KHO:2017:38

Arvonlisävero – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Rahoituspalvelu – Rahoitusyhtiö – Varastorahoitus – Kaupintapalvelu – Vähennysoikeus – Yleiskulut

Vuosikirjanumero: KHO:2017:38
Antopäivä: 9.3.2017
Taltionumero: 1030
Diaarinumero: 1286/2/15
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2017:38

Rahoitusyhtiö A Oy tarjosi autoalan jälleenmyyjille varastorahoitukseksi kutsumaansa palvelua, jonka puitteissa A Oy teki ajoneuvojen jälleenmyyjien kanssa kaupintasopimuksia. Jälleenmyyjä sai kaupintasopimuksen ehtojen mukaisesti ostaa maahantuojalta ajoneuvoja A Oy:n lukuun. Kunkin jälleenmyyjän maahantuojalta tilaaman ajoneuvon ostohinta pienensi A Oy:n jälleenmyyjälle myöntämää euromääräistä limiittiä. Ajoneuvot olivat kaupinta-aikana A Oy:n omistuksessa. A Oy myi ajoneuvot jälleenmyyjälle tämän löydettyä ajoneuvolle ostajan samaan hintaan kuin A Oy oli maksanut maahantuojalle. A Oy peri jälleenmyyjältä kaupintasopimuksen perusteella palkkioita, joita olivat ajoneuvokohtainen kiinteä palkkio, kaupinta-aikaan perustuva kuukausipalkkio ja laskutuspalkkio. Kuukausipalkkio oli tietty prosenttiosuus ajoneuvon hinnasta.

Kun otettiin huomioon A Oy:n, ajoneuvojen maahantuojan ja jälleenmyyjien välisten sopimusten muodostama kokonaisuus ja niistä ilmenevä taloudellinen ja kaupallinen todellisuus, kaupintasopimusten mukaisten palkkioiden katsottiin olevan vastiketta A Oy:n jälleenmyyjille myymästä rahoituspalvelusta, josta A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa. Konserniverokeskuksen päätös, jossa näitä palkkioita vastaan suoritettua palvelua ei ollut katsottu A Oy:n vähennykseen oikeuttavaksi toiminnaksi A Oy:n yleiskuluvähennystä laskettaessa, saatettiin voimaan.

Arvonlisäveron palautuspäätös tilikaudelta 1.1.–31.12.2010.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 17 §, 18 §, 41 §, 42 § 1 momentti 2 kohta, 102 § 1 momentti 1 kohta ja 117 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 14 artikla 1 kohta, 24 artikla 1 kohta, 135 artik­la 1 kohta b alakohta, 173 artikla 1 kohta ja 2 kohta c alakohta sekä 174 artikla 1 kohta ja 2 kohta b ja c alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj ja C-653/11, Newey

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 26.2.2015 nro 15/0168/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Konserniverokeskus on 4.12.2012 tekemällään päätöksellä palauttanut A Oy:lle, jäljem­pänä myös yhtiö, arvonlisäveroa tilikauden 1.1.–31.12.2010 kohdekuukaudelta 12/2010. Päätöksen mukaan yhtiöllä on oikeus vähentää yleiskuluihin sisältyvä arvonlisävero siinä suh­teessa kuin nämä yleiskulut kohdistuvat yhtiön arvonlisäverolli­seen toimin­taan. Yhtiön on katsottu tarjoavan jälleenmyyjilleen ajoneuvojen rahoitus­palvelun ajoneuvojen varastossaoloaikana (kaupintapalvelu). Kon­ser­niverokeskus on katsonut, että kysymys on kaupintapalvelun osalta arvon­lisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesta luotonannosta tai muusta rahoituksen järjestämisestä. Varastorahoitukseen (kaupinta­palveluun) liittyvä palkkio on siten luo­tonannosta tai muusta rahoituksen järjestämisestä veloitettu korvaus, josta ei ole suoritettava arvonlisä­veroa. Tästä toimin­nasta saatua liikevaihtoa ei tämän vuoksi ole otettu huomioon yhtiön yleiskulujen vä­hennysprosenttia määritettäessä.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että palautuspäätös kumotaan siltä osin kuin yhtiön tarjoamaa kau­pintapalvelua ei ole pidetty arvonlisäverollisena palveluna ja tästä toiminnasta saatua liike­vaihtoa ei ole otettu huomioon yhtiön yleiskulujen vähennysoikeuspro­senttia mää­ri­tettäessä. Kaupintapalvelu on katsottava verolliseksi palve­lun myynniksi ja tästä toiminnasta saatu liikevaihto tulee ottaa huomioon yleiskulujen vähennysoikeusprosenttia määritettäessä.

Verohallinto on antanut asiassa lausunnon ja Veronsaajien oikeuden­valvontayksikkö vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiön harjoittamaa kaupintapalvelua ei voida kat­soa arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n mukaiseksi verottomaksi rahoituspalve­luksi vaan arvonlisäverolliseksi palveluksi. Tähän nähden kyseiset palvelut tu­lee lukea mukaan yhtiön arvonlisäverolliseen liike­vaihtoon yleiskuluprosenttia laskettaessa. Hallinto-oikeus ei ole ottanut välittömästi ratkaistavakseen, kuinka vero­tusta on edellä sanotun johdos­ta oikaistava, vaan on kumonnut valituksenalaisen päätöksen ja palautta­nut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 17 §:n, 18 §:n, 41 §:n, 42 §:n 1 momentin 2 kohdan ja 102 §:n 1 momentin 1 kohdan sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä anne­tun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisävero­direk­tiivi) 14 artiklan 1 kohdan, 24 ar­tiklan 1 kohdan ja 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan säännökset sekä unionin tuomioistuimen (jäljempänä EUT) asiassa C-175/09, AXA UK, antamaa tuomiota, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asiassa saatu selvitys

Asiakirjojen mukaan A Oy harjoittaa sekä arvonlisäverotonta että arvonlisäverollista toi­mintaa. Yhtiö on käsitellyt arvonlisäverollisena toimintanaan ajoneuvorahoi­tukseen liittyvän lea­sing­toiminnan sekä niin sanotun varastorahoituksen/kau­pintapalvelun, johon liittyvistä palkkioista asiassa on kysymys. Yhtiö on käsi­tellyt arvonlisäverottomana muun ajoneuvorahoitustoiminnan ja pienlainat. Jäljem­pänä varastorahoituksesta/kaupintapalvelusta käytetään nimitystä kaupin­ta­pal­velu.

Kaupintapalvelussa yhtiön ja ajoneuvojen jälleenmyyjän välillä solmit­tavan sopi­muksen perusteella jälleenmyyjä saa käyttöönsä euromää­räi­sen limiitin, jonka puitteissa jälleenmyyjä voi ostaa tuotteita esimerkiksi ajoneuvojen maahantuojalta yhtiön lukuun. Ajoneuvot tulevat yhtiön omis­tukseen, mutta ne siirtyvät maahantuojalta suoraan osapuolten sopimuk­sessa määriteltyyn kaupintavarastoon. Kaupintavarasto sijaitsee jälleen­myyjän tiloissa eli ajoneuvot ovat tämän jälkeen jälleenmyyjän myytä­vinä jälleenmyyjän liiketiloissa. Yhtiö kuitenkin säilyy ajo­neu­vojen omistajana eivätkä ne siirry jälleenmyyjän omistukseen, vaikka ne sijaitsevat jälleenmyyjän tiloissa.

Kaupintapalvelusopimuksen nojalla jälleenmyyjällä on oikeus ja velvol­lisuus markkinoida ja myydä kyseisiä ajoneuvoja. Mikäli jälleenmyyjä saa ajoneuvon myytyä, toteuttaa jälleenmyyjä kaupan omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Tällöin tapahtuu myös kauppa jälleenmyyjän ja yhtiön välillä. Yhtiö siis myy ajoneuvon jälleenmyyjälle samaan aikaan, kun jälleenmyyjä myy sen ku­luttajalle. Jälleenmyyjä voi myös esimerkiksi palauttaa ajoneuvon tai koko kaupintavaraston yhtiölle tai yhtiö voi itse ottaa kaupintavarastossa olevat tuotteet haltuunsa. Asia­kirjojen mukaan jälleenmyyjä ei ole missään vaiheessa sitoutunut osta­maan ajoneuvoja itsel­leen, vaan se on ainoastaan sitoutunut mark­ki­noi­maan ja myymään niitä.

Yhtiö perii kaupintapalvelusopimukseen perustuen jälleenmyyjältä palk­kioita, kuten ajoneuvokohtaisen kiinteän palkkion, kaupinta-aikaan perus­tuvan kuukausipalkkion ja laskutuspalkkion.

Sen lisäksi, että yhtiö myy ajoneuvot jälleenmyyjälle, yhtiö tuottaa jäl­leen­myyjälle kaupintamenettelyyn liittyen myös palveluja, joista yhtiö ve­loittaa jälleenmyyjää. Valituksen mukaan jälleenmyyjä saa maksa­maansa vasti­ketta vastaan yhtiöltä käyttöönsä seuraavat palvelut:

1) nettipohjaisen varastonhallintajärjestelmän, jonka avulla jälleenmyyjä voi hallita myymälöidensä kaupintavarastojen ajoneuvoja (tarkkailla varaston kier­toa, hallita eri varastosijainteja, analysoida varaston rakennetta, seurata rapor­toinnin avulla erilaisten ajoneuvojen menekkiä eri toimipisteissä sekä seurata varastokustannusten kertymistä, ostaa ajoneuvoja kaupintavarastosta sekä pa­lauttaa ajoneuvoja yhtiölle);

2) myyntivaraston arvonsäilymistakuun;

3) riskittömän toimintamahdollisuuden, koska jälleenmyyjällä on oikeus pa­lauttaa kaupintaan annetut ajoneuvot halutessaan yhtiölle;

4) markkinointipalvelukonseptin, jonka avulla jälleenmyyjä voi markki­noida ajoneuvoja omalle asiakaspiirilleen yhtiön suoramarkkinointi­palveluja hyödyntäen (sopimustasosta riippuen jälleenmyyjä voi myös maksaa markki­nointipalvelujen tuotantokustannukset toteutuman mukaan);

5) myymälämateriaalit tukemaan ajoneuvojen myyntiä; ja

6) yhtiön myyntitukipalvelut tukemaan sellaisten ajoneuvojen myyntiä, joiden varastoaika on loppumassa.

Konserniverokeskus on valituksenalaisella päätöksellään katsonut yhtiön tar­joavan jälleenmyyjilleen ajoneuvojen rahoituspalvelun niiden kaupin­ta­varastossaoloaikana. Konserniverokeskus on pitänyt kaupinta­palve­luun liittyvää palkkio­ta luotonannosta tai muusta rahoituksen järjestä­misestä veloitettuna korvaukse­na, josta ei ole arvonlisäverolain 41 §:n ja 42 §:n perusteella suoritettava arvonli­säveroa. Tästä toiminnasta saatua liikevaihtoa ei siten ole otettu huomioon yhtiön yleiskulujen vähennys­prosenttia määritettäessä.

Asian oikeudellinen arvio ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, voidaanko yhtiön harjoitta­ma kaupintapalvelu katsoa arvonlisäverolain 42 §:n tarkoittamaksi verotto­maksi rahoitus­palveluksi.

Asiaa arvioitaessa on huomioitava se, että EUT:n vakiintuneen oi­keus­käytännön mukaan rahoituspalveluja koskevan kuudennen arvonlisä­vero­direktiivin 77/388/ETY 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokai­sesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovu­tuksesta tai palvelujen suorituksesta. Näin ollen merkitystä on annettava palvelun luonteelle sekä sille, liittyykö siihen piirteitä, jotka ovat keskei­siä ja olennaisia juuri rahoitustoiminnalle.

Nyt käsi­teltävänä olevassa tapauksessa yhtiön ja jälleen­myyjän väliseen kaupintasopimukseen sisältyvä limiitti sekä se, että palvelusta perittävä korvaus määräytyy osittain jälleenmyyjän käyttämän euromääräi­sen limiitin perusteella laskettavana prosenttiperusteisena korvauksena, joka määräytyy ajan kulumisen perusteella, ovat rahoitukseen liittyviä piir­teitä. Näiden voidaankin katsoa puoltavan järjestelyn katsomista verotto­maksi rahoi­tuspalveluksi. Toisaalta jälleenmyyjän kaupintasopimuksen perusteella yhtiön nimiin hankkimat ajoneuvot ovat yhtiön omistuksessa kaupintavarastos­sa ollessaan ja siirtyvät jälleenmyyjälle vasta, jos kauppa loppuasiakkaan kans­sa syntyy. Tällöin yhtiö myy ajoneuvon jälleen­myyjälle, joka myy sen lop­puasiakkaalle. Myynnin yhteydessä jälleen­myyjä myös tilittää yhtiölle maksun ajoneuvosta. Jälleenmyyjä ei siten saa ajoneuvoa omistukseensa jo silloin, kun se toimitetaan kaupin­ta­varastoon vaan vasta sitten, kun loppukauppa toteutuu. Jäl­leenmyyjä ei myöskään ole velvollinen missään vaiheessa ostamaan ajoneuvoa it­selleen, vaan voi palauttaa sen yhtiölle.

Lisäksi on huomioitava, että EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan elinkeinonharjoittajan valinta verottomien liiketoi­mien ja verollisten liiketoimien välillä voi perustua moniin eri seikkoihin, joi­hin kuuluvat muun muassa objektiiviseen arvonlisäverojärjestelmään liittyvät verotukselliset näkökohdat. Oikeuskäytännössä on todettu lisäksi, että kun ve­rovelvollinen voi valita eri liiketoimien välillä, sillä on oikeus järjestää toimin­tansa verovelkaansa pienentävällä tavalla (esimerkiksi tuomiot asioissa C-277/09, RBS Deutschland Holding, kohta 54 oi­keuskäytäntö­viittauk­si­neen, ja C-255/02, Halifax ym., kohta 73 oikeuskäytäntö­viit­tauksineen).

Edellä sanottuun nähden ja kun otetaan huomioon, että rahoituspalveluja kos­kevien vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti ja kun asiassa ei ole edes väitetty, että olosuhteelle tai toimen­piteelle olisi an­nettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaisi asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön harjoittamaa kaupintapalve­lua ei asiassa esitetyn selvityksen perusteella voida katsoa arvonlisäverolain 42 §:n mukaiseksi verottomaksi rahoitus­palveluksi vaan arvonlisäverolliseksi palveluksi. Kyseiset palvelut tulee siten lukea mukaan yhtiön arvonlisäverolli­seen liikevaihtoon yleiskulu­prosenttia laskettaessa. Hallinto-oikeus ei ota välit­tömästi ratkaista­vakseen, kuinka verotusta on edellä sanotun johdosta oikaista­va, vaan kumoaa valituksenalaisen päätöksen ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Taina Hakkarainen ja Terttu Kujala. Asian esittelijä Katja Saukkonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös saatetaan voimaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksensa perusteluina muun ohella seuraavaa:

Asiassa on ratkaistava, onko jälleenmyyjän suoritus yhtiölle korkoa vai vastiketta yhtiön ja jälleenmyyjän välillä sovitusta kaupintapalvelusta.

Hallinto-oikeus on kiinnittänyt valituksenalaisessa päätöksessään huo­miota siihen, että yhtiö omistaa ajoneuvot sekä siihen, että asiassa ei ole kiistetty järjestelyn oikeudellista muotoa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan näillä seikoilla ei kuitenkaan ole merkitystä asian ratkaisun kannalta.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan jälleenmyyjän ja yhtiön välillä on sovittu rahoituksesta eli siitä, että jälleenmyyjä voi sovitun limiitin mukaisesti saada ajoneuvoja liikkeeseensä myytäväksi maksaen tästä palvelusta yhtiölle vastikkeen. Niiden sopimusehtojen, joiden perusteella käsillä olevaa asiaa on tarkasteltava arvonlisäverotuksen näkökulmasta, jälleenmyyjä saa yhtiöltä limiitin ja maksaa toisaalta yhtiölle tästä ajan­kulumisen perusteella korvausta. Kyseisen ajankulu­misen perusteella maksettavan korvauksen voidaan tulkita olevan välittömässä yhteydessä limiittiin, vaikka jälleenmyyjä saa hyväkseen muun ohella esimerkiksi myymälämateriaalia. Kysymys on siten varas­to­rahoituksesta vastaavasti kuin muidenkin ajoneuvokaupan varas­to­rahoitusta harjoittavien yhtiöiden samantyyppisissä palvelusuorituksissa.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Vastineen liitteenä on toimitettu yhtiön ja maahantuojan välinen kaupintavarastoon liittyvä sopimus, joka omalta osaltaan koros­taa sitä, että kyse on yhtiön omistamista ajoneuvoista, kunnes ne on myyty jälleenmyyjän liikkeestä, ja että yhtiö myy jälleenmyyjälle verollisen kaupintapalvelun.

Kaupintapalvelusopimukseen otetaan aina jälleenmyyjäkohtainen limiitti, jolla rajataan jälleenmyyjän oikeutta ottaa ajoneuvoja kaupin­taan. Limiitti ei ole jälleenmyyjälle myönnetyn luoton määrä, vaan normaali sopimusoikeudellinen rajoitus, jolla rajataan muun muassa yhtiölle toiminnasta aiheutuvaa riskiä. Limiitti on tarpeen myös sen vuoksi, että yhtiö pystyy pitämään kaupintapalvelun hallinnassaan. Ajoneuvoja toimitetaan jälleenmyyjille kaupintaan siinä suhteessa, kuin näillä on mahdollisuus saada niitä myydyksi. Näin yhtiö estää ja kontrolloi sitä, että sille ei kerry liian suurta varastoa myymättömiä ajoneuvoja. Ajoneuvot ovat myös kaikki erilaisia, joten jälleen­myyjä­kohtaista rajausta ei voida tehdä kappalemääräisesti, minkä vuoksi rajaus on tehty euromääräisenä. Kyse on vastaavanlaisesta sopimuksesta kuin mitä tahansa tuotteita myyvät tukkuliikkeet solmivat jälleenmyyjiensä kanssa, kun ne toimitta­vat tavaraa jälleenmyyjille myytäväksi komissio­varastoon.

Yhtiö ostaa ajoneuvot itselleen, rekisteröi ne omiin nimiinsä ja ne säilyvät yhtiön omistuksessa koko niiden kaupinnassaoloajan. Ajo­neuvojen omistus­oikeus siirtyy jälleenmyyjälle vasta siinä vaiheessa, kun ajoneuvo myydään loppuasiakkaalle ja se poistuu kaupinnasta. Tällöin jälleenmyyjä maksaa ajoneuvon kerralla kokonaisuudessaan yhtiölle. Yhtiöllä on myös oikeus ottaa ajoneuvoja jälleenmyyjältä kaupinnasta pois, joten transaktiota ei voida katsoa ajoneuvon myynniksi ja siihen liittyväksi maksuajan tai luoton myöntämiseksi. Jälleenmyyjä ei myöskään ole sitoutunut osta­maan ajoneuvoa, vaan jälleenmyyjä on sitoutunut ainoastaan kohdistamaan siihen markkinointi­toimen­piteitä tietyn sopimuksessa määritellyn ajan. Kyseistä ajoneuvoa ei välttämättä tulla lainkaan myymään jälleenmyyjälle, joten ilman kauppatapahtumaa ei voi olla myöskään kauppaan liittyvää rahoitusta.

Jotta kyse voisi olla luottosuhteesta yhtiön ja jälleenmyyjän välillä, yhtiön tulisi myydä ajoneuvot jälleenmyyjälle jo siinä vaiheessa, kun ne toimitetaan jälleenmyyjän autoliikkeeseen. Jos jälleenmyyjä tässä tilanteessa maksaisi ajoneuvot yhtiölle vasta sen jälkeen, kun se on myynyt ajoneuvot edelleen kuluttajille, yhtiö saisi tällöin maksun luotolla myymästään ajoneuvosta. Nyt ei ole kyse tällaisesta luotto­suhteesta ja autoliikkeen rahoituksesta.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivi ja sen tulkinta määrittelee tavaran myyntihetken. Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan mukaan tavara katsotaan myydyk­si silloin, kun omistajaan verrattavat oikeudet ovat siirtyneet ostajalle. Yhtiön kaupintapalvelussa ajoneuvoja ei myydä jälleenmyyjälle ennen kuin kaupinnan päätteeksi, joten kaupinnan aloituksen yhtey­dessä ei vielä tapahdu ajoneuvojen omistuk­sen siirtymistä jälleen­myyjälle.

EUT on todennut suo­rit­teen voivan olla korkoa vain siinä tapauksessa, että hyödykkeen myynti tapahtuu ensin ja suoritukset tehdään vasta tämän jälkeen. Velal­linen saa siis ensin tavaran, palvelun tai rahaa, jonka velallinen voi maksaa myöhemmin takaisin. Tästä puolestaan seuraa se, että ennen ajoneuvojen myyntiä yhtiölle maksetut suoritukset eivät voi olla luotosta maksettua korkoa.

Yhtiön myymään kaupintapalvelukokonaisuuteen kuuluu ajoneuvojen myynnin lisäksi useita asiassa jo aikaisemmin esitettyjä eri palveluja. Jälleen­myyjä maksaa yhtiölle muun muassa oikeudesta saada riskittö­mästi esitellä ajoneuvojen asiakkailleen, oikeudesta käyttää yhtiön nettipohjaista varastonhallintajärjestelmää ja siitä saatavaa informaatiota, markkinointikonseptista ja myynnin tuesta.

Kaupintapalvelun luonne yksityiskohtineen on muotoutunut täysin liike­taloudellisista lähtökohdista, muun muassa limiitti-sanan käyttö kaupin­tasopimuksessa on tarkoitettu kuvaamaan sitä rajaa, jonka puitteissa jälleenmyyjän kaupintapalvelu voi toimia. Yhtiö voisi rajata kaupintapalvelun myös ajoneuvojen lukumäärällä, jolloin ei olisi tarvetta puhua rahamääräisestä limiitistä, mutta liike-elämän käytännön kannalta tätä ei ole koettu toimivaksi ratkaisuksi, koska ajoneuvot ovat erilaisia ja eriarvoisia keske­nään.

EUT:n tuomiossa asiassa C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf v. Staatssecretaris van Financiën, tarkastellaan luoton myöntämisen käsitettä. Tuomion mukaan luoton myöntämisen käsite on riittävän laaja pitääkseen sisällään myös luoton, jonka tavaran myyjä myöntää ostajalle maksuajan pidennyksen muodossa. EUT katsoo kuitenkin, että maksu­ajan pidennyksen johdosta maksettu korko tulee ottaa huomioon osana tavarasta maksettavaa vastiketta, mikäli maksu­aikaa myönnetään vain siihen saakka, kunnes tavara on toimitettu.

Mikäli yhtiön kaupintapalvelusta perimää palkkiota pidettäisiin jälleen­myyjälle myönnetystä maksuajasta maksettavana "korkona", edellä mainitun EUT:n tuomion mukaan erä tulisi lukea osaksi ajoneuvon myyntihintaa ja käsitellä siten verollisena. Näin siksi, että yhtiö myy ajoneuvon jälleen­myy­jälle vasta kaupintapalvelun päätteeksi. Siihen asti yhtiö omistaa ajoneuvot, eikä jälleenmyyjällä ole kaupinnan aikana ajoneuvoihin nähden minkään­laisia omistaja-asemaan verrattavia oikeuk­sia. Jälleenmyyjä ei saa käyt­tää ajoneuvoa muutoin kuin esittely­tarkoituksessa omassa liiketilassaan eikä luovuttaa ajoneuvoa edelleen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan sivuuttanut sen tosiseikan, että ajoneuvot ovat oikeudellisesti ainoastaan yhtiön omistuksessa ja riski ajoneuvojen myymättömyydestä ja arvonalentu­misesta on yksin­omaan yhtiöllä. Se, että ajoneuvot ovat jälleenmyyjän kaupintavarastossa markkinointitoimenpiteiden kohteina, ei luo jälleenmyyjälle omistajaan verrattavaa asemaa eli jälleenmyyjä ei voi vapaasti hallinnoida ajoneuvoja eikä päättää niistä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole esittänyt valituksessaan mitään vaatimuksia yleiskulujen vähennykseen oikeuttavan osuuden määrittämiseen liittyen. Näin ollen yhtiö katsoo, että oikeuden­valvonta­yksikön valitus ei koske vähennysoikeuden määrittelyä miltään osin. Oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa vain siltä osin, kuin sen mielestä yhtiön jälleenmyyjälle myymää kaupintapalvelua tulee pitää verottomana rahoituspalveluna. Näin ollen yhtiö katsoo, että oikeudenvalvontayksikölle ei voida myöntää valituslupaa vähennykseen oikeuttavan osuuden määrittelemisen osalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Yhtiö on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lausuman.

Yhtiön lausuma on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Vero­hallinnon Konserniverokeskuksen päätös 4.12.2012 saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta ta­varan ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä, ja palvelulla kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoi­tetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovutta­mista ja palvelun myyn­nillä palvelun suorittamista tai muuta luovutta­mista vastiketta vas­taan.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnis­tä. Lain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään luo­tonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan vero­velvolli­nen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolli­selta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritetta­van veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c ala­kohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mu­kaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Palvelujen suorituksella tarkoitetaan direktiivin 24 ar­tiklan 1 kohdan mukaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenval­tioiden on vapautettava verosta luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensim­mäisen alakohdan mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeutta­mattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.

Arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsen­valtiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden tai palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

Asiassa saatu selvitys

Yhtiö on Verohallinnolle tekemässään palautushakemuksessa todennut olevansa Suomessa toimiva rahoitusyhtiö, joka kuuluu kansainväliseen konserniin. Suomessa yhtiöllä on kaksi tuoteryhmää, joita ovat autorahoitus sekä räätälöidyt pienlainat (kulutusluotot). Hakemuksen mukaan yhtiön arvonlisäverollista toimintaa on ajoneuvorahoitukseen liittyvä leasingtoiminta yritysasiakkaille sekä varastorahoitus. Yhtiö ei ollut vähentänyt yleiskuluihinsa sisältyvää arvonlisäveroa miltään osin. Yhtiö on hakemuksessaan vaatinut yleiskuluista vähentämättä jääneen määrän palauttamista tilikaudelta 1.1.–31.12.2010 liikevaihtojen suhteen perusteella siten, että verolliseen liikevaihtoon luetaan muun muassa varastorahoituksesta saadut palkkiot.

Yhtiö on Verohallinnon Konserniverokeskuksen selvityspyyntöön antamassaan 20.4.2012 päivätyssä vastauksessa todennut, että varastorahoitus on liiketoimintaa, jossa yhtiö rahoittaa autoliikkeiden varastoon meneviä ajoneuvoja. Maahantuoja tuo maahan useamman kohteen, jotka siirtyvät suoraan autoliikkeiden varastoon odottamaan myyntiä asiakkaille tai siirtoa autoliikkeen omaan varastoon. Autoliike lunastaa kohteen maksamalla ajoneuvon hinnan yhtiölle. Samalla kohteen omistusoikeus siirtyy lunastajalle.

Yhtiö on Konserniverokeskukselle 22.5.2012 sähköpostitse antamissaan lisäselvityksissä todennut, että kun yhtiö ostaa autot varastoon, yhtiö vähentää näistä arvonlisäveron. Kun autokauppiaat lunastavat/ostavat autot varastosta, yhtiö tilittää vastaavasti arvonlisäveron. Lisäselvityksen mukaan osto- ja myyntilaskut ovat saman suuruiset ja näin ollen myös vähennettävä ja tilitettävä arvonlisävero. Autojen myyntihintoja ei ole luettu mukaan verolliseen liikevaihtoon.

Asiakirjoihin on liitetty kaupintasopimukseksi otsikoitu sopimusmalli yhtiön autojen jälleenmyyjän kanssa tekemästä sopimuksesta ja yhtiön, autojen maahantuojan X Oy:n ja jälleenmyyjän välinen yhteistyösopimus sekä yhtiön ja X Oy:n välinen osto- ja myyntipalvelusopimus.

Kaupintasopimuksen mukaan jälleenmyyjällä on sopimuksen ehtojen mukaisesti oikeus ostaa X Oy:ltä autoja yhtiön lukuun sopimuksen liitteessä määritellyn euromäärän puitteissa ("limiitti"). Kukin jälleenmyyjän X Oy:ltä tilaama auto pienentää jälleenmyyjän käytettävissä olevaa limiittiä sillä määrällä, joka on määritelty jälleenmyyjän X Oy:lle yhteistyösopimuksen mukaisesti tekemässä tilauksessa ("limiitin käyttö"). Otettuaan limiitin käyttöönsä jälleenmyyjällä on mahdollisuus vapauttaa käytettävissään olevaa limiittiä joko suorittamalla käytetty osuus yhtiölle käteisenä, jolloin jälleenmyyjä saa aikaprioriteettia noudattaen omistusoikeuden niihin autoihin, joiden osalta jälleenmyyjän katsotaan käyttäneen limiittiä, tai myymällä auton tai lunastamalla sen itselleen kaupintasopimuksen ehtojen mukaisesti.

Kaupintasopimuksen mukaan jälleenmyyjä sitoutuu parhain käytettävissä olevin tavoin aktiivisesti markkinoimaan kaupintavarastossa olevia autoja ja edistämään niiden myyntiä. Myydessään autoja kolmansille tahoille jälleenmyyjä on velvollinen tekemään myyntiä koskevat osto- ja myyntisopimukset omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Jos jälleenmyyjä ei ole myynyt autoa kulloinkin voimassa olevan hinnaston tarkoittaman peruskauden loppuun mennessä tai sopimuksen mukaisesti jatketutulla markkinointikaudella, eikä jällenmyyjä ole lunastanut autoa itselleen, jälleenmyyjä on sopimuksessa määritellyin tavoin velvollinen toimittamaan auton omalla kustannuksellaan yhtiön ilmoittamaan yhtiön varastoon.

Kaupintasopimuksen liitteenä olevasta hinnastosta ilmenee muun ohella, että peruskaudelta (180 päivää) ajoneuvokohtainen kiinteä palkkio on 44 euroa/ajoneuvo ja kuukausipalkkio on 0,183 prosenttia ajoneuvon hinnasta. Jatkokaudella kuukausipalkkio on 0,225-0,417 prosenttia ajoneuvon hinnasta. Laskutuspalkkio on 10 euroa/koontilasku.

Sopimuksen mukaan kustakin autosta jälleenmyyjän yhtiölle maksettava kauppahinta on se hinta, joka on määritelty jälleenmyyjän X Oy:lle yhteistyösopimuksen mukaisesti tekemässä tilauksessa ja joka noudattaa X Oy:n ja jällenmyyjän jälleenmyyntisopimuksen määritelmää tuotteen hinnasta, lisättynä yhtiön maksettavaksi mahdollisesti tulevilla julkisoikeudellisilla maksuilla.

Yhteistyösopimuksen mukaan osapuolet sopivat yhteistyöstä, jossa yhtiö tarjoaa X Oy:lle ja jälleenmyyjälle ajoneuvojen kaupintaan liittyviä palveluja. Sopimuksessa on sovittu muun ohella autojen tilausmenettelystä, jonka mukaan, mikäli jälleenmyyjä haluaa ostaa X Oy:ltä auton yhtiön lukuun, jälleenmyyjän tulee lähettää yhtiön ohjeiden mukainen tilaus X Oy:lle, joka on velvollinen pyytämään yhtiöltä vahvistuksen siitä, hyväksyykö yhtiö jälleenmyyjän tekemän tilauksen. Jälleenmyyjän tulee omalla kustannuksellaan siirtää autot jälleenmyyjän ilmoittamaan ja yhtiön hyväksymään kaupintavarastoon. Sopimuksen mukaan kaupintavarastossa olevat autot ovat yhtiön omaisuutta.

Osto- ja myyntipalvelusopimuksessa on sovittu muun muassa autojen hinnasta, jonka yhtiö on velvollinen maksamaan X Oy:lle. Sopimuksen mukaan auton hinta on jälleenmyyjän tilauksessa määritelty kappalehinta. Tämän yhtiö on velvollinen maksamaan X Oy:lle sopimuksessa määritellyin edellytyksin. Omistusoikeus siirtyy sopimuksen mukaan yhtiölle, kun X Oy on lähettänyt laskun yhtiölle ja yhtiö on suorittanut kauppahinnan kokonaisuudessaan X Oy:lle. Yhtiöllä ei ole velvollisuutta tarkastaa tuotetta, eikä X Oy:llä ole oikeutta esittää mitään vaatimuksia yhtiötä kohtaan minkään autoon liittyvän seikan perusteella. X Oy sitoutuu ottamaan vastatakseen täysmääräisesti kaikista yhtiön ja kolmansien tahojen esittämistä korvaus- ja muista vaatimuksista.

Autojen myymättömyyden osalta sopimuksesta ilmenee, että jälleenmyyjän myyntikauden päätyttyä jälleenmyyjä toimittaa auton X Oy:lle, joka on velvollinen markkinoimaan sitä omalle jälleenmyyntiverkostolleen kuuden kuukauden ajan. X Oy:llä on tällöin oikeus lunastaa auto yhtiöltä. Mikäli näin ei ole tapahtunut sanotun kuuden kuukauden aikana eikä X Oy ole osoittanut autolle uutta jälleenmyyjää, yhtiö on velvollinen ottamaan tuotteen haltuunsa.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön katsottava suorittaneen jälleenmyyjille kaupintasopimuksessa määriteltyjä palkkioita vastaan arvonlisäverotettavia palveluja, jotka tulee katsoa yhtiön vähennykseen oikeuttaviksi liiketoimiksi yhtiön yleiskuluvähennystä laskettaessa. Konserniverokeskus on katsonut mainitut palkkiot vastikkeiksi verosta vapautetusta rahoituspalvelusta, kun taas hallinto-oikeus on katsonut ne vastikkeiksi arvonlisäverollisista palveluista.

Koska sopimusten mukaan jälleenmyyjällä ei ole velvollisuutta lunastaa kaupintavarastoon siirrettyjä autoja, vaan ne voidaan myyntikauden jälkeen siirtää X Oy:lle ja sen jälkeen mahdollisesti yhtiön haltuun, mainittujen palveluveloitusten ei ole katsottava olevan osa yhtiön jälleenmyyjille myymien autojen arvonlisäverolain 73 §:ssä tarkoitettua veron perustetta.

Vaikka asiassa ei ole kysymys siitä, miten autoista maksettavia korvauksia on kohdeltava arvonlisäverotuksessa, asiaa arvioitaessa on otettava huomioon edellä selostettu sopimuskokonaisuus, johon sisältyy myös se, miten yhtiön X Oy:lle autoista maksamat ja jälleenmyyjän yhtiölle maksamat hinnat on sopimuksissa määritelty.

Sitä, että sopimuskokonaisuutta on arvioitava yhtiön jälleenmyyjille tarjoamana rahoituspalveluna, puoltaa ensinnäkin se, että sopimusten mukaan yhtiön jälleenmyyjältä veloittama auton hinta on sama kuin minkä yhtiö on autoista maksanut X Oy:lle, vain mahdollisesti yhtiön maksettaviksi tulevilla virnanomaismaksuilla tai muilla julkisoikeudellisilla maksuilla lisättynä, mutta ilman yhtiön autojen myynnistä perimää katetta. Myös yhtiön Konserniverokeskukselle antaman selvityksen mukaan autojen osto- ja myyntilaskut ovat samansuuruiset. Tavaroiden ostoa ja myyntiä ilman myynnistä saatavaa katetta ei voida pitää autokaupassa tai muutoinkaan tavarakaupassa tavanomaisena toimintana.

Lisäksi sopimuskokonaisuuden katsomista rahoituspalveluksi puoltaa se, että jälleenmyyjän oikeus tilata X Oy:ltä autoja yhtiön lukuun perustuu yhtiön jälleenmyyjälle myöntämään limiittiin, jonka voidaan katsoa vastaavan rahoituslaitosten asiakkailleen myöntämää luottolimiittiä.

Vielä jälleenmyyjältä veloitettavien kaupintasopimuksen mukaisten palkkioiden katsomista rahoituksesta saaduiksi korvauksiksi puoltaa palkkioiden rakenne, joka on tyypillinen rahoituksesta veloitettava korvaus kiinteämääräisine luoton perustamiseen liittyvine palkkioineen sekä luoton määrään ja ajan kulumiseen perustuvine sovitun korkoprosentin mukaisine palkkioineen ja laskutuspalkkioineen.

Yhtiön mukaan mainitut palkkiot ovat korvausta muun muassa yhtiön jälleenmyyjille tarjoamista markkinointia tukevista palveluista sekä nettipohjaisen varastointijärjestelmän antamisesta jälleenmyyjien käyttöön. Näistä palveluista ei kuitenkaan ole sovittu edellä selostetuissa sopimuksissa, eikä yhtiö siten ole kaupintasopimuksessa mainittuja palkkioita vastaan sitoutunut toimittamaan jälleenmyyjille näitä palveluja. Muutoinkaan markkinointipalveluista tai varastointijärjestelmän antamisesta käyttöön ei tavanomaisesti peritä myytävien tuotteiden arvosta laskettuun korkoon perustuvia palkkioita.

Yhtiön mukaan palkkiot ovat vastiketta myyntivaraston arvonsäilymistakuusta ja riskittömästä toimintamahdollisuudesta, koska jälleenmyyjällä on mahdollisuus palauttaa kaupintaan annetut autot halutessaan yhtiölle. Mainitut palvelut ovat sinänsä arvonlisäverolain 18 §:ssä tarkoitettuja palveluja, joista on suoritettava arvonlisäveroa. Edellä mainittuja seikkoja ei ole missään edellä selostetusta kolmesta sopimuksesta mainittu sopimuksen tarkoitukseksi, eikä kaupintasopimuksessa määriteltyjä jälleenmyyjän suoritettavaksi tulevia palkkioita ole sovittu korvaukseksi mainituista palveluista. Kuitenkin jälleenmyyjän on sopimusten perusteella katsottava saavan tosiasiallisesti hyödykseen mainitut edut, mikä puoltaisi sitä, että kaupintasopimuksen mukaisesti yhtiön jälleenmyyjiltä veloittamat palkkiot olisi ainakin tältä osin katsottava vastikkeeksi arvonlisäverotettavien palvelujen myynnistä.

Yhtiön näkemystä kaupintasopimuksen mukaisten palkkioiden luonteesta vastikkeena arvonlisäverotettavista palveluista puoltaa myös se, että autojen omistusoikeus on sopimusten mukaan koko kaupinta-ajan yhtiöllä, jolloin mainittuja palkkioita olisi mahdollista tarkastella autojen myynnistä jälleenmyyjille erillisenä palvelusuorituksena. Tällöin tulisi otettavaksi huomioon, että pääsääntöisesti vastikkeet on katsottava korvaukseksi arvonlisäverollisen tavaran tai palvelun myynnistä, ellei asiassa ole ilmennyt perustetta, minkä vuoksi ne olisi katsottava verosta vapautetuiksi, sekä se seikka, että unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan poikkeuksia myynnin verollisuudesta on tulkittava suppeasti (esim. asia C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, tuomion 23 kohta).

EUT:n oikeuskäytännössä on katsottu, että liiketoimen luokittelussa verolliseksi liiketoimeksi taloudellisen ja kaupallisen todellisuuden huomioon ottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys, mikä ilmenee muun muassa EUT:n tuomiosta asiassa C-653/11, Ne­wey. Tuomion mukaan, "koska sopimukseen perustuva tilanne yleensä heijastaa liiketoimien taloudellista ja kaupallista todellisuutta ja koska oikeusvarmuuden vaatimuksia on noudatettava, asiassa merkitykselliset sopimusmääräykset ovat seikka, joka on otettava huomioon, kun määritetään kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa ja 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun palvelujen suorituksen suorittajaa ja saajaa. Voi kuitenkin ilmetä, että joskus tietyt sopimusmääräykset eivät täysin heijasta liiketointen taloudellista ja kaupallista todellisuutta. Näin on muun muassa silloin, jos ilmenee, että mainitut sopimusmääräykset muodostavat täysin keinotekoisen järjestelyn, joka ei vastaa liiketointen taloudellista ja kaupallista todellisuutta" (tuomion 42–45 kohta).

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että nyt kysymyksessä olevassa asiassa sopimusmääräykset eivät muodosta edellä selostetussa tuomiossa C-653/11 tarkoitettua keinotekoista järjestelyä. Edellä selostettuja seikkoja, jotka puoltavat kaupintasopimuksessa tarkoitettujen palkkioiden olevan korvausta yhtiön jälleenmyyjälle suorittamasta rahoituspalvelusta, on kuitenkin sopimuskokonaisuudesta ilmenevä taloudellinen ja kaupallinen todellisuus huomioon ottaen pidettävä painavampina kuin niitä seikkoja, jotka puoltavat tulkintaa, jonka mukaan palkkiot ovat korvausta yhtiön jälleenmyyjille suorittamista arvonlisäverotettavista palveluista. Tämän vuoksi mainittujen palkkioiden on katsottava olevan vastiketta yhtiön jälleenmyyjälle tarjoamasta rahoituksesta.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Konserniverokeskuksen päätös saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 9.3.2017