-rekisteriin nimikkeellä apuhoitaja. A on vuonna 2008 suorittanut ammatillisena lisäkoulutuksena sosiaali- ja terveydenhoito-oppilaitoksessa puolitoista vuotta kestäneen jalkojenhoidon ammattitutkinnon. Asiassa saadun selvityksen mukaan Valvira ei merkitse ammatillisen lisäkoulutuksen suorittaneita Terhikki-rekisteriin. Näin ollen A:ta ei ole merkitty Terhikki-rekisteriin jalkojenhoitajana, eikä A siten harjoita jalkojenhoitoa lakiin perustuvan rekisteröinnin nojalla.

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen muuttamisesta annetun asetuksen (1338/2007) voimaantulosäännöksen mukaan asetuksen voimaan tullessa voimassa olevien säännösten nojalla nimikesuojattu muun muassa apuhoitaja ja jalkojenhoitaja katsotaan edelleen terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain tarkoittamaksi terveydenhuollon ammattihenkilöksi ja heillä on oikeus käyttää ammattinimikettään. Näin ollen ennen 1.1.2008 jalkojenhoitajan ammattitutkinnon suorittanut on edelleen lain nojalla rekisteröity terveydenhuollon ammattihenkilö. Sittemmin jalkojenhoidon osaamisala on sisällytetty sosiaali- ja terveysalan perustutkintoon siten, että koulutus on liitetty lähihoitajan koulutukseen, jossa voi valita erikoistumisalaksi jalkojenhoidon. Nämä Terhikki-rekisteriin merkityt jalkojenhoitajat ja lähihoitajat suorittavat jalkojenhoitoa lakiin perustuvan rekisteröinnin nojalla, eikä Verohallinnon ohjeen mukaan verosta vapauttamisen edellytykseksi ole asetettu sitä, että hoito annettaisiin lääkärin määräykseen perustuen (ohje 8.5.2015 dnro A196/200/2014).

Vaikka arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa verosta vapauttamisen edellytykseksi on asetettu, että terveydenhuollon ammattihenkilö on lain nojalla rekisteröity, tätä edellytystä tulee A:n osalta arvioida myös unionin oikeuden asettamien vaatimusten pohjalta.

Vaikka EUT:n oikeuskäytännön mukaan jokaisen jäsenvaltion asiana on määritellä omassa valtionsisäisessä oikeudessaan avustavan hoitohenkilöstön ammatit, joiden harjoittamisen yhteydessä hoidon antaminen henkilölle on vapautettu arvonlisäverosta, jäsenvaltioilla tältä osin oleva harkintavalta ei kuitenkaan ole rajoittamaton (EUT:n tuomio yhdistetyissä asioissa C-443/04 ja C 444/04, Solleveld, 29 ja 31 kohta). Edellä mainitun tuomion mukaan määrätyn ammatin tai erityisen, henkilölle annettavaan hoitoon liittyvän toiminnan jättämistä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettyä vapautusta varten kansallisessa lainsäädännössä tehdyn avustavan hoitohenkilöstön ammattien määritelmän ulkopuolelle on voitava perustella objektiivisin perustein, jotka perustuvat hoitoa antavien palvelujen suorittajien ammatilliseen pätevyyteen, ja siten tarjottujen palvelujen laatua koskevilla näkökohdilla (tuomion 38 kohta).

Opetushallituksen edellä selostetun lausunnon mukaan jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen henkilön osaaminen voidaan rinnastaa jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen lähihoitajan osaamiseen erityisesti silloin, kun jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen henkilön taustakoulutus on ollut jokin terveydenhuollon ammatillinen tutkinto, kuten apuhoitajan tutkinto. Kun A:n taustakoulutuksena on apuhoitajan tutkinto ja hän on sittemmin suorittanut jalkojenhoitajan ammattitutkinnon, A:n osaaminen voidaan näin ollen rinnastaa jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen lähihoitajan osaamiseen.

A:n suorittamien jalkojenhoitopalvelujen Terhikki-rekisteriin merkittyjen jalkojenhoitajien ja lähihoitajien tarjoamista jalkojenhoitopalveluista poikkeavaa arvonlisäverokohtelua ei siten voida perustella ammatillisesta pätevyydestä johtuvilla objektiivisilla perusteilla.

Edellä esitetyillä perusteilla A:lle jalkojenhoitopalvelun myynnin verottomuuden edellytykseksi ennakkoratkaisussa asetettua vaatimusta siitä, että hoidon tulee perustua lääkärin lähetteeseen, on pidettävä unionin oikeuden vastaisena. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 28.2.2017