KHO:2017:36

Arvonlisävero – Autokauppa – Vähennysoikeus – Vähennysoikeuden jakaminen – Jakoperuste – Yleiskulut – Liitännäiset liiketoimet – Rahoitus- ja vakuutussopimusten välitys

Vuosikirjanumero: KHO:2017:36
Antopäivä: 9.3.2017
Taltionumero: 1023
Diaarinumero: 1315/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:36

A Oy harjoitti autokauppaa ja oli tehnyt siihen liittyen rahoitus- ja vakuutusalan yritysten kanssa sopimuksia, joiden perusteella se tarjosi välittäjänä auton ostajille erilaisia rahoitus- ja vakuutussopimuksia. A Oy sai arvonlisäverottomia välityspalkkioita rahoitus- ja vakuutusyhtiöiltä näiden sopimusten syntymisestä. A Oy pyysi ennakkoratkaisua siitä, pidettiinkö rahoitus- ja vakuutussopimusten välitystä auton ostaville asiakkaille muuhun liiketoimintaan liitännäisenä toimintana, joka ei vaikuta A Oy:n oikeuteen vähentää arvonlisäveroa arvonlisäverolain 102 §:n nojalla.

Kun arvonlisäverolain 117 §:ssä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukainen tavaroiden ja palvelujen tosiasialliseen käyttöön perustuva vähennysten jakomenetelmä, arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdassa ja sitä täsmentävissä 174–175 artikloissa säädetty liiketoimien suhteelliseen osuuteen perustuva vähennysten jakomenetelmä ei tullut Suomessa sovellettavaksi. Näin ollen sillä seikalla, että arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vähennyksen suhdelukua laskettaessa ei oteta huomioon muun muassa liitännäisistä rahoitusliiketoimista muodostuvaa liikevaihdon määrää, ei ollut asiassa merkitystä. A Oy:n käyttäessä yleiskulujen vähennyksen jakoperusteena liikevaihtojen suhdetta A Oy:n rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välityksestä saama liikevaihto oli otettava huomioon vähennyskelpoista osuutta laskettaessa. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muutettu.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 11.3.2016–31.12.2017.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 41 §, 44 § 1 momentti, 102 § 1 momentti 1 kohta ja 117 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artik­la 1 kohta a–g alakohta, 173 artikla 1 kohta ja 2 kohta c alakohta sekä 174 artikla 1 kohta ja 2 kohta b ja c alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-511/10, BLC Baumarkt, C-378/15, Mercedes Benz Italia, C-488/07, Royal Bank of Scotland ja C-183/13, Banco Mais

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 11.3.2016 nro 11/2016

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakko­ratkaisuhakemuksessaan seuraavaa:

Yhtiö edustaa erästä auto­merk­kiä Suomessa. Yhtiö tuo Suomeen sekä henkilöautoja että hyötyajo­neuvoja. Yhtiö myy jälleenmyyjänä pakettiautoja, kuorma-autoja ja autojen huoltopalveluja. Yhtiö myy henkilöautoja konserniin kuuluvalle jälleenmyyjälle ja itsenäisille jälleen­myyjille.

Autokauppa poikkeaa sääntelyltään muusta kaupan alasta, koska autot on ensinnäkin rekisteröitävä ennen kuin niitä voidaan käyttää ja rekiste­röinti taas edellyttää, että autovero on maksettu. Vakiintuneen käytännön ja asiakkaiden kanssa tehdyn sopimuksen mukaan A Oy tai sen jälleenmyyjä rekisteröi autot yleensä loppuasiakkaan nimiin ja mak­saa hänen puolestaan ja nimissään autoveron.

Nyt kysymyksessä olevassa asiassa olennaista on, että autoa ei saa ottaa käyt­töön ennen kuin autolle on otettu lakisääteinen liikennevakuutus. Vakuut­tamattoman auton käytöstä joutuu maksamaan liikenne­vakuu­tukset korotettuna Liikennevakuutuskeskukselle ja vahinkotapauksessa auton käyttäjä joutuu maksamaan myös vastapuolelle aiheutuneet vahingot. Koska pakollinen liikennevakuutus korvaa vain vastapuolen vahinkoja, auton ostajat useimmiten hankkivat myös vapaaehtoisia autovakuutuksia (kaskovakuutus). Kaskovakuutuksia on vakuutuksen­antajasta riippuen laajuudeltaan erilaisia. Olennaista niille on, että ne korvaavat myös auton käyttäjän tai omistajan omia vahinkoja.

Auton hankinta on usein kotitalouksien merkittävimpiä taloudellisia investointeja. Autojen korkean verotuksen vuoksi auton hinta Suomessa suhteessa kotitalouksien tuloihin on eurooppalaisittain korkea. Omaa myyntiä edistääkseen yhtiö tarjoaa asiakkailleen erilaisia kolmannen osapuolen rahoitusratkaisuja autokaupan yhteydessä. Yhtiö on tehnyt muun muassa rahoitusyhtiön kanssa yhteistyö­sopimuk­sen, jossa on sovittu yhtiön mahdollisuudesta tarjota rahoitusta auton ostajille. Sopimuksen mukaan myyjät voivat tarjota asiakkaille mainitun rahoitusyhtiön osamaksu- tai leasingrahoitusta asiamiehinä. Vastaavia sopi­muk­sia on tehty vakuutusyhtiöiden kanssa.

Yhtiö saa arvonlisäverottoman välityspalkkion vakuutusyhtiöiltä vakuu­tussopimuksen ja rahoitusyhtiöiltä rahoitussopimuksen syntymisestä.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Pidetäänkö rahoitus- tai vakuutussopimusten välitystä auton ostaville asiakkaille yhtiön muuhun liiketoimintaan liitännäisenä toimintana, joka ei vaikuta yhtiön oikeuteen vähentää arvonlisäveroa arvonlisäverolain 102 §:n nojalla?

2. Mikäli rahoitus- ja vakuutussopimusten välitystä ei pidetä liitän­näi­senä yhtiön muulle toiminnalle, voidaanko toiminnan vaikutus yhtiön yleiskustannusten vähennysoikeuteen laskea liikevaihtojen suhteessa?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu rahoitus- ja vakuutussopi­musten välitys tulee ottaa huomioon yhtiön arvonlisäveron vähennys­oikeutta määriteltäessä.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 11.3.2016–31.12.2017.

Keskusverolautakunta on perustellut antamaansa ennakkoratkaisua seuraavasti:

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta rahoitus­palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 44 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta vakuutuspalvelun myynnistä ja välityksestä.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan vero­velvolli­nen saa vähentää arvonlisäverollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritetta­van arvonlisäveron.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka vero­velvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeutta­vaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 173 artiklan 1 kohdan mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan että vähennykseen oikeutta­mattomaan liiketoimintaan, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suh­teel­lista osuutta. Saman artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsen­valtio voi oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden tai palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

Arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 1 kohdan mukaan vähennyksen suhdeluku muodostuu murtoluvusta, joka sisältää seuraavat määrät:

a) osoittaja on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton koko­nais­määrä, joka muodostuu arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista;

b) nimittäjä on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton koko­naismäärä, joka muodostuu osoittajaan sisällytetyistä liiketoimista sekä liiketoimista, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen.

Saman artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vähennyksen suhdelukua laskettaessa ei oteta huomioon liikevaihdon määrää, joka muodostuu liitännäisistä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimista. Saman artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan vähennyksen suhdelukua laskettaessa ei oteta huomioon liikevaihdon määrää, joka muodostuu 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohdassa tarkoitetuista liiketoimista silloin, kun on kyse liitän­näisistä liiketoimista.

Korkein hallinto-oikeus (KHO) on todennut päätöksessään KHO 2015:188, että arvonlisäverodirektiivin yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden suhdeluvun määrittelyä koskevalla pääsäännöllä eli pro rata -laskentamenetelmällä ja suoraan tähän pääsääntöön liittyvällä unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännöllä ei ole lähtökohtaisesti merkitystä arvonlisäverolain 117 §:ää tulkittaessa. KHO:n päätöksen mukaan edellä mainitulla arvonlisäverodirektiivin pääsäännöllä voi kuitenkin olla välillistä merkitystä yleiskulujen arvonlisäveron vähen­nys­oikeuden suhdelukua määriteltäessä.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY valmisteluasiakirjassa (Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes, Common system of value added tax: Uniform basis of assessment COM(73) 950, 20 June 1973) todetaan liitän­näisen liiketoimen käsitteestä seuraavaa: “Paragraph 2" The factors mentioned in this paragraph must be excluded from the calculation of the proportion test, being unrepresentative of the taxable person’s business activity, they should deprive the amount of any real signi­ficance. Such is the case with sales of capital terms and real estate and financial transactions which are only ancillary operations, that is to say are only of secondary importance in relation to the total turnover of the business. These factors are only excluded if they are not part of the usual business activity of the taxable person.

EUT:n tuomiossa asiassa C-306/94, Régie Dauphinoise, oli kyse isän­nöintitoiminnan harjoittajasta. Isännöintitoimintaa harjoittavalla Régie Dauphinoisella oli arvonlisäverollisten tulojen lisäksi myös korkotuloja. Nämä korkotulot kertyivät kiinteistöjen haltijoilta saatujen ennakko­varojen sijoittamisesta rahoituslaitoksiin sinä aikana kun ennakkovarat olivat Régie Dauphinoisen hallussa. EUT totesi, että kuudennen arvon­lisä­vero­direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa (nykyisin arvonlisävero­direk­tiivin 174 artiklan 2 kohta) tarkoitetun liitännäisen liiketoimen jättä­misellä pois suhdeluvun laskemisessa käytetyn murtoluvun nimittäjästä halutaan varmistaa yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä taatun täydel­lisen neutraliteetin tavoitteen noudattaminen. Tuomion mukaan ennak­kovarojen sijoittaminen ja tästä sijoitustoiminnasta kertyvät korkotulot olivat Régie Dauphinoisen harjoittaman arvonlisäverollisen liiketoi­minnan välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus. Kyse ei siten ollut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdassa (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohta) tarkoitetusta liitännäisestä liiketoimesta. Korkotulot tuli ottaa huomioon yleiskulujen arvonlisä­veron vähennysoikeuden suhdelukua määriteltäessä.

EUT:n tuomiossa asiassa C-77/01, EDM, oli kyse kaivostoimintaa harjoittavasta emoyhtiöstä. Kaivostoiminnan harjoittaminen oli yhtiön pääasiallinen toimiala. Tämän lisäksi yhtiö sai korkotuloja tytäryhtiöille annetuista lainoista ja yhtiöllä oli myös muita rahoitustuottoja. Tuomios­sa todetaan yhtiön pääasiallisena toimintana harjoittamasta kaivos­toi­min­nasta seuraavaa: "Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tapauk­sessa, jossa malminetsintätoiminta on kannattavaa vasta keskipitkällä aikavälillä tai voi jopa osoittautua kannattamattomaksi ja jossa vähen­nykseen oikeuttavien liiketoimien muodostaman liikevaihdon määrä saattaa näin ollen olla hyvin rajallinen, rahoitusliiketoimien sisällyttä­minen laskelmaan ainoastaan niiden tuottamien tulojen suuruuden vuoksi johtaisi nimenomaan vähennystä koskevan laskelman vääristy­miseen." Tuomion mukaan edellä todetusta seuraa, että rahoitusliike­toimia on pidettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdassa (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohta) tarkoi­tettuina liitännäisinä liiketoimina siltä osin kuin nämä rahoitusliike­toimet merkitsevät arvonlisäverollisten tavaroiden ja palvelujen käyttä­mistä vain hyvin rajoitetusti. EUT jätti kansallisen tuomioistuimen arvioitavaksi sen, oliko asia näin tuossa kyseisessä tapauksessa.

EUT:n tuomiossa asiassa C-174/08, NCC Construction Danmark, oli kyse siitä, oliko rakennusyhtiön omaan lukuun rakentamien kiinteistöjen myyntiä pidettävä liitännäisenä liiketoimena. Tuomiossa viitataan Euroopan yhteisöjen neuvostolle 29.6.1973 tehtyyn Euroopan yhteisöjen komission ehdotukseen kuudenneksi arvonlisäverodirektiiviksi. Tämän perusteluosan sanamuodon mukaan "kyseisessä kohdassa tarkoitetut seikat on jätettävä huomioimatta suhdeluvun laskennassa, jotta ne eivät vääristäisi sen tosiasiallista merkitystä, koska kyseiset seikat eivät kuvas­ta verovelvollisen liiketoimintaa. Tämä koskee investointitava­roiden myyntiä sekä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimia, jotka ovat liitän­näisiä eli joilla on vain toissijainen tai satunainen vaikutus yrityksen kokonaisliikevaihtoon. Nämä toimet jätetään huomioimatta laskennassa vain, jos ne eivät kuulu verovelvollisen tavanomaiseen liiketoimintaan". Tuomiossa todetaan edelleen, että taloudellista toimintaa ei voida pitää liitännäisenä toimintana, jos se on yrityksen verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke tai jos siinä käytetään merkittävästi arvonlisäverollisia tavaroita tai palveluja. Tuomion mukaan omaan lukuun rakennettujen kiinteistöjen myynti ei ollut kuudennen arvonlisä­verodirektiivin 19 artiklan 2 kohdassa (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohta) tarkoitettu liitännäinen liiketoimi, koska se oli arvonlisäverollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke. Tällaisessa tilanteessa ei ollut tarpeen arvioida konkreettisesti, missä laajuudessa tässä myyntitoiminnassa käytetään arvonlisäverollisia tava­roita ja palveluja. Omaan lukuun rakennettujen kiinteistöjen myyntitulot tuli siten ottaa huomioon yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden määriteltäessä.

Edellä selostetun KHO:n ja EUT:n oikeuskäytännön perusteella arvon­lisäverodirektiivin liitännäisiä liiketoimia koskevalla sääntelyllä ei lähtökohtaisesti ole merkitystä arvonlisäverolain 117 §:ää tulkittaessa, koska arvonlisäverolain mukaan vähennysoikeus määräytyy hyödykkeen käytön perusteella. Liitännäistä toimintaa koskevilla periaatteilla voi kuitenkin olla välillistä merkitystä, jos verovelvollinen soveltaa vähen­nykseen oikeuttavan käytön laskennassa pro rata -menettelyä.

Liitännäisiä liiketoimia koskevan arvonlisäverodirektiivin säännöksen tarkoituksena on arvonlisäverotuksen neutraalisuuden toteuttaminen. Pro rata -menettely ei saisi vääristää vähennysoikeutta ja johtaa lopputulok­seen, joka ei kuvasta hyödykkeiden käyttöä eri tarkoituksiin. Liitännäis­ten liiketoimien lukeminen liikevaihtoon johtaisi eri menetelmiä käyttä­vien verovelvollisten erilaiseen verokohteluun silloin, kun kyseessä on yrityksen tavanomaiseen liiketoimintaan kuulumaton satunnainen liike­toimi tai kun liikevaihtoon luettava määrä on epäsuhteessa panosten rajattuun käyttöön. Liiketoimet eivät ole liitännäisiä pelkästään sen johdosta, että ne muodostavat vähäisen osan kokonaisliikevaihdosta. Ratkaisevaa on, vääristäisikö liiketoimien lukeminen liikevaihtoon pro rata -menettelyä soveltavan yrityksen vähennysoikeutta verrattuna tilan­teeseen, jossa vähennysoikeus määräytyisi panosten tosiasiallisen käytön perusteella.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu rahoitus- ja vakuutus­sopimus­ten välittäminen on osa A Oy:n tavanomaista liiketoimintaa. Kyse ei ole ainoastaan satunnaisesti harjoitetusta toiminnasta. Rahoitus- ja vakuutussopimusten välittäminen on yhtiön arvonlisäverollisen toimin­nan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke. Kysymys ei siten ole arvonlisä­verodirektiivissä tarkoitetuista liitännäisistä liiketoimista, vaan sellai­sesta taloudellisesta toiminnasta, joka on otettava huomioon vähennys­oikeuden suhdelukua laskettaessa pro rata -menettelyssä.

On myös huomattava, että liitännäisistä liiketoimista säädetään arvon­lisä­verodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b ja c alakohdassa. Liitännäisiä liiketoimia voivat säännöksen mukaan olla liitännäiset kiinteistö- ja rahoitusliiketoimet sekä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohdassa tarkoitetut liiketoimet. Vakuutussopimusten välitys­palvelusta säädetään sen sijaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa. Vakuutussopimuksen välittäminen ei voi siten olla arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu liitännäinen liiketoimi.

Arvonlisäverodirektiivi tai arvonlisäverolaki ei sisällä säännöstä, jonka mukaan verovelvollinen voisi vähentää vähennykseen muutoin oikeutta­mattomia hankintoja sillä perusteella, että vähennykseen oikeuttamaton käyttö on vähäistä tai että toiminta tapahtuu arvonlisäverollisen toi­min­nan yhteydessä. Arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain syste­ma­tiikka sekä arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaate edellyttävät, että samanlaista toimintaa harjoittavia toimijoita kohdellaan arvonlisä­verotuksessa samalla tavalla. Arvonlisäveron vähennykseen oikeutta­mattomien autokaupan rahoittamiseen ja vakuuttamiseen liittyvien palvelujen tarjoaminen arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan auto­kaupan yhteydessä ei voi siten johtaa laajempaan yleiskulujen arvonlisä­veron vähennysoikeuteen kuin jos vastaavia palveluja tarjottaisiin arvon­lisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan yhteydessä tai itsenäisenä toimintana.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua rahoitus- ja vakuutussopi­musten välittämistä ei voida pitää liitännäisinä liiketoimina. Muutakaan perustetta arvonlisäverottomaan toimintaan liittyvien kulujen vähennys­oikeudelle ei ole. Tämä toiminta tulee siten ottaa huomioon arvonlisä­veron vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä.

Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä tulee valita sellainen menetelmä, joka johtaa mahdollisimman täsmälli­seen lopputulokseen. Menetelmää valittaessa ja tuotantopanoksia koh­distettaessa voidaan ottaa huomioon se, että johonkin toimintaan käyte­tään tuotantopanoksia vain hyvin rajoitetusti.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että rahoitus- ja vakuutussopimusten välitystä auton ostaville asiakkaille pidetään yhtiön muuhun liiketoimintaan liitännäisenä toimintana, joka ei vaikuta yhtiön oikeuteen vähentää arvonlisäveroa arvonlisäverolain 102 §:n nojalla.

Vaatimustensa tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Liitännäisen liiketoimen käsitteestä ei ole olemassa mitään tarkkaa rajausta. Käsitettä ei ole määritelty yksiselitteisesti myöskään muissa jäsenvaltioissa. Isossa-Britanniassa on asiasta käytössä verohallinnon EUT:n tuomioihin perustuva ohje. Ohjeen perusteella seikkoja, jotka puoltavat liiketoimen liitännäisyyttä ovat muun muassa seuraavat:

- Liiketoimi liittyy yrityksen tavanomaiseen toimintaan, mutta ei ole osa mitään muuta myyntiä. Liiketoimi ei ole välttämätön muiden liiketoi­mien hoitamiseksi eikä erillinen liiketoiminta-ala yhtiön sisällä.

- Toiminnan kustannukset kirjataan osaksi laajemman liiketoiminta-alueen kustannuksia eikä niitä huomioida ja budjetoida omana eränään. Myynti tapahtuu osana muuta myyntiä eikä kyseisten myyntien toteutu­mista seurata erikseen.

- Yrityksellä ei ole toiminnalle erillistä henkilökuntaa eivätkä mitkään yhtiön aktiviteetit pyri maksimoimaan toiminnasta saatavia voittoja.

Rahoitus- ja vakuutussopimusten tarjoaminen liittyy kiinteästi yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan toteuttamiseen ja edistämiseen, mutta ne eivät ole pakollisia yhtiön muun toiminnan kannalta. Rahoitus- tai vakuutussopimuksia tarjotaan vain myytäviin autoihin eikä niitä tarjota lainkaan muusta verollisesta liiketoiminnasta erillisinä palveluina. Tulot kertyvät pikemminkin passiivisesti siitä, että kyseinen palvelu on tarvit­taessa saatavissa yhtiön kautta. Rahoituksen ja vakuutuksen tarjoaminen ei ole välttämätöntä auton myynnille eikä seurausta auton myynnistä, vaan se on auton myyntiä edistävä tapahtuma. Asiakas voi aina itse valita, ottaako hän mahdollisen rahoituksen ja/tai vakuutuksen auto­liikkeen kautta vai jostakin muualta. Yhtiön kannalta kyse ei ole itse­näisestä liiketoiminnasta itsessään. Yhtiö tarjoaa rahoitusta asiak­kail­leen, koska suurelle osalle asiakkaista auton hankkiminen ilman rahoi­tusta ei olisi mahdollista. Autoliike, joka ei pysty tarjoamaan potentiaali­selle ostajalle helppoa kauppatapahtumaa, ei menesty. Rahoituksen järjestymistä käytetään yhtenä markkinointikeinona autojen myymiseksi. Samantapaisia kuluttajakaupan ratkaisuja on muussakin kulutustavara­liiketoiminnassa ja myös yritysten välisessä liiketoiminnassa.

Liikenne- ja kaskovakuutusten osalta autoliikkeen välittämä vakuutus­sopimus on järkevin vaihtoehto, koska auto ei ole liikennekelpoinen ennen liikennevakuutuksen hankkimista ja riskit ilman kaskovakuutusta ovat huomattavat. Yhtiö tarjoaa mahdollisuutta vakuutussopimuksen tekemiseen autoliikkeessä auton oston yhteydessä, koska asiakas ei saa autoa käyttöönsä ilman vakuutussopimuksen tekemistä. Yhtiö tarjoaa mainittuja palveluja ainoastaan oman automyyntinsä edistämiseksi, koska auton ostaminen on tehtävä asiakkaalle mahdollisimman helpoksi.

Yhtiön tarjoamien rahoitus- ja vakuutussopimusten välittämisestä saadut tuotot tilikaudella 2013 olivat vain 0,26 prosenttia yhtiön kokonais­tuotoista. Vastaavasti rahoitus- ja vakuutussopimusten tarjoamisesta aiheutuvat suorat kulut ovat erittäin vähäisiä. Auton muiden asiakir­jojen laatimisen yhteydessä rahoitus- ja vakuutussopimusten välittä­misen aiheuttama lisätyö on erittäin pieni. Rahoituksen tai vakuutuksen tarjoaminen vie auton myyjältä muutaman minuutin, mikä on murto-osa auton myymiseen käytetystä ajasta. Muitakaan kuluja kyseisten palve­lujen tarjoamisesta ei synny. Koska rahoituksen ja vakuutuksen tarjoa­miseen ei liity käytännössä lainkaan suoria kustannuksia, tarjottujen palvelujen vähäiset kulutkin puoltavat sitä, että kyseiset liiketoimet ovat kiinteästi liitännäisiä yhtiön varsinaiseen liiketoimintaan eli automyyn­tiin nähden. Välityksestä saatujen tulojen ottaminen mukaan yhtiön arvonlisäverovähennysten määrittelyyn vääristäisi yhtiön vähennys­laskentaa.

Liiketoimista aiheutuneiden vähäisten kulujenkin perusteella on selvää, että tarjottaessa rahoitus- ja vakuutussopimuksia kyse ei ole yhtiön varsinaisesta liiketoiminnasta vaan sitä tukevista toimenpiteistä.

EUT:n EDM-tuomion mukaan yhtiön rahoitusliiketoimia on pidettävä liitännäisinä liiketoiminta siltä osin kuin nämä liiketoimet merkitsevät arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti. Rahoitusliiketoimista saadut tulot eivät liitännäisinä liike­toimina rajoita verollista liiketoimintaa harjoittavan yhtiön vähen­nys­oikeutta. Tähän arvioon ei mainitussa tapauksessa vaikuttanut edes se tosiasia, että saatujen korkojen määrä ylitti yhtiön pääasiallisesta toiminnasta saadut tulot. Tuomion mukaan liitännäisten liiketoimien poislukemisella pyritään nimenomaisesti välttämään se, että liitännäiset rahoitusliiketoimet vääristävät pro rata -laskelmaa ja varmistetaan arvonlisäverojärjestelmällä taattava neutraliteetin tavoitteen toteutu­minen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta anta­massaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys yhtiön vaatimuksesta ratkaista yleiskulujen vähennysoikeus suoraan direktiivin pro rata -säännöksen nojalla. Yhtiön väitteen mukaan pro rata -säännöksen soveltamisesta seuraisi täysi­mää­räinen vähennysoikeus.

Verottoman liikevaihdon vähäinen määrä ei tarkoita sitä, että kulujen kohdistaminen sekä verottomaan että verolliseen toimintaan olisi mahdotonta. Kulujen kohdistaminen ei ole itsessään ollut tässä asiassa muutoin esillä, mutta oikeudenvalvonta­yksikkö tuo sitä koskevan näkemyksensä esille muiden seikkojen ohella.

Yhtiöllä ei ole oikeutta vedota suoraan arvonlisäverodirektiivin 173 ar­tik­lan 1 kohdan pakotta­vaan säännökseen ja vaatia, että yhtiön vähen­nys­oikeus ratkaistaan sen mukaisesti. Näin sen vuoksi, että arvonlisä­verolaki sisältää säännöksen vaihtoehtoista menetelmää koskevan eli arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan "täyden tai osittaisen käytön perusteella" määräyksen. Lainsäätäjä Suomessa siten edellyttää, että vähennysoikeus ratkaistaan tämän tarkemman menetel­män perusteella. Liitännäisistä liiketoimista säädetyllä ei siten pitäisi olla lähtökohtaisesti merkitystä yhtiön vähennysoikeutta arvioitaessa. Yhtiön vähennysoikeus pitäisi ratkaista hankintojen käyttöön perustuvan määrittelyn kautta.

Siltä osin kuin yhtiöllä kuitenkin katsottaisiin olevan oikeuden vedota suoraan pro rata -säännökseen oikeudenvalvontayksikkö torjuu ensinnäkin yhtiön väitteen, jonka mukaan liitännäisten liiketoimien käsitteestä ei ole olemassa tarkkaa rajausta. Liitännäisten liiketoimien käsite ei ole epäselvä. Jos käsite olisi epäselvä, siitä olisi pyydettävä ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa lisäksi, että itse liitännäiseksi luonnehtimisen kannalta on tarkasteltava seuraavia seikkoja:

- onko arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttö verottomiin liiketoimiin rajoitettua,

- tietyin edellytyksin, mikä on rahoitusliiketoimien tuottamien tulojen suuruus, ja

- onko veroton toiminta verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke.

Autokaupassa verottomien palvelujen myynti ei merkitse verollisten hankintojen kohdistumista verottomiin liiketoimiin vain rajoitetusti. Mahdollisuus rahoitukseen on ylipäänsä keskeistä asiakkaille kaiken­laisessa kuluttajakaupassa. Erityi­sesti näin on autokaupassa. Tällaisessa tilanteessa myös rahoitusalan yhtiöllä on intressi olla mukana siten, että näiden yhtiöiden tuotteet kuuluvat siihen valikoimaan, jota autokauppa tarjoaa. Autokaupan ja rahoitusyhtiön välinen toiminta palvelee näin myös rahoitusyhtiön etua löytää rahoitettavia kohteita. Käsillä olevassa tilanteessa yhtiö hyötyy tästä rahoitusyhtiön intressistä ja tämä näkyy siinä, että yhtiö saa rahoitusalan yhtiöltä palkkion, joka on vero­ton. Kyse on yhtiön harjoittamasta verottomasta liiketoimin­nasta.

Yhtiön väitteeseen siitä, että rahoituksen tarjoaminen olisi vain mark­kinointikeino eikä verollisen liiketoiminnan kannalta pakollinen palvelu, oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että objektiivisesti tarkastellen yhtiö tuottaa rahoituspalveluja ja käyttää siihen tuotantopanos­hankin­tojaan. Liiketoiminnalliset syyt näiden palvelujen tuottamiseen eivät ole merkityksellisiä liitännäiseksi liiketoimeksi luonnehdinnan kannalta.

Käsillä olevassa asiassa ei ole lainkaan pohdittu kulujen kohdennetta­vuutta, ja yhtiö myös väittää valituksessaan, että rahoituksen ja vakuutuksen tarjoa­miseen ei käytännössä liity lainkaan suoria kustan­nuksia. Tämä yhtiön lähtökohdaksi asettama väite on virheellinen. Ei ole mitään perustetta lähteä siitä, etteikö yhtiöllä olisi kuluja, jotka voidaan kohdentaa sekä verollisiin että verottomiin liiketoimiin hankintojen käytön perusteella.

Johtopäätöksenään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että yhtiön valitus hylätään. Yhtiön yleiskulut voidaan kohdistaa sekä verottomaan että verolliseen toimintaan. Suomessa lainsäätäjä edellyttää sekakäytössä olevien hyödykkeiden vähennysoikeuden määrittämistä tarkemmin kuin mitä säädetään arvonlisäverodirektiviin pro rata -sään­nöksessä ja tämän vuoksi vähennysoikeus ratkaistaan käytön perusteella. Tätä käytön perusteella -säännöstä ei koske lainkaan liitännäisten liiketoimien käsite. Yhtiön verottoman rahoitustoiminnan kulut eivät olisi myöskään suoraan pro rata -säännöstä sovellettaessa liitännäisiä. Näin jo sen vuoksi, että verottoman palvelun suorittaminen rahoitukseen ja vakuuttamiseen liittyen ovat välttämättömiä vaiheita autokaupassa loppukuluttajan kanssa.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A Oy:n valitus hylätään. Keskusvero­lautakunnan päätök­sen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, pidetäänkö rahoitus- tai vakuutussopimusten välitystä auton ostaville asiakkaille yhtiön muuhun liiketoimintaan liitännäisenä toimintana, joka ei vaikuta yhtiön oikeuteen vähentää arvonlisäveroa arvonlisäverolain 102 §:n nojalla.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Säännöksellä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan säännös, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden tai palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

Arvonlisäverodirektiivin vähennyksen suhdelukua koskevan 173 artiklan 1 kohdassa säädetyn pääsäännön mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Tämän pääsäännön mukaan vähennyksen suhdeluku lasketaan siis liiketoimien suhteessa eikä tavaroiden tai palvelujen osittaisen käytön perusteella. Direktiivin 174 ja 175 artiklat sisältävät yksityiskohtaiset säännöt siitä, miten tämä liiketoimien suhteessa määriteltävä suhdeluku tässä niin sanotussa pro rata -menettelyssä lasketaan. Direktiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vähennyksen suhdelukua laskettaessa ei oteta huomioon muun muassa liikevaihdon määrää, joka muodostuu liitännäisistä rahoitusliiketoimista.

EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee, että kun jäsenvaltio on valinnut vähennysten jakoperusteeksi arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaisen tavaroiden tai palvelujen tosiasialliseen käyttöön perustuvan menettelyn, direktiivin 173 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu liiketoimien suhteelliseen osuuteen perustuva vähennyksen suhdeluvun laskemistapa ja direktiivin 174–175 artikloissa siitä annetut yksityiskohtaiset säännökset eivät tule sovellettaviksi. Tämä ilmenee muun ohella EUT:n tuomiosta asiaan C-511/10, BLC Baumarkt, jonka mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 1 kohdassa (arvonlisäverodirektiivin 174–175 artikla) tarkoitettuja sääntöjä ei sovelleta silloin, kun kyseessä oleva tapaus kuuluu jonkin muun sellaisen erityisjärjestelyn alaan, josta säädetään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa (arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohta), lukuun ottamatta nykyisen arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan d alakohdassa tarkoitettua tilannetta, jossa nimenomaan viitataan artiklan 1 kohtaan, ja josta nyt ei ole kysymys. Sama ilmenee myös EUT:n asiassa C-378/15, Mercedes Benz Italia, antamasta tuomiosta. Lisäksi niinikään kuudennen arvonlisäverodirektiivin tulkintaa koskevasta EUT:n tuomiosta asiaan C-488 /07, Royal Bank of Scotland, ilmenee, että nykyisen arvonlisäverodirektiivin 175 artiklan 1 kohdan säännöstä vähennyksen suhdeluvun pyöristämisestä seuraavaan suurempaan suhdelukuun ei sovelleta silloin, kun jäsenvaltio soveltaa jotain arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua erityisjärjestelmää.

Arvonlisäverolain 117 §:ssä täytäntöönpannusta arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan säännöksestä on EUT:n tuomiossa C-183/13, Banco Mais, todettu seuraavaa: "Edellä esitetystä seuraa, että kun otetaan huomioon ensimmäiseksi kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan c alakohdan (arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohta c alakohta) sanamuoto, toiseksi kyseisen säännöksen asiayhteys, kolmanneksi verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate ja neljänneksi kyseisen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan tarkoitus, jäsenvaltioiden on kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan c alakohdassa annettua mahdollisuutta käyttäessään varmistettava, että vähennysoikeutta koskevilla yksityiskohtaisilla laskusäännöillä voidaan vahvistaa mahdollisimman tarkasti vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin liittyvän arvonlisäveron osuus. Yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluva neutraalisuuden periaate nimittäin edellyttää, että vähennystä koskevat yksityiskohtaiset laskusäännöt kuvastavat objektiivisesti sitä todellista osuutta sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen hankintakustannuksista, joka voidaan kohdentaa vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin."

Johtopäätöksenä on todettava, että jäsenvaltion soveltaessa arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdassa säädettyä liiketoimien suhteelliseen osuuteen perustuvaa niin sanottua pro rata -menetelmää verovelvollisille pakollisena järjestelmänä liitännäisistä rahoitusliiketoimista saatu liikevaihto saattaa vääristää vähennyksen suhdelukua, minkä vuoksi näitä liitännäisiä liiketoimia ei oteta huomioon vähennyksen suhdelukua laskettaessa. Kun arvonlisäverolain 117 §:ssä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan säännöksessä tarkoitettu hankittujen tavaroiden tai palvelujen tosiasialliseen käyttöön perustuva vähennysoikeuden jakaminen, verovelvollisen valittavissa on sellainen vähennyksen jakoperuste, joka ei vääristä vähennyksen suhdelukua. Tämän vuoksi liitännäisiä rahoitusliiketoimia koskeva arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdan säännös ei tule sovellettavaksi.

Vähennysten jakoperusteena on käytettävä menetelmää, joka mahdollisimman tarkasti kuvastaa hankintojen käyttöä vähennykseen oikeuttaviin ja siihen oikeuttamattomiin tarkoituksiin. Yhtiön käyttäessä yleiskulujen vähennyksen jakoperusteena liikevaihtojen suhdetta yhtiön rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välityksestä saaman liikevaihdon jättämiselle huomioon ottamatta ei edellä esitetyn mukaisesti ja asiassa saatu selvitys huomioon ottaen ole perusteita.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 9.3.2017